Regeringskansliets rättsdatabaser

Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 21 oktober 1993 Närvarande: statsministern Bildt, ordförande, och statsråden B. Westerberg, Johansson, Laurén, Olsson, Svensson, Dinkelspiel, Thurdin, Wibble, Björck, Davidson, Könberg, Odell, Lundgren, P. Westerberg, Ask Föredragande: statsrådet Lundgren Proposition om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Namibia 1 Inledning På begäran av Namibia inleddes förhandlingar i Stockholm i januari 1993. Ett utkast till avtal paraferades den 28 januari 1993. Handlingarna, som är upprättade på engelska, har översatts till svenska och remitterats till Kammarrätten i Jönköping och Riksskatteverket. Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser förklaras närmare i propositionen. Avtalet undertecknades den 16 juli 1993. Ett förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Namibia har upprättats inom Finansdepartementet. Närmast under avsnitt 2 redovisas lagförslaget. Avsnitt 3 behandlar översiktligt skattesystemet i Namibia. Avtalets innehåll presenteras i avsnitt 4. 2 Lagförslaget Lagförslaget består dels av paragraferna 1-3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten på engelska språket och en svensk översättning. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet (1 ). Vidare regleras där frågan om hur avtalets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 ). I fråga om inkomst som skall undantas från svensk skatt har Sverige enligt en progressionsregel i avtalet (art. 23 punkt 2 b) rätt att höja skatteuttaget på den skattskyldiges övriga inkomster. Av flera skäl, bl.a. förenkling av regelsystemet och minskad arbetsbörda för skattemyndigheterna, avstår emellertid Sverige numera regelmässigt från att utnyttja denna möjlighet. Ytterligare ett skäl är att i vårt nuvarande skattesystem med ett mycket litet inslag av progressivitet i den statliga inkomstskatteskalan det bortfall av skatt som blir följden av en utebliven progressionsuppräkning är försumbar ur statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående av progressionsuppräkningen även i förhållande till Namibia. I 3  föreskrivs därför endast att inkomst som enligt avtalet är undantagen från beskattning i Sverige inte skall tas med vid taxeringen i Sverige. 3 Översiktligt om inkomstskattesystemet i Namibia 3.1 Fysiska personer Beskattning av fysiska personer regleras i "the Income Tax Act" (samma lag reglerar även beskattningen av bolag). Fysisk person som är bosatt i Namibia är skattskyldig där för all inkomst som har sin källa i Namibia. Detsamma gäller för fysisk person som inte är bosatt där. Avdrag medges för kostnader för intäkternas förvärvande. Vissa personliga avdrag medges också. Grundavdraget uppgår till 5 000 Rand (8 000 R för en ensam familjeförsörjare) och avdrag för hemmavarande barn medges med 1 000 R (ett barn), 1 500 R (två barn) samt 2 000 R (tre eller fler barn). Skattesatsen är progressiv och ligger i skiktet 14-38 % av beskattningsbar inkomst. Utdelning som förvärvas av aktieägare som är bosatt i Namibia är, med några få undantag, skattefri. Ränta och royalty beskattas som vanlig inkomst för sådan person. För fysisk person som inte är bosatt i Namibia och som erhåller utdelning, ränta eller royalty från Namibia gäller motsvarande regler som för bolag (3.2). Någon allmän skatt på förmögenhet tas inte ut i Namibia. 3.2 Beskattning av bolag Som angavs i föregående avsnitt reglerar "the Income Tax Act" även beskattningen av bolag. Bolag hemmahörande i Namibia beskattas där för i princip all inkomst som härrör från Namibia. Liksom i Sverige är handelsbolag inte skattesubjekt utan i stället beskattas delägarna. Från den beskattningsbara inkomsten medges avdrag för nödvändiga kostnader för intäkternas förvärvande. Avdrag för avskrivningar på inventarier görs normalt sett med en tredjedel per år under tre år med början anskaffningsåret. För patent, varumärken och andra immateriella tillgångar sker avskrivning normalt under längre perioder. Byggnader avskrivs med 20 % under första året och med 4 % per år under de följande 20 åren. Förlustavdrag medges under obegränsad tid (carry forward). Däremot får förluster inte dras av mot tidigare års vinster (carry back). Realisationsvinster beskattas normalt sett inte alls. Det finns i princip inte några särskilda koncernbeskattningsregler. En förlust i ett koncernbolag kan inte kvittas mot en vinst i ett annat koncernbolag. Bolagsskattesatsen uppgår till 38 %. Särskilda regler gäller emellertid för bolag verksamma inom gruv- och oljenäringarna. Beskattning av bolag som inte är hemmahörande i Namibia sker i princip på samma sätt som för bolag som är hemmahörande i Namibia. De är i princip skattskyldiga i Namibia för all inkomst som härrör därifrån. Skattesatsen för utlandsägda fasta driftställen uppgår normalt till 38 %. Ingen ytterligare skatt utgår när inkomst från fast driftställe överförs till näringsidkarens hemland. Enligt namibisk lagstiftning tas en källskatt på 12 % av bruttot ut på royalties som betalas till mottagare hemmahörande i utlandet. Detta behöver inte vara en definitiv källskatt. Om den skattskyldige kan visa att skatten skulle ha blivit lägre vid en nettoberäkning kan återbetalning av överskjutande skatt ske. Ett utländskt bolag beskattas i så fall på vanligt sätt med 38 % bolagsskatt. En definitiv källskatt på utdelning som betalas till mottagare i utlandet tas däremot ut med 10 % (the non-resident shareholders' tax). Denna skatt sänktes nyligen från 15 %. Någon särskild källskatt på ränta tas däremot inte ut i samband med att ränta betalas till en mottagare i utlandet. Observera dock att ränteinkomster många gånger anses vara "deemed to be Namibian source" varför skattskyldighet för mottagaren kan föreligga enligt vanliga regler. I likhet med många andra utvecklingsländer har Namibia en särskild lagstiftning som syftar till att främja investeringar. Genom denna lagstiftning ges vissa investeringar inom tillverkningsindustrin förmånlig behandling i skatte- hänseende. För att komma i åtnjutande av denna förmånliga behandling krävs god- kännande av finans- resp. handels- och industriministeriet i Namibia. Av avsnitt 4.4 framgår att Sverige i syfte att främja den ekonomiska utvecklingen i Namibia godtagit att i vissa fall medge skattefrihet i Sverige för mottagen utdelning som härrör från vinst som beskattats enligt denna förmånliga lagstiftning. I fall då verksamheten bedrivits i form av filial har Sverige på motsvarande sätt gjort ett åtagande om att avräkna skatt som efterskänkts på grund av denna lag- stiftning. 4 Dubbelbeskattningsavtalets innehåll Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmelser som Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Utformningen har emellertid också påverkats av att Namibia är ett utvecklingsland. Vissa bestämmelser har därför utformats i enlighet med de rekommendationer som Förenta Nationerna (FN) utfärdat för förhandlingar mellan utvecklade länder och utvecklingsländer ("United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries", 1980). Vidare förekommer givetvis avvikelser från de angivna rekommendationerna som är betingade av resp. stats interna skattelagstiftning. I stället för att referera till en skattskyldig som "han" har på namibiskt initiativ genom hela avtalstexten uttrycket "han eller hon", i dess olika böjningsformer, använts. 40 4.1 Avtalets tillämpningsområde Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med denna bestämmelse, som överensstämmer med motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs således dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. Som följd härav är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet samt under vissa i art. 4 punkt 1 b angivna villkor såvitt avser handelsbolag och dödsbon. Uttrycket inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat. Såsom framgått av redogörelsen för skattesystemet i Namibia beskattas en person som är bosatt där endast för inkomst som anses ha källa där. Därför har särskilt angivits att vad avser Namibia skall uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" inbegripa varje person som anses bosatt där enligt den namibiska inkomstskattelagen. Endast en person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skat- tenedsättningar som föreskrivs i avtalet. Ett handelsbolag i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigad att erhålla nedsättning av t.ex. källskatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10 i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som utgör skattesubjekt. Har ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtalsslutande staterna exempelvis tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget - om dess inkomster beskattas hos delägarna - rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten. Det bör dock i detta sammanhang framhållas att de förmåner som följer av bestämmelserna i art. 6-23 i vissa fall begränsas genom bestämmelserna i art. 28. Art. 2 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Det kan noteras att den svenska statliga förmögenhetsskatten inte omfattas av avtalet. Som framgår av min redogörelse för skattesystemet i Namibia tas ingen allmän förmögenhetsskatt ut där. Eftersom den svenska förmögenhetsskatten inte omfattas av avtalet utgör avtalet inte något hinder för att enligt svenska regler beskatta förmögenhet även om denna innehas av person som enligt avtalets regler har hemvist i Namibia. Inte heller den statliga fastighetsskatten omfattas av avtalet. Dubbelbeskattning av t.ex. privatbostad som en i Sverige bosatt person innehar i Namibia kan dock undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Observeras bör att art. 24 (Förbud mot diskriminering) tillämpas på skatter av alla slag eller beskaffenhet. 41 4.2 Definitioner m.m. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med det i OECD:s modellavtal, dock att definitionen av "internationell trafik" (punkt 1 g) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning. Anledningen härtill är att hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får jag hänvisa till vad som anförts därom i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f.). Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer, förutom vad avser den redan under art. 1 kommenterade avvikelsen samt de i punkt 1 b intagna bestämmelserna rörande handelsbolag och dödsbon, med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal. Observeras bör dock att hemvistreglerna i art. 4 inte har betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt interna skatteförfattningar utan avser endast att reglera frågan om hemvist vid tillämpning av avtalet. Avtalets hemvistregler saknar således betydelse exempelvis då det gäller att avgöra huruvida utdelning i Sverige skall beläggas med kupongskatt eller beskattas i enlighet med bestämmelserna i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. När det gäller reglerna i de avtalsslutande staternas interna rätt inverkar de däremot på avtalets hemvistbegrepp eftersom frågan var en fysisk eller juridisk person vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i första hand avgörs med ledning av den interna lagstiftningen i resp. stat. Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i Sverige och enligt reglerna för beskattning i Namibia anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl Sverige som Namibia enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i Namibia skall således i fråga om de inkomster till vilka Sverige har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i Sverige beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket har i förevarande avtal fått en något annan innebörd än uttrycket har i OECD:s modellavtal. Detta gäller bl.a. bestämmelserna i punkt 2 g. Denna bestämmelse innebär att installation eller konstruktion som används för utforskning av naturtillgångar under en period inte understigande sex månader normalt medför att fast driftställe föreligger. Uttrycket "fast driftställe" anses vidare innefatta lantbruk och plantage (p. 2 h) samt lagerbyggnad i vissa fall (p. 2 i). I detta sammanhang bör dock framhållas att punkt 2 endast innehåller en uppräkning - på intet sätt uttömmande - som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. De uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning", "filial", "kontor" osv. bör därför tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53  kommunalskattelagen (1928:370), KL. För att ett företag i Namibia skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i Sverige enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet samt att skattskyldighet föreligger enligt intern svensk lagstiftning. I punkt 6 finns en sedvanlig regel om att företag inte anses ha fast driftställe i en avtalsslutande stat i fall då verksamhet bedrivs av en oberoende representant. Till denna punkt har i protokollet intagits ett särskilt förtydligande vilket kommenteras i avsnitt 4.7. 4.3 Avtalets beskattningsregler Art. 6-22 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk skatterätt. Vidare gäller att beskattningen i Sverige av en viss inkomst sker med utgångspunkt i svensk rätt. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. Vidare bör observeras att i de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-22 detta inte innebär att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men denna stat måste i så fall - om den är den skattskyldiges hemviststat - undanröja den dubbelbeskattning som därvid uppkommer. Hur detta genomförs regleras i art. 23. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt KL beskattas inkomst som härrör från fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt i art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte Sverige från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralfyndighet, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Om ett företag hemmahörande i Namibia bedriver rörelse i Sverige från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 6). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. De särskilda reglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller sedvanliga regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär givetvis inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i OECD:s modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock enligt punkt 2 a inte överstiga 5 % av utdelningens bruttobelopp, om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar minst 10 % av det utbetalande bolagets aktiekapital. I övriga fall får skatten inte överstiga 15 % av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 b). Av bestämmelserna i andra stycket i punkt 2 framgår emellertid att källskatt inte alls skall tas ut om utdelningen tas emot av ett bolag i en avtalsslutande stat som äger mer än 50 % av det utbetalande bolagets aktiekapital och om mer än 50 % av aktiekapitalet i bolaget som har rätt till utdelningen innehas av personer med hemvist i denna avtalsslutande stat. För svenska bolag med dotterbolag utomlands är bestämmelserna om begränsning av källstatens rätt att ta ut källskatt på utdelning de centrala bestämmelserna i svenska dubbelbeskattningsavtal. Eftersom Sverige normalt undantar utdelning från utländska dotterbolag som betalas till svenska moderbolag från skatt minskar varje procent i källskatt direkt nettoavkastningen på investeringen utomlands. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 2) och royalty (art. 12 punkt 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33-39 i kommentaren till art. 10 punkt 5 i OECD:s modellavtal). Punkt 6 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse" enligt vilken en lägre skattesats än den föreskrivna kan komma att tillämpas eller att undantag från beskattning i källstaten kan komma att gälla även i andra fall än det angivna om Namibia i ett framtida avtal med annat OECD-land än Sverige avtalar om en lägre skattesats eller avtalar om att undanta utdelning från beskattning på mer gynnsamma villkor än vad som avtalats i detta avtal. Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som menas med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma principer gäller också för ränta). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta ränta, men skatten får i sådant fall inte överstiga 10 % av räntans bruttobelopp. Undantag från sådan beskattningsrätt görs dock i punkt 3 i vissa fall, bl.a. då fråga är om ränta som betalas till en avtalsslutande stat, offentligrättsligt organ eller till en bank. Vidare undantas räntor som betalas med anledning av vissa kreditförsäljningar. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i Sverige - i de fall bosättning i Sverige enligt interna beskattningsregler inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53  1 mom. a KL och 6  1 mom. SIL). Det kan noteras att punkt 8 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse" av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan komma att tillämpas eller att undantag från beskattning i källstaten kan komma att gälla även i andra fall än de i punkt 3 angivna om Namibia i ett framtida avtal, med ett annat OECD-land än Sverige, avtalar om en lägre skattesats än 10 % eller avtalar om att undanta ränta från beskattning på mer gynnsamma villkor än vad som avtalats i detta avtal. Royalty som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma princip gäller också för royalty) omfattar i likhet med OECD:s modellavtal i dess nuvarande lydelse normalt inte leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom. Endast då uthyrningen innefattar överföring av kunskap omfattas sådana ersättningar av reglerna i denna artikel. I annat fall skall beträffande sådana avgifter och ersättningar i stället bestämmelserna i art. 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga 15 % av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. För royaltybetalningar som utgår som ersättning för nyttjandet av patent och vissa andra liknande rättigheter (industriroyalty) är källskatten begränsad till 5 % av royaltyns bruttobelopp. Royalty som utbetalas från Sverige till person med hemvist i Namibia får således beskattas här, men skatten får inte överstiga 15 resp. 5 % av royaltyns bruttobelopp. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Det kan noteras att punkt 7 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse" av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan komma att tillämpas eller att undantag från beskattning i källstaten kan komma att gälla avseende någon typ av royaltybetalning som enligt detta avtal får beskattas i källstaten om Namibia i ett framtida avtal, med en annan OECD-stat än Sverige, avtalar om sådana mer gynnsamma villkor. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna i punkterna 1-4 överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal, dock att vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg enligt punkt 3 endast skall beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist och att vinst vid avyttring av andelar i ett bolag vars tillgångar huvudsakligen består av fast egendom enligt punkt 1 får beskattas i den avtalsslutande stat där den fasta egendomen är belägen. I punkt 3 b har intagits en sedvanlig regel angående SAS. I punkt 5 återfinns en bestämmelse som möjliggör för Sverige att beskatta fysisk person för realisationsvinster som härrör från överlåtelse av andelar och andra rättigheter i bolag med hemvist i Sverige som uppbärs under fem år efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i Sverige. Det kan noteras att enligt art. 28 får Sverige beskatta all inkomst från källa i annan stat än Namibia under förutsättning att inkomsten på denna grund är undantagen från beskattning i Namibia, oberoende av att sådan inkomst enligt någon annan bestämmelse i avtalet är undantagen från beskattning i Sverige. Att märka är att de avtalsslutande parterna naturligtvis är helt överens om att begreppet inkomst i avtalet även omfattar realisationsvinst. Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Självständig yrkesutövning kan till sin natur endast utövas av fysisk person varför uttrycket fysisk person i punkt 1 endast innebär ett förtydligande i förhållande till OECD:s modellavtal. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod får dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i verksamhetsstaten är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen där resp. till vad som förvärvas genom den i verksamhetsstaten bedrivna verksamheten. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast förklarande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke samt annan verksamhet av självständig karaktär". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innebär att sådan inkomst i princip får beskattas i den stat där arbetet utförs. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomst som artister och idrottsutövare uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsutövaren bedriver verksamheten, även om ersättningen betalas till en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsutövaren är anställd) än artisten eller idrottsutövaren själv. Enligt punkt 3 undantas från beskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en artist eller idrottsutövare förvärvar genom sin personliga verksamhet, om verksamheten utförs inom ramen för ett besök som till väsentlig del finansieras genom allmänna medel från den andra avtalsslutande staten, lokal myndighet eller beträffande Namibia, regional myndighet, eller annan offentligrättslig institution i denna andra stat. Art. 18 behandlar beskattning av pension och annan liknande ersättning, livränta samt utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Sådan pension som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslutande stat eller dess lokala myndigheter eller beträffande Namibia en regional myndighet till fysisk person på grund av arbete som utförts i statens eller myndighetens tjänst omfattas dock inte av denna artikel, utan av art. 19 punkt 2. I fråga om sådan i art. 18 behandlad ersättning får den beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör. För vissa typer av pensioner och livräntor som betalas från Namibia gäller emellertid att de endast får beskattas i Namibia (punkt 1 andra meningen). Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörande beskattning av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension beskattas endast i källstaten (punkt 2 a), om inte personen i fråga har hemvist och är medborgare i den andra staten (punkt 2 b). I sådana fall sker beskattning endast i hemviststaten. Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvoden) resp. art. 18 (Pension m.m.). Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. I art. 21 behandlas beskattningen av ersättning för företagsledning, rådgivning och tekniska tjänster. Den gemensamma beteckningen i avtalet för dessa ersättningar är "ersättning för tekniska tjänster". Liknande bestämmelser finns i andra dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått, se bl.a. art. 13 i avtalet med Jamaica (SFS 1986:76) och art. XI i avtalet med Kenya (SFS 1974:69). Vad som här avses med uttrycket "ersättning för tekniska tjänster" framgår av punkt 3. Av denna punkt framgår att uttrycket omfattar endast ersättning som betalas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat för tjänster som inte utförts i denna stat. I vissa fall skall emellertid rätten att beskatta ersättning för tekniska tjänster fördelas med tillämpning av avtalets bestämmelser rörande beskattning av inkomst av rörelse eller självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Bestämmelserna om ersättning för tekniska tjänster innebär i övrigt följande. Enligt punkt 1 får sådan ersättning som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas i denna andra stat, dvs. mottagarens hemviststat. Ersättningen får emellertid även beskattas i den andra avtalsslutande staten där den som erlägger ersättningen har hemvist, men skatten får i sådant fall inte överstiga 15 % av ersättningens bruttobelopp. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-21 beskattas enligt art. 22 (Annan inkomst) endast i inkomsttagarens hemviststat utom i de fall då inkomsten härrör från den andra avtalsslutande staten. I sistnämnda fall får jämväl denna andra stat beskatta inkomsten. 4.4 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning 4.4.1 Allmänt Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 23. Sverige tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för Namibia (punkt 1). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i Sverige tillämpas bestämmelserna i lagen om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. I likhet med de flesta andra avtal med utvecklingsländer innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i Sverige av högre skattebelopp än som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit. Bestämmelserna återfinns i punkt 2 d och e. Bestämmelserna skall tillämpas under de tio första åren under vilket avtalet tillämpas. Efter utgången av denna tidsperiod skall de behöriga myndigheterna överlägga med varandra för att bestämma om de skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådan förlängning kommer, om sådan överens- kommelse träffas, att i överensstämmelse med vad riksdagen med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (SkU25), föreläggas riksdagen för godkännande. 4.4.2 Skattefrihet för utdelning från bolag i Namibia till svenskt bolag Punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet för utdelning från bolag i Namibia till svenskt bolag. Inledningsvis kan erinras om bestämmelserna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag i 7  8 mom. SIL. Skulle en tillämpning av SIL:s bestämmelser vara mer gynnsam, hindrar givetvis inte bestämmelserna i punkt 2 c att SIL:s bestämmelser tillämpas. Skattefrihet enligt punkt 2 c förutsätter att vissa villkor är uppfyllda. Först och främst gäller att utdelningen enligt svensk skattelagstiftning skulle ha varit undantagen från skatt om båda bolagen hade varit svenska. Vidare krävs att den vinst (vilken helt eller delvis kan bestå av utdelning) av vilken utdelningen betalas underkastats antingen den normala bolagsskatten i Namibia eller, i Namibia eller annan stat, en inkomstskatt jämförlig med den svenska skatt som skulle ha utgått om vinsten hade förvärvats av ett svenskt bolag eller att utdelningen betalas av inkomst som hade varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av bolag med hemvist i Sverige. Enligt punkt e inbegrips under de tio första åren under vilket avtalet tillämpas i det i punkt c använda uttrycket "den normala bolagsskatten i Namibia", skatt som i Namibia skulle ha erlagts om inte skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits enligt bestäm- melser i "the Namibian Foreign Investment Act" i enlighet med de villkor som anges i punkt d. Avsikten är givetvis att skattefrihet skall medges endast i de fall befrielsen eller nedsättningen gjorts i syfte att befrämja ekonomisk utveckling i Namibia. Beträffande den närmare innebörden av de alternativa villkoren i punkt c för att utdelning skall vara undantagen från beskattning i Sverige vill jag göra följande förtydligande. Det i punkt c 1 uppställda villkoret, att utdelning skall vara undantagen från beskattning i Sverige om den bakomliggande vinsten underkastats den normala bolagsskatten i Namibia eller, i Namibia eller annan stat, en inkomstskatt jämförlig med den svenska skatt som skulle ha utgått om vinsten hade förvärvats av ett svenskt bolag, kan belysas med följande exempel. Ett bolag hemmahörande i Namibia har under ett visst år haft en sammanlagd vinst på 1 000 000. Av denna vinst har 500 000 i någon stat underkastats en enligt avtalet godtagbar beskattning medan resterande 500 000 är obeskattade. Under angivna förhållanden kan 500 000 tas hem till Sverige i form av skattefri utdelning, eftersom de första 500 000 som delas ut anses ha underkastats en godtagbar beskattning. Skulle hela årsvinsten tas hem till Sverige innebär detta att hälften enligt avtalet är att anse som skattefri utdelning och att hälften i princip skall beläggas med svensk inkomstskatt. Jag vill i detta sammanhang framhålla att då det i punkt c 1 talas om den normala bolagsskatten i Namibia så skall denna jämförelse göras med utgångspunkt i det fall då Namibia tar ut full bolagsskatt och självfallet inte med de fall då skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits enligt investeringsfrämjande eller andra motsvarande bestämmelser i den interna lagstiftningen i Namibia (jag bortser nu från det undantag som tidigare behandlats och som gäller under de tio första åren under vilket avtalet tillämpas). Villkoret att en därmed jämförlig inkomstskatt skall ha uttagits på den bakomliggande vinsten, tar sikte på inkomstbeskattning som skett i såväl stater med vilka Sverige har dubbelbeskattningsavtal som stater med vilka Sverige inte har något sådant avtal. Beträffande det i punkt c 2 uppställda villkoret för att utdelning skall undantas från svensk inkomstbeskattning kan inledningsvis konstateras att detta villkor är helt fristående från det i punkt c 1. För att skattefrihet för mottagen utdelning skall föreligga i Sverige uppställs således vid tillämpning av punkt c 2 inget krav på att den bakomliggande vinsten skall ha underkastats den normala bolagsskatten i Namibia eller, i Namibia eller annan stat, en med svensk inkomstskatt jämförlig skatt. För att villkoret skall vara uppfyllt krävs däremot att den utdelning som bolaget i Namibia utbetalar, betalas av inkomst som hade varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av bolag med hemvist i Sverige. Bestämmelsen tar sikte på inkomst, t.ex. utdelning, som härrör från tredje stat och som skulle ha varit undantagen från svensk beskatt- ning, exempelvis genom bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och denna tredje stat, om inkomsten hade förvärvats direkt av det svenska bolaget. Villkor motsvarande de nu behandlade återfinns i en rad andra svenska dubbelbeskattningsavtal. Uttrycket "utöver" i punkt c 2 har tillkommit för att markera att det inte finns något hinder mot att utdelning för att vara skattefri är "blandad", dvs. vid ett och samma utdelningstillfälle består av såväl utdelning enligt punkt c 1 som c 2. 4.5 Särskilda bestämmelser I art. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. Dessa regler är som tidigare omnämnts tillämpliga på skatter av varje slag och beskaffenhet (punkt 6). Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 25 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 26. I art. 27 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. Art. 28 innehåller en bestämmelse enligt vilken de förmåner som följer av avtalet under vissa förutsättningar kan begränsas. För Sveriges del tar bestämmelsen sikte på det fall då en person uppbär inkomst från källa i en annan stat än Namibia och Sveriges rätt att beskatta sådan inkomst är begränsad enligt bestämmelserna i art. 6-22 i detta avtal. Sverige får i sådant fall - om inkomsten är undantagen från namibisk skatt därför att den är att anse som inkomst från utländsk källa - ändå beskatta inkomsten enligt sin interna lagstiftning utan hinder av detta avtal. Bestämmelsen kan belysas med följande exempel. En person uppbär inkomst (annan inkomst enligt art. 22) från försäljning av en fastighet i en tredje stat. Personen anses vid tillämpningen av detta avtal enligt reglerna i art. 4 ha sin hemvist i Namibia. Eftersom inkomsten inte härrör från Namibia beskattas den inte i Namibia. Enligt reglerna i art. 22 punkt 1 skall i detta fall inkomsten beskattas endast i Namibia men enligt bestämmelsen i art. 28 får denna inkomst vid tillämpningen av detta avtal ändå beskattas i Sverige om personen enligt svenska regler är skattskyldig i Sverige. 42 4.6 Slutbestämmelser Art. 29 och 30 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 29 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifikations- handlingarna. Avtalet tillämpas på inkomst som förvärvas den 1 januari det år som följer närmast efter det år då avtalet träder i kraft eller senare. Avtalet kan enligt art. 30 sägas upp först sedan fem år förflutit sedan ikraftträdandet. 4.7 Protokollet Till avtalet är fogat ett protokoll som utgör en integrerande del av avtalet. I punkt 1 av detta protokoll framgår att om en avtalsslutande stat i framtiden inför någon form av "offshore"-lagstiftning, skall de behöriga myndigheterna genom en ömsesidig överenskommelse bestämma hur avtalets regler skall tillämpas på företag som åtnjuter förmåner enligt sådan lagstiftning. De avtalsslutande staterna är överens om att i avsaknad av en sådan ömsesidig överenskommelse några förmåner enligt avtalet inte ges till personer som åtnjuter speciella skatteprivilegier enligt en sådan "offshore"-lagstiftning. I protokollets punkt 2 har intagits en bestämmelse som anger att med uttrycket "nästan uteslutande" i art. 5 punkt 6 förstås att en persons omsättning till minst 75 % under ett beskattningsår skall vara hänförlig till verksamhet som bedrivs för sådant företags räkning som omnämns i art. 5 punkt 6. 5 Lagrådets hörande Såsom framgår av 2  i den föreslagna lagen skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Jag anser på grund härav och på grund av förslagets beskaffenhet att Lagrådets hörande inte är nödvändigt. 6 Hemställan Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att 1. godkänna avtalet mellan Sverige och Namibia för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst, 2. anta förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Namibia. 7 Beslut Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram. 43