Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 2020/21:111 Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar Prop. 2020/21:111 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 11 mars 2021 Stefan Löfven Åsa Lindhagen (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll Skillnader i olika länders nationella lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag till följd av olika skatterättslig klassificering gör det möjligt för skattskyldiga att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Inom ramen för OECD:s BEPS-arbete (Base Erosion and Profit Shifting) har rekommendationer tagits fram för att neutralisera effekterna av denna olikbehandling. Den 12 juli 2016 antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD:s åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 2 om hybrida missmatchningar. Den 29 maj 2017 antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). I denna proposition föreslås att det införs regler avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. Det föreslås att skattskyldigheten utökas för begränsat skattskyldiga till att i vissa fall omfatta inkomst från ett svenskt handelsbolag, om det föreligger intressegemenskap. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 juli 2021. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 4 2 Lagtext 5 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 5 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 7 3 Ärendet och dess beredning 8 4 OECD:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar 9 4.1 BEPS-paketet 9 4.2 Hybrida missmatchningar med företag 9 5 EU:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar 10 6 Hybridreglerna bör kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag 11 7 Utformningen av bestämmelsen som motverkar omvända hybrida missmatchningar 17 7.1 Skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer utökas 17 7.2 Skattskyldigheten gäller endast vid intressegemenskap 23 7.3 Undantag för företag för kollektiva investeringar 25 7.4 Avräkningslagen behöver kompletteras 27 7.5 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 28 8 Konsekvensanalys 29 8.1 Syfte och alternativa lösningar 29 8.2 Offentligfinansiella effekter 30 8.3 Konsekvenser för enskilda och företag 31 8.3.1 Antalet företag som berörs 31 8.3.2 Kategorier av företag som berörs 32 8.3.3 Administrativa kostnader 33 8.3.4 Företagens förutsättningar 33 8.4 Konsekvenser för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna 34 8.5 Konsekvenser för den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män 34 8.6 Övriga konsekvenser 35 9 Författningskommentar 35 9.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 35 9.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 37 Bilaga 1 Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion 38 Bilaga 2 Rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar mot tredjeländer 51 Bilaga 3 Sammanfattning av promemorian Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar 62 Bilaga 4 Promemorians lagförslag 63 Bilaga 5 Förteckning av remissinstanserna 66 Bilaga 6 Lagrådsremissens lagförslag 67 Bilaga 7 Lagrådets yttrande 70 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 11 mars 2021 73 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringens förslag: 1. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 6 kap. 11 § och 24 b kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 kap. 11 § Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för 1. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige, 2. inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras, 3. inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, 4. inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen, 5. återförda avdrag för periodiseringsfond och ersättningsfond, 6. schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a §, och 7. återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. 6. schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a §, 7. återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap., och 8. inkomst från ett svenskt handelsbolag, om den begränsat skattskyldige - inte beskattas för inkomsten i den stat där denne hör hemma på grund av klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning, och - anses vara i intressegemenskap med handelsbolaget enligt 24 b kap. 3 §. Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. En kapitalförlust ska dras av, om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst. 24 b kap. 3 § Företag ska vid tillämpning av detta kapitel anses vara i intressegemenskap om Företag ska vid tillämpning av detta kapitel och 6 kap. 11 § första stycket 8 anses vara i intressegemenskap om 1. företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), 2. ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 procent av vinsten i det andra företaget, eller 3. en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Vid tillämpning av 8-11, 13 och 14 §§ ska, i stället för 25 procent i första stycket 2-3, 50 procent gälla. Vid tillämpning av 8-11, 13 och 14 §§ och 6 kap. 11 § första stycket 8 ska, i stället för 25 procent i första stycket 2-3, 50 procent gälla. 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2021. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 30 juni 2021. 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs att 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. 1 § En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel om 1. intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), 2. den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och 3. intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning. I fråga om intäkt som beskattats av Europeiska unionen ska villkoren i första stycket 2 och 3 anses vara uppfyllda. Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från 1. lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen, 2. statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och 3. utländsk skatt på sådana inkomster. Rätt till avräkning enligt första stycket gäller även för en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt som tagits upp enligt 6 kap. 11 § första stycket 8 inkomstskattelagen. 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2021. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 30 juni 2021. 3 Ärendet och dess beredning Den 5 oktober 2015 lämnade OECD rekommendationer mot skattebaserosion och flyttning av vinster ("Base Erosion and Profit Shifting Project", BEPS) avseende hybrida missmatchningar i rapporten "Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements". Den 12 juli 2016 antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD:s åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 2 om hybrida missmatchningar. Den 29 maj 2017 antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Direktivet och ändringsdirektivet finns i bilaga 1 och 2. Den 1 januari 2019 trädde nya bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) om avdragsförbud för ränteutgifter i vissa gränsöverskridande situationer i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). Bestämmelserna är ett första steg i genomförandet av OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 2, samt de motsvarande reglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Den 1 januari 2020 utökades, som ett andra steg, nämnda bestämmelser till att omfatta fler situationer med hybrida missmatchningar samt till att omfatta även andra utgifter än ränteutgifter (prop. 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79). Finansdepartementet har tagit fram promemorian Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar. I promemorian föreslås att reglerna för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar ska kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. De bestämmelser som föreslås i promemorian är ett tredje steg i genomförandet av OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) samt de motsvarande reglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 3 och promemorians lagförslag finns i bilaga 4. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5. Remissvaren finns tillgängliga i Finansdepartementet (Fi2019/03220). Lagrådet Regeringen beslutade den 21 januari 2021 att inhämta Lagrådets yttrande över lagförslagen som finns i bilaga 6. Lagrådets yttrande finns i bilaga 7. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 7.3 och författningskommentaren. 4 OECD:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar 4.1 BEPS-paketet Våren 2013 påbörjade OECD och G20 ett projekt för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning ("Base Erosion and Profit Shifting Project", BEPS-projektet). I oktober 2015 publicerades 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande dokument som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. BEPS-paketet innehåller åtgärder för ett koordinerat internationellt tillvägagångssätt för att reformera företagsbeskattningen utifrån ett internationellt perspektiv. Till vissa av åtgärderna följer rekommendationer och medlemsländerna i OECD och G20 har gemensamt tagit fram detaljerade kommentarer till dessa. 4.2 Hybrida missmatchningar med företag En av åtgärderna i det ovan nämnda BEPS-paketet rör internationell skatteplanering där olikheter i nationell lagstiftning bl.a. vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag (s.k. hybrida missmatchningar) utnyttjas. Ett företag kan utgöra en hybrid och anses som ett hybridföretag i de fall företaget behandlas som ett eget skattesubjekt av en stat samtidigt som det behandlas som ett delägarbeskattat subjekt av en annan stat. Sådan olikbehandling stater emellan kan leda till dubbel icke-beskattning vid gränsöverskridande situationer, vilket kan utnyttjas av företag för att minimera eller helt undgå beskattning. I arbetet med BEPS-paketet har ett antal olika rekommendationer tagits fram för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid hybrida missmatchningar. Rekommendationerna återfinns i rapporten "Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements" (BEPS-rekommendationer, åtgärd 2). Rekommendationerna är indelade i dels specifika rekommendationer, dels hybrida missmatchningsregler. De specifika rekommendationerna avser utformningen av nationella regler och syftar till att förhindra att situationer med hybrida missmatchningar överhuvudtaget uppstår. De hybrida missmatchningsreglerna syftar till att neutralisera effekterna av uppkomna hybridsituationer genom lagstiftning som justerar det skattemässiga resultat som uppstår vid en hybrid missmatchning. Rekommendation 5 i OECD:s hybridrapport omfattar tre specifika rekommendationer som tar sikte på den skattemässiga behandlingen av vad som i rapporten benämns som omvända hybrider ("reverse hybrids"). Med en omvänd hybrid avses att den stat där ett företag är etablerat eller registrerat skatterättsligt klassificerar företaget som transparent, dvs. att det ska delägarbeskattas samtidigt som den stat där delägaren hör hemma skatterättsligt klassificerar företaget som ett skattesubjekt i etableringsstaten. Denna olikhet i klassificering leder till att en omvänd hybrid (härefter benämnd som hybridföretag) uppstår. Den skattemässiga behandlingen av hybridföretaget leder till att hybridföretagets inkomst varken beskattas i etableringsstaten eller i den stat där ägaren hör hemma. Det har därmed uppkommit en omvänd hybrid missmatchning. Rekommendation 5.2 ("Limiting the tax transparency for non-resident investors") syftar till att komma till rätta med denna situation genom att den stat där hybridföretaget är registrerat eller etablerat ska behandla hybridföretaget som ett skattesubjekt (om beskattning inte sker av inkomsten på annat sätt i etableringsstaten). På så sätt ska det inte uppkomma ett hybridföretag och därmed heller inte någon omvänd hybrid missmatchning. Rekommendationen är alltså ingen hybrid missmatchningsregel som syftar till att neutralisera effekten av en uppkommen missmatchning, utan en specifik rekommendation som syftar till att förhindra att nu aktuell missmatchning överhuvudtaget uppkommer. Rekommendationen skiljer sig således t.ex. från den hybrida missmatchningsregeln i rekommendation 4 ("reverse hybrid rule"). 5 EU:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar Vid Ekofin-rådets möte den 8 december 2015 antogs rådsslutsatser om OECD/G20:s BEPS-arbete i EU. I rådsslutsatserna understryks bl.a. behovet av gemensamma lösningar på EU-nivå samt en effektiv och snabb koordinerad implementering av BEPS-åtgärderna av medlemsstaterna. Den 12 juli 2016 antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden), bilaga 1. Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD/G20:s åtgärdspunkter mot BEPS. Direktivet utgör en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). Det betyder att striktare regler kan införas för att skydda skattebasen. När direktivet mot skatteundandraganden antogs av rådet gav rådet samtidigt kommissionen i uppdrag att ta fram ett förslag med regler om hybrida missmatchningar som involverar tredjeländer och som är förenliga med och inte mindre effektiva än OECD/G20:s BEPS-rekommendationer om hybrida missmatchningar. Den 29 maj 2017 antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164, vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet), bilaga 2. Genom ändringsdirektivet utvidgas tillämpningsområdet för de antagna hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden till att även omfatta tredjeländer (artikel 1). Ändringsdirektivet innehåller även fler regler om hybrida missmatchningar. Det gäller bl.a. en bestämmelse (artikel 9a) avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag (omvända hybrida missmatchningar) vilken motsvarar rekommendation 5.2 i OECD:s hybridrapport. Ändringsdirektivet är i linje med OECD/G20:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) och i skälen till direktivet hänvisas till tillämpliga förklaringar och exempel i rekommendationerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet och unionsrätten (skäl 28 i ändringsdirektivet). Genom ändringsdirektivet ändras lydelsen i befintliga artiklar och nya artiklar införs i direktivet mot skatteundandraganden. När det i propositionen hänvisas till en viss artikel i direktivet mot skatteundandraganden avses den lydelse som artikeln har efter ändring genom ändringsdirektivet. Ändringsdirektivet har ett relativt omfattande skälavsnitt som dock endast gäller för de ändringar som följer av ändringsdirektivet. När det i propositionen hänvisas till något av dessa skäl anges det att det är skälen i ändringsdirektivet som avses. Artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden ska vara genomförd i svensk rätt senast den 31 december 2021 och tillämpas från och med den 1 januari 2022 (artikel 2.3 ändringsdirektivet). 6 Hybridreglerna bör kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag Regeringens bedömning: Det bör införas regler i svensk rätt som motverkar skatteplanering genom vissa transparenta företag, s.k. omvända hybrida missmatchningar. Hybridreglerna i inkomstskattelagen bör därför kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av sådana transparenta företag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Till dessa hör bl.a. Förvaltningsrätten i Malmö och Skatteverket. Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet lyfter fram att det är viktigt att den föreslagna bestämmelsen är utformad på ett tydligt sätt och att innebörden är klar gällande den situation i vilken den avses tillämpas. Näringslivets skattedelegation (i vilka Finansbolagens förening och Svenska bankföreningen instämmer), NSD, och Swedish Private Equity & Venture Capital Association, SVCA, välkomnar förslagen och ställer sig bakom arbetet att förhindra dubbel icke-beskattning på grund av hybrida missmatchningar. Skälen för regeringens bedömning Genomförandet av hybridreglerna Den 1 januari 2019 trädde nya skatteregler för företagssektorn i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). Genom de nya reglerna infördes bl.a. en generell avdragsbegränsning i bolagssektorn för negativa räntenetton. Enligt den s.k. EBITDA-regeln, som är baserad på resultatmåttet EBITDA ("Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization"), får ett företag dra av ett negativt räntenetto med högst ett belopp som motsvarar 30 procent av avdragsutrymmet (24 kap. 24 § IL). Samtidigt sänktes bolagsskatten och expansionsfondsskatten. Dessutom snävades den särskilda begränsningen av avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap, de s.k. riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna, in till att i princip avse rena missbruksfall (24 kap. 18 § IL). Införandet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel föranleddes av direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4) samt av OECD/G20:s BEPS-rekommendationer avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4). De nya skattereglerna för företagssektorn innebär även att det - som ett första steg i genomförandet av OECD/G20:s BEPS-rekommendationer om hybrida missmatchningar (åtgärd 2), direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet - har införts avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. Hybridreglerna är begränsade till missmatchningar med hybridföretag och hybrida finansiella instrument och omfattar endast avdragsrätten för ränteutgifter. Tillämpningsområdet är också begränsat till företag som är i intressegemenskap med varandra. Den 1 januari 2020 utökades, som ett andra steg, bestämmelserna till att omfatta fler situationer med hybrida missmatchningar och även andra utgifter än ränteutgifter (prop. 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79). Utökningen innebär att även andra betalningar, strukturerade arrangemang och ytterligare situationer med hybrida missmatchningar omfattas. Det gäller situationer som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist. I denna proposition behandlas artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden. Bestämmelsen tar sikte på att motverka att omvända hybrida missmatchningar uppstår på grund av att den skatterättsliga klassificeringen av vissa transparenta företag skiljer sig åt mellan olika stater, vilket leder till en skillnad i den skattemässiga behandlingen av företaget. Denna bestämmelse ska vara genomförd i svensk rätt senast den 31 december 2021. Utgångspunkter för genomförandet av direktivet Hybrida missmatchningar gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag som är i intressegemenskap med företag i andra stater, att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Vid denna form av skatteplanering utnyttjas olikheter i nationell lagstiftning som gäller den skattemässiga behandlingen av företag. Att det är möjligt beror i sin tur på att företaget skatterättsligt klassificerats olika enligt nationell lagstiftning. En sådan olikbehandling leder till att ett hybridföretag uppstår och till dubbel icke-beskattning. Skatteplanering med hybridföretag kan påverka effektiviteten på marknaden och leda till snedvridning av konkurrensen mellan företag som ingår i en internationell intressegemenskap och de som inte ingår i en sådan gemenskap. Användandet av hybrider för att undkomma skatt riskerar även att erodera staters sammanlagda skattebaser. Det är således angeläget att komma till rätta med de situationer där dubbel icke-beskattning uppkommer på grund av skillnader i den skattemässiga behandlingen av företag i olika stater. Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av OECD/G20:s BEPS-rekommendationer. Ett direktiv är bindande avseende det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. Direktivet mot skatteundandraganden utgör en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3) och är tänkt att utgöra en ram som är förenlig med och inte mindre effektiv än OECD/G20:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2, se skäl 7 i ändringsdirektivet). Medlemsstaterna har således möjlighet att införa striktare regler. Enligt regeringens bedömning bör direktivets bestämmelser om hybrida missmatchningar vid genomförandet i svensk rätt utformas på ett sådant sätt att missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras, i syfte att skydda den svenska skattebasen och att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommit. Genomförandet syftar i förlängningen även till att uppnå konkurrensneutralitet och mer rättvisa förhållanden mellan verksamheter som bedrivs av multinationella koncernföretag och företag som enbart bedriver verksamhet i en stat. Mot detta bör vägas att bestämmelserna bör genomföras på ett sådant sätt att hänsyn tas till svenska förhållanden och svenska företags förutsättningar. Det är centralt att regelverket inte verkar avskräckande för gränsöverskridande investeringar, oavsett om dessa sker av utländska företag som investerar i Sverige eller av svenska företag som investerar utomlands. Reglerna som rör hybridsituationer är mycket komplexa. Som utgångspunkt bör regelbördan och den administration som den medför för företagen hållas nere så långt det är möjligt. Bestämmelserna bör mot denna bakgrund inte ges en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfatta andra situationer än vad som följer av direktivet. Bestämmelserna bör vidare utformas så att de passar väl in i det svenska skattesystemet. För att reglerna som rör hybrida missmatchningar ska fungera i en internationell miljö där även andra stater genomför OECD:s BEPS-rekommendationer samt direktivet bör samtidigt de bestämmelser som genomförs i svensk rätt anknyta förhållandevis nära till direktivbestämmelsernas och rekommendationernas utformning. Samtidigt finns det inget egenvärde i att ersätta redan existerande, välfungerande system om de är förenliga med direktivets bestämmelser. Redan etablerade begrepp bör användas i möjligaste mån. Omvända hybrida missmatchningar Som nämnts i avsnitt 4.2 omfattar rekommendation 5 i OECD:s BEPS-rapport tre specifika rekommendationer som tar sikte på den skattemässiga behandlingen av s.k. omvända hybrider ("reverse hybrids"). Som framgår av avsnitt 4.2 används i BEPS-rapporten begreppet "reverse hybrids" (omvända hybrider) för att beteckna ett företag som på grund av den skatterättsliga klassificeringen i olika stater blir ett hybridföretag. Motsvarande begrepp i direktivet mot skatteundandraganden är hybridsubjekt (artikel 2.9 tredje stycket). I direktivet används även begreppet "omvända hybrida missmatchningar" för att beteckna den situation som rekommendation 5.2 syftar till att motverka (se nedan). Rekommendation 5 tar, som tidigare nämnts, inte sikte på hybrida missmatchningar i det avseendet att reglerna är tänkta att justera skattemässiga konsekvenser av att en betalning skattemässigt behandlas på olika sätt i olika jurisdiktioner. Rekommendation 5 tar i stället sikte på vilka åtgärder som jurisdiktioner kan vidta i nationell rätt för att minska förekomsten av hybrida missmatchningssituationer genom att gränsöverskridande betalningar till transparenta subjekt (i det följande benämnda transparenta företag) skattemässigt inte behandlas annorlunda än om betalningen skedde mellan två inhemska subjekt. Av de tre specifika rekommendationerna under rekommendation 5 är det endast rekommendation 5.2 som behandlas i denna proposition. Den tar sikte på den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag. Innebörden av att ett företag är skatterättsligt transparent är att inkomsten beskattas hos ägaren till det transparenta företaget. I en gränsöverskridande situation är det dock inte alltid fallet. I stället kan situationen uppkomma att inkomsten från det transparenta företaget inte blir föremål för beskattning vare sig i etableringsstaten eller i den stat där ägaren hör hemma. Detta beror på att den stat där ägaren hör hemma betraktar det transparenta företaget som ett skattesubjekt i etableringsstaten samtidigt som staten där det transparenta företaget är etablerat eller registrerat anser att detta är delägarbeskattat. Det transparenta företaget blir därmed ett hybridföretag, vilket resulterar i att inkomsten inte alls beskattas (dvs. en omvänd hybrid missmatchning). Rekommendation 5.2 syftar till att förhindra att den ovan beskrivna situationen uppkommer och är därför tillämplig när ett skattetransparent företag kontrolleras eller ägs av en utländsk ägare och den utländska ägaren inte beskattas för inkomsten från det skattetransparenta företaget. I dessa fall ska jurisdiktionen där det skattetransparenta företaget är registrerat eller etablerat bortse från denna transparens och i stället behandla det som ett skattesubjekt. Därmed sker en beskattning av inkomsten i etablerings- eller registreringsstaten. Följande villkor ska vara uppfyllda: * subjektet är transparent i skattehänseende i etableringsstaten, * subjektet erhåller inkomst från en utländsk källa eller inkomst som i övrigt inte är föremål för beskattning i etableringsstaten, * hela eller delar av denna inkomst fördelas enligt lagstiftningen i etableringsstaten till en utländsk ägare i samma intressegemenskap som det skattetransparenta företaget. Motsvarande bestämmelse till rekommendation 5.2 finns i artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden. Vid genomförandet av direktivet är bl.a. följande utgångspunkter i skälen till ändringsdirektivet av intresse. För att säkerställa proportionalitet framgår att det endast är nödvändigt att behandla sådana fall där det föreligger en betydande risk för skatteflykt genom hybrida missmatchningar, vilket