Regeringskansliets rättsdatabaser

Innehållsförteckning del II 8 Allmänna bestämmelser för årsredovisningen................................... 4 8.1 Årsredovisningens delar............................................... 4 8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild.................................................................. 6 8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen...................... 14 9 Balans- och resultaträkningarna ............................................ 17 9.1 Balansräkningen...................................................... 17 9.1.1 Uppställningsform för balansräkningen.......................... 17 9.1.2 Balansräkningens utformning och innehåll....................... 19 9.1.3 Balansräkning i förkortad form................................. 23 9.2 Resultaträkningen.................................................... 24 9.2.1 Uppställningsformen för resultaträkningen...................... 24 9.2.2 Resultaträkningens utformning och innehåll..................... 27 9.2.3 Resultaträkning i förkortad form............................... 30 9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning................. 33 9.4 Ändring av redovisningsprinciper och uppställnings- form................................................................. 36 9.5 Angivande av jämförelsetal........................................... 38 9.6 Kvittning............................................................ 40 9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt............................................ 41 10 Värdering av tillgångar..................................................... 44 10.1 Anläggningstillgångar................................................ 44 10.1.1 Begreppet anläggningstillgångar.............................. 44 10.1.2 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar.................. 46 10.1.3 Avskrivning av anläggningstillgångar......................... 49 10.1.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar........................ 53 10.1.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar........................ 55 10.1.6 Uppskrivningstak för fastigheter?............................ 66 10.1.7 Fordringar och skulder i utländsk valuta..................... 67 10.2 Omsättningstillgångar................................................ 68 10.2.1 Huvudprinciperna för värderingen............................. 68 10.2.2. Värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet........................................... 71 10.2.3 Värdering av varulager....................................... 77 10.2.4 Periodisering av vissa lånekostnader m.m..................... 80 11 Skulder, avsättningar och inom linjen-poster................................ 82 11.1 Införande av begreppet avsättningar i balans- räkningen............................................................ 82 11.2 Panter och ansvarsförbindelser (poster inom linjen).................. 86 11.3 Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m............................. 89 12 Tilläggsupplysningar........................................................ 93 12.1 Vissa allmänna tilläggsupplysningar om värderingen................... 93 12.2 Tilläggsupplysningarnas placering.................................... 95 12.3 Tilläggsupplysningar om taxeringsvärden och om försäljning av anläggningstillgångar ................................ 97 12.4 Vissa mindre företags skyldighet att lämna tilläggs- upplysningar ........................................................ 98 13 Förvaltningsberättelsen.................................................... 100 14 Finansieringsanalys........................................................ 103 15 Redovisning av koncern- och intresseföretag................................ 105 15.1 Koncernbegreppet.................................................... 105 15.2 Intresseföretag och ägarintressen................................... 113 15.3 Redovisning av aktier och andelar i koncern- och in- tresseföretag m.m................................................... 118 15.4 Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredo- visningen........................................................... 123 16 Koncernredovisning......................................................... 127 16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning.......................... 127 16.2 Koncernredovisningens utformning och innehåll....................... 133 16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredo- visningen........................................................... 136 16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncern- företag............................................................. 139 16.5 Konsolideringsmetodernas reglering.................................. 141 16.6 Konsolidering av dotterföretag...................................... 142 16.6.1 Förvärvsmetoden............................................. 142 16.6.2 Poolningsmetoden............................................ 146 16.6.3 Konsolidering av dotterföretag med kapital- andelsmetoden................................................. 148 16.7 Konsolidering av andra företag än dotterföretag..................... 150 16.7.1 Konsolidering av intresseföretag med kapital- andelsmetoden............................................... 150 16.7.2 Klyvningsmetoden............................................ 154 16.8 Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i koncernredovisningen................................................ 155 17 Offentliggörande av års- och koncernredovisningar.......................... 158 17.1 Offentliggörande genom ingivande till registrerings- myndigheten......................................................... 158 17.2 Annan publicering................................................... 163 18 Delårsrapport.............................................................. 164 19 Årsbokslut................................................................. 166 20 Revisionsplikt............................................................. 167 21 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser................................... 169 22 Kostnader m.m.............................................................. 171 23 Författningskommentar...................................................... 173 23.1 Förslaget till årsredovisningslag................................... 173 23.2 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)......................................................... 288 23.3 Förslaget till lag om ändring i bokföringslagen (1976:125).......................................................... 307 23.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag................................. 310 23.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.............................................. 316 8 Allmänna bestämmelser för årsredovisningen 8.1 Årsredovisningens delar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Alla bolag som omfattas av den nya | | årsredovisningslagen skall upprätta en årsredovisning. Årsredovis-| | ningen skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och | | förvaltningsberättelse. | | I årsredovisningen för sådana bolag, som skall ha en | | auktoriserad revisor, skall det även ingå en | | finansieringsanalys. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 154 - 156). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Enligt 11 § bokföringslagen skall den löpande bokföringen för varje räkenskapsår avslutas med ett årsbokslut. Detta består av en resultaträkning och en balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok. I 11 kap. 1 § aktiebolagslagen föreskrivs att aktiebolag för varje räkenskapsår skall avge en årsredovisning. Årsredovisningen skall bestå av resultaträkning, balansräkning och förvaltningsberättelse. Vad som gäller om årsbokslutets innehåll gäller även årsredovisningen. I aktiebolagslagen ställs vissa ytterligare krav på årsredovisningens innehåll. Till resultaträkningen och balansräkningen skall fogas vissa tilläggsupplysningar. Dessa upplysningar får lämnas i noter om tydliga hänvisningar görs vid de poster i balansräkningen till vilka de hänför sig. Enligt lagens förarbeten utgör dessa noter en integrerad del av resultaträkningen och balansräkningen och får därför inte utelämnas vid avskrift eller tryckning av årsredovisningen (prop. 1975:103 s. 455). I 11 kap. 9 § aktiebolagslagen finns bestämmelser om vilka upplysningar som skall lämnas i förvaltningsberättelsen. Ett aktiebolag som enligt aktiebolagslagen måste ha en auktoriserad revisor skall till förvaltningsberättelsen foga en finansieringsanalys (se 11 kap. 9 § fjärde stycket). För företag som skall upprätta årsredovisning enligt 1980 års årsredovisningslag gäller i huvudsak motsvarande regler. Detta framgår av 2 kap. i den lagen. Årsredovisningen skall - till skillnad från årsbokslutet - offentliggöras genom ingivande till Patent- och registreringsverket. Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller bestämmelser om „årsbokslut„. Samtliga bolag som omfattas av direktivet måste upprätta ett årsbokslut. Begreppet årsredovisning används inte i den svenska översättningen av direktivet. Med „årsbokslut„ avses emellertid en redovisning som skall offentliggöras. Begreppet får därför snarast anses motsvara det svenska begreppet „årsredovisning„ men med den skillnaden att det senare begreppet även omfattar en förvaltningsberättelse. Enligt artikel 2.1 skall årsbokslutet bestå av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet. Av artikel 46 följer att de bolag som omfattas av direktivet som huvudregel även måste upprätta förvaltningsberättelse. Skälen för regeringens förslag: Direktivet gör som nämnts ingen åtskillnad mellan årsbokslut och årsredovisning liknande den som finns i svensk rätt. Föreskrifterna i direktivet tar emellertid sikte på den ekonomiska information som bolagen lämnar till aktieägare, bolagsmän och tredje man. Direktivet reglerar således i huvudsak vad som i svensk rätt benämns årsredovisning. De svenska reglerna om årsredovisning måste därför anpassas till direktivet. Enligt regeringens bedömning ställer direktivet däremot inte några krav på ändring av de svenska reglerna om årsbokslut. I vilken utsträckning dessa regler i detta sammanhang ändå bör ändras kommer regeringen att behandla i ett följande avsnitt (se avsnitt 19). Enligt direktivet måste årsbokslutet omfatta balansräkning, resultaträkning och noter. Detta överensstämmer i allt väsentligt med gällande rätt och bör komma till uttryck i den nya lagstiftningen. Det bör tydligare än i dag framgå av lagtexten att noterna utgör en del av årsredovisningen. Såsom kommer att utvecklas i avsnitt 13 bör det även i den nya lagstiftningen finnas en generell skyldighet att avge förvaltningsberättelse. I gällande rätt ingår förvaltningsberättelsen i årsredovisningen. I direktivet utgör däremot „årsbokslut„ och förvaltningsberättelse två separata handlingar. Det kan emellertid inte anses strida mot direktivet att även i fortsättningen låta förvaltningsberättelsen utgöra en del av årsredovisningen. Detta har även praktiska fördelar, eftersom förvaltningsberättelsen skall vara föremål för revisorsgranskning, behandling på bolagsstämma och offentliggörande på samma sätt som årsredovisningen i övrigt. Årsredovisningen bör därför även fortsättningsvis omfatta även bolagets förvaltningsberättelse. Av artikel 2.1 följer att balansräkning, resultaträkning och noter skall samordnas och utgöra en avgränsad del av den ekonomiska information som bolaget lämnar och att noterna inte kan avskiljas från resultaträkningen och balansräkningen. Det kan mot bakgrund därav ifrågasättas om det bör införas ett nytt gemensamt begrepp för dessa handlingar vid sidan av begreppen årsbokslut och årsredovisning. Enligt regeringens mening skulle emellertid införandet av ett nytt begrepp inte vara ägnat att leda till ökad klarhet. Även om balansräkningen, resultaträkningen och noterna sålunda inte bör ges någon gemensam beteckning bör det - i överensstämmelse med direktivet - i den nya lagen slås fast att handlingarna utgör en helhet. Det krav som lagen bör uppställa på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat (se avsnitt 8.2) kommer härigenom att gälla den bild som dessa handlingar gemensamt ger. En bestämmelse om att handlingarna utgör en helhet markerar också att de tilläggsupplysningar som bolag är skyldiga att lämna inte kan lämnas i andra av bolaget utfärdade handlingar. Direktivet ställer inte några krav på upprättande av finansierings-analys. Såsom regeringen senare återkommer till (se avsnitt 14) anser regeringen att bestämmelser om finansieringsanalys ändå bör tas in i den nya lagstiftningen. Även finansierieringsanalysen bör utgöra en del av årsredovisningen. Årsredovisningen bör sålunda enligt regeringens mening i framtiden ha samma beståndsdelar som i dag. Informationens fördelning mellan de olika delarna bör emellertid i vissa avseenden vara en annan än i dag. I enlighet med direktivet bör sålunda viss information som i dag lämnas i förvaltningsberättelsen i stället tas in i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna. Till detta återkommer regeringen i det följande. 8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisandebild -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Årsredovisningen skall upprättas på ett över-| | skådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. | | Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall | | tillsammans ge en rättvisande bild av bolagets ställning och | | resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, | | skall tilläggsupplysningar lämnas. | | Om avvikelser görs från allmänna råd eller rekommendationer av | | normgivande organ, skall detta anmärkas i not. Skälen för | | avvikelsen skall anges. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I kommitténs förslag finns dock inte någon bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. En annan skillnad är att kommittén har föreslagit att, om tillämpningen av lagens bestämmelser i ett särskilt fall är oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall avsteg från lagen göras. Kommittén har inte heller lämnat något förslag om att det skall lämnas upplysning om avvikelsen från allmänna råd och rekommendationer (se betänkandet del I s. 283, 284, 334 och 335). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. SABO har dock ifrågasatt användandet av begreppet „rättvisande bild„. Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Riksskatteverket har ansett att begreppet är otillräckligt preciserat och kommer att medföra svårigheter i tillämpningen, bl.a. eftersom det inte framgår hur det skall tillämpas i förhållande till begreppet god redovisningssed. Riksbanken har ifrågasatt om det är meningsfullt att införa ett krav på att bolaget under vissa förutsättningar skall avvika från gällande redovisningsbestämmelser. Lunds Universitet och Sydsvenska Handelskammaren har menat att användandet av begreppet god redovisningssed bör behandlas närmare. Gällande rätt: En allmän princip på redovisningsområdet är att bokföring och redovisning skall ske enligt god redovisningssed. Detta kommer till uttryck i framför allt 2 § bokföringslagen, där det föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelsen skall tillämpas även vid upprättandet av årsbokslut och därigenom - enligt 11 kap. 1 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag - vid upprättande av årsredovisning. Vidare gäller enligt 11 kap. 1 § tredje stycket aktiebolagslagen, 4 kap. 9 § bankrörelselagen och 11 kap. 11 § försäkringsrörelselagen att förvaltningsberättelse skall upprättas enligt god redovisningssed. Även vissa värderingsbestämmelser i bokföringslagen hänvisar till begreppet. I de förarbeten som föregick bokföringslagen och aktiebolagslagen kommenteras begreppet „god redovisningssed„ på flera ställen. Aktiebolagsutredningen föreslog att årsredovisningen skulle upprättas med iakttagande av „god redovisningssed„. Därmed avsågs en modernare och kortare term för det som tidigare uttryckts med orden „allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased„. Behovet av en allmän hänvisning till god redovisningssed berodde enligt utredningen dels på att lagen inte kunde reglera alla frågor och situationer, dels på att redovisningspraxis efter hand utvecklas (se SOU 1971:15 s. 277). Även i bokföringsutredningens betänkande Bokföringslag (SOU 1973:57) föreslogs införandet av begreppet „god redovisningssed„ (se s. 94). I propositionen anslöt sig föredragande statsrådet till detta förslag. Han anförde att „som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis. Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. Näringslivets börskommitté och Föreningen auktoriserade revisorer har sålunda genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gäller att tolka begreppet god redovisningssed. Enligt min mening kan emellertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma innebörden av detta begrepp. Det är angeläget att företrädare för det allmänna - som har stora intressen att bevaka i detta sammanhang - också får tillfälle att utöva inflytande i frågan. Jag återkommer senare till att en särskild nämnd för redovisningsfrågor bör inrättas. Denna kommer att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för denna nämnd kan vara att mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed. På detta sätt kommer företrädare för det allmänna och löntagarnas organisationer - som bör ingå i nämnden - att kunna påverka utvecklingen„ (prop. 1975:104 s. 148 f.). I specialmotiveringen till 2 § bokföringslagen anförde föredraganden - i anslutning till att begreppet „god redovisningssed„ kommenterades - bl.a.: „Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett betydande utrymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven kan innebära för olika redovisningssituationer.... Jag vill i detta sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situation. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lag- bestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. När det särskilda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och uttalanden från expertorganet„ (a. prop. s. 205). Såsom strax skall utvecklas närmare innehåller EG-rätten ett krav på att redovisningen skall ge „en rättvisande bild„. I svensk lagstiftning finns inte någon direkt motsvarighet till detta. Vissa lagar innehåller dock bestämmelser om att redovisningen i viss del skall vara „rättvisande„. Detta gäller t.ex. 4 kap. 1 § bankrörelselagen och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen. Dessa bestämmelser ger Finansinspektionen rätt att utfärda föreskrifter som avviker från bokföringslagen. Enligt lagrummen skall föreskrifterna utformas så att de främjar „en klar och rättvisande redovisning„ av de berörda bolagens resultat och ställning (jfr del IV avsnitt 8.2). Direktivet: Begreppet „god redovisningssed„ förekommer inte i de bolagsrättsliga direktiven. I stället ställer det fjärde direktivet vissa andra allmänna krav på redovisningen. I artikel 2.2 föreskrivs att årsbokslutet skall upprättas „på ett överskådligt sätt„. I artiklarna 2.3-2.5 finns föreskrifter om „rättvisande bild„. Årsbokslutet skall enligt artikel 2.3 ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. I artikel 2.4 föreskrivs att, när tillämpningen av bestämmelserna i direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt artikel 2.3, ytterligare upplysningar skall lämnas. Vidare föreskrivs i artikel 2.5: „Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs.„ Enligt artikel 2.6 får medlemsstaterna tillåta eller kräva att annan information lämnas i årsbokslutet utöver vad som fordras enligt direktivet. Innebörden i begreppet „rättvisande bild„ finns inte angiven i direktiven. Eftersom direktiven saknar publicerade förarbeten av det slag som finns för svensk lagstiftning är det också svårt att bilda sig någon uppfattning om vad som avsågs vid direktivets tillkomst. Begreppet är en översättning av det engelska „true and fair view„, ett begrepp som var väl etablerat i den anglosachsiska världen när direktivet utarbetades. Det var också först efter Storbritanniens inträde i EG som kravet på rättvisande bild fördes in i då föreliggande förslag till det fjärde direktivet. Det kan därför vara av intresse att notera vilken innebörd begreppet fått i Storbritannien. Det måste dock samtidigt understrykas att begreppet sedan det numera blivit en del av EG-rätten inte längre kan tolkas enbart mot bakgrund av brittisk rätt och praxis. I Storbritannien synes begreppet „rättvisande bild„ ofta användas för att tolka eller fylla ut lag och redovisningsrekommendationer. I särskilda fall kan kravet på rättvisande bild också användas för att åsidosätta lag eller rekommendationer. Begreppet används vidare för att ta fram rekommendationer som sätts över detaljer i lagen. Det har sagts att begreppet speglar ett principiellt synsätt som innebär att redovisningen inte får vara legalistisk och formell utan skall avspegla vad som verkligen i ekonomisk mening hänt i bolaget (se Thorell, EG:s redovisningsrätt s 31). Begreppet hade år 1994 införts i samtliga EU-länder men synes ha fått olika innebörd på olika håll. I den danska årsregnskabsloven har begreppet „retvisende billede„ fått ersätta det tidigare „god regnskabsskik„. Den danske lagstiftaren synes inte ha ansett att det förelåg annat än en marginell skillnad mellan de båda begreppen. Närmast av redaktionella skäl har man valt att använda begreppet rättvisande bild i årsregnskabsloven, medan kravet på god redovisningssed har behållits i bogføringsbekendtgørelsen som ett grundläggande krav för all bokföring. I Italien används begreppet för att tolka statsmakternas krav, för utfyllande tolkning eller, i ytterst exceptionella fall, för att avvika från lagens krav. En liknande användning synes begreppet ha fått i Frankrike och Spanien. I Tyskland uppställer lagstiftningen ett krav på „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild„ (en bild som motsvarar de faktiska förhållandena) vid sidan av ett krav på „ordnungsmässiger Buchführung„. I tysk rätt förefaller man emellertid presumera att en redovisning i enlighet med lagens föreskrifter alltid leder till en rättvisande bild. För tysk redovisning får begreppet därför främst den betydelsen att det i det enstaka fallet kan innebära att det måste lämnas tilläggsupplysningar i redovisningen. Det är däremot omtvistat om begreppet kan användas för att tolka eller fylla ut lagregler. Det finns sålunda en stor spännvidd i uppfattningarna om begreppets innebörd. Framför allt bör det noteras att begreppet i vissa länder - särskilt Storbritannien - används för att motivera generella rekommendationer samt avsteg från lag, medan begreppet i Tyskland enbart ges betydelse för redovisningen i det enskilda fallet. Om en redovisning i enlighet med direktivets föreskrifter inte ger en rättvisande bild, kan det få två olika följder. Enligt artikel 2.4 måste tilläggsupplysningar lämnas. Enligt artikel 2.5 skall direktivets föreskrifter frångås om tillämpningen av dem undantagsvis är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Enligt kontaktkommittén måste man först försöka uppnå en rättvisande bild med hjälp av tilläggsupplysningar; först om det inte går får avsteg från direktivet göras. Särskilt artikel 2.5 har givit upphov till meningsskiljaktigheter. Det är helt klart att direktivet genom artikel 2.5 ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att det i vissa fall skall göras avsteg från direktivets föreskrifter. Huruvida det även föreligger en skyldighet för medlemsstaterna att ge sådana föreskrifter är däremot inte alldeles säkert. Ett par medlemsstater - Tyskland och Portugal - torde inte ha ansett att någon sådan skyldighet föreligger, eftersom man i dessa länder inte har tagit in någon sådan bestämmelse i sin lagstiftning. Direktivet talar visserligen om att avsteg „skall„ göras. Samtidigt medger direktivet emellertid att medlemsstaterna „får„ bestämma när avsteg skall göras. Det har hävdats att den sistnämnda bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att begränsa det område där avsteg från lag får göras. Som ovan har framhållits finns det också olika uppfattningar om bestämmelsen om rättvisande bild kan användas för att ge generella normer eller om den kan tillämpas enbart i det enskilda fallet. Dessa åsiktsskillnader kommer till uttryck i skiftande tolkningar av föreskriften i artikel 2.5. I Storbritannien, där kravet på rättvisande bild får sin största betydelse just genom skyldigheten att i vissa fall avvika från lagens regler, förekommer det att det görs avsteg från lagen genom utfärdande av redovisningsrekommendationer. Kontaktkommittén har diskuterat om detta är förenligt med direktivet. Enligt kontaktkommittén skall artikel 2.5 tolkas så att avsteg kan göras enbart med hänsyn till förhållandena i ett enskilt bolag. Artikeln medger, menade man, inte generella avsteg från lagen för alla företag eller en speciell kategori företag (bransch) och medlemsstaterna får inte heller införa regler som avviker från direktivet med motiveringen att dessa behövs för att uppfylla kravet på rättvisande bild (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 2). Kontaktkommitténs uttalande har ifrågasatts inom doktrinen med hänvisning till bestämmelsen i artikel 2.5 att medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Mot detta har invänts att den angivna bestämmelsen enbart kan användas av en medlemsstat för att begränsa möjligheterna att göra avsteg från lag till vissa särskilda områden. Skälen för regeringens förslag: Överskådlighet Direktivets föreskrift om överskådlighet är tvingande för medlemsstaterna. Föreskriften avser i och för sig endast balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Ett mera allmänt krav på överskådlighet är emellertid ägnat att främja tillgängligheten hos redovisningen. I den nya lagen bör därför införas en bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt. En sådan bestämmelse kommer att omfatta alla årsredovisningens delar och således även förvaltningsberättelsen och finansieringsanalysen. God redovisningssed och rättvisande bild Direktivet gör det nödvändigt att i svensk rätt införa bestämmelser om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Såsom har framgått av den tidigare redogörelsen för begreppet „rättvisande bild„ är begreppets innebörd delvis oklar. När begreppet har införts i de olika medlemsstaternas lagstiftning, har det i resp. land kommit att färgas av landets redovisningstradition och redovisningspraxis. Detta kan emellertid inte tas som intäkt för att varje land har rätt att ge begreppet den innebörd man anser önskvärd. Tvärtom måste understrykas att begreppet har införts i EG-rätten för att åstadkomma en harmonisering av de olika medlemsstaternas redovisningslagstiftning. Det bör också understrykas att den slutliga tolkningen av begreppet inte kan göras på nationell nivå utan endast av EG-domstolen. När begreppet införs i svensk lagstiftning måste utgångspunkten därför vara att det ges samma innebörd som det kan antas ha i det övriga EU. Även om innebörden i begreppet är oklar kan dock vissa slutsatser dras. Enligt regeringens mening bör begreppet sålunda förstås som ett övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet skall innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av bolagets ekonomiska situation. Ett sådant krav får givetvis betydelse för utvecklingen av redovisningspraxis och redovisningsrekommendationer. Det torde emellertid inte vara så att begreppet „rättvisande bild„ är avsett att - såsom i hög grad är fallet med begreppet „god redovisningssed„ - återspegla rådande praxis och rekommendationer. Kontaktkommitténs ovan refererade uttalanden rörande tillämpningen av artikel 2.5 talar tvärtom för att begreppet har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet och för att korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av generella normer. De skillnader som således föreligger mellan begreppen torde inte alltid ha någon praktisk betydelse. Det kan sålunda förmodas att årsredovisningen som regel ger en rättvisande bild när den innehåller den information som läsaren kan förvänta sig mot bakgrund av sådana vedertagna normer som återspeglas i god redovisningssed. Det kan också, som nyss har framhållits, antas att redovisningspraxis kommer att påverkas av begreppet rättvisande bild. Likväl torde skillnaderna mellan begreppen vara så betydelsefulla att det inte utan vidare går att i och med införandet av kravet på rättvisande bild utmönstra kravet på iakttagande av god redovisningssed. „God redovisningssed„ kan betecknas som en allmän rättslig standard grundad framför allt på - utöver lag - förekommande praxis och rekommendationer. Behovet av en sådan standard torde inte fullt ut kunna ersättas av kravet på rättvisande bild, eftersom det kravet torde ha sin tyngdpunkt i redovisningen i det enskilda fallet. Ett ytterligare skäl till att bibehålla begreppet „god redovisningssed" vid sidan av bestämmelserna om rättvisande bild hänger samman med osäkerheten i innebörden av begreppet „rättvisande bild„. Eftersom begreppet är en del av EG- rätten och i sista hand kan tolkas enbart av EG-domstolen är det inte möjligt att - såsom några remissinstanser framfört önskemål om - på nationell nivå ge några närmare anvisningar om hur begreppet skall förstås. „God redovisningssed„ är däremot etablerat i svensk redovisning och därigenom ägnat att ge mera vägledning för bolagen. Det är också önskvärt att lagstiftningen utformas så att den nuvarande kopplingen mellan å ena sidan lagstiftningen och å andra sidan kvalitativt representativ redovisningspraxis och auktoritativa organs rekommendationer kan bibehållas. Ett bibehållande av begreppet „god redovisningssed„ ger bättre förutsättningar för detta. Ett bibehållande av begreppet „god redovisningssed„ ger också bättre möjligheter att bibehålla en nationell standard i sådana redovisningsfrågor som inte behandlas i EG-rätten och i frågor som inte har någon direkt relevans för bolagets resultat och ställning. Till detta kommer det förhållandet att det torde vara nödvändigt att i vart fall tills vidare behålla begreppet „god redovisningssed„ på de områden som inte omfattas av den nya lagstiftningen, t.ex. i fråga om den löpande bokföringen. Mot denna bakgrund finner regeringen övervägande skäl tala för att begreppet god redovisningssed i vart fall tills vidare bör tas in i den nya lagstiftningen. Direktivet, som ger medlemsstaterna rätt att ställa mera långtgående krav på information än vad direktivet fordrar (jfr artikel 2.6), kan inte anses uppställa några hinder mot detta. I den nya lagstiftningen bör därför tas in såväl ett krav på att god redovisningssed skall iakttas som ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Vad gäller sättet för att bestämma innebörden i begreppet god redovisningssed föreslår regeringen inte någon förändring. Praxis och rekommendationer som ingår i god redovisningssed måste dock givetvis fortlöpande anpassas till de synsätt som kan komma att utvecklas inom ramen för EG-rätten. All tillämpning av god redovisningssed - vare sig den kommer till uttryck i rekommendationer från normgivande organ eller i praxis - måste också inriktas på att åstadkomma en rättvisande bild. Tilläggsupplysningar Bestämmelsen i artikel 2.4 ställer krav på tilläggsupplysningar för det fall att en redovisning enligt lagens regler inte ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Bestämmelsen, som är tvingande för medlemsstaterna, måste införlivas med svensk rätt. En sådan bestämmelse medför att den som upprättar redovisningen i första hand skall göra detta enligt lagens regler och i enlighet med god redovisningssed till vilken lagen hänvisar. Om redovisningen trots detta inte ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat, måste man komplettera med ytterligare information till dess att en rättvisande bild uppnås. Avvikelser från lag eller redovisningsrekommendationer? Såsom tidigare har nämnts är det inte helt klart om artikel 2.5 är tvingande i den meningen att medlemsstaterna måste föreskriva att avsteg från direktivets föreskrifter skall göras om dessa föreskrifter inte leder till att redovisningen ger en rättvisande bild. Två medlemsstater, som har infört begreppet „rättvisande bild„ i sin nationella rättsordning, har inte införlivat artikeln. Den bestämmelse i artikeln som ger medlemsstaterna möjlighet att bestämma när avsteg kan göras och vilka undantag som behövs talar i alla händelser för att medlemsstaterna inte är skyldiga att generellt föreskriva att sådana avsteg skall göras. Mot den bakgrunden torde artikel 2.5 få tolkas så att den ger medlemsstaterna enbart en möjlighet att föreskriva om avvikelser från direktivets föreskrifter, generellt eller på begränsade områden. Frågan blir då om Sverige - såsom kommittén har föreslagit - bör utnyttja denna möjlighet. Det finns skäl som talar för kommitténs förslag. Ett sådant är att flertalet EU-stater har införlivat den aktuella artikeln med sin redovisningslagstiftning. Ett svenskt införlivande ligger väl i linje med en önskvärd harmonisering av svensk och utländsk redovisning. Det måste också beaktas att den nya lagstiftningen till följd av direktivanpassningen kommer att bli mera omfattande och detaljerad än den lagstiftning som finns i dag. Flera frågor som hittills har överlämnats åt redovisningspraxis måste lagregleras. När normsystemet flyttas över till lagstiftningen, får det med nödvändighet en mindre flexibel struktur. För att detta inte skall leda till mindre rättvisande redovisningar kan det finnas ett behov av en „ventil„, en möjlighet att i särpräglade fall avvika från lagen. En bestämmelse av detta slag ger emellertid också upphov till ett antal frågor. Det finns sålunda anledning att fråga sig vilka materiella effekter en sådan bestämmelse skulle få, vilka risker för missbruk som finns och hur sådana missbruk skulle kunna förebyggas. De konsekvenser som en bestämmelse av detta slag skulle kunna få i fråga om exempelvis kapitaltäckning, rätt till utdelning och beskattning kan aktualisera viss följdlagstiftning. Regeringen har mot denna bakgrund stannat för att för närvarande inte lägga fram något förslag om rätt eller skyldighet att med hänvisning till kravet på rättvisande bild göra avsteg från uttryckliga föreskrifter i lagen. Redovisningskommittén kommer i sitt slutbetänkande att behandla bl.a. frågor om normbildning och sanktioner på redovisningsområdet. Dessa frågor har ett nära samband med frågan om införlivande av föreskriften i artikel 2.5. Redovisningskommittén bör därför ges i uppdrag att se över de problem som artikel 2.5 ger upphov till. Såsom tidigare har angivits anser regeringen att lagen bör innehålla en bestämmelse om att redovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. Av god redovisningssed följer bl.a. att företagen normalt måste följa vissa redovisningsnormer som är allmänt accepterade även om de inte är reglerade i lag. Allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ har härvid en särskilt stor betydelse. Detta aktualiserar frågan vad som gäller när sådana generella normer inte kan förenas med kravet på rättvisande bild. Det är naturligt att allmänna råd och rekommendationer utformas med kravet på rättvisande bild som utgångspunkt. Det torde därför endast i rena undantagsfall inträffa att kravet på en sådan bild inte kan förenas med vedertagna allmänna råd och rekommendationer. I de fåtal enskilda fall som den redovisningspraxis och de allmänna råd och rekommendationer som återspeglas i „god redovisningssed„ inte ger en rättvisande redovisning måste emellertid avvikelse ske från dessa normer. Lagstiftningen bör alltså vila på principen att bolagen har att göra avsteg från rekommendationer, allmänna råd och från vedertagen praxis om dessa generella normer i ett enskilt fall är oförenliga med kravet på rättvisande bild. Är det fråga om en avvikelse från de normer som kommer till uttryck i rekommendationer eller allmänna råd från normgivande organ, bör det dock redovisas öppet. Det bör därför föreskrivas i lagen att avvikelser från vad som följer av sådana rekommendationer eller allmänna råd skall anmärkas i not tillsammans med skälen för avvikelsen. 8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Sex grundläggande redovisningsprinciper tas| | in i den nya lagstiftningen: | | - Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet. | | - Samma principer för värderingen skall tillämpas från ett | | räkenskapsår till ett annat. | | - Värderingen skall göras med rimlig försiktighet, vilket bl.a. | | innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter | | skall få tas med och att hänsyn skall tas till alla förutsebara | | förluster. | | - Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall| | tas med oavsett tidpunkten för betalningen. | | - De olika beståndsdelarna i posterna skall värderas för sig. | | - Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens| | med utgående balans för föregående räkenskapsår. | | Avvikelser från principerna får göras, om det finns särskilda skäl| | och avsteget är förenligt med god redovisningssed och kravet på | | att redovisningen skall ge en rättvisande bild. | | Om avvikelse görs, skall vissa tilläggsupplysningar lämnas i en| | not. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock, såvitt avser tredje strecksatsen, använt begreppet „realiserade intäkter„ (se del I s. 363 - 365). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Redovisningsrådet har dock tagit upp begreppet „realiserade intäkter„ och varnat för att det kan få en alltför snäv innebörd. En alltför snäv tolkning kan enligt Föreningen Auktoriserade Revisorer försvåra t.ex. successiv vinstavräkning och värdering av fordringar och skulder till balansdagens kurs samt hämma utvecklingen av god redovisningssed. Redovisningsrådet har efterlyst en annorlunda formulering av principen om att intäkter och kostnader skall tas med oavsett tidpunkten för betalning. Även några andra remissinstanser har lämnat vissa synpunkter på utformningen av principerna. Gällande rätt: Den svenska lagstiftningen innehåller inga allmänna principer av det slag som regeringen nu föreslår skall lagfästas. Likartade principer har emellertid i förarbetena till bokföringslagen förklarats ligga till grund för värderingsreglerna i bokföringslagen eller uttryckligen åberopats i anslutning till enskilda värderingsbestämmelser eller ansetts följa av god redovisningssed. Bokföringsutredningen uttalade sålunda att allmänt accepterade konventioner hade beaktats i förslaget vid avvägningen av reglerna och nämnde särskilt bl.a. att försiktighet bör iakttas vid värderingen. En följd därav var, enligt utredningen, att endast realiserade intäkter får tas med. Vidare uttalade utredningen att sannolika framtida förluster måste beaktas och att använda värderingsprinciper skall vara konsekventa och beständiga (SOU 1973:57 s. 192). I propositionen med förslag till bokföringslag anfördes i specialmotiveringen till 14 § att lagtexten gav uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgång skall värderas för sig (prop. 1975:104 s. 223). I anslutning till begreppet „god redovisningssed„ uttalades att bokföringsmässiga grunder skulle följas och inte den s.k. kontantprincipen (a. prop. s. 149). Direktivet: Av artikel 31.1 i det fjärde direktivet framgår att medlemsstaterna skall svara för att de poster som redovisas i bokslutet värderas enligt vissa allmänna principer: Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet („fortlevnadsprincipen„). Byte av värderingsprincip får inte ske mellan räkenskapsåren („principen om konsekvens„). Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet („försiktighetsprincipen„). Därvid skall särskilt beaktas att endast per balansdagen konstaterade intäkter tas med, att hänsyn tas till alla förutsebara risker eller möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om de blir kända efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen, och att hänsyn skall tas till värdenedgång vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller en förlust. Intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen („periodiserad redovisning„). Posternas beståndsdelar skall värderas var för sig („post för post-värdering„). Den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans („kontinuitetsprincipen„). Enligt artikel 31.2 kan man undantagsvis acceptera avvikelser från de angivna grunderna. I så fall skall dock en redogörelse för avvikelsen lämnas i not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet. Skälen för regeringens förslag: Mot bakgrund av formuleringen av artikel 31.1 finns det först skäl att fråga sig om artikeln inte enbart ger uttryck för vissa principer som medlemsstaterna har att beakta vid utformningen av de särskilda värderingsregler som måste införas till följd av direktivet. Det skulle i så fall innebära att principerna inte behöver tas in i lagtext. I artikel 31.2 sägs emellertid att om avvikelse från principerna undantagsvis sker, vissa upplysningar skall lämnas i not. Detta talar för att principerna riktar sig direkt till bolagen. Samtliga stater som år 1994 var medlemmar i EU synes också ha tagit in principerna i sin lagstiftning. Till detta kommer att det är en fördel om de grundläggande redovis- ningsprinciperna framgår av lagen. Principerna får därigenom ett tydligare innehåll och en starkare ställning i frågor och situationer som inte regleras av lagen. Regeringen delar därför kommitténs bedömning att principerna i artikel 31.1 bör tas in i den nya lagstiftningen. Artikel 31.2, som är tvingande för medlemsstaterna, innebär att lagstiftaren måste ge bolagen möjlighet att „i undantagsfall„ avvika från de grundläggande redovisningsprinciperna. Regeringen anser därför att artikeln bör införlivas med svensk lagstiftning genom en bestämmelse om att avvikelse från de allmänna redovisningsprinciperna får göras om det finns särskilda skäl. En sådan bestämmelse innebär att det måste prövas utifrån förhållandena i det enskilda fallet om avvikelse kan göras. Däremot ger artikeln, enligt regeringens bedömning, inte utrymme för lagstiftaren att göra generella avsteg från principerna i artikel 31.1. Det hindrar givetvis inte att redovisningspraxis så småningom kan komma att ge viss vägledning för i vilka slag av situationer som det typiskt sett kan finnas anledning att avvika från principerna. Det bör understrykas att en bestämmelse om rätt att avvika från allmänna redovisningsprinciper inte kan åberopas för att avvika från särskilda i lagen intagna bestämmelser. Något särskilt stadgande om detta torde enligt regeringens mening inte vara nödvändigt. Inte heller bör det vara möjligt att med stöd av bestämmelsen göra sådana avvikelser från de allmänna redovisningsprinciperna som skulle strida mot god redovisningssed eller stå i strid med kravet på rättvisande bild. En förtydligande bestämmelse om detta bör tas in i lagen. I enlighet med direktivets krav måste bestämmelsen om rätt att avvika från de allmänna redovisningsprinciperna förenas med en bestämmelse om att bolagen vid sådana avvikelser skall lämna notupplysningar om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på bolagets ställning och resultat. Några remissinstanser har framfört synpunkter på den närmare utformningen av vissa av principerna. Det gäller särskilt kommitténs förslag att lagfästa principen att endast „realiserade intäkter„ får tas med. Det kan hävdas att utformningen av denna princip är av betydelse bl.a. för möjligheterna att värdera fordringar och skulder i utländsk valuta till balansdagskurs och att göra s.k. successiv resultatavräkning (se nedan avsnitt 10.2.2) och att det därför skulle vara önskvärt att luckra upp principen. Såsom regeringen återkommer till torde dock de båda nämnda redovisningsfrågorna kunna ges en sakligt tillfredsställande lösning utan att den aktuella principen behöver frångås. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed - och mot bakgrund av bl.a. den internationella utvecklingen på området - närmare tolka hur principen skall tillämpas i olika situationer. Regeringen anser därför att kommitténs förslag inte bör förändras på annat vis än att uttrycket „realiserade intäkter„ byts ut mot det i den svenska översättningen av direktivet använda „konstaterade intäkter„. I övrigt bör kommitténs utformning av de allmänna redovisningsprinciperna godtas. 9 Balans- och resultaträkningarna 9.1 Balansräkningen 9.1.1 Uppställningsform för balansräkningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Balansräkningen skall ställas upp i | | kontoform.Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se| | betänkandet del I s. 185 - 187 och 191). | | Remissinstanserna: Företagarnas Riksorganisation, Sveriges | | Industriförbund, Föreningen Auktoriserade Revisorer och | | Redovisningsrådet har förordat att balansräkningen även får ställas| | upp i rapportform. Övriga remissinstanser har tillstyrkt | | förslaget eller lämnat det utan erinran. | | Gällande rätt m.m: Balansräkningens uppgift är att i sammandrag | | redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget | | kapital på balansdagen. Balansräkningen ger därmed också | | information om hur tillgångarnas, skuldernas och det egna | | kapitalets storlek och sammansättning har förändrats i förhållande| | till föregående räkenskapsår. En sådan redovisning skulle i och för| | sig kunna göras på ett flertal olika sätt. Såväl i den gällande | | svenska lagstiftningen som i det fjärde direktivet har | | emellertid uppställts vissa scheman för balansräkningens | | uppställning. Skälen för det är bl.a. att enhetliga | | uppställningsformer ger bättre förutsättningar för jämförelser mellan| | olika företag. Två huvudtyper av uppställningsscheman kan | | urskiljas, kontoformen och rapportformen. Kontoformen innebär | | att balansräkningen uppställs i två spalter. I den ena redovisas| | tillgångar och i den andra skulder och eget kapital. Slutsumman | | i den ena spalten skall överensstämma med slutsumman i den andra| | spalten. Denna summa brukar kallas balansomslutning. I en | | balansräkning i rapportform redovisas alla poster i en spalt, | | först tillgångar och sedan skulder och, som en restpost, eget | | kapital. | | De svenska reglerna om balansräkningens uppställning finns i 19 §| | bokföringslagen. Paragrafen föreskriver ett uppställningsschema | | enligt kontoformen men tillåter en annan uppställningsform, om | | denna ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning. Det | | innebär att den svenska lagstiftningen tillåter även | | rapportformen. Kontoformen är i dag väl etablerad i svensk | | redovisningspraxis och rapportformen används i praktiken inte. | | Bokföringslagens balansräkningsschema innehåller fyra | | huvudgrupper, Tillgångar, Skulder och eget kapital, Ställda | | panter m.m. samt Ansvarsförbindelser. De lättast realiserbara | | tillgångarna och de först förfallande skulderna är placerade först| | inom respektive grupp. Skulderna delas upp på långfristiga och | | kortfristiga. | | Direktivet: I artikel 8 i det fjärde direktivet föreskrivs att | | balansräkningen måste ställas upp enligt något av två i direktiven| | angivna scheman. Det ena schemat återges i artikel 9 och innebär| | en uppställning i kontoform. Det andra schemat finns i artikel | | 10 och innebär en uppställning i rapportform. Medlemsstaterna får| | välja mellan att tillåta båda formerna eller enbart den ena | | formen. | | Båda de scheman som direktivet tillåter innehåller ett stort antal| | poster, flera än vad som föreskrivs i svensk rätt. | | I artikel 9 är posterna placerade i en i förhållande till | | bokföringslagen omvänd likviditetsordning. Det innebär bl.a. att| | anläggningstillgångar är placerade före omsättningstillgångar och| | att de lättast realiserbara tillgångarna är placerade sist inom | | respektive grupp. En annan skillnad i förhållande till | | bokföringslagen är att någon uppdelning på långfristiga och | | kortfristiga skulder inte görs och att eget kapital redovisas | | före avsättningar och skulder. | | I artikel 10 uppställs tillgångsposterna på samma sätt. Därefter| | redovisas först kortfristiga skulder, sedan långfristiga skulder| | och avsättningar och sist eget kapital. | | Av EU:s medlemsstater tillåter fem, däribland Danmark och | | Storbritannien, båda de uppställningsformer som anges i | | direktivet. Övriga medlemsstater som har införlivat direktivet | | med sin lagstiftning föreskriver kontoformen. En undersökning | | som gjordes under år 1989 visade att 68 procent av samtliga | | undersökta företag använde kontoformen. Flertalet företag som | | använde rapportformen fanns i Storbritannien och Irland (se | | European Survey of Published Financial Statements in the | | Context of the Fourth EC Directive, 1989, s. 20). | | Skälen för regeringens förslag: Vid en anpassning till det fjärde| | direktivet har Sverige möjlighet att välja att tillåta båda de | | uppställningsformer för balansräkningen som direktivet tillåter | | eller att tillåta endast en av dem. | | Eftersom kontoformen är den allmänt använda uppställningsformen i| | svenska företag, är det naturligt att den nya svenska | | lagstiftningen ger möjlighet att använda denna uppställningsform| | även i framtiden. Vad som däremot kan vara mera tveksamt är om | | också rapportformen skall vara tillåten. | | Nuvarande lagstiftning lämnar ett visst utrymme för företagen att| | använda en annan uppställningsform än kontoformen. Det kan i och| | för sig hävdas att det inte har framkommit några påtagliga | | nackdelar med denna ordning och att det därför inte finns | | anledning att helt förbjuda rapportformen. En annan omständighet| | som talar i samma riktning är att rapportformen används av ett | | förhållandevis stort antal företag i andra europeiska länder. | | Under remissbehandlingen har också påtalats att rapportformen ur| | redovisningssynpunkt kan ha vissa fördelar framför kontoformen. | | Den uppdelning i kortfristiga och långfristiga skulder i | | balansräkningen som rapportformen föreskriver kan, såsom några | | remissinstanser har varit inne på, ge en bättre bild av det | | sysselsatta kapitalet (tillgångar ./. kortfristiga skulder) | | inom företaget och kan därmed också förenkla analysen av företagets| | resultat och ställning. | | Likväl måste konstateras att det praktiska behovet av att kunna | | uppställa balansräkningen i rapportform uppenbarligen är mycket | | litet. I Sverige används numera endast kontoformen. Även i det | | övriga Europa - med undantag för Storbritannien och Irland - är | | kontoformen klart dominerande. Flertalet av EU:s medlemsstater | | tillåter också enbart denna uppställningsform. | | Mot ett tillåtande av rapportformen talar också de nackdelar som| | är förenade med att lagstiftningen tillåter mer än en enda | | uppställningsform. Om två olika uppställningsformer används, | | försämras jämförbarheten mellan olika företag. Dessutom torde | | skattemyndigheternas, Patent- och registreringsverkets och | | Statistiska centralbyråns arbete i viss utsträckning försvåras. | | Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att den nya| | lagstiftningen bör föreskriva att balansräkningen alltid skall | | upprättas i kontoform. | | | | 9.1.2 Balansräkningens utformning och innehåll | | Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 191 - 194). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot huvuddragen i det av kommittén föreslagna uppställningsschemat. Några instanser har dock framfört synpunkter på enskilda poster. Ett par instanser har också menat att uppställningen bör kompletteras med vissa, väsentligen branschspecifika poster. Gällande rätt: Bokföringslagens balansräkningsschema innehåller fyra huvudgrupper, nämligen Tillgångar, Skulder och eget kapital, Ställda panter m.m. samt Ansvarsförbindelser. Varje huvudgrupp innehåller flera olika poster och delposter. Uppställningen innebär att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först inom respektive grupp. De mindre likvida grupperna följer sedan successivt. Av schemat följer också att en uppdelning skall göras på långfristiga och kortfristiga skulder. Slutligen redovisas ställda panter m.m. samt ansvarsförbindelser inom linjen, dvs. beloppen förs inte ut i sifferkolumnen och räknas därför inte heller in i balansom-slutningen. Direktivet: Uppställningsscheman för balansräkningen finns i artiklarna 9 (kontoformen) och 10 (rapportformen) i det fjärde direktivet. I båda de scheman som direktivet tillåter finns ett antal huvudrubriker, betecknade med bokstäver. Dessa är vanligen indelade i olika poster, vars beteckningar föregås av romerska siffror. Dessa poster innehåller ibland en indelning i mindre poster, vars beteckningar föregås av arabiska siffror. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. En mera detaljerad underindelning skall dock vara tillåten, under förutsättning att uppställningsformen följs. Medlemsstaterna får själva bestämma om bolagen skall vara skyldiga att göra sådana specifikationer. Artikel 4, som kommer att behandlas närmare i avsnitt 9.3, innehåller också vissa föreskrifter om när poster får slås samman. Enligt artikel 14 skall bl.a. alla ansvarförbindelser, i den mån de inte redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter. Skälen för regeringens förslag: Direktivets föreskrifter om balansräkningens utformning är i huvudsak tvingande. Medlemsstaterna får avvika från föreskrifterna enbart under vissa i artikel 4 angivna förutsättningar. Den nya lagens uppställningsschema för balansräkningen måste därför i huvudsak överensstämma med vad som föreskrivs i artikeln 9 angående uppställning i kontoform. Tillgångssidan I enlighet med direktivet bör på tillgångssidan upptas rubrikerna Tecknat men ej inbetalt kapital, Anläggningstillgångar och Omsättningstillgångar. I direktivet finns även en särskild rubrik Kostnader för bolagsbildning. Eftersom svensk rätt inte tillåter att sådana kostnader tas upp som tillgångar, finns det inte anledning att i den svenska lagstiftningen föreskriva någon sådan post. Anläggningstillgångar bör - i överensstämmelse med direktivet - delas in i tre poster; (I) Immateriella anläggningstillgångar, (II) Materiella anläggningstillgångar och (III) Finansiella anläggningstillgångar. Under posten Immateriella anläggningstillgångar bör - såsom direktivet fordrar - redovisas posterna Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten, Koncessioner m.m., Goodwill samt Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar. Regeringen delar dessutom kommitténs uppfattning att immateriella anläggningstillgångar som har anknytning till fast egendom, t.ex. hyresrätt, eller som är av liknande slag bör redovisas under en särskild post. Artikel 4.1 lämnar utrymme för detta. Posten bör benämnas Hyresrätter och liknande rättigheter. Posten Materiella anläggningstillgångar måste i enlighet med direktivet innehålla en post för Byggnader och mark. Detta innebär en skillnad gentemot bokföringslagens schema, där byggnader resp. fast egendom som inte är maskin eller byggnad redovisas under skilda poster. Det kan - som en remissinstans har varit inne på - i och för sig hävdas att bokföringslagens indelning har vissa fördelar. Regeringen har emellertid inte funnit att det finns tillräckligt starka skäl att på denna punkt fordra mer än vad direktivet kräver. Det kan visserligen förekomma fall då en uppdelning av det slag som föreskrivs i bokföringslagen skulle vara av mycket stort värde. En indelning i delposter kommer emellertid - i enlighet med de regler som kommer att behandlas i avsnitt 9.3 - att vara obligatorisk, om indelningen är nödvändig för att man skall uppnå en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Till skillnad från bokföringslagen fordrar direktivet inte någon särredo- visning av skepp. Enligt regeringens mening finns det inte heller anledning att generellt kräva en sådan särredovisning. Några remissinstanser har efterlyst vissa andra branschspecifika poster. Regeringen anser dock att det inte bör ställas några sådana krav i lagen. Det hindrar inte - såsom kommer att behandlas i följande avsnitt - att de bolag som har behov av det likväl kan göra en uppdelning i branschspecifika delposter. Under posten Materiella anläggningstillgångar måste också tas upp posterna Maskiner och andra tekniska anläggningar, Inventarier, verktyg och installationer samt Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar. I fråga om de två första av dessa poster har ett par remissinstanser menat att det kan uppkomma problem med att avgränsa posterna från varandra. Detta utgör dock givetvis inte anledning att i lagstiftningen frångå den postindelning som föreskrivs i direktivet. I vissa fall av undantagskaraktär kommer det likväl att vara tillåtet att slå samman posterna. Till detta återkommer regeringen i följande avsnitt. Beträffande den tredje av posterna har kommittén föreslagit att den delas upp i två poster. Då direktivet inte fordrar någon sådan indelning och den dessutom - såsom Redovisningsrådet har påpekat - skulle kunna innebära vissa gränsdragningsproblem anser regeringen att kommitténs förslag på denna punkt inte bör följas. Under Finansiella anläggningstillgångar skall enligt direktivet redovisas särskilda poster för aktier och andelar i anknutna företag resp. för fordringar hos anknutna företag. Med anknutna „företag„ avses väsentligen företag i samma koncern (koncernföretag; jfr artikel 41.1 i det sjunde direktivet). Balansräkningen bör därför i denna del innehålla posterna Andelar i koncernföretag resp. Fordringar hos koncernföretag. Direktivet fordrar också att balansräkningen innehåller särskilda poster för „ägarintressen„ resp. „fordringar hos företag hos vilka bolaget har ägarintressen„. Såsom regeringen avser att närmare behandla i avsnitt 15.2 bör syftet bakom direktivets ägarintressebegrepp i den nu aktuella svenska lagstiftningen tillgodoses med det intresseföretagsbegrepp som förekommer i artikel 33 i det sjunde direktivet. I denna del bör därför den svenska lagen föreskriva att balansräkningen skall innehålla posterna Andelar i intresseföretag och Fordringar hos intresseföretag. Härutöver bör - i enlighet med direktivet - tas upp posterna Andra långfristiga värdepappersinnehav och Andra långfristiga fordringar. Enligt bokföringslagen skall lån till delägare och denne närstående personer redovisas under en särskild post bland anläggningstillgångarna. Även kommittén har ansett att sådana lån bör särredovisas men har ansett att de alltid bör redovisas bland omsättningstillgångarna. Detta har ifrågasatts av en remissinstans. Regeringen anser inte att det finns tillräckliga skäl att på denna punkt frångå bokföringslagens ordning. Lån till delägare och närstående bör alltså även fortsättningsvis tas upp under en särskild post bland de finansiella anläggningstillgångarna. En anpassning till direktivet gör det vidare nödvändigt att dela in de tillgångar som har upptagits under rubriken Omsättningstillgångar i fyra poster; (I) Varulager m.m., (II) Fordringar, (III) Kortfristiga placeringar och (IV) Kassa och bank. Posten Varulager m.m. bör i enlighet med direktivet innehålla posterna Råvaror och förnödenheter, Varor under tillverkning och Färdiga varor och handelsvaror. Direktivet fordrar att det under Varulager tas upp även en post Förskottsbetalningar. Kommittén har ansett att den i stället bör redovisas under Fordringar, eftersom förskott till leverantörer enligt kommitténs mening inte kan anses utgöra en del av varulagret. Enligt regeringens mening är det mera förenligt med direktivet att ta upp posten under Varulager. Såsom kommer att utvecklas i avsnitt 10.2.2 anser regeringen att särskilda värderingsregler bör få tillämpas vid s.k. pågående arbeten. Med hänsyn härtill bör det under Varulager tas upp även en särskild post Pågående arbete för annans räkning. Under Fordringar bör - i enlighet med direktivet - tas upp posterna Kundfordringar, Fordringar hos koncernföretag, Fordringar hos intresseföretag och Övriga fordringar. Direktivet tillåter att förutbetalda kostnader och upplupna intäkter redovisas antingen under en särskild post under Fordringar, dvs. bland omsättningstillgångarna, eller under en särskild huvudrubrik. Detta slag av tillgångar skall enligt bokföringslagen redovisas bland omsättningstillgångarna. Det finns inte anledning att i den nya lagen välja något annat sätt för redovisning. Även Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter bör alltså tas upp som en särskild post under Fordringar. I enlighet med direktivet bör bland Kortfristiga placeringar redovisas posterna Andelar i koncernföretag, Egna aktier och Övriga kortfristiga placeringar. Direktivet tillåter i och för sig att innehav av egna aktier i stället redovisas under Finansiella anläggningstillgångar. De svenska bestäm- melserna om förvärv av egna aktier (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen) innebär emellertid att bolag kan inneha egna aktier endast under en kortare tid. Det synes därför lämpligare att alltid redovisa innehav av egna aktier under Kortfristiga placeringar. Såsom kommer att behandlas närmare i avsnitt 15.3 anser regeringen inte att det finns skäl att - såsom kommittén har föreslagit - redovisa andelar i intresseföretag som en egen post under Kortfristiga placeringar. Regeringen har inte funnit skäl till någon ytterligare indelning av posten Kassa och bank. Eget kapital, avsättningar och skulder Balansräkningens passivsida bör innehålla rubrikerna Eget kapital, Obeskattade reserver, Avsättningar och Skulder. Rubriken Obeskattade reserver har ingen motsvarighet i direktivet men måste enligt regeringens mening bibehållas så länge den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning finns kvar. Den frågan kommer att beröras ytterligare i avsnitt 9.7. De övriga tre rubrikerna finns i direktivets uppställningsschema. Rubriken Avsättningar, som inte förekommer i bokföringslagens schema, kommer att behandlas i avsnitt 11.1. Under Eget kapital skall enligt direktivet redovisas tecknat kapital, överkurs vid emission, uppskrivningsfond (se avsnitt 10.1.5), kapitalreserver, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust under räkenskapsåret. Mot den bakgrunden bör ett aktiebolag under rubriken Eget kapital redovisa posterna Aktiekapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Andra fonder, Balanserad vinst eller förlust samt Årets resultat, medan ett handelsbolag bör redovisa posterna Eget kapital vid räkenskapsårets början, Insättningar eller uttag under året, Årets resultat samt Eget kapital vid räkenskapsårets slut. Denna indelning ger dock inte någon bild av vad som utgör bundet resp. fritt eget kapital i bolaget. I vissa sammanhang har uppdelningen i bundet resp. fritt eget kapital stor betydelse (se t.ex. 12 kap. 2 § aktiebolagslagen). Enligt regeringens mening bör därför information om vad som utgör fritt resp. bundet eget kapital ges redan i balansräkningen. Informationen bör lämnas i anslutning till rubriken Eget kapital. Under Avsättningar bör enligt regeringens mening redovisas posterna Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter och Övriga avsättningar. Detta överensstämmer med direktivet. Under Skulder bör redovisas posterna Obligationslån, Skulder till kreditinstitut, Förskott från kunder, Leverantörsskulder, Växelskulder, Skulder till koncernföretag, Skulder till intresseföretag, Skatteskulder, Övriga skulder samt Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Detta överensstämmer väsentligen med direktivet. Redovisningsrådet har ansett att skulderna bör delas in i räntebärande och icke räntebärande. Någon sådan uppdelning behöver inte göras enligt bokföringslagen. Enligt regeringens mening finns det inte tillräckliga skäl att generellt kräva en indelning av detta slag. Poster inom linjen Liksom hittills bör panter och ansvarsförbindelser tas upp i balansräkningen inom linjen. Till dessa frågor återkommer regeringen i avsnitt 11.2. 9.1.3 Balansräkning i förkortad form -------------------------------------------------------------------- | Regeringens bedömning: Någon bestämmelse om att vissa företag | | skall kunna upprätta balansräkning i förkortad form införs inte.| -------------------------------------------------------------------- Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning (se betänkandet del I s. 200, 202 och 203). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som särskilt har berört frågan har lämnat kommitténs bedömning utan erinran. Direktivet: Enligt artikel 11 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta vissa mindre bolag att upprätta balansräkning i förkortad form. En balansräkning i förkortad form behöver innehålla endast de poster som i direktivets uppställningsscheman föregås av bokstäver eller romerska siffror. Företag som upprättar balansräkningen i förkortad form är emellertid skyldiga att lämna vissa kompletterande uppgifter. Fordringar och skulder måste sålunda delas upp i sådana som förfaller till betalning inom ett år och sådana som förfaller till betalning senare. Skälen för regeringens bedömning: Direktivets bestämmelser om balansräkning i förkortad form är inte tvingande för medlemsstaterna. Varje stat kan alltså själv avgöra om man vill införliva bestämmelserna med den nationella rättsordningen. Syftet bakom direktivets bestämmelser är att förenkla för företagen. Frågan är emellertid om ett utnyttjande av undantagsregeln skulle innebära så stora lättnader för företagen. De flesta företag har ett internt behov av en ytterligare specifikation och har den ofta tillgänglig i datoriserade system. För dessa företag torde det inte medföra något beaktansvärt merarbete att ta in uppgifterna i årsredovisningen. Till detta kommer att företagen redan med tillämpning av de allmänna bestämmelserna om sammanslagning av poster i många fall kan underlåta att lämna en specifikation av mindre väsentliga poster. Såsom kommer att beröras närmare i avsnitt 9.3 får nämligen bolagen enligt artikel 4 alltid slå samman poster med arabiska siffror, om posterna med hänsyn till kravet på rättvisande bild har ett obetydligt värde. Redan denna föreskrift medför att företagens behov av förenklingar i stor utsträckning tillgodoses. Givetvis kan det hävdas att även en sammanslagning av poster som har ett mer än obetydligt värde - och som alltså inte kan slås samman enligt artikel 4 - skulle innebära en viss arbetsbesparing för företagen. Beträffande vissa poster uppställer emellertid andra artiklar i direktivet föreskrifter om att företagen måste lämna upplysningar i not om delposter som är väsentliga. Det råder visserligen inte full klarhet om dessa krav på notupplysningar gäller även i de fall där balansräkning har upprättats i förkortad form. Mot bakgrund av det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild finns det emellertid anledning anta att direktivet inte tillåter att företagen utelämnar väsentliga upplysningar av de nämnda slagen enbart därför att balansräkningen har upprättats i förkortad form. Det bör också framhållas att många av de poster som artikel 11-bolag kan tillåtas att utelämna (poster som föregås av arabiska siffror) är av sådant slag att de sällan eller aldrig förekommer i de minsta företagen. Det kan med hänsyn härtill antas att användandet av balansräkning i förkortad form i praktiken oftast inte skulle innebära någon förenkling för de mindre företagen. Till detta kommer att en balansräkning i förkortad form ofta har ett väsentligt lägre informationsvärde än en fullständig balansräkning. Ett utnyttjande av direktivets bestämmelser om balansräkning i förkortad form skulle därmed riskera att sänka den svenska redovisningsstandarden. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar mot att införa särskilda regler om balansräkning i förkortad form. 9.2 Resultaträkningen 9.2.1 Uppställningsformen för resultaträkningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En resultaträkning skall ställas upp i | | rapportform med kostnadsslagsindelning eller med funktionsin- | | delning. Uppställning i kontoform tillåts inte. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att resultaträkningen alltid skall ställas upp i rapportform med funktionsindelning (se betänkandet s. 187 - 190 och 195 - 197). Remissinstanserna: Företagarnas Riksorganisation har föreslagit att resultaträkningen skall få ställas upp såväl i rapportform som i kontoform och att såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning skall få tillämpas. Övriga remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft någon erinran mot förslaget att endast rapportformen skall vara tillåten. Flertalet har dock haft invändningar mot förslaget att tillåta endast rapportform med funktion- sindelning. Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer, Svenska Revisorsamfundet, Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Svenska Kommunförbundet har förordat att såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning skall tillåtas. Riksskatteverket har ansett att endast kostnadsslagsindelning bör vara generellt tillåten och att funktionsindelning skall få förekomma enbart efter dispens. Några har förordat att frågan utreds ytterligare. Gällande rätt m.m: En resultaträkning skall ge upplysning om resultatet under räkenskapsåret - nettovinsten eller förlusten - och information om hur detta resultat har uppkommit. Resultaträkningen kan, liksom en balansräkning, ställas upp på olika sätt. Även här kan man skilja på en kontoform och en rapportform. Kontoformen innebär att kostnader och intäkter redovisas för sig i två olika kolumner. I rapportformen redovisas intäkter och kostnader i en gemensam kolumn. Rörelsens resultat räknas fram etappvis. De gällande bestämmelserna om resultaträkningen finns i 18 § bokföringslagen. Där föreskrivs att resultaträkningen i sammandrag skall redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat har uppkommit. Där uppställs också ett schema för resultaträkningen. Schemat är uppställt i rapportform. Företag med i medeltal färre än tio anställda får emellertid använda annan uppställningsform. Denna möjlighet infördes eftersom flertalet företag, framför allt mindre och medelstora, vid tiden för bokföringslagens tillkomst använde kontoformen. I dag förekommer i praktiken inte någon annan uppställningsform än rapportformen. Bokföringslagens schema kan i sina huvuddrag beskrivas på följande sätt. Utgångspunkten är rörelsens intäkter. Intäkterna minskas med rörelsens kostnader och avskrivningar. Någon uppdelning av kostnaderna efter kostnadsslag eller funktion är inte nödvändig. Det rörelseresultat som återstår efter avskrivningar justeras med hänsyn till finansiella intäkter och finansiella kostnader. Därefter tillägges extraordinära intäkter och fråndrages extraordinära kostnader. Resultatet justeras med hänsyn till bokslutsdispositioner. Slutligen fråndrages företagets skatt. Vad som återstår utgör det redovisade årsresultatet. Direktivet: Det fjärde direktivet tillåter fyra uppställningsformer för resultaträkningen, dels rapportform med kostnadsslagsindelning, dels rapportform med funktionsindelning, dels kontoform med kostnadsslagsindelning och dels kontoform med funktionsindelning. Uppställningsformerna anges i artiklarna 23-26 i direktivet. Medlemsstaterna får enligt artikel 22 välja mellan att tillåta två eller flera av formerna eller att föreskriva endast en uppställningsform. De uppställningsformer i rapportform som direktivet tillåter innehåller 19 respektive 21 rubriker och är därigenom mera detaljerade än bokföringslagens schema. I det ena schemat är rörelsens kostnader uppdelade på de olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration (se artikel 25). Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar redovisas inte separat utan ingår i respektive kostnadspost. I det andra schemat skall kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag, t.ex. kostnader för råvaror och förnödenheter, personalkostnader samt av- och nedskrivningar (se artikel 23). Fem av EU:s medlemsstater tillåter samtliga fyra uppställningsformer för resultaträkningen. Tyskland föreskriver rapportformen men tillåter såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning. Frankrike och Belgien tillåter både rapportformen och kontoformen men endast med kostnadsslagsindelning. En undersökning av företag inom EU tyder på att kostnadsslagsindelning och funktionsindelning används av ungefär lika många företag (se European Survey of Published Financial Statements in the Context of the Fourth EC Directive, 1989, s. 21). Skälen för regeringens förslag: Direktivet ger utrymme för nationell lagstiftning att tillåta sammanlagt fyra olika uppställningsformer. Medlems- staterna kan emellertid välja att tillåta enbart någon eller några av de uppställningsformer som anges i direktivet. Även i fråga om resultaträkningen talar starka skäl för att begränsa antalet uppställningsformer. Med en eller ett fåtal uppställningsformer förbättras möjligheterna att jämföra olika företag. Även skattekontroll, statistik m.m. underlättas. I nuvarande svensk rätt är rapportformen huvudregel. Kontoformen används i praktiken inte. Även internationellt synes rapportformen vara den klart dominerande. Rapportformen har också betydande fördelar. Den ger sålunda en mera lättillgänglig överblick över hur resultatet har framkommit. Poster som på ett naturligt sätt hör ihop kan redovisas tillsammans. I kontoformen kan det däremot vara nödvändigt att placera poster med inbördes samband på olika sidor av räkningen, vilket försämrar möjligheterna till överblick. En resultaträkning i rapportform har också i övrigt större informationsvärde, eftersom poster av olika karaktär skiljs åt och eftersom uppställningsformen innