Regeringskansliets rättsdatabaser

3 Ärendet och dess beredning Den 8 december 1991 samlades företrädare för de tre slaviska republikerna Ryssland, Ukraina och Vitryssland i Minsk och upplöste formellt Sovjetunionen. Bland de stater, som tidigare ingick i Sovjetunionen och som nu blev oberoende stater, kan förutom Ryssland nämnas Vitryssland, Ukraina, Kazachstan, Georgien och Azerbajdzjan. Den Ryska Federationen är en mångnationell statsbildning och dess officiella benämning är sedan april 1992 Rossijskaja Federatsija (Rossija). Ryssland utgör mer än 76 procent av f.d. Sovjetunionens territorium och sträcker sig såväl in i Europa som i Asien. Dess yta är 38 gånger större än Sveriges yta och antalet invånare är drygt 17 gånger fler än i Sverige. Ryssland har enorma naturtillgångar. Särskilt rik är tillgången på energiråvaror som olja, naturgas och kol. Mineralrikedomen är också stor. Det finns riklig tillgång på järnmalm, koppar, zink, bly, tenn, diamanter, guld, och platina. Ryssland har även en mycket stor andel i världens sammanlagda trädbestånd. Ryssland har en av världens största ekonomier och en diversifierad industribas. Sedan ett par år befinner sig den ryska ekonomin dock i kraftig omvandling och problemen i samband därmed är stora. Reformprogrammet från slutet av 1991 in- nehåller tre huvudpunkter: prisliberalisering, en stram finans- och penningpolitik samt privatisering. Detta omfattande reformprogram och arbetet med att hitta nya strukturer för ryskt näringsliv kommer naturligtvis att ta tid men Rysslands stora naturtillgångar i kombination med riklig tillgång på välutbildad arbetskraft gör att det finns goda förhoppningar om att landet i framtiden kommer att utgöra en mycket intressant industri- och handelsnation, inte minst för svenska intressen. Flera större svenska företag är redan verk- samma i Ryssland. För närvarande finns ett dubbelbeskattningsavtal ingånget med Sovjetunionen 1981. De tidigare sovjetiska republikerna har i stor utsträckning förklarat sig beredda att tillämpa avtalet tills dess det kan avlösas av nya avtal. Bl.a. med hänsyn till Regeringsrättens bedömning i rättsfallet RÅ83 1:87 torde avtalet också vara tillämpligt på svensk sida tills nya avtal kan börja tillämpas. Förhandlingar med Ryssland om ett nytt dubbelbeskattningsavtal inleddes i Moskva den 29 november 1992 och avslutades med att ett utkast till avtal paraferades den 29 april 1993 i Stockholm. Det paraferade utkastet var upprättat på engelska och ryska. En svensk text har därefter färdigställts. Utkastet har remitterats till Kammarrätten i Jönköping och Riksskatteverket. Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser närmare förklaras i propositionen. Avtalet undertecknades i Stockholm den 14 juni 1993. Beträffande övriga stater i tidigare Sovjetunionen kan noteras att nya avtal har undertecknats och propositioner överlämnats till riksdagen avseende de baltiska staterna samt att utkast till avtal med Ukraina och 34 Vitryssland har paraferats. Dessutom har ett avtalsutkast översänts till Kazachstan. Lagrådet På grund av förslagens beskaffenhet anser regeringen att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4 Lagförslaget Lagförslaget består dels av paragraferna 1-6, dels av en bilaga som innehåller avtalets svenska och engelska text. Avtalet består förutom av dessa två texter också av en rysk text. Alla tre texterna har samma giltighet, men i händelse av att tvist uppkommer vid tolkningen skall den engelska texten äga företräde. Erfarenheten visar att ett avtal som publiceras i Svensk Författningssamling i flera texter kan bli svåröverskådligt. Endast den svenska och engelska texten har därför i detta fall bilagts lagförslaget. Den ryska texten skall publiceras i Sveriges internationella överenskommelser (SÖ). I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet (1 ). Vidare regleras där frågan om avtalets tillämplighet i förhållande till annan skattelag (2 ). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom kommunalskattelagen (1928:370), KL, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3  i förslaget föreskrivs att då en här bosatt person uppbär inkomst som enligt avtalet beskattas endast i Ryssland skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. Sverige har genom progressionsregeln i art. 22 (metodartikeln) punkt 2 b i där angivet fall rätt att höja skatteuttaget på en persons övriga inkomster. Sverige avstår emellertid numera regelmässigt från att utnyttja den rätt till progressionsuppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är flera, bl.a. en minskning av arbetsbördan för skattemyndigheterna och en förenkling av regelsystemet samt att det bortfall av skatt som blir följden av ett avstående från progressionsuppräkning är helt försumbar från statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkning även i förhållande till Ryssland. Bestämmelsen i art. 10 punkt 2 a som begränsar källstatens rätt att ta ut skatt på utdelning till 5 % har formulerats på ett sätt som avviker från de bestämmelser som OECD rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Utformningen tillkom på initiativ av Ryssland för att bl.a. stå i överensstämmelse med rysk intern lagstiftning om joint ventures. Eftersom svensk lagstiftning inte har någon direkt motsvarighet till rysk lagstiftning om joint ventures och för att minska tillämpningsproblemen för svenska skattemyndigheter, föreskrivs i 4  i lagförslaget att vid tillämpning av bestämmelsen i Sverige skall ett ryskt bolags innehav av minst 25 % av kapitalet i ett svenskt bolag vara tillräckligt för att källskatten på utdelning skall begränsas till 5 %. En sådan åtgärd har också den fördelen att den medför att ryska investeringar i Sverige stimuleras. Av art. 22 punkt 2 c i avtalet framgår att bestämmelserna i 7  8 mom. SIL om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag måste uppfyllas för att utdelning från bolag i Ryssland till svenskt bolag skall vara skattefri i Sverige. Det innebär att en prövning skall göras huruvida det utdelande bolaget underkastats en beskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om bolagets inkomster hade förvärvats av ett svenskt bolag. Detta betyder att bakomliggande bolagsskatt inte kan beaktas. Inte heller kan enskilda inkomstposter, t.ex. filialinkomster från olika länder, som belastats med en tillräckligt hög utländsk skatt utdelas skattefritt om det utdelande bolaget inte beskattats med en inkomstskatt jämförlig med den svenska på hela det "fiktiva" beskattningsunderlaget enligt svenska regler. För att kunna beakta bakomliggande bolagsskatt m.m. föreskrivs - i likhet med vad som förordnades i lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Belgien - i lagförslaget (5 ) att skattebefrielse medges i Sverige - om övriga i 7  8 mom. SIL angivna villkor om äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden är uppfyllda - för utdelning från ryskt bolag till svenskt bolag om den vinst av vilken utdelningen betalas har, i Ryssland eller någon annanstans, underkastats en beskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt bolag. Vidare föreskrivs att skattebefrielse medges också i det angivna fallet för utdelning som utgörs av inkomst som hade varit skattefri i Sverige om den direkt hade förvärvats av bolaget med hemvist i Sverige. Denna typ av bestämmelser brukar regelmässigt förekomma i dubbelbeskattningsavtal med andra länder och det är därför lämpligt att motsvarande regler även gäller för utdelning från ryska bolag. Lagförslaget innehåller slutligen (6 ) en bestämmelse om att vissa författningar, bl.a. lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Sovjet- unionen, inte längre skall tillämpas såvitt avser förhållandet mellan Sverige och Ryssland. Enligt art. 28 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifika- tionshandlingarna. Det är således inte möjligt att nu avgöra vid vilken tidpunkt avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 5 Översiktligt om skattesystemet i Ryssland 5.1 Allmänt En kraftig revidering pågår av Rysslands skattesystem. På grund härav är det för närvarande endast möjligt att ge en mycket översiktlig presentation av landets skattelagstiftning. Den normala skattesatsen för bolag i Ryssland uppgår till 32 % (Profits Tax). Många normala och nödvändiga kostnader i rörelsen är inte avdragsgilla. Carry forward av förluster medges under fem år. Resultatutjämning mellan moder- och dotterbolag torde inte vara möjlig. Mervärdeskatten är differentierad, men för varor och tjänster som säljs till marknadspris uppgår den till 20 %. Arbetsgivaravgifterna uppgick under 1992 i normala fall till ca 38 %. Avgifterna är avdragsgilla. Anställda är skyldiga att betala en avgift till "Pension Fund" med 1 % av bruttolönen. För fysiska personer som är bosatta i Ryssland är skattesatsen progressiv och ligger i skiktet 12-30 %. Som bosatt anses också den som vistas i Ryssland mer än 183 dagar under ett kalenderår. Källskatten på utdelning och ränta som betalas till person i utlandet uppgår till 15 %. Källskatten på royalty uppgår till 20 %. 5.2 Kortfattat om joint ventures Den sovjetiska marknaden öppnades 1987 för utländska investeringar från väst genom att en lagstiftning om joint ventures infördes. Lagstiftningen var begränsad på så sätt att endast vissa godkända sovjetiska bolag fick vara delägare i ett joint venture. Utländska bolag fick bara investera i Sovjetunionen genom ett joint venture med en sovjetisk delägare. Numera kan bolag från väst investera på olika sätt och joint ventures får bildas med i princip vilket ryskt bolag som helst. Genom möjligheten att bilda helägda dotterbolag kan investeringar också ske utan en rysk delägare. Tidigare kunde bara en juridisk person som benämndes "joint venture" användas av en utländsk investerare. Nu är såväl aktiebolag (joint-stock company) som handelsbolag som är skattesubjekt möjliga. Det finns inget krav på hur stor andel en utländsk investerare måste äga i ett aktiebolag, men ett joint venture med utländskt ägande som uppgår till mer än 30 % har ett antal förmåner i förhållande till inhemska bolag. Tidigare medgavs skatteprivilegier för joint ventures under två år. För nya joint ventures medges inte några sådana förmåner. 6 Dubbelbeskattningsavtalets innehåll 6.1 Bakgrund Avtalet med Sovjetunionen är avvikande från vad som är brukligt såväl till innehåll som form. Ett stort problem med det nuvarande avtalet har varit att detta inte reglerar situationen att ett svenskt moderbolag uppbär utdelning från dotterbolag i det tidigare Sovjetunionen. Vid avtalets ingående förutsågs inte något behov av sådana regler. Avtalet är också säreget i det avseendet att det saknar en särskild metodartikel som anvisar hur dubbelbeskattning skall undvikas. Vidare används en terminologi som inte är vedertagen i internationella förhållanden. Det nya avtalet med Ryssland är emellertid ett modernt avtal av det slag som normalt ingås mellan utvecklade stater, dvs. det är utformat i nära överensstämmelse med OECD:s modellavtal. Källskatt på utdelning från dotter- till moderbolag utgår t.ex. med högst 5 % även om kraven för att denna begränsning skall gälla är andra än i modellavtalet,se dock 4  i lagförslaget och kommentarerna därtill under avsnitt 4. Liksom enligt det nuvarande avtalet med Sovjetunionen beskattas ränta och royalty inte alls i källstaten. 6.2 Avtalets tillämpningsområde Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Endast person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skattelättnader som föreskrivs i avtalet. I enlighet med denna artikel, som överensstämmer med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs i princip dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat, dvs. enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är oinskränkt skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för inregistrering, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Utan hinder av dessa bestämmelser tillämpas dock t.ex. bestämmelserna om förbud mot diskriminering även på person som inte har hemvist i en avtalsslutande stat. Uttrycket "domicil" har Sverige och Finland numera infört när avtalen översätts för att markera att begreppet står för en starkare form av anknytning, jfr Storbritanniens olika begrepp för skattskyldighet "domicile", "resident" resp. "ordinarily resident for tax purposes". Uttrycket "hemvist" som tidigare har använts bör egentligen i detta sammanhang endast användas som en teknisk avtalsterm. Som brukligt är avtalet inte tillämpligt på person som endast är skattskyldig för inkomst från källa i en avtalsslutande stat. Art. 2 punkt 3 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt (se under kommentaren till art. 8 p. 1 ang. rysk fraktskatt som beräknas schablonmässigt). Av punkt 4 - vilken bestämmelse i princip överensstämmer med OECD:s modellavtal - framgår att avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de i punkt 3 angivna skatterna. 6.3 Definitioner m.m. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln skiljer sig något från innehållet i OECD:s modellavtal. Definitionen av "internationell trafik" (p. 1 f) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning med anledning av att hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. På önskemål från Ryssland har termen "enterprise" inte definierats eftersom detta begrepp har en särskild innebörd enligt intern rysk lagstiftning. I stället för detta uttryck har genomgående "person med hemvist i en avtalsslutande stat" använts, jfr exempelvis bestämmelserna i art. 5, 7 och 8. Någon skillnad i sakligt hänseende är dock inte avsedd. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får vi hänvisa till vad som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 ff., se även Riksskatteverkets Handledning för internationell beskattning och Sveriges bidrag till IFA-kongressen i Florens i oktober 1993. Här skall endast framhållas att Wienkonventionen om traktaträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, dvs. staternas avsikt med en bestämmelse i ett visst avtal och inte - beträffande dubbelbeskattningsavtal - att reglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten. Dubbelbeskattnings- avtalen, som blir tillämpliga genom att riksdagen beslutar att den överenskomna avtalstexten skall gälla som lag här i landet, skall i princip tolkas som annan svensk skattelagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer i princip med OECD:s modellavtal. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan reglerar endast frågan om hemvist vid tillämpning av avtalet. Det angivna innebär att avtalets hemvistregler saknar relevans bl.a. då det gäller att avgöra huruvida utdelning från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Utdelning från svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i Sverige enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbeskattningsavtal, skall således inte beläggas med kupongskatt. Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där personen i fråga enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i Sverige och enligt reglerna för beskattning i Ryssland anses bosatt i Ryssland. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt avtalet. En person som anses bosatt i såväl Sverige som Ryssland enligt resp. stats interna lagstiftning, men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i Ryssland skall således i fråga om de inkomster till vilka Sverige har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i Sverige beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för annan person än fysisk person regleras i punkt 3. Art. 5 definierar "fast driftställe". Artikeln överensstämmer i princip med OECD:s modellavtal. Som brukligt innehåller punkt 2 endast en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan utgöra fast driftställe. Dessa exempel bör läsas mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. De uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning", "filial", "kontor" osv. bör därför tolkas på sådant sätt att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Punkt 3 föreskriver liksom OECD:s modellavtal att byggnadsverksamhet etc. utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår under längre tid än tolv månader. Bestämmelsen är dock delvis också utformad med utgångspunkt från FN:s modellavtal (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries", 1980) i det att OECD:s modellavtal inte explicit omfattar monteringsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning. I punkt 4 anges vissa aktiviteter som trots att de bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet ändå inte skall anses bedrivna från fast driftställe. Punkt 6 följer FN:s modellavtal. I punkt 7 återfinns den allmänt erkända principen att förekomsten av ett dotterbolag inte i och för sig medför att dotterbolaget utgör fast driftställe för sitt moderbolag. I det fall t.ex. att dotterbolaget inte kan anses som oberoende representant i den mening som avses i punkt 6 och om bolaget har och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal i moderbolagets namn utgör emellertid dotterbolaget fast driftställe för sitt moderbolag. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53  KL. För att ett företag i Ryssland skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i Sverige enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Givetvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2  i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal med Ryssland). I de flesta fall torde när fast driftställe föreligger enligt avtalets bestämmelser detta också föreligga enligt bestämmelserna i KL, men avtalet och intern svensk rätt överensstämmer givetvis inte i samtliga fall (se vidare under avsnitt 6.4). 6.4 Avtalets beskattningsregler Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten väl fördelats sker beskattning i Sverige enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i Sverige inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. 35 I de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten. Beskattning får i sådana fall ske även i den andra staten (normalt hemviststaten), om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådana fall undanröjas (görs normalt av hemviststaten). Hur undanröjande av dubbelbeskattning sker i detta avtal framgår av art. 22. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt svensk lagstiftning beskattas inkomst som härrör från fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte Sverige från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (Annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Om ett företag hemmahörande i Ryssland bedriver rörelse i Sverige från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (p. 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (p. 7). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjö- och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver angiven verksamhet har hemvist. I inkomst från sjö- och luftfart inbegrips inkomst som beräknas med avseende på totalt tonnage. Bestämmelsen har tillkommit för att klargöra att rysk fraktskatt på transporter till och från Ryssland som beräknas schablonmässigt omfattas av avtalet. Eftersom beskattning av angivna inkomster endast får ske i hemviststaten är Ryssland förhindrat från att ta ut fraktskatt på inkomst som förvärvas av person med hemvist i Sverige. Punkt 2 stipulerar att inkomst som förvärvas genom användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik också innefattar bl.a. inkomst som förvärvas genom användning, innehav eller uthyrning av containers och därtill hörande utrustning i det fall inkomsten förvärvas av samma person som bedriver luftfart eller sjöfart i internationell trafik. I punkt 3 har tagits in en särskild bestämmelse om inkomst som förvärvas av SAS, deltagande i ett gemensamt företag etc. Beskattning av sådan inkomst sker också endast i hemviststaten. För SAS del reglerar bestämmelsen beskattningen av den andel av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln skiljer sig i utformning något från OECD:s modellavtal. Någon ändring i sakligt hänseende i förhållande till vad som gäller enligt OECD:s modellavtal är emellertid inte avsedd. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i OECD:s modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. För att utdelning från bolag i Ryssland skall vara skattefri i Sverige för ett svenskt bolag, krävs exempelvis att fråga är om utdelning enligt svensk skattelagstiftning. Art. 10 eller motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket i andra sammanhang. Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock enligt punkt 2 a inte överstiga 5 % av utdelningens bruttobelopp, om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar 100 % av det utbetalande bolagets kapital eller såvitt avser ett joint venture minst 30 % i ett sådant joint venture samt i båda fallen det utländska kapitalet som investerats överstiger 100.000 U.S. dollar eller motsvarande summa i svensk eller rysk valuta vid tidpunkten för den faktiska utbetalningen av utdelningen. Som framgår gäller de nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 p. 1), och royalty (art. 12 p. 1), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret tar sikte på fall där den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. De speciella kriterier som föreskrivs för att källskatten skall sättas ned till 5 % tillkom på initiativ av Ryssland för att bl.a. följa rysk intern lagstiftning om joint ventures. I lagförslaget (4 ) föreslås dock att Sverige skall begränsa källskatten på utdelning till 5 % i enlighet med vad som gäller enligt OECD:s modellavtal, se 4  och kommentarerna under avsnitt 4. I övriga fall får skatten inte överstiga 15 % av utdelningens bruttobelopp. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se p 33-39 i kommentaren till art. 10 p. 5 i OECD:s modellavtal). I art. 22 återfinns de bestämmelser som reglerar skattskyldigheten i Sverige för svenska bolag för mottagen utdelning från bolag i Ryssland, se under avsnitt 6.5.2. Art. 11 innehåller regler för beskattning av ränta. Enligt punkt 1 skall sådan inkomst beskattas endast i den stat där mottagaren har hemvist, om inte den fordran för vilken räntan betalas har verkligt samband med rörelse resp. självständig yrkesutövning som bedrivs från fast driftställe eller stadigvarande anordning som inkomsttagaren har i källstaten (p. 3). Art. 12 behandlar beskattning av royalty. Liksom beträffande ränta beskattas sådan inkomst endast i inkomsttagarens hemviststat (p. 1), om inte den rättighet eller egendom i fråga om vilken royaltyn betalas har verkligt samband med rörelse resp. självständig yrkesutövning som bedrivs från fast driftställe eller stadigvarande anordning som inkomsttagaren har i källstaten (p. 3). Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig i viss mån från OECD:s modellavtal. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg skall enligt punkt 3 endast beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist. Denna regel gäller beträffande SAS den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren (jfr art. 8 p. 3). I punkt 4 återfinns en bestämmelse som möjliggör för Sverige att beskatta en person för realisationsvinster som härrör från överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i ett bolag med hemvist i Sverige under fem år efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist här. Enligt art. 14 beskattas inkomst av fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till utövarens förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod får dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i verksamhetsstaten är dock begränsad till vad som anses hänförligt till den stadigvarande anordningen resp. till vad som är hänförligt till den verksamhet som bedrivits där. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast förklarande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke eller annan självständig verksamhet". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsmän utövar, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innebär att sådan inkomst i princip beskattas i den avtalsslutande stat där arbetet utförs. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Punkt 3 innehåller också regler för anställda hos SAS. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i Sverige som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i Sverige. Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget i fråga har hemvist. Beskattning av inkomst som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (p. 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen utbetalas till en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd) än underhållningsartisten eller idrottsmannen själv. Enligt punkt 3 undantas från beskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en artist eller idrottsman förvärvar genom sin personliga verksamhet, om verksamheten utövas inom ramen för ett mellanstatligt program för kulturellt samarbete och besöket uteslutande är finansierat genom allmänna medel från den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall emellertid bestämmelserna i art. 7, 14 och 15 tillämpas. Art. 18 behandlar beskattning av pension och liknande ersättningar. Pension och liknande ersättningar samt ersättningar som utbetalas enligt socialförsäkringslagstiftningen får beskattas i källstaten (p. 1). Pension på grund av tidigare privat tjänst beskattas emellertid endast i hemviststaten om mottagaren också är medborgare i denna stat (p. 2). Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (p 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst) och art. 16 (Styrelsearvoden etc.) . Art. 18 behandlar såväl pension som utgår på grund av tidigare offentlig tjänst som sådan som utgår på grund av tidigare privat tjänst. Art. 20 innehåller regler för studeranden, affärspraktikanter, lärare och forskare. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21 (Annan inkomst). Sådan inkomst beskattas i regel endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare punkterna 1-6 i kommentaren till artikel 21 i OECD:s modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. 6.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning 6.5.1 Allmänt Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 22. Sverige tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för Ryssland (p. 1). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i Sverige tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. 6.5.2 Skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag i Ryssland till svenskt bolag Art. 22 punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag i Ryssland till svenskt bolag. Bestämmelserna hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag i 7  8 mom. SIL, se prop. 1990/91:107 s. 28 ff. I 5  i lagförslaget föreskrivs en utvidgning av möjligheten att skattefritt motta utdelning från bolag i Ryssland, se närmare kommentaren till lagförslaget under avsnitt 4. 36 6.6 Särskilda bestämmelser I art. 23 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 24 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 25. I art. 26 finns vissa föreskrifter beträffande medlem av diplomatisk beskickning och konsulära tjänstemän. I art. 27 återfinns en bestämmelse som föreskriver prövning av de behöriga myndigheterna rörande avtalets tillämplighet på eventuell incentivelagstiftning som införs i de avtalsslutande staterna. 6.7 Slutbestämmelser Art. 28 och 29 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 28 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifika- tionshandlingarna. Avtalet är i princip avsett att tillämpas på inkomst som förvärvas fr.o.m. den 1 januari närmast efter ikraftträdandet. 37 Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 21 oktober 1993 Närvarande: statsministern Bildt, ordförande, och statsråden B. Westerberg, Johansson, Laurén, Olsson, Svensson, Dinkelspiel, Thurdin, Wibble, Björck, Davidson, Könberg, Odell, Lundgren, P. Westerberg, Ask Föredragande: statsrådet Lundgren Regeringen beslutar proposition 1993/94:6 Dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Ryssland. 38