bl.a. gäller mellan närstående företag, dvs. företag som ingår i intressegemenskap med varandra (skäl 12 i ändringsdirektivet). Vidare framgår att missmatchningar som särskilt härrör från subjektets hybridkaraktär endast bör behandlas om ett av de närstående företagen, som ett minimum, har faktisk kontroll över övriga närstående företag (skäl 13 i ändringsdirektivet). I artikel 9a anges att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person. Det gäller i de fall ett eller flera närstående utomlands hemmahörande subjekt som sammanlagt har ett direkt eller indirekt intresse i 50 procent eller mer av rösträtten, kapitalet eller rätten till en del av vinsten i ett hybridföretag som är registrerat eller är etablerat i en medlemsstat, är belägna i en jurisdiktion eller jurisdiktioner som behandlar hybridföretaget som en beskattningsbar person. I så fall ska hybridföretaget anses höra hemma i den medlemsstaten och beskattas för sin inkomst i den utsträckning denna inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan jurisdiktions lagstiftning. Till denna bestämmelse finns ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Vid tillämpningen av artikeln avses med företag för kollektiva investeringar en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där det är etablerat. I direktivet definieras ett hybridföretag som ett subjekt eller arrangemang som anses vara ett skattesubjekt enligt lagstiftningen i en jurisdiktion och vars inkomster och utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller kostnader enligt lagstiftningen i en annan jurisdiktion (artikel 2.9 tredje stycket i). Direktivet är tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland. Den nu aktuella artikel 9a är också tillämplig på alla subjekt som behandlas som skattemässigt transparenta av en medlemsstat (artikel 1.1 och 1.2). Handelsbolag utgör ett skattemässigt transparent subjekt Civilrättsliga regler om handelsbolag finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, förkortad HBL. Ett handelsbolag föreligger om minst två personer har avtalat om att gemensamt utöva näringsverksamhet och bolaget har förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § HBL). Om bolaget inte registreras föreligger ett enkelt bolag (1 kap. 3 § HBL). Handelsbolag är en juridisk person, vilket innebär att bolaget kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter (1 kap. 4 § HBL). Bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, om juridiska personer ska dock inte tillämpas på svenska handelsbolag (2 kap. 3 § första stycket IL). Ett handelsbolag är alltså inte ett skattesubjekt i inkomstskattelagens mening. Skattskyldigheten för inkomster i svenska handelsbolag regleras i 5 kap. IL. Där framgår att inkomster från svenska handelsbolag i stället ska beskattas hos delägarna. Varje delägare beskattas för så stor del av handelsbolagets inkomst som motsvarar delägarens andel av bolagets inkomst, oavsett om något belopp tas ut ur bolaget eller inte. Inkomsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Handelsbolag är däremot skattesubjekt i fråga om preliminär skatt på de anställdas löner, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt på anställdas förvärvsinkomster, mervärdesskatt, fastighetsskatt på bolagets fastigheter, kommunal fastighetsavgift på bolagets fastigheter, särskild löneskatt för utfästa tjänstepensioner och avkastningsskatt på pensionsmedel. Av detta följer att svenska handelsbolag utgör ett sådant skattemässigt transparent företag som rekommendation 5.2 och artikel 9a tar sikte på. Hybridreglerna bör kompletteras En situation som kan uppstå med svenska handelsbolag, sett utifrån rekommendation 5.2 och artikel 9a, kan beskrivas på följande sätt. Det svenska handelsbolaget äger ett bolag i stat B vars verksamhet t.ex. består av kapitalförvaltning. Handelsbolaget har två ägare, en utländsk juridisk person i stat A och ett svenskt aktiebolag. Handelsbolaget uppbär endast inkomst i form av t.ex. ränta från bolaget i stat B men har i övrigt ingen verksamhet. Den svenska delägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige och beskattas för sin andel av handelsbolagets inkomst. Den utländska juridiska personen (A) är begränsat skattskyldig i Sverige och är endast skattskyldig för inkomster angivna i 6 kap. 11 § första stycket 1-7 IL. Det gäller exempelvis inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe i Sverige som det svenska handelsbolaget bedriver verksamhet från (p. 1). Skulle handelsbolaget även ha tex. inkomst i form av ränta som inte hör till det fasta driftstället eller om handelsbolaget inte bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige, så faller dock sådan inkomst utanför punkterna 1-7 och A är inte skattskyldig i Sverige för den inkomsten från handelsbolaget. Om den jurisdiktion i vilken den utländska delägaren är belägen betraktar det svenska handelsbolaget som ett eget skattesubjekt innebär det att A:s inkomst från handelsbolaget (dvs. räntan i exemplet) varken kommer att beskattas i Sverige eller i stat A. I svensk rätt utgör alltså handelsbolagen inkomstskatterättsligt transparenta företag och kan i vissa fall, på det sätt som beskrivits ovan, vara ett hybridföretag som ger upphov till en omvänd hybrid missmatchning. Regeringen anser därför, i likhet med NSD och SVCA, att det bör införas regler i svensk rätt som kompletterar hybridreglerna och som avser den skattemässiga behandlingen av transparenta företag i aktuella avseenden i syfte att motverka skatteplanering genom omvända hybrida missmatchningar. 7 Utformningen av bestämmelsen som motverkar omvända hybrida missmatchningar 7.1 Skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer utökas Regeringens förslag: Skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att även omfatta inkomst från svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma eftersom handelsbolaget, på grund av skillnader i den skatterättsliga klassificeringen, betraktas som ett eget skattesubjekt i denna stat. Regeringens bedömning: Handelsbolag bör inte göras till skattesubjekt i inkomstskattelagens mening. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Swedish Private Equity & Venture Capital Association, SVCA, Näringslivets regelnämnd och Näringslivets skattedelegation (i vilka Finansbolagens förening och Svenska bankföreningen instämmer), NSD, anser att implementeringen av direktivet inte bör gå längre än vad som är nödvändigt och följer av direktivet. NSD anser att även om avräkningslagen kompletteras så att dubbelbeskattning undanröjs, så vore det mer förenligt med direktivet om någon beskattning inte sker i Sverige alls om beskattning sker i en annan jurisdiktion. SVCA menar att den svenska implementeringen skiljer sig från andra länders implementering, vilket orsakar en onödig regelbörda och minskar investeringsviljan från utländska investerare. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet menar att den föreslagna lösningen avviker i tekniskt hänseende i förhållande till den lösning som direktivet pekar ut, dvs. att handelsbolagen ska göras till skattesubjekt. Fakultetsnämnden anser även att frågan om skatteavtalens inverkan på förslaget inte har utretts tillräckligt. Skatteverket efterfrågar ett förtydligade i frågan om den utländska delägarens skattemässiga status har någon betydelse vad gäller om det uppkommer någon hybrid missmatchning om delägaren är skattebefriad i den andra staten. Skälen för regeringens bedömning och förslag Som framgår ovan (avsnitt 6) anges i artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person. Detta gäller i den mån hybridföretagets inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan stats lagstiftning. Tillsammans med rekommendation 5.2 innebär detta att den utländska juridiska personens inkomst från handelsbolaget ska beskattas i Sverige. För att uppnå syftet med artikel 9a bör vid genomförandet av artikeln två alternativ övervägas. Det ena alternativet är att handelsbolaget blir skattesubjekt i inkomstskattelagens mening och beskattas för inkomsten i Sverige. Det andra alternativet innebär att beskattningen fortfarande ligger kvar på delägaren, dvs. handelsbolaget förblir delägarbeskattat, men att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att omfatta även inkomst i den aktuella situationen. Handelsbolag bör inte göras till skattesubjekt Det första alternativet innebär att handelsbolagen görs till skattesubjekt i inkomstskattelagens mening. Som framgår ovan gäller det i dag t.ex. för fastighetsskatt på bolagets fastigheter. I sådant fall skulle inkomster beskattas i handelsbolaget i stället för hos delägarna. Det skulle kunna ske antingen genom att handelsbolaget görs till skattesubjekt fullt ut eller i begränsad omfattning. Om handelsbolaget görs till skattesubjekt i sin helhet skulle det beskattas för all inkomst av näringsverksamheten. Alternativt skulle handelsbolaget kunna göras till skattesubjekt endast för utländska juridiska personers inkomster från handelsbolaget. I princip finns inte några ekonomiska skäl att göra skillnad i beskattning beroende på i vilken juridisk form en verksamhet bedrivs. Därtill kan, inte minst mot bakgrund av rättspraxis, konstateras att handelsbolag kan användas i skatteundandragande och skatteplanerande syfte såväl när handelsbolaget ägs av fysiska personer som när det ägs av juridiska personer. Frågan om att göra handelsbolag till skattesubjekt utreddes i betänkandet Ny handelsbolagsbeskattning (SOU 2002:35). I betänkandet föreslogs i huvudsak att handelsbolag skulle inkomstbeskattas som skattesubjekt enligt samma regler som gäller för aktiebolag m.fl. juridiska personer och att delägarna skulle beskattas först i samband med uttag från bolaget. Den nya beskattningsordning som föreslogs skulle således innebära att i ett första led beskattas handelsbolaget för sina inkomster som ett självständigt skattesubjekt och i ett andra led beskattas delägaren, om och till den del denne gör uttag från respektive säljer sin andel i bolaget. Den nuvarande delägarbeskattningen skulle därmed ersättas med den traditionella dubbelbeskattning som i övrigt gäller inom företagssektorn av juridiska personer och deras delägare. En stor fördel med förslaget skulle därmed vara att inkomstberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet skulle bli enhetlig för i stort sett samtliga juridiska personer. Utredningen lyfte samtidigt fram att förslaget skulle innebära förändringar i delägarnas rättsliga ställning. Vidare skulle en stor förändring vara att om handelsbolaget blir skattskyldigt för sin egen inkomst av näringsverksamhet, så innebär det en utvidgning av varje delägares ekonomiska risk eftersom det uppkommer ett utökat betalningsansvar för skatter. Remissinstansernas synpunkter ledde till att den dåvarande regeringen i 2004 års ekonomiska vårproposition ansåg att utredningens förslag inte borde genomföras och att handelsbolagen även i fortsättningen borde utgöra delägarbeskattade subjekt. Regeringen uttalade då att den övervägande delen av remissinstanserna var negativa till betänkandets förslag och att flera remissinstanser menade att det föreslagna systemet inte innebar någon förbättring ur förenklingssynpunkt. I stället menade den dåvarande regeringen att ett komplicerat system skulle bli ersatt av ett annat minst lika komplicerat system. Regeringen anser inte att det finns skäl att nu göra en annan bedömning. Alternativet att göra handelsbolag till skattesubjekt endast i de specifika situationer som artikel 9a är tänkt att träffa riskerar att bli komplicerat både i utformning och tillämpning. Det skulle innebära att ett handelsbolag endast blir skattesubjekt för den del av inkomsten som är hänförlig till det i utlandet hemmahörande subjektet när det föreligger intressegemenskap och den stat där den utländska juridiska personen hör hemma betraktar det svenska handelsbolaget som ett eget skattesubjekt. Ett sådant mer begränsat alternativ skulle innebära att det blir två parallella system för beskattning av resultatet i handelsbolag. Några remissinstanser, bl.a. NSD och Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, har påpekat att förslaget i promemorian enligt deras mening avviker i förhållande till vad direktivet pekar ut eftersom handelsbolagen inte blir skattesubjekt. Som remissinstanserna påpekar innebär artikel 9a att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person. Detta gäller i den utsträckning hybridföretagets inkomst inte beskattas på annat sätt. Frågan om att göra handelsbolagen till skattesubjekt innefattar, som framgår ovan, omfattande och komplexa frågeställningar som behöver utredas och analyseras noggrant, bl.a. vad gäller konsekvenserna av en sådan ändring. Enligt regeringens uppfattning bör det lämpligen ske inom ramen för en större översyn. För att genomföra artikel 9a bedöms det sammantaget inte vara en lämplig väg framåt att göra handelsbolag till skattesubjekt, varken helt eller delvis. Detta gäller särskilt med hänsyn till den korta tidsram inom vilka direktivets bestämmelser ska vara genomförda. Det bör inte införas en bestämmelse liknande den som bl.a. gäller för beskattning av royalty Det andra alternativet som nämnts ovan, dvs. att de begränsat skattskyldigas skattskyldighet för inkomst från handelsbolag utökas, bedöms av regeringen vara mest lämpligt för att uppnå syftet med artikel 9a. En möjlig väg framåt skulle i så fall vara att införa en bestämmelse liknande den som gäller för beskattning av royalty och periodvis utgående avgift för att nyttja materiella eller immateriella tillgångar. I 6 kap. 7 § IL anges att utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för vissa inkomster som har anknytning till Sverige. Vilka dessa inkomster är framgår av 6 kap. 11 § första stycket IL. I punkt 1 anges att utländska juridiska personer är skattskyldiga för bl.a. inkomst från ett fast driftställe. Enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL ska ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. I 2 kap. 29 § IL anges att med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe är centralt för att bestämma när en begränsat skattskyldig person, dvs. utomlands hemmahörande fysiska eller juridiska personer, ska anses ha tillräcklig anknytning till Sverige för att inkomster hänförliga till näringsverksamhet bedriven i Sverige också ska vara helt eller delvis skattepliktiga här. Definitionen överensstämmer i väsentliga delar med OECD:s modell för skatteavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017). Att införa en liknande regel som gäller bl.a. för beskattning av royalty (dvs. som i 6 kap. 11 § andra stycket IL) skulle dock inte vara tillräckligt för att förhindra att en omvänd hybrid missmatchning kan uppstå och som artikel 9a är tänkt att motverka av följande skäl. Sådan inkomst som räknas upp i bestämmelsen i 6 kap. 11 § andra stycket IL anses vara hänförlig till ett fast driftställe och kan därför beskattas i Sverige med stöd av första stycket 1. Ytterligare en förutsättning är att ersättningen kommer från en näringsverksamhet som har fast driftställe i Sverige. Till skillnad från bestämmelsen i andra stycket så är det inte endast fråga om inkomst till handelsbolaget som kommer från en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. Som beskrivits ovan kan inkomst till hybridföretaget även komma från en näringsverksamhet i ett tredje land i form av t.ex. ränta. Situationerna i 6 kap. 11 § andra stycket IL och i artikel 9a är därför inte helt jämförbara. Regeringen anser därför att detta alternativ inte är lämpligt för att uppnå syftet med artikel 9a. Begränsat skattskyldiga blir skattskyldiga för inkomst från handelsbolag i vissa fall Syftet med artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden är att en utländsk juridisk persons inkomst från ett handelsbolag som är ett hybridföretag ska beskattas i Sverige. Enligt artikeln ska hybridföretaget behandlas som en beskattningsbar person om hybridföretagets inkomst inte beskattas på annat sätt. Ett alternativ är därför att införa en ny bestämmelse som innebär att begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer blir skattskyldiga för inkomst från ett svenskt handelsbolag i den omvända hybrida missmatchningssituation som beskrivits ovan. Det gäller således när den stat där den utländska juridiska personen hör hemma betraktar handelsbolaget som ett eget skattesubjekt och inkomsten från handelsbolaget därmed varken beskattas i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma eller i Sverige. Förslaget skulle alltså innebära att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att omfatta dessa fall. Regeringen anser att en fördel med detta alternativ är att en sådan lösning inte innebär en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfattar andra situationer än vad som följer av direktivet. Samtidigt motverkas sådan risk för skatteplanering med omvända hybrida missmatchningar som har identifierats inom ramen för BEPS-arbetet. En sådan lösning kommer också att anknyta förhållandevis nära till direktivbestämmelsernas och rekommendationernas utformning, vilket gör att bestämmelsen fungerar i en internationell miljö. Till skillnad från NSD och SVCA anser regeringen att detta, tillsammans med förslaget på avräkning för att undvika dubbelbeskattning (se avsnitt 7.4), inte går längre än vad som är nödvändigt och som följer av direktivet. En annan fördel är, enligt regeringen, att bestämmelsen kan utformas så att den passar väl in i det svenska skattesystemet utan att det behöver göras större ändringar, vilket hade blivit följden om t.ex. handelsbolagen hade gjorts till skattesubjekt. Vidare är en fördel att redan etablerade begrepp kan användas. Regelbördan och den administration som den medför för företagen kan också hållas nere så långt det är möjligt. Regeringen anser därför, i motsats till Näringslivets regelnämnd och SVCA, att bestämmelsen inte riskerar att verka avskräckande för gränsöverskridande investeringar, oavsett om dessa sker av utländska företag som investerar i Sverige eller av svenska företag som investerar utomlands. Sammanfattningsvis anser regeringen att det mest lämpliga alternativet är att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer utökas till att även omfatta inkomst från svenskt handelsbolag i de fall den stat där den utländska juridiska personen hör hemma betraktar handelsbolaget som ett eget skattesubjekt. Det föreslås därför att en sådan skattskyldighet införs. Omfattningen av den utökade skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga För att den föreslagna skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga för inkomst från ett svenskt handelsbolag ska aktualiseras är en förutsättning att den stat där den utländska juridiska personen hör hemma inte beskattar inkomsten från handelsbolaget. Ytterligare en förutsättning för att den föreslagna skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga ska aktualiseras är att anledningen till att inkomsten inte beskattas i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma enligt ovan är att den rättsliga klassificeringen av handelsbolaget i skattehänseende i Sverige och i den stat där den skattskyldige hör hemma skiljer sig åt. Eftersom handelsbolaget klassificeras som delägarbeskattat i Sverige innebär detta att handelsbolaget enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma ska klassificeras som ett eget skattesubjekt för att det ska bli fråga om ett hybridföretag och att inkomsten inte beskattas i någon stat. I dessa fall ska därför inkomsten i handelsbolaget påföras den begränsat skattskyldige, dvs. den utländska juridiska personen, enligt den föreslagna bestämmelsen. Skatteverket efterfrågar ett förtydligade huruvida den utländska delägaren ska beskattas för handelsbolagets inkomst enligt den föreslagna bestämmelsen, även i en situation där den utländska delägaren är ett skattebefriat subjekt i den stat där denne hör hemma. Enligt regeringens uppfattning blir det inte fråga om någon omvänd hybrid missmatchning i en situation där inkomsten från handelsbolaget inte tas upp till beskattning på grund av den utländska delägarens skatterättsliga status. Att inkomsten från handelsbolaget inte beskattas har därmed inte grund i att den rättsliga klassificeringen av handelsbolaget i skattehänseende skiljer sig åt i Sverige och i den stat där den skattskyldige hör hemma. Enligt 33 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, ska svenska handelsbolag till ledning för delägarnas beskattning lämna särskilda uppgifter till Skatteverket om bl.a. varje delägares andel av bolagets inkomst av näringsverksamhet. Den nya bestämmelsen om skattskyldighet i vissa fall för utländska juridiska personer för inkomst från handelsbolag innebär att handelsbolaget kommer att behöva lämna uppgifter till Skatteverket till ledning för beskattningen. De uppgifter som avses rör den utländska juridiska personens andel av inkomsten från handelsbolaget som inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma på grund av den rättsliga klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning. Det innebär att handelsbolaget kommer att behöva göra en bedömning av om den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL är tillämplig på den utländska juridiska personen. Av 34 kap. 4 a § SFL följer även att handelsbolaget kommer att behöva lämna alla de uppgifter till den utländska juridiska personen som denne behöver för att kunna beräkna sina intäkter från bolaget. En fråga som också aktualiseras är hur Sveriges skatteavtal kan komma att påverka förslaget. Utgångspunkten är att de eventuella anpassningar som krävs enligt direktivet i princip inte bör påverka fördelningen av beskattningsrätten mellan jurisdiktioner som fastställts i ett skatteavtal (skäl 11 i ändringsdirektivet). Utifrån detta är regeringens bedömning att den fördelning som görs av beskattningsrätten enligt skatteavtalen inte ska påverkas av genomförandet i svensk rätt av ändringsdirektivets regler. Det får dock överlämnas till rättstillämpningen att avgöra hur skatteavtalen närmare ska tillämpas i förhållande till inkomst som påförs enligt den nu föreslagna bestämmelsen. Vid en sådan prövning bör det bl.a. beaktas om det tillämpliga skatteavtalet innehåller särskilda bestämmelser rörande delägarbeskattade subjekts inkomster eller om sådana bestämmelser saknas. Ytterligare en relevant aspekt är om Sverige kan anses vara källstat för inkomsten eller inte. Hänsyn kan vid en sådan prövning tas till förarbetsuttalanden om delägarbeskattade subjekts inkomster i skatteavtal samt även till praxis (t.ex. HFD 2014 ref. 71). Även OECD:s modellavtal med tillhörande kommentarer har särskild betydelse inom området för internationell beskattning (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84). Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet ifrågasätter om frågan om skatteavtalens påverkan har utretts i tillräcklig omfattning. Man konstaterar därvid att den valda lösningen där handelsbolagen inte görs till skattesubjekt i inkomstskattelagens mening, innebär att skatteavtalen skulle kunna förhindra beskattning i vissa fall. Av skäl som anges ovan bedömer regeringen att det inte är lämpligt att göra handelsbolagen till skattesubjekt för att genomföra artikel 9a. Utifrån förutsättningen att svenska handelsbolag förblir delägarbeskattade och att förslaget inte bör påverka fördelningen av beskattningsrätten som följer av skatteavtal, delar regeringen bedömningen i promemorian att det bör överlämnas till rättstillämpningen att avgöra hur skatteavtalen närmare ska tillämpas i förhållande till den nu föreslagna bestämmelsen. Lagförslag Förslaget medför ändringar i 6 kap. 11 § IL genom att en ny punkt 8 införs i paragrafens första stycke. 7.2 Skattskyldigheten gäller endast vid intressegemenskap Regeringens förslag: Bestämmelsen om skattskyldighet i vissa fall för utländska juridiska personer för inkomst från ett svenskt handelsbolag begränsas till att endast gälla om företagen anses vara i intressegemenskap. Med intressegemenskap avses att den utländska juridiska personen och handelsbolaget ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Vidare anses de vara i intressegemenskap om den utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, har rätt till minst 50 procent av vinsten eller innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i handelsbolaget. Intressegemenskap anses även uppkomma om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket anser att det bör förtydligas att den föreslagna definitionen av intressegemenskap, som finns i 24 b kap. 3 § IL, omfattar tre situationer när företagen anses vara i intressegemenskap. Enligt Skatteverket bör det framgå att beskattning av en utländsk delägare även kan ske om dennes ägarandel är mindre än 50 procent om någon av intressegemenskapsdefinitionerna är uppfyllda. Skälen för regeringens förslag: I artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden anges att artikeln ska gälla om en eller flera närstående utomlands hemmahörande subjekt sammanlagt har ett direkt eller indirekt intresse i 50 procent eller mer av rösträtten, kapitalet eller rätten till en del av vinsten i ett hybridföretag. Det framgår också av skäl 13 i ändringsdirektivet att innehavet eller rättigheterna för de personer som agerar tillsammans bör räknas samman som en person vid tillämpningen av innehavskravet. Syftet är att förhindra att innehav sprids ut på flera personer för att undvika reglerna. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att den utökade skattskyldighet som föreslås i avsnitt 7.1 endast ska gälla om den utländska juridiska personen är i intressegemenskap med det svenska handelsbolaget. I samband med att de hybridregler som gäller från den 1 januari 2019 genomfördes i svensk rätt infördes en intressegemenskapsdefinition i 24 kap. 15 a § IL som baseras på direktivet mot skatteundandraganden. I korthet finns det tre situationer när företag ska anses vara i intressegemenskap. Företag ska anses vara i intressegemenskap om företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (första stycket första punkten). Vidare ska företag anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller om ett av företagen har rätt till minst 25 procent av vinsten i det andra företaget (andra punkten). Företag som innehas av en och samma person ska också anses vara i intressegemenskap (tredje punkten). Flera personer som agerar tillsammans ska behandlas som en enda person, dvs. deras andel av kapital- eller röstandelarna i företaget ska läggas samman (andra stycket). I den utvidgning av hybridreglerna som trädde i kraft den 1 januari 2020 (prop. 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79) används i princip samma definitioner av intressegemenskap och när ett företag ska anses höra hemma i en viss stat som i de regler som trädde i kraft den 1 januari 2019 (prop. 2017/18:245). Dock ändrades kravet på kapitalet eller rösterna från 25 procent till 50 procent i några enskilda situationer. Vidare innebär ändringarna att definitionen har flyttats till 24 b kap. 3 § IL. Definitionen ansluter i sin helhet till direktivet mot skatteundandraganden. Regeringen anser därför att det är lämpligt att definitionen av intressegemenskap som utgångspunkt även görs tillämplig på förslaget om utökad skattskyldighet för begränsat skattskyldiga. En fråga är om innehavskravet skulle kunna sättas till 25 procent i stället eftersom ett lägre krav skulle kunna motverka risken för skatteundandraganden i högre grad genom att omfatta fler situationer. En sådan regel skulle dock gå längre än vad som krävs av direktivet mot skatteundandraganden. Det skulle också innebära ett avsteg från vad som gäller för hybridreglerna i övrigt (som nämnts ovan). Bedömningen är därför att innehavskravet bör sättas till 50 procent. Det bör i sammanhanget noteras att vid bedömningen av om företag är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans behandlas som en enda person, vilket gör regeln mer robust mot skatteundandraganden. Skatteverket anser att det bör förtydligas vilka situationer den föreslagna definitionen av intressegemenskap omfattar. Skatteverket påpekar att det bör framgå tydligare att tillämpningen av intressegemenskapsdefinitionen också innebär att mindre ägarandelar än 50 procent i ett handelsbolag kan innebära att beskattning kan ske. Som exempel nämner Skatteverket situationen att en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Regeringen instämmer i vad Skatteverket anför om att mindre ägarandelar än 50 procent i ett handelsbolag kan innebära att beskattning kan komma att ske. Det innebär att om exempelvis ett aktiebolag har fem helägda dotterbolag, som i sin tur äger 20 procent var i ett svenskt handelsbolag så innebär förslaget att beskattning kan ske om en hybrid missmatchning uppkommer. Ett utländskt dotterbolag kan således beskattas för inkomst från handelsbolaget trots att ägandet bara uppgår till 20 procent. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att bestämmelsen om skattskyldighet i vissa fall för utländska juridiska personer för inkomst från handelsbolag bör begränsas till att endast gälla utländska juridiska personer som är i intressegemenskap med handelsbolaget enligt 24 b kap. 3 § IL samt att innehavskravet sätts till 50 procent. Detta innebär att med intressegemenskap avses att den utländska juridiska personen och handelsbolaget ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Vidare ska intressegemenskap anses föreligga om den utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i handelsbolaget eller har rätt till minst 50 procent eller mer av vinsten. Intressegemenskap anses även uppkomma om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Lagförslag Lagförslaget medför ändringar i 24 b kap. 3 § IL. 7.3 Undantag för företag för kollektiva investeringar Regeringens bedömning: Det bör inte införas ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Swedish Private Equity & Venture Capital Association, SVCA, anser att det bör införas ett undantag för alternativa investeringsfonder. Det beror på att dessa kan bildas som t.ex. ett kommanditbolag och skulle därmed kunna träffas av de föreslagna reglerna. Näringslivets regelnämnd menar att förslagets påverkan på de alternativa investeringsfonderna inte är tillräckligt utrett. Skälen för regeringens bedömning: I artikel 9a finns ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Vid tillämpningen av artikeln avses med företag för kollektiva investeringar en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där det är etablerat. Svenska värdepappersfonder och specialfonder är enligt 6 kap. 3 § IL obegränsat skattskyldiga, vilket innebär att fonderna är egna skattesubjekt. För att rekommendation 5.2 ska bli tillämplig krävs att subjektet är transparent i skattehänseende i etablerings- eller registreringsstaten, dvs. att det inte är ett skattesubjekt. Med hänsyn till detta är förutsättningarna enligt rekommendation 5.2 för vad som utgör ett hybridföretag inte uppfyllda. Av samma skäl blir inte heller artikel 9a tillämplig på svenska värdepappersfonder och specialfonder. Det finns, som SVCA påpekar, alternativa investeringsfonder som varken är värdepappersfonder eller specialfonder. Till skillnad från dessa kan en sådan fond vara en juridisk person i form av t.ex. ett kommanditbolag. Alternativa investeringsfonder av det slaget har däremot inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för ovan nämnda fonder utan beskattningen följer av vilken juridisk form fonden har. Enligt SVCA skulle därmed en alternativ investeringsfond i form av ett kommanditbolag kunna bli föremål för beskattning enligt den nu föreslagna beskattningsregeln varför det behöver införas ett undantag. Regeringen konstaterar att ett antal förutsättningar ska vara uppfyllda för att undantagsregeln ska bli tillämplig. För att förslaget på utökad skattskyldighet i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL ska bli tillämpligt är en förutsättning att den begränsat skattskyldiga delägaren och kommanditbolaget är i intressegemenskap enligt 24 b kap. 3 § IL (se avsnitt 7.2). För att undantaget ska bli tillämpligt krävs det vidare att det handlar om en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har en bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där fonden eller företaget är etablerat. Enligt regeringen kan det ifrågasättas om de alternativa investeringsfonderna uppfyller samtliga villkor för att komma i fråga för undantagsregeln. Det gäller bl.a. villkoret avseende en bred ägarbas och en diversifierad värdepappersportfölj. Det är även tveksamt om dessa fonder når upp till kravet på nivån på ägande för att överhuvudtaget träffas av den föreslagna bestämmelsen. Mot denna bakgrund bedöms det inte vara motiverat att införa ett undantag från skattskyldighet för alternativa investeringsfonder. Lagrådet påpekar särskilt att beskattningsregeln i artikel 9a.1 i direktivet mot skatteundandraganden är avsedd att utgöra en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser men lyfter också fram att som undantaget i punkt 2 i artikeln är formulerat utgör det inte en option för medlemsstaterna att genomföra undantagsbestämmelsen. Lagrådet avslutar med bedömningen att skälen för att inte genomföra undantaget behöver utvecklas och motiveras närmare vad gäller alternativa investeringsfonder som bedrivs i form av kommanditbolag. Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av OECD/G20:s BEPS-rekommendationer. Ett direktiv är bindande avseende det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. Som Lagrådet mycket riktigt lyfter fram utgör direktivet mot skatteundandraganden en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). Direktivet utgör en ram som är förenlig med och inte mindre effektiv än BEPS-rekommendationerna (åtgärd 2, se skäl 7 i ändringsdirektivet). Detta betyder att striktare regler kan införas för att skydda skattebasen. Lagrådet har dock tolkat artikel 9a som att det inte är en option för medlemsstaterna att införa undantaget, men enligt regeringens bedömning finns det utrymme för medlemsstaterna att med hänsyn till artikel 3 välja att införa striktare regler även i avseende till artikel 9a. Syftet med förslaget i denna proposition är att motverka skatteplanering genom vissa transparenta företag. Som anges i avsnitt 6 bör direktivets bestämmelser om hybrida missmatchningar vid genomförandet i svensk rätt utformas på ett sådant sätt att missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras i syfte att skydda den svenska skattebasen och att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommit. Förslaget att utöka skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer syftar till att åstadkomma en reglering som innebär att syftet med artikel 9a uppnås, dvs. att motverka skatteplanering genom vissa transparenta företag. Att införa ett undantag från den föreslagna skattskyldigheten skulle innebära att inkomsten från handelsbolaget eller kommanditbolaget inte beskattas. Enligt regeringens bedömning skulle det alltså innebära ett mindre robust skydd av den svenska skattebasen. Sammanfattningsvis vidhåller regeringen bedömningen att det inte bör införas ett särskilt undantag för företag för kollektiva investeringar men att det kan finnas skäl att följa frågan. 7.4 Avräkningslagen behöver kompletteras Regeringens förslag: Rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen ska även gälla när en begränsat skattskyldig beskattas för inkomst från ett svenskt handelsbolag på grund av att inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma till följd av att handelsbolaget betraktas som ett eget skattesubjekt enligt lagstiftningen där. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt i denna fråga. Skälen för regeringens förslag: Enligt 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, kallad avräkningslagen, har en obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till fast driftsställe i Sverige genom avräkning för utländsk skatt rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt. Som förutsättning för att sådan avräkning ska ges gäller att den skattskyldige har haft en intäkt som tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, att denne beskattats för intäkten i en utländsk stat och att intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån. I 2 kap. 3 § avräkningslagen finns bestämmelser som möjliggör avräkning när inkomster förvärvas indirekt genom delägarbeskattade juridiska personer som avses i 5 kap. IL, t.ex. svenska handelsbolag. Dessa bestämmelser innebär dels att inkomst hos en delägarbeskattad juridisk person vid avräkning av utländsk skatt ska anses som delägarens egen inkomst, dels att delägare i en sådan juridisk person ska ges avräkning även för utländsk skatt som betalats av den juridiska personen och som hänför sig till den andel av den juridiska personens inkomst som delägaren beskattats för. En begränsat skattskyldig som beskattas enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL omfattas inte av rätten till avräkning enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen, eftersom denne inte har haft en intäkt hänförlig till fast driftställe i Sverige. Om, i exemplet i avsnitt 6, delägaren i stat A beskattas enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL bör dubbelbeskattning som uppkommer på grund av att inkomsten också beskattats i stat B kunna undanröjas genom avräkning av utländsk skatt. Detta bör gälla oavsett om det är handelsbolaget eller delägaren som är skattskyldig i stat B för den aktuella skatten. För att avräkning ska möjliggöras föreslår regeringen därför att det ska införas en ny bestämmelse som ger rätt till avräkning för en begränsat skattskyldig som har haft intäkt som tagits upp enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL. Lagförslag Förslaget medför att ett nytt fjärde stycke införs i 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. 7.5 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: De nya bestämmelserna i inkomstskattelagen träder i kraft den 1 juli 2021 och tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 30 juni 2021. Den nya bestämmelsen i avräkningslagen träder i kraft den 1 juli 2021 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 30 juni 2021. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslås att bestämmelserna ska träda i kraft den 1 januari 2021 och tillämpas enbart för beskattningsår och inte också för svenska handelsbolags räkenskapsår avseende inkomstskattelagen. Remissinstanserna: Swedish Private Equity & Venture Capital Association, SVCA, Näringslivets regelnämnd och Näringslivets skattedelegation (i vilka Finansbolagens förening och Svenska bankföreningen instämmer), NSD, anser att implementeringen av direktivet blir mer långtgående än vad som krävs om bestämmelserna ska träda i kraft den 1 januari 2021 och inte den 1 januari 2022 som direktivet föreskriver. Skatteverket anser att övergångsbestämmelserna behöver klargöras eftersom den utländska delägarens räkenskapsår inte behöver överensstämma med handelsbolagets. Ett handelsbolag har inget beskattningsår eftersom det inte är skattesubjekt, vilket innebär att övergångsbestämmelserna inte avser handelsbolaget utan den utländska delägaren. Det medför att inkomster från handelsbolaget som belöper på tid före ikraftträdandet kan komma att beskattas. Skälen för regeringens förslag: Artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden ska vara genomförd i svensk rätt senast den 31 december 2021 och tillämpas från och med den 1 januari 2022 (artikel 2.3 ändringsdirektivet). I promemorian föreslås att ändringarna i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska träda i kraft den 1 januari 2021 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020. SVCA, Näringslivets regelnämnd och Näringslivets skattedelegation (i vilka Finansbolagens förening och Svenska bankföreningen instämmer) anser att det skulle innebära en överimplementering av direktivet att låta de nya bestämmelserna träda i kraft ett år före vad som stadgas i direktivet. Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av OECD/G20:s BEPS-rekommendationer. Ett direktiv är bindande avseende det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. Som framgår ovan följer det av direktivet att ändringarna ska vara genomförda senast den 31 december 2021 och tillämpas från den 1 januari 2022, vilket innebär att de kan träda i kraft och tillämpas tidigare. Regeringen anser att det är angeläget att bestämmelserna träder i kraft så snart det är möjligt för att motverka skatteplanering genom omvända hybrida missmatchningar. Regeringen föreslår därför att de nya bestämmelserna ska träda i kraft den 1 juli 2021. Skatteverket lyfter fram att den utländska delägarens räkenskapsår inte behöver överensstämma med handelsbolagets. Ett handelsbolag har inget beskattningsår eftersom det inte är ett skattesubjekt och Skatteverket har därför uppfattat det som att övergångsbestämmelserna gäller delägaren och inte handelsbolaget. Det kan enligt Skatteverket medföra att inkomster före tidpunkten för ikraftträdandet kan komma att beskattas eftersom handelsbolaget kan ha ett brutet räkenskapsår och delägaren kan då tvingas ta upp dessa inkomster. Regeringen anser att det är av stor vikt att reglerna är tydliga och att tillämpningen av dessa är förutsebar. Som Skatteverket påpekar är handelsbolag inte skattesubjekt och i 1 kap. 14 § IL knyts handelsbolagets räkenskapsår till delägarens beskattningsår för att ange när handelsbolagets inkomster ska tas upp till beskattning. För att det inte ska råda några tveksamheter avseende vilka inkomster som omfattas bör bestämmelserna också ta hänsyn till ett handelsbolags räkenskapsår. Det föreslås därför att bestämmelserna ska tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag för räkenskapsår, som börjar efter den 30 juni 2021. När det gäller ändringen i avräkningslagen bör även denna träda i kraft den 1 juli 2021 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 30 juni 2021. 8 Konsekvensanalys Regelrådet finner att konsekvensanalysen uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 8.1 Syfte och alternativa lösningar Förslaget är föranlett av direktivet mot skatteundandraganden, som i det här fallet medför att nya regler om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall måste införas i inkomstskattelagen. Det övergripande syftet är därmed att fullgöra ett åliggande som följer av Sveriges medlemskap i EU. Syftet med bestämmelserna är att motverka omvända hybrida missmatchningar som uppstår när stater på grund av skillnader i den rättsliga klassificeringen behandlar samma företag på olika sätt ur beskattningssynpunkt. Det leder i förlängningen till stabilare skattebaser och en ökad konkurrensneutralitet mellan företag som använder sig av aggressiv skatteplanering och företag som inte gör det. Mer specifikt syftar förslaget till att reglera beskattningen när en annan stat betraktar ett företag som i Sverige anses vara delägarbeskattat, som ett eget skattesubjekt. Om inkomst från ett sådant subjekt inte beskattas enligt någon stats lagstiftning ska enligt direktivet Sverige beskatta företaget som ett skattesubjekt, i den utsträckning denna inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan stats lagstiftning. En lösning som innebär att handelsbolag görs till skattesubjekt, helt eller delvis, anses vara så komplex och genomgripande att den inte kan genomföras utan att konsekvenserna utförligt analyseras inom ramen för en större översyn (se vidare avsnitt 7.1). I stället föreslås att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att även omfatta inkomst från svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma eftersom handelsbolaget, på grund av skillnader i den skatterättsliga klassificeringen, betraktas som ett eget skattesubjekt i denna stat. Med den föreslagna lösningen motverkas omvända hybrida missmatchningar med minsta möjliga konsekvens för andra skattskyldiga som inte berörs av nuvarande regler för att neutralisera hybrida missmatchningar. Något annat lämpligt alternativ till att åtgärda situationen med att inkomst riskerar att inte beskattas finns inte. 8.2 Offentligfinansiella effekter Hybrida missmatchningar uppstår när olikheter i olika staters respektive lagstiftning utnyttjas för att minska skattekostnaden. Det primära syftet med införandet av reglerna mot hybrida missmatchningar är att förstärka skattereglerna i EU:s medlemsstater så att det blir olönsamt att skapa strukturer som utnyttjar olikheter mellan staters respektive lagstiftning för att minska skatten. Det långsiktiga syftet med reglerna mot hybrida missmatchningar är att upprätthålla en stabil skattebas som inte långsiktigt urholkas. Med de föreslagna reglerna blir det olönsamt att skapa strukturer som utnyttjar olikheter i olika staters lagstiftning för att minska skatten. Reglerna utgör incitament för företagen att organisera sin verksamhet på ett sätt som i huvudsak utgår från affärsmässiga kriterier och som inte påverkas av skattemässiga överväganden. Förslaget skulle medföra att möjligheterna att undvika beskattning i ett svenskt handelsbolag genom en omvänd hybrid missmatchning motverkas. Medlet för detta är att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att även omfatta inkomst från svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma eftersom handelsbolaget, på grund av skillnader i den skatterättsliga klassificeringen, betraktas som ett eget skattesubjekt i denna stat. Förslagen medför således i princip att den svenska bolagsskattebasen blir större och Sveriges skatteintäkter kan därmed förväntas komma att öka. Det underlag som finns för att bedöma den offentligfinansiella effekten tyder på att den direkta offentligfinansiella effekten av förslaget är begränsad. Det finns inget som tyder på att omvända hybrida missmatchningar är vanligt förekommande. Den viktigaste konsekvensen av förslaget är därmed att begränsa möjligheterna att skapa konstruktioner som gör att inkomster inte beskattas överhuvudtaget, vilket i förlängningen bidrar till en stabilare skattebas som inte riskerar att urholkas långsiktigt av sådana konstruktioner. Detta är något som inte kan uttryckas i termer av offentligfinansiella effekter. 8.3 Konsekvenser för enskilda och företag 8.3.1 Antalet företag som berörs De som direkt berörs av de föreslagna reglerna är utländska juridiska personer som har en inkomst från ett svenskt handelsbolag som inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma eftersom handelsbolaget, på grund av skillnader i den skatterättsliga klassificeringen, betraktas som ett eget skattesubjekt i denna stat. De som berörs kan delas in i två grupper. Det grupperna har gemensamt är att de är utländska juridiska personer som har en andel i ett svenskt handelsbolag som har inkomster som inte är hänförliga till ett fast driftställe i Sverige, t.ex. ränteinkomster, och att de hör hemma i en stat som betraktar det svenska handelsbolaget som ett skattesubjekt. Det som skiljer grupperna åt är att i det ena fallet bedriver handelsbolaget verksamhet som utgör ett fast driftställe i Sverige, medan det i det andra inte finns en sådan verksamhet. Den första gruppen påverkas på så sätt att de föreslagna reglerna medför att inkomsterna som inte hör till det fasta driftstället ska inkluderas i den inkomst som beskattas i Sverige. Den andra gruppen påverkas genom att de går från icke skattskyldiga till begränsat skattskyldiga i Sverige. Det är en mängd faktorer som bestämmer om en utländsk ägare till ett handelsbolag innefattas i någon av de två beskrivna grupperna, dvs. om de omfattas av de föreslagna reglerna. Det finns ingen tillgång till data som kan användas för att med exakthet beräkna hur många juridiska personer som innefattas. Det underlag som finns kan användas för att på en mer översiktlig nivå uppskatta hur många som maximalt kan innefattas i de två grupperna. I tabell 1 nedan visas det totala antalet handelsbolag, som sedan avgränsas efter faktorer som dels har betydelse för att den utländska juridiska personen ska omfattas av de föreslagna reglerna, dels kan fångas statistiskt. De som omfattas är utländska juridiska personer som har en andel i ett svenskt handelsbolag. Enligt statistikdatabasen Frida finns 275 sådana handelsbolag. För att ingå i den första gruppen ska det finnas inkomster som inte är hänförliga till ett fast driftställe, t.ex. ränteinkomster. Av de 275 handelsbolagen finns enligt statistikdatabasen Frida 189 stycken som redovisar ränteinkomster. Hur stor del av de redovisade ränteinkomsterna som hör till ett fast driftställe går dock inte avgöra utifrån statistiken. Det som därmed kan sägas är att antalet, 189 stycken, utgör det maximala antalet som kan tillhöra den första gruppen. De som utgör den andra gruppen har inkomst (tex. ränta) från ett svenskt handelsbolag som inte bedriver någon verksamhet från fast driftställe här. Kriterier för att fast driftställe saknas är vid bedömningen av vilka som berörs att anläggningstillgångar och rörelseintäkter saknas i lämnade räkenskapsutdrag. Enligt databasen Frida är det mycket få, färre än 30, som uppfyller dessa kriterier. Tabell 8.1 Antal handelsbolag totalt, med ägare som är juridisk person samt avgränsat till vissa bokföringsposter, år 2016 Avgränsning Antal Handelsbolag (HB) som lämnat inkomstdeklaration 4 52 980 HB där minst en delägare är juridisk person 3 745 HB där minst en delägare är en utländsk juridisk person 275 HB där minst en delägare är en utländsk juridisk person och som redovisar ränteinkomst 189 HB där minst en delägare är en utländsk juridisk person och som saknar anläggningstillgångar och rörelseintäkter <30 Källa: Frida Avgränsningen som gjorts ovan visar det ungefärliga antalet handelsbolag som maximalt kan beröras av de föreslagna reglerna. En viktig uppgift som saknas är om de utländska juridiska personer som har inkomst från de svenska handelsbolagen hör hemma i stater som betraktar handelsbolaget som ett skattesubjekt. Antalet utländska juridiska personer som berörs av de föreslagna reglerna bör endast utgöra en liten andel av det antal som visas i tabell 8.1. Bedömningen är att antalet totalt sett inte överstiger 30. 8.3.2 Kategorier av företag som berörs Det går inte redovisa någon kategorisering av de berörda ägarföretagen. Orsaken till detta är att de är utländska och att det därmed inte finns någon information om dem i svenska register. Det finns heller ingen annan informationskälla där det är möjligt att få fram motsvarande uppgifter. När det gäller de svenska handelsbolag som ägs av utländska juridiska personer så bedriver 90 procent fastighetsverksamhet. När det gäller storlek så redovisar cirka 20 procent en omsättning över 10 miljoner kronor, cirka 50 procent en omsättning mellan 1 och 10 miljoner kronor och resterande 30 procent en omsättning understigande 1 miljon kronor. Enligt förordningen (2007:1244) om konsekvenser vid regelgivning ska en särskild beskrivning göras om särskild hänsyn behöver tas till små företag vid reglernas utformning. När det gäller ägarföretagen finns som nämnts ovan ingen information som kan användas för en storleksindelning. Bedömningen är dock att de flesta utländska företag som äger andel i ett handelsbolag i Sverige inte torde tillhöra kategorin småföretag. När det gäller de svenska handelsbolag som berörs av förslaget så är de flesta små sett till rörelseintäkter. Eftersom de samtidigt ägs av ett annat företag bör storleken dock bedömas utifrån hela företagskonstellationen, som enligt resonemanget ovan inte kan hänföras till kategorin små företag. Bedömningen är därför att förslaget normalt sett inte berör mindre företag och att särskild hänsyn inte behöver tas till denna grupp vid reglernas utformning. 8.3.3 Administrativa kostnader De som berörs av förslaget kan som nämnts ovan delas upp i två grupper. Den första gruppen är utländska juridiska personer som är delägare i ett svenskt handelsbolag med fast driftställe i Sverige, men där det finns inkomster som inte är hänförliga till det fasta driftstället och heller inte beskattas i den stat där delägaren hör hemma, eftersom den staten betraktar det svenska handelsbolaget som ett skattesubjekt. Den andra gruppen är också delägare i ett svenskt handelsbolag men skillnaden är att handelsbolaget inte bedriver en sådan verksamhet att det anses finnas ett fast driftställe i Sverige. Den första gruppen påverkas av förslaget genom att det tillkommer inkomster som ska beskattas i Sverige. Den andra gruppen påverkas genom att de går från icke skattskyldiga till begränsat skattskyldiga i Sverige (t.ex. för ränteinkomster enligt exemplet i avsnitt 6). Förändringen medför att det tillkommer en administrativ börda. För den första gruppen är den tillkommande bördan liten. Denna grupp är redan begränsat skattskyldiga i Sverige. Den tillkommande arbetsuppgiften handlar om att lägga till en inkomst till delägaruppgiften, vilket är en uppgift som i normalfallet inte bör ta mer än någon minut i anspråk. I fall där inkomsten härrör från en annan stat kan det dock även förekomma att källskatt har tagits ut. Eftersom Sverige ger avräkning i sådana fall kan det tillkomma ytterligare informationsinlämning i form av uppgifter om sådan källskatt. Den andra gruppen påverkas mer genom att de med de föreslagna reglerna kommer att bli begränsat skattskyldiga i Sverige. Med detta följer en administrativ kostnad för inlämnande av inkomstdeklaration och delägargruppgifter från handelsbolaget. Mängden information som behöver lämnas är begränsad eftersom det rör inkomster såsom t.ex. ränta. Även för denna grupp kan det tillkomma informationsinhämtning om inkomsten härrör från en annan stat där källskatt tagits ut. En mycket grov uppskattning är att uppgiftsinlämningen för ett genomsnittligt företag i den första gruppen i genomsnitt tar en halv timme och för den andra gruppen tre timmar samt att sammanställningen måste göras av en kvalificerad jurist. Enligt SCB:s lönestatistik för yrkesgrupper (SSYK) uppgick den genomsnittliga månadslönen för en jurist år 2017 till 50 300 kronor. Med antagandet att ett genomsnittligt företag utöver de direkta lönekostnaderna även har rörliga tilläggskostnader för t.ex. löneskatter och försäkringar som motsvarar 50 procent av lönen uppskattas timkostnaden till 470 kronor (50 300 / 160 x 1,5 ? 470). Den administrativa kostnaden för ett genomsnittligt företag i den första gruppen kan därmed uppskattas till 235 kronor (0,5 x 470 ? 235) och för den andra till 1 400 kronor (3 x 470 ? 1 400). Eftersom bedömningen är att antalet företag som berörs direkt är mycket litet är den totala administrativa bördan att betrakta som försumbar. 8.3.4 Företagens förutsättningar För företag som skapat en struktur för att undvika beskattning genom en omvänd hybrid missmatchning är de ökade skattekostnaderna och administrativa kostnaderna, som följer av förslaget, ett medel för det som eftersträvas med förslaget, dvs. att på sikt skapa en stabilare skattebas, såväl i Sverige som inom EU. Det går dock inte att utesluta att det finns ett antal företag som direkt berörs av reglerna utan att det funnits en avsikt att minska skattekostnaden, där hybridstrukturen är följden av andra affärsmässigt motiverade val. Även för dessa företag ökar skattekostnaderna och de administrativa kostnaderna. Ökningen av skattekostnaden sker i så fall till en nivå motsvarande konkurrerande företag, och ökningen är därmed motiverad. För dessa företag riskerar dock den ökade administrativa kostnaden, som tar resurser från den produktiva verksamheten, att bli en konkurrensnackdel. Det mesta pekar dock mot att antalet företag som detta skulle kunna gälla är mycket litet. Sett i ett större perspektiv medför införandet av reglerna att incitamenten att skapa strukturer i form av omvända hybrida missmatchningar motverkas och att företagen därmed kan verka på en marknad med ökad konkurrensneutralitet. Reglerna medför att det blir svårare för företag att konkurrera genom lägre skattekostnader på ett sätt som inte är avsett av lagstiftarna i de olika staterna. Det betyder att företag som lägger sina resurser på att utveckla sin verksamhet, exempelvis genom ökad produktivitet eller genom att skapa nya och bättre produkter, får en bättre situation i förhållande till företag som i stället försöker konkurrera genom skatteplanering. 8.4 Konsekvenser för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna Förslagen medför att Skatteverket kommer att behöva uppdatera informationsmaterial. Några särskilda informationsinsatser bedöms inte vara nödvändiga. Reglerna har ett avhållande syfte och bedömningen är att de inte ska behöva tillämpas i någon större omfattning. När så sker utgör de ett effektivare verktyg för åtgärder, vilket effektiviserar kontrollverksamheten. När det gäller de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslagen inte öka mängden mål i någon nämnvärd utsträckning. Tillkommande kostnader för Skatteverket och eventuellt tillkommande kostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna kan hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. 8.5 Konsekvenser för den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män Det övergripande målet för regeringens jämställdhetspolitik är att kvinnor och män ska ha samma makt att forma samhället och sitt eget liv. Utifrån det övergripande målet arbetar regeringen efter sex delmål. Det andra jämställdhetspolitiska delmålet är ekonomisk jämställdhet. Kvinnor och män ska ha samma möjligheter och villkor i fråga om betalt arbete som ger ekonomisk jämställdhet livet ut. Förslaget om att införa reglerna om omvända hybrida missmatchningar i EU:s direktiv mot skatteundandraganden i svensk rätt riktar sig mot företag med gränsöverskridande verksamhet. Syftet är att minska möjligheterna att utnyttja olikheter mellan staters respektive lagstiftning för att undvika skatt. De som ur ett tillämpningsperspektiv direkt berörs av förslaget är utländska juridiska personer som har inkomst från ett svenskt handelsbolag, när handelsbolaget betraktas som ett skattesubjekt i den stat där den begränsat skattskyldige hör hemma och därför inte beskattas där. Det betyder att regeltillämpningen inte direkt berör fysiska personer. Fysiska personer kan däremot beröras indirekt i egenskap av delägare i ett handelsbolag. Bedömningen är dock att påverkan på andelarnas värde är marginell. Därmed är också eventuell påverkan på kvinnors respektive mäns ekonomiska förutsättningar marginell. När det gäller reglernas syfte så medför de att skattebasen för företagsbeskattning blir långsiktigt stabilare. Detta gynnar alla som tar del av de samhällsfunktioner som finansieras genom skatter. Eftersom kvinnor tar del av de offentligt finansierade välfärdstjänsterna i något högre utsträckning än män kan förslaget i detta avseende anses bidra till den ekonomiska jämställdheten. 8.6 Övriga konsekvenser Förslaget bedöms inte medföra några effekter på miljön, sysselsättningen eller inkomstfördelningen. Förslaget bedöms vara förenligt med EU-rätten. 9 Författningskommentar 9.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 6 kap. 11 § I paragrafen finns bestämmelser om innebörden av begränsad skattskyldighet för juridiska personer. I punkterna 1-7 regleras vilka inkomster som begränsat skattskyldiga ska beskattas för. Ändringen innebär att en ny åttonde punkt läggs till i första stycket som innebär att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att även omfatta inkomst från ett svenskt handelsbolag. Detta gäller om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma på grund av klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning. Som ytterligare förutsättning för skattskyldighet gäller att den skattskyldige ska anses vara i intressegemenskap med handelsbolaget enligt 24 b kap. 3 §. Begränsat skattskyldiga ska enligt den nya punkten, utöver de inkomster som de redan beskattas för enligt punkterna 1-7, således beskattas för inkomster från handelsbolag i vissa fall. Detta innebär exempelvis att om den utländska juridiska personen redan beskattas för inkomsten enligt punkten 1 på grund av att det svenska handelsbolaget bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige, så blir inte punkten 8 tillämplig på den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. Exempel på inkomster som omfattas av skattskyldigheten i punkten 8 är om ett handelsbolag som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige även har t.ex. inkomst i form av ränta som inte hör till det fasta driftstället eller om handelsbolaget inte bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige och har sådan inkomst. Genom ändringen motverkas skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. Med detta avses t.ex. att inkomsten från ett svenskt handelsbolag inte blir föremål för beskattning i varken etableringsstaten (dvs. Sverige) eller i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma på grund av att handelsbolaget betraktas som ett hybridföretag. Ett handelsbolag kan betraktas som ett hybridföretag i de fall klassificeringen av handelsbolaget i skattehänseende i Sverige och i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma skiljer sig åt. Bestämmelsen genomför OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2, rekommendation 5.2) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 9a). Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 7.1. 24 b kap. 3 § I paragrafen anges när företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra vid tillämpning av bestämmelserna i kapitlet. Ändringen innebär att det i första och tredje stycket har lagts till en hänvisning till 6 kap. 11 § första stycket 8. Tillägget i första stycket innebär att bestämmelsen om begränsad skattskyldighet för utländska juridiska personer för inkomst från ett svenskt handelsbolag gäller om de anses vara i intressegemenskap enligt någon av de situationer som omfattas av denna paragraf. Vidare innebär ändringen i tredje stycket att vid bedömningen av om intressegemenskap ska anses föreligga så gäller 50 procent i stället för 25 procent. Det innebär att bestämmelsen om begränsad skattskyldighet för utländska juridiska personer för inkomst från ett svenskt handelsbolag som inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma, begränsas till att endast gälla utländska juridiska personer som direkt eller indirekt har rätt till minst 50 procent av vinsten eller innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i handelsbolaget. Bestämmelsen genomför direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.4). Bestämmelsen behandlas i avsnitt 7.2. 9.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 2 kap. 1 § I paragrafen anges vilka som har rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt samt de närmare förutsättningarna för sådan avräkning. I fjärde stycket, som är nytt, anges att rätt till avräkning gäller även för begränsat skattskyldig som har haft intäkt som tagits upp enligt 6 kap. 11 § första stycket 8 inkomstskattelagen (1999:1229). Bestämmelsen behandlas i avsnitt 7.4. Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion Rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar mot tredjeländer Sammanfattning av promemorian Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar Skillnader i olika länders nationella lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag till följd av olika skatterättslig klassificering gör det möjligt för skattskyldiga att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Inom ramen för OECD:s BEPS-arbete (Base Erosion and Profit Shifting) har rekommendationer tagits fram för att neutralisera effekterna av denna olikbehandling. Den 12 juli 2016 antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD:s åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 2 om hybrida missmatchningar. Den 29 maj 2017 antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Den 1 januari 2019 trädde nya bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) om avdragsförbud för ränteutgifter i vissa gränsöverskridande situationer i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). Bestämmelserna är ett första steg i genomförandet av OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 2, samt de motsvarande reglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. I lagrådsremissen Genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar föreslås bl.a. att de nämnda bestämmelserna i inkomstskattelagen ska utökas till att omfatta fler situationer med hybrida missmatchningar samt att bestämmelserna ska omfatta även andra utgifter än ränteutgifter. I denna promemoria föreslås att reglerna för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar ska kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2021. Promemorians lagförslag Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 6 kap. 11 § och 24 b kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. Lydelse enligt lagrådsremiss Föreslagen lydelse 6 kap. 11 § Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för 1. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige, 2. inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras, 3. inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, 4. inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen, 5. återförda avdrag för periodiseringsfond och ersättningsfond, 6. schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a §, och 7. återfört uppskovsbelopp samt schablonintäkt enligt 47 kap. 6. schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a §, 7. återfört uppskovsbelopp samt schablonintäkt enligt 47 kap., och 8. inkomst från ett svenskt handelsbolag, om den skattskyldige anses vara i intressegemenskap med handelsbolaget enligt 24 b kap. 3 § och om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma på grund av klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning. Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. En kapitalförlust ska dras av, om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst. Lydelse enligt lagrådsremiss Föreslagen lydelse 24 b kap. 3 § Företag ska vid tillämpning av detta kapitel anses vara i intressegemenskap om Företag ska vid tillämpning av detta kapitel och 6 kap. 11 § första stycket 8 anses vara i intressegemenskap om 1. företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), 2. ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 procent av vinsten i det andra företaget, eller 3. en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Vid tillämpning av 8-11, 13 och 14 §§ ska, i stället för 25 procent i första stycket 2-3, 50 procent gälla. Vid tillämpning av 8-11, 13, 14 §§ och 6 kap. 11 § första stycket 8 ska, i stället för 25 procent i första stycket 2-3, 50 procent gälla. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2021. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020. Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs att 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. 1 § En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel om 1. intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), 2. den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och 3. intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning. I fråga om intäkt som beskattats av Europeiska unionen ska villkoren i första stycket 2 och 3 anses vara uppfyllda. Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från 1. lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen, 2. statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och 3. utländsk skatt på sådana inkomster. Rätt till avräkning enligt första stycket gäller även för en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt som tagits upp enligt 6 kap. 11 § första stycket 8 inkomstskattelagen. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2021. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020. Förteckning av remissinstanserna Efter remiss har följande instanser yttrat sig över promemorian Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar: Bokföringsnämnden, Domstolsverket, Ekobrottsmyndigheten, Finansbolagens Förening, Finansinspektionen, Fondbolagens Förening, Föreningen Svenskt Näringsliv, Förvaltningsrätten i Malmö, Kammarrätten i Göteborg, Konkurrensverket, Näringslivets regelnämnd, Regelrådet, Skatteverket, Stockholms universitet (Juridiska fakulteten), Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen, Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Sveriges advokatsamfund, och Uppsala universitet (Juridiska fakulteten). Följande remissinstanser har avstått från att yttra sig över promemorian: FAR, Företagarna, Landsorganisationen i Sverige (LO), Sparbankernas Riksförbund, Svenska Fondhandlareföreningen, Sveriges akademikers centralorganisation (Saco), Sveriges Handelskamrar och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Lagrådsremissens lagförslag Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 6 kap. 11 § och 24 b kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 kap. 11 § Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för 1. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige, 2. inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras, 3. inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, 4. inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen, 5. återförda avdrag för periodiseringsfond och ersättningsfond, 6. schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a §, och 7. återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. 6. schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a §, 7. återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap., och 8. inkomst från ett svenskt handelsbolag, om den skattskyldige anses vara i intressegemenskap med handelsbolaget enligt 24 b kap. 3 § och om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma på grund av klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning. Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. En kapitalförlust ska dras av, om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 24 b kap. 3 § Företag ska vid tillämpning av detta kapitel anses vara i intressegemenskap om Företag ska vid tillämpning av detta kapitel och 6 kap. 11 § första stycket 8 anses vara i intressegemenskap om 1. företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), 2. ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 procent av vinsten i det andra företaget, eller 3. en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Vid tillämpning av 8-11, 13 och 14 §§ ska, i stället för 25 procent i första stycket 2-3, 50 procent gälla. Vid tillämpning av 8-11, 13 och 14 §§ och 6 kap. 11 § första stycket 8 ska, i stället för 25 procent i första stycket 2-3, 50 procent gälla. 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2021. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 30 juni 2021. Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs att 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. 1 § En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel om 1. intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), 2. den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och 3. intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning. I fråga om intäkt som beskattats av Europeiska unionen ska villkoren i första stycket 2 och 3 anses vara uppfyllda. Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från 1. lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen, 2. statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och 3. utländsk skatt på sådana inkomster. Rätt till avräkning enligt första stycket gäller även för en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt som tagits upp enligt 6 kap. 11 § första stycket 8 inkomstskattelagen. 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2021. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 30 juni 2021. Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2021-02-08 Närvarande: F.d. justitierådet Ella Nyström samt justitieråden Per Classon och Stefan Johansson Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar Enligt en lagrådsremiss den 21 januari 2021 har regeringen (Finansdepartementet) beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kansliråden Henrik Hasslemark och Christina Svanhagen. Förslagen föranleder följande yttrande. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 6 kap. 11 § första stycket punkt 8 I en ny bestämmelse föreslås att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma på grund av den skatterättsliga klassificeringen av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning. Som ett ytterligare villkor för skattskyldigheten gäller att det föreligger intressegemenskap på sätt som anges i 24 b kap. 3 §. Bestämmelsen är avsedd att genomföra artikel 9a punkt 1 i direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer. I bestämmelsen föreskrivs rekvisit som ska uppfyllas för att en juridisk person som är begränsat skattskyldig ska vara skattskyldig för inkomst från ett svenskt handelsbolag. Enligt Lagrådets mening är det mindre lämpligt att använda begreppet skattskyldig utan bestämning (jfr uttryckssättet i paragrafens tredje stycke). Lagrådet föreslår att bestämmelsen - som till skillnad från övriga punkter i stycket innehåller två rekvisit - ges följande utformning. 8. inkomst från ett svenskt handelsbolag, om den begränsat skattskyldige - inte beskattas för inkomsten i den stat där denne hör hemma på grund av klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning, och - anses vara i intressegemenskap med handelsbolaget enligt 24 b kap. 3 §. I artikel 9a punkt 2 i direktivet finns ett undantag från beskattningsregeln i punkt 1 som föreskriver att den regeln inte ska gälla för företag för kollektiva investeringar. Vid tillämpningen av artikeln avses med företag för kollektiva investeringar en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där det är etablerat. Vid remissförfarandet har det framkommit att en alternativ investeringsfond som bedrivs i form av ett kommanditbolag skulle kunna träffas av den nya beskattningsregeln med åtföljande beskattningskonsekvens för en delägare som är begränsat skattskyldig. I lagrådsremissen uppmärksammas remissynpunkten. Det föreslås emellertid inte något undantag för företag för kollektiva investeringar, men det anges att rättstillämpningen i denna del bör följas. Som skäl för att inte genomföra direktivets undantag från beskattningsregeln anges i remissen att det kan ifrågasättas om de alternativa investeringsfonderna uppfyller samtliga villkor för att komma i fråga för undantagsregeln samt att det anses tveksamt om dessa fonder når upp till kravet på nivån på ägande för att överhuvudtaget träffas av den föreslagna bestämmelsen. Beskattningsregeln i artikel 9a punkt 1 i direktivet är avsett att utgöra en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (jfr artikel 3 i 2016 års grunddirektiv). Som undantaget i punkt 2 i artikeln är formulerat utgör det inte en option för medlemsstaterna att genomföra undantagsbestämmelsen. Det görs inte heller gällande i remissen att direktivet ger en valmöjlighet i frågan om genomförandet. Företag för kollektiva investeringar såsom svenska värdepappersfonder och specialfonder träffas inte av beskattningsregeln eftersom de är skattesubjekt. För dessa fyller undantaget således inte någon funktion. Men som framkommit under remissförfarandet skulle dock en alternativ investeringsfond som bedrivs i form av ett svenskt kommanditbolag - och som därmed skattemässigt behandlas som ett handelsbolag - kunna träffas av beskattningsbestämmelsen. Vad som anges i remissen beträffande undantagets tillämplighet och relevans för alternativa investeringsfonder som bedrivs i form av kommanditbolag är svepande formulerat och kan enligt Lagrådets mening inte anses utgöra övertygande argument för att underlåta att genomföra undantaget. Mot den angivna bakgrunden kan det därför ifrågasättas om förslaget innebär ett fullständigt genomförande av artikel 9a i direktivet. I den fortsatta beredningen behöver skälen för att inte genomföra undantaget utvecklas och motiveras närmare. Övrigt lagförslag Förslaget lämnas utan erinran. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 11 mars 2021 Närvarande: statsminister Löfven, ordförande, och statsråden Bolund, Baylan, Hultqvist, Damberg, Shekarabi, Ygeman, Linde, Ekström, Eneroth, Dahlgren, Nilsson, Ernkrans, Lindhagen, Lind, Hallberg, Nordmark, Micko, Olsson Fridh Föredragande: statsrådet Lindhagen Regeringen beslutar proposition Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar