Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 2012/13:24 Ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument på investeringssparkonto Prop. 2012/13:24 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 18 oktober 2012 Carl Bildt Peter Norman (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I denna proposition lämnas förslag om ändring i bestämmelserna om beskattning av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto. I propositionen föreslås att som utgångspunkt ska gälla att finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto och som är förpliktelser för innehavaren ska undantas från konventionell beskattning. Syftet med förslaget är att förhindra möjligheten till skatteplanering genom att inom ett investeringssparkonto skapa vinster som schablonbeskattas och förluster som beskattas konventionellt. Eftersom förluster i det konventionella beskattningssystemet kan ge rätt till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats på trettio procent medan den effektiva skattesatsen som ligger till grund för schablonbeskattningen av tillgångar på investeringssparkonto under normala ränteförhållanden är lägre, kan detta utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2013. Regeringen har den 14 juni 2012 i en skrivelse till riksdagen aviserat propositionens förslag (skr. 2011/12:165) och förklarat att det enligt regeringens mening finns särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen till riksdagen, dvs. från och med den 15 juni 2012. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 3 2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 4 3 Ärendet och dess beredning 5 4 Bakgrund 5 5 Tillgång och förpliktelse 6 6 Förpliktelser som finns på ett investeringssparkonto ska undantas från konventionell beskattning 8 7 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 11 8 Effekter för de offentliga finanserna m.m. 13 9 Författningskommentar 13 Sammanfattning av promemorian Ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument på investeringssparkonto 14 Promemorians lagförslag 15 Förteckning över remissinstanserna 16 Lagrådsremissens lagförslag 17 Lagrådets yttrande 18 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 18 oktober 2012 20 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 42 kap. 42 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 42 kap. 42 § Utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto ska inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar får inte dras av. Utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar och förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto ska inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar och förpliktelser får inte dras av. Första stycket gäller inte 1. tillgångar som avses i 38 §, 2. kapitalvinster eller kapitalförluster på tillgångar som anses ha avyttrats enligt 44 kap. 8 a eller 8 b §, eller 3. ränta på kontanta medel som helt eller delvis avser ett kalenderår då räntesatsen som legat till grund för räntans beräkning någon gång överstigit statslåneräntan vid utgången av november närmast före det kalenderåret. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013. 2. Lagen tillämpas på tillgångar och förpliktelser som förtecknas på ett investeringssparkonto efter den 14 juni 2012 och som vid utgången av den dagen inte förvarades på ett investeringssparkonto. 3. Äldre bestämmelser gäller för tillgångar och förpliktelser som har förtecknats på ett investeringssparkonto före den 15 juni 2012. 3 Ärendet och dess beredning Regeringen har den 14 juni 2012 till riksdagen överlämnat skrivelsen Meddelande om kommande förslag om ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto (skr. 2011/12:165). I skrivelsen aviserades kommande förslag om ändringar avseende beskattningen av finansiella instrument som är förpliktelser för innehavaren och som förvaras på ett investeringssparkonto. Förslaget innebär att finansiella instrument på ett investeringssparkonto som är förpliktelser som utgångspunkt undantas från konventionell beskattning. Syftet med förslaget är att förhindra möjligheten till skatteplanering genom att inom ett investeringssparkonto skapa vinster som schablonbeskattas och förluster som beskattas konventionellt. Eftersom förluster i det konventionella beskattningssystemet kan ge rätt till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats på trettio procent medan den effektiva skattesatsen som ligger till grund för schablonbeskattningen av tillgångar på investeringssparkonto under normala ränteförhållanden är lägre, kan detta utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. I skrivelsen har regeringen förklarat att det finns särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa det kommande förslaget från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen, dvs. från och med den 15 juni 2012. En promemoria med de i skrivelsen aviserade förslagen har utarbetats inom Finansdepartementet. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2012/2512). Lagrådet Regeringen beslutade den 20 september 2012 att inhämta Lagrådets yttrande över det förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 5 och 6. 4 Bakgrund Den 1 januari 2012 infördes ett schablonbeskattat sparande för vissa direktägda finansiella instrument, benämnt investeringssparkonto. I lagen (2011:1268) om investeringssparkonto infördes villkor för den nya sparformen och i inkomstskattelagen (1999:1229) infördes bestämmelser om beskattning av finansiella instrument och kontanta medel på investeringssparkonto. Utgångspunkten är att investeringstillgångar och kontanta medel får förvaras på ett investeringssparkonto. Med investeringstillgångar avses finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, finansiella instrument som handlas på en handelsplattform och andelar i en investeringsfond. Finansiella instrument som har getts ut av företag som innehavaren har ett stort inflytande över och kvalificerade andelar är inte investeringstillgångar. Finansiella instrument som inte är investeringstillgångar är kontofrämmande tillgångar. Kontofrämmande tillgångar kan komma att förvaras på ett investeringssparkonto och får då förvaras på kontot under en begränsad tid. Finansiella instrument och kontanta medel på ett investeringssparkonto schablonbeskattas som regel. Det innebär att kontoinnehavaren inte ska redovisa kapitalvinster och annan avkastning på sådana tillgångar. På motsvarande sätt får kapitalförluster och utgifter på sådana tillgångar inte dras av. I stället ska kontoinnehavaren i inkomstslaget kapital ta upp en schablonmässigt beräknad intäkt. Denna intäkt baseras i huvudsak på marknadsvärdet på tillgångar som förvaras på investeringssparkontot under det aktuella beskattningsåret och kontoinnehavarens egna inbetalningar till kontot. 5 Tillgång och förpliktelse Uttrycken tillgång och förpliktelse Ett av huvudsyftena med sparformen investeringssparkonto är att det ska vara enklare för fysiska personer att investera i finansiella instrument. Termen finansiella instrument definieras i 1 kap. 4 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden och omfattar överlåtbara värdepapper såsom aktier, penningmarknadsinstrument, fondandelar samt finansiella derivatinstrument som exempelvis optioner och terminskontrakt. I lagen om investeringssparkonto används förutom denna term även termerna investeringstillgång och kontofrämmande tillgång för att beteckna aktier, optioner, terminer och andra finansiella instrument av visst slag. I de bestämmelser i inkomstskattelagen som rör beskattning av tillgångar på investeringssparkonto används förutom termerna finansiella instrument, investeringstillgångar och kontofrämmande tillgångar även uttrycket tillgångar. Tillgångar används dels för att syfta på andra uttryck, t.ex. investeringstillgångar, kontofrämmande tillgångar eller finansiella instrument, dels självständigt. När uttrycket tillgångar används självständigt ska det tolkas efter sin egen innebörd. Uttrycket tillgång i inkomstskattelagen används inte enbart i förhållande till bestämmelser som rör beskattning av tillgångar på investeringssparkonto. Det finns dock inte i lagen någon definition av uttrycket. Rent språkligt förstås med tillgång en resurs för innehavaren. I förhållande till finansiella instrument måste tillgång tolkas som att det avser ett finansiellt instrument med en rättighet eller, annorlunda uttryckt, ett positivt värde för innehavaren. Kontanta medel utgör alltid en tillgång för innehavaren. I inkomstskattelagen skiljer man på tillgång och förpliktelse, se t.ex. 44 kap. 13 § och 52 kap. 1 §. Inte heller det senare uttrycket är definierat i inkomstskattelagen. Med förpliktelse avses att innehavaren av förpliktelsen har en skyldighet. I förhållande till finansiella instrument är en förpliktelse ett finansiellt instrument med ett negativt värde för innehavaren. Som nämnts är en option ett slags finansiellt instrument. Med option avses en rätt för innehavaren att t.ex. förvärva eller avyttra aktier eller andra tillgångar till ett bestämt pris. Innehavaren av en option har en tillgång medan utfärdaren av en option har en förpliktelse. Utfärdaren av en option är skyldig att infria sitt åtagande enligt optionen om innehavaren av densamma väljer att utnyttja optionen. Om t.ex. en person utfärdar en köpoption och innehavaren väljer att utnyttja optionen på lösendagen måste utfärdaren sälja den underliggande egendomen för det överenskomna priset till innehavaren. En termin är ett annat slags finansiellt instrument. Härmed avses ett avtal, lämpat för allmän omsättning, om förvärv av exempelvis aktier eller andra tillgångar vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris. En termin kan under innehavstiden antingen uppvisa ett positivt eller ett negativt värde. Skatteverket har i ställningstagande den 11 april 2005 Beskattning av futures-terminer (dnr 130 192631-05/111) uttalat att beroende på vad kursen är på den underliggande egendomen i förhållande till terminskursen har den ena parten i ett terminsavtal en förpliktelse och den andra parten en tillgång. Sammanfattningsvis avses vid tillämpning av inkomstskattelagen med tillgång t.ex. ett finansiellt instrument med ett positivt värde för innehavaren och med förpliktelse t.ex. ett finansiellt instrument med ett negativt värde för innehavaren. Termen finansiella instrument omfattar både finansiella instrument med positivt och negativt värde, dvs. både tillgångar och förpliktelser. Termerna investeringstillgångar och kontofrämmande tillgångar kan avse finansiella instrument som är antingen tillgångar eller förpliktelser. Kontanta medel utgör en tillgång för innehavaren. Särskilt om uttrycket tillgång beträffande investeringssparkonto Som nämns i föregående avsnitt används uttrycket tillgång i vissa bestämmelser i inkomstskattelagen som rör beskattningen av tillgångar på ett investeringssparkonto. Såvida inte innebörden av uttrycket tillgång bestäms av andra ord som det syftar på, såsom investeringstillgångar eller kontofrämmande tillgångar, utan ska bestämmas självständigt, omfattas inte förpliktelser av detta uttryck. Enligt 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen ska utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser tillgångar på ett investeringssparkonto får, enligt paragrafen, inte dras av. Uttrycket tillgångar i detta stycke syftar inte på andra ord eller vissa särskilt angivna företeelser, t.ex. särskilda finansiella instrument eller tillgångar, utan rent allmänt på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto. På grund av detta bör betydelsen av uttrycket tillgångar tolkas självständigt, dvs. det omfattar inte förpliktelser. Eftersom paragrafen inte omfattar förpliktelser gäller allmänna regler för sådana tillgångar. Det innebär bl.a. att en kapitalförlust på ett finansiellt instrument som är en förpliktelse och som förvaras på ett investeringssparkonto ska dras av inom den konventionella beskattningen. Lagrådet framför att det inte är helt övertygat om att 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen vid en domstolsprövning skulle komma att ges den innebörd som nämns i föregående stycke. Som nämns ovan är det regeringens bedömning att uttrycket tillgång i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen inte omfattar finansiella instrument som är förpliktelser. Av avsnitt 6 framgår att det med denna tolkning finns risk för att skattskyldiga undgår beskattning på ett sätt som inte kan accepteras. Med detta som utgångspunkt är det nödvändigt att bestämmelsen ändras. Genom ändringen blir det tydligt för skattskyldiga och andra som har att förhålla sig till 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen hur bestämmelsen ska tillämpas. 6 Förpliktelser som finns på ett investeringssparkonto ska undantas från konventionell beskattning Regeringens förslag: Finansiella instrument på ett investeringssparkonto som är förpliktelser ska undantas från konventionell beskattning. Det gäller dock inte kontofrämmande tillgångar som är förpliktelser och som enligt 42 kap. 38 och 42 §§ inkomstskattelagen inte ska undantas från konventionell beskattning. Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att finansiella instrument på ett investeringssparkonto som är förpliktelser undantas från konventionell beskattning genom att uttrycket tillgångar i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen byts ut mot "finansiella instrument och kontanta medel". Remissinstanserna: Fondbolagens förening har inga invändningar mot syftet med förslaget att även förpliktelser, och inte bara tillgångar, som förvaras på ett investeringssparkonto undantas från konventionell beskattning. Detta sker enligt förslaget i huvudsak genom att uttrycket tillgångar ändras till finansiella instrument. Det bör dock övervägas om inte uttrycket "tillgångar och förpliktelser" bör användas i stället, eftersom detta bättre harmoniserar med inkomstskattelagens terminologi och systematik. I samband med den nu föreslagna ändringen bör även en justering av bestämmelsen i 42 kap. 37 § inkomstskattelagen ske så att inte bara positiva tillgångsvärden bestämmer schablonbeskattningen. Rimligen bör negativa värden avseende sådana förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto få räknas av vid beräkningen av kapitalunderlaget. Föreningen vill framhålla att promemorians analys av uttrycken tillgångar och förpliktelser nu ger vid handen att bestämmelsen i 6 kap. 5 § inkomstskattelagen om svenska investeringsfonders skattefrihet har kommit att bli för snävt formulerad. Fonderna är enligt bestämmelsens ordalydelse inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Med utgångspunkt i promemorians analys kan konstateras att lagtexten e contrario ger uttryck för att fonder är skattskyldiga för inkomster av förpliktelser. En sådan tolkning står i strid med lagstiftarens syfte att från och med 2012 slopa fondbeskattningen. Lagtexten bör därför justeras så att den klart uttrycker den åsyftade skattebefrielsen. Ordet tillgångar i 6 kap. 5 § inkomstskattelagen bör därför bytas ut mot tillgångar och förpliktelser. Motsvarande justering bör också göras av lagtexten i 6 kap. 13 § samma lag avseende utländska fonders skattskyldighet. Förvaltningsrätten i Göteborg tillstyrker promemorians förslag men ifrågasätter om inte uttrycket andelar i en investeringsfond bör läggas till i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen. Ekobrottsmyndigheten, Skatteverket och Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet tillstyrker promemorians förslag. Övriga remissinstanser som har yttrat sig har inga invändningar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag Risk för skatteundandragande Som konstateras i avsnitt 5 är utgångspunkten enligt 42 kap. 42 § inkomstskattelagen att avkastning på tillgångar på ett investeringssparkonto inte ska tas upp medan utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar inte får dras av. För förpliktelser gäller motsatt förhållande. Det innebär bl.a. att kapitalförluster på förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto ska dras av. Detta förhållande kan leda till att investeringssparkontot skulle kunna användas för skatteplanering i syfte att undvika beskattning. Med gällande regler kan det ske genom att en kontoinnehavare investerar i finansiella instrument på kontot som sammantaget genererar förluster som är lika stora som vinsterna. Det ger en skattemässig fördel eftersom vinsterna schablonbeskattas inom ramen för investeringssparkontot medan förlusterna dras av inom den konventionella beskattningen. Ett underskott av kapital ger nämligen upphov till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats på trettio procent medan den effektiva skattesatsen som ligger till grund för schablonbeskattningen på investeringssparkonto under normala ränteförhållanden är lägre. Följande är ett exempel på hur skatteplanering kan ske i syfte att genomföra ett skattearbitrage, dvs. att utnyttja skillnaden i effektiv skattesats på och utanför investeringssparkonto. Den 2 januari ingår kontoinnehavare A två terminsavtal. Terminerna är investeringstillgångar och förvaras på A:s investeringssparkonto. Det ena avtalet innebär att A den 2 april ska köpa 1 000 aktier i AB1 för 100 kronor per aktie. Det andra avtalet innebär att A samma dag ska sälja 1 000 aktier i AB1 för 100 kronor per aktie. Den 2 april är en aktie i AB1 värd 120 kronor. Terminsavtalen avslutas genom kontantavräkning. A har gjort en vinst på köpterminen med 20 000 kronor (20*1 000) och en förlust på säljterminen med samma belopp. Vinsten schablonbeskattas inom ramen för investeringssparkontot medan förlusten ska dras av inom den konventionella beskattningen. A kan därigenom få en skattereduktion med mellan 4 200 och 6 000 kronor beroende på om A kan kvitta förlusten mot andra vinster i kapital och under förutsättning att A:s underskott i kapital inte överstiger 100 000 kronor. (Om A kan kvitta förlusten mot andra vinster minskar A:s skatt att betala med 30 procent av 20 000 kronor, dvs. 6 000 kronor. Om så inte är fallet får A dra av 70 procent av förlusten, dvs. 14 000 kronor. Sistnämnda belopp blir ett underskott i kapital. Underskott i kapital minskar skatten med 30 procent av den del av underskottet som inte överstiger 100 000 kronor, dvs. 4 200 kronor.) A kan genomföra liknande terminsaffärer under hela det aktuella året i sådan omfattning att den skatt A annars skulle betala reduceras helt eller nästan helt. I exemplet bortses från schablonbeskattningen av tillgångar på investeringssparkontot samt courtage och andra utgifter på grund av handeln med terminer. Gällande regler gör det således möjligt att i det närmaste utan finansiell risk genomföra ett skattearbitrage som inte var avsett vid reglernas införande. Denna möjlighet bör förhindras. Förpliktelser ska undantas från konventionell beskattning Enligt gällande rätt är huvudregeln att finansiella instrument som är tillgångar och kontanta medel som förvaras på ett investeringssparkonto schablonbeskattas. Kapitalvinst och annan avkastning på sådana tillgångar ska inte tas upp och förlust och utgifter på sådana tillgångar får inte dras av. Vissa slags kontofrämmande tillgångar och avkastning, kapitalvinster och kapitalförluster på tillgångar som har uppstått i vissa situationer omfattas inte av huvudregeln, se 42 kap. 38 § och 42 § andra stycket inkomstskattelagen. Möjligheten till skattearbitrage uppstår på grund av att finansiella instrument som är förpliktelser och som förvaras på ett investeringssparkonto beskattas konventionellt. Nämnda möjlighet bör förhindras. Det bör ske genom att förpliktelser på ett investeringssparkonto, på samma sätt som enligt nuvarande regler gäller för tillgångar, undantas från konventionell beskattning. I promemorian föreslogs att förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto bör undantas från konventionell beskattning genom att uttrycket tillgångar i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen byts ut mot uttrycket finansiella instrument. I promemorian föreslogs dessutom att uttrycket kontanta medel bör läggas till i detta stycke. Fondbolagens förening anser att "tillgång och förpliktelse" bör användas eftersom detta bättre än den ändring som föreslogs i promemorian harmoniserar med inkomstskattelagens terminologi och systematik. Regeringen instämmer i föreningens bedömning. Den nu aktuella bestämmelsen bör, i likhet med promemorians förslag, tillämpas på alla slags tillgångar och förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto. Detta bör lämpligen uttryckas genom att använda just dessa uttryck, dvs. tillgångar och förpliktelser. Uttrycket tillgångar omfattar både finansiella instrument med ett positivt värde för innehavaren, t.ex. aktier eller fondandelar, och kontanta medel. Uttrycket förpliktelser omfattar finansiella instrument med ett negativt värde för innehavaren. Lagrådet uttalar att förslaget väcker frågan om hur tillgångsbegreppet ska tolkas dels i den aktuella paragrafens andra stycke, dels i andra paragrafer som behandlar investeringssparkontot, och ser en risk att förslaget, om det genomförs, kan skapa oklarhet i detta hänseende och ge upphov till tillämpningsproblem. Lagrådet - som antar att avsikten har varit och fortfarande är att även förpliktelser ska omfattas av bestämmelserna - utgår från att frågan beaktas i det fortsatta beredningsarbetet. Som angetts ovan är det den nuvarande lydelsen i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen som ger upphov till den beskrivna risken för skatteundandragande. Regeringen anser därför att det är angeläget att paragrafen justeras i enlighet med förslaget. En generell översyn av bestämmelserna i inkomstskattelagen som rör beskattningen av tillgångar och förpliktelser på ett investeringssparkonto faller utanför detta lagstiftningsärende som behandlar en specifik bestämmelse och situation. Fondbolagens förening anser att beräkningen av kapitalunderlaget avseende ett investeringssparkonto enligt 42 kap. 37 § inkomstskattelagen bör justeras. Föreningen anser även att skattskyldigheten för svenska och utländska investeringsfonder enligt 6 kap. 5 och 13 §§ samma lag bör justeras. Det ligger dock inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att överväga justering av nämnda paragrafer. Lagförslaget Förslaget föranleder ändringar i 42 kap. 42 § inkomstskattelagen. 7 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2013. De nya bestämmelserna i 42 kap. 42 § inkomstskattelagen om att förpliktelser ska undantas från konventionell beskattning tillämpas på tillgångar och förpliktelser som förtecknas på ett investeringssparkonto efter den 14 juni 2012 och som vid utgången av den dagen inte förvarades på ett investeringssparkonto. Bestämmelserna i deras äldre lydelse gäller för tillgångar och förpliktelser som har förtecknats på ett investeringssparkonto före den 15 juni 2012. Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens. I promemorian föreslås dock att övergångsbestämmelserna ska gälla för "finansiella instrument och kontanta medel". Remissinstanserna: Ingen remissinstans har haft synpunkter på förslaget i denna del. Skälen för regeringens förslag: I propositionen beskrivs att det med nuvarande regler finns möjlighet att i det närmaste utan finansiell risk skatteplanera på investeringssparkonto på ett sätt som inte var avsett vid reglernas införande. Risken för att sådan skatteplanering genomförs är betydande och det är nödvändigt att vidta åtgärder för att förhindra denna möjlighet till skatteplanering. Om åtgärder inte omedelbart vidtas finns det risk för ett inte obetydligt skattebortfall. Det finns därför särskilda skäl för att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Regeländringarna föreslås tillämpas på tillgångar och förpliktelser som förtecknas på ett investeringssparkonto från och med dagen efter dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen (skr. 2011/12:165). Regeländringarna bör bara tillämpas på tillgångar och förpliktelser som vid utgången av denna dag, dvs. dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen, inte förvarades på ett investeringssparkonto. De nya reglerna bör inte gälla för tillgångar och förpliktelser som vid denna tidpunkt redan förvarades på ett investeringssparkonto, oavsett vem som innehade det aktuella kontot. Regeländringarna ska alltså t.ex. tillämpas på ett finansiellt instrument som kontoinnehavaren förvärvar på en reglerad marknad och som överförs till dennes investeringssparkonto efter dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen. Däremot gäller inte ändringarna för ett finansiellt instrument som redan förvarades på ett investeringssparkonto vid utgången av dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen, även om det efter denna dag överförs till och förtecknas på ett annat investeringssparkonto. Det sistnämnda gäller oavsett om de aktuella investeringssparkontona innehas av samma eller olika kontoinnehavare. Bestämmelserna i deras äldre lydelse bör gälla för tillgångar och förpliktelser som har förtecknats på ett investeringssparkonto senast under dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen. Skrivelsen har överlämnats till riksdagen den 14 juni 2012. De nya reglerna ska således tillämpas från och med den 15 juni 2012. Lagändringarna bör träda i kraft den 1 januari 2013. 8 Effekter för de offentliga finanserna m.m. Förslaget syftar endast till att upprätthålla den vid införandet avsedda beskattningen av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto. Förslaget kan därför inte anses ge någon budgetförstärkning. Förslaget bedöms inte innebära någon ökad administration eller några ökade kostnader för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Förslaget bedöms inte medföra några konsekvenser för företag som tillhandahåller investeringssparkonto eller för några andra företag. För enskilda som sparar på ett investeringssparkonto kan förslaget innebära en nackdel eftersom förluster på förpliktelser inte längre får dras av. En sådan rätt till avdrag kan dock, som beskrivits ovan, inte godtas på grund av de möjligheter till skatteplanering som då uppkommer. 9 Författningskommentar Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 42 kap. 42 § I första stycket anges att utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar och förpliktelser på ett investeringssparkonto inte ska tas upp, samt att utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar och förpliktelser inte får dras av. Det innebär t.ex. att en förlust på ett finansiellt instrument som förvaras på ett investeringssparkonto inte får dras av i den konventionella beskattningen. Genom att uttrycket tillgångar har kompletterats med förpliktelser markeras att detta ska gälla oavsett om det finansiella instrumentet utgör en tillgång eller en förpliktelse. Överväganden finns i avsnitt 5 och 6 där även Lagrådets synpunkter behandlas. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna behandlas i avsnitt 7. Sammanfattning av promemorian Ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument på investeringssparkonto I denna promemoria lämnas förslag om ändring i bestämmelserna om beskattning av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto. I promemorian föreslås att som utgångspunkt ska gälla att kapitalvinster och annan avkastning på finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto och som är förpliktelser för innehavaren inte ska tas upp, samt att utgifter och kapitalförluster som avser sådana förpliktelser inte får dras av. Syftet med förslaget är att förhindra möjligheten till skatteplanering genom att inom ett investeringssparkonto skapa vinster som schablonbeskattas och förluster som beskattas konventionellt. Eftersom förluster i det konventionella beskattningssystemet kan ge rätt till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats på trettio procent medan den effektiva skattesatsen som ligger till grund för schablonbeskattningen av tillgångar på investeringssparkonto under normala ränteförhållanden är lägre kan detta utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2013. Regeringen har den 14 juni 2012 i en skrivelse till riksdagen aviserat promemorians förslag (skr. 2011/12:165) och förklarat att det enligt regeringens mening finns särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen till riksdagen, dvs. från och med den 15 juni 2012. Promemorians lagförslag Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 42 kap. 42 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 42 kap. 42 § Utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto ska inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar får inte dras av. Utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på finansiella instrument och kontanta medel som förvaras på ett investeringssparkonto ska inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser sådana finansiella instrument och kontanta medel får inte dras av. Första stycket gäller inte 1. tillgångar som avses i 38 §, 2. kapitalvinster eller kapitalförluster på tillgångar som anses ha avyttrats enligt 44 kap. 8 a eller 8 b §, eller 3. ränta på kontanta medel som helt eller delvis avser ett kalenderår då räntesatsen som legat till grund för räntans beräkning någon gång överstigit statslåneräntan vid utgången av november närmast före det kalenderåret. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013. 2. Lagen tillämpas på finansiella instrument och kontanta medel som förtecknas på ett investeringssparkonto efter den 14 juni 2012 och som vid utgången av den dagen inte förvarades på ett investeringssparkonto. 3. Äldre bestämmelser gäller för finansiella instrument och kontanta medel som har förtecknats på ett investeringssparkonto före den 15 juni 2012. Förteckning över remissinstanserna Efter remiss har yttrande inkommit från Kammarrätten i Stockholm, Förvaltningsrätten i Göteborg, Ekobrottsmyndigheten, Skatteverket, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet, Konkurrensverket, Konsumentverket, Fondbolagens förening, Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen och Sveriges advokatsamfund. Följande remissinstanser har inte yttrat sig eller angett att de avstår från att yttra sig: Finansinspektionen, Regelrådet, Aktiespararna, Aktietorget, Burgundy AB, Euroclear Sweden AB, First North, NASDAQ OMX Stockholm AB, Nordic MTF, Nordic Growth Market NGM, Skattebetalarnas förening och Sparbankernas Riksförbund. Lagrådsremissens lagförslag Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 42 kap. 42 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 42 kap. 42 § Utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto ska inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar får inte dras av. Utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar och förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto ska inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar och förpliktelser får inte dras av. Första stycket gäller inte 1. tillgångar som avses i 38 §, 2. kapitalvinster eller kapitalförluster på tillgångar som anses ha avyttrats enligt 44 kap. 8 a eller 8 b §, eller 3. ränta på kontanta medel som helt eller delvis avser ett kalenderår då räntesatsen som legat till grund för räntans beräkning någon gång överstigit statslåneräntan vid utgången av november närmast före det kalenderåret. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013. 2. Lagen tillämpas på tillgångar och förpliktelser som förtecknas på ett investeringssparkonto efter den 14 juni 2012 och som vid utgången av den dagen inte förvarades på ett investeringssparkonto. 3. Äldre bestämmelser gäller för tillgångar och förpliktelser som har förtecknats på ett investeringssparkonto före den 15 juni 2012. Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-10-01 Närvarande: F.d. justitieråden Leif Thorsson och Dag Victor samt justitierådet Margit Knutsson. Ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument på investeringssparkonto Enligt en lagrådsremiss den 20 september 2012 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget har inför Lagrådet föredragits av rättssakkunnige Erik Sjöstedt. Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet: Lagrådsremissen innehåller förslag om ändring i bestämmelserna om beskattning av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto. Som utgångspunkt ska gälla att finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto och som är förpliktelser för innehavaren ska undantas från konventionell beskattning. Syftet med förslaget är att förhindra möjligheten till skatteplanering genom att inom ett investeringssparkonto skapa vinster som schablonbeskattas och förluster som beskattas konventionellt. Förslaget aviserades genom en skrivelse från regeringen den 14 juni 2012 och lagen föreslås, med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket andra och tredje meningarna regeringsformen, bli tillämplig på förpliktelser som förtecknas på ett investeringssparkonto efter detta datum. Bestämmelser om beskattning av innehav av investeringssparkonton finns i 42 kap. 35-42 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bestämmelserna innebär att ett sparande på ett sådant konto undantas från den konventionella kapitalbeskattningen och i stället är föremål för en schablonbeskattning. På ett investeringssparkonto förvaras bl.a. finansiella instrument. Finansiella instrument kan vara av såväl tillgångs- som förpliktelsekaraktär. Enligt 42 kap. 42 § IL ska avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto inte tas upp. Utgifter och förluster som avser sådana tillgångar får inte dras av. Förslaget bygger på uppfattningen att finansiella instrument som är förpliktelser inte omfattas av bestämmelsen med följd att sådana instrument alltjämt beskattas konventionellt. I remissen föreslås därför att 42 kap. 42 § första stycket IL ändras på så sätt att orden "och förpliktelser" läggs till efter "tillgångar". Motsvarande ändring föreslås inte i paragrafens andra stycke och inte heller i övriga paragrafer i kapitlet där ordet "tillgångar" förekommer. I sak har Lagrådet inget att invända mot att alla finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto och som inte är s.k. kontofrämmande tillgångar undantas från den konventionella kapitalbeskattningen. Att i detta sammanhang göra skillnad mellan sådana instrument som är av tillgångs- respektive förpliktelsekaraktär har aldrig varit lagstiftarens avsikt. Lagrådet är inte helt övertygat om att bestämmelsen i dess nuvarande utformning vid en domstolsprövning skulle komma att ges en sådan innebörd. Begreppet tillgång är inte definierat i IL. Enligt vanligt språkbruk torde "tillgång" betyda en resurs eller rättighet för innehavaren och inte innefatta en förpliktelse som utgör en skyldighet för denne. I bestämmelserna om investeringssparkonto i IL och i lagen (2011:1268) om investeringssparkonto är emellertid begreppet tillgång inte reserverat för finansiella instrument som är resurser eller rättigheter utan omfattar även sådana som är förpliktelser. Sålunda omfattar begreppet investeringstillgångar bägge typerna av finansiella instrument liksom "kontofrämmande tillgångar" (6 och 7 §§ lagen om investeringssparkonto). Det skulle enligt Lagrådets mening inte framstå som alldeles överraskande om man vid en domstolsprövning skulle tolka uttrycket "tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto" i 42 kap. 42 § IL mot bakgrund av regleringen i lagen om investeringssparkonto och komma fram till att med uttrycket avses investeringstillgångar och kontofrämmande tillgångar oavsett tillgångarnas karaktär av "riktiga" tillgångar - resurser eller rättigheter - eller förpliktelser. Det var för övrigt den tolkning av begreppet som regeringen gav uttryck för i propositionen till de nya bestämmelserna såvitt avsåg 37 § som reglerar hur kapitalunderlaget ska bestämmas (prop. 2011/12:1 s. 519). Att ett visst begrepp i avsaknad av en definition av det kan komma att ges olika innebörd beroende på vilket sammanhang det används i är på intet vis främmande för domstolarna, se t.ex. RÅ 2008 ref. 14. Med den reservation vad gäller behovet av lagstiftning som redovisats i det föregående har Lagrådet ingen invändning mot utformningen av förslaget till ändring av 42 kap. 42 § första stycket IL. Givet den tolkning av begreppet som regeringen ger uttryck för kan inte heller det valda lagstiftningsförfarandet som inletts med en s.k. stoppskrivelse kritiseras och Lagrådet har därmed inte heller något att invända mot utformningen av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. Lagrådet vill dock påpeka att förslaget väcker frågan om hur till-gångsbegreppet ska tolkas dels i den aktuella paragrafens andra stycke, dels i andra paragrafer som behandlar investeringssparkontot, och ser en risk att förslaget, om det genomförs, kan skapa oklarhet i detta hänseende och ge upphov till tillämpningsproblem. Lagrådet - som antar att avsikten har varit och fortfarande är att även förpliktelser ska omfattas av bestämmelserna - utgår från att frågan beaktas i det fortsatta beredningsarbetet. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 18 oktober 2012 Närvarande: Statsråden Bildt, ordförande, Ask, Larsson, Erlandsson, Carlsson, Adelsohn Liljeroth, Björling, Ohlsson, Norman, Attefall, Engström, Kristersson, Elmsäter-Svärd, Hatt, Ek, Lööf, Enström Föredragande: statsrådet Norman Regeringen beslutar proposition Ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument på investeringssparkonto Prop. 2012/13:x Prop. 2012/13:x 12 13 1 Prop. 2012/13:24 Prop. 2012/13:24 Prop. 2012/13:24 Bilaga 1 Prop. 2012/13:x Bilaga 1 14 1 1 Prop. 2012/13:x Bilaga 1 Prop. 2012/13:x Bilaga 1 Prop. 2012/13:x Prop. 2012/13:24 Bilaga 2 16 17 1 Prop. 2012/13:24 Bilaga 3 Prop. 2012/13:x Prop. 2012/13:x Prop. 2012/13:24 Bilaga 4 Prop. 2012/13:24 Bilaga 5 Prop. 2012/13:24 Bilaga 5 18 19 1 Prop. 2012/13:24 Prop. 2012/13:x Bilaga 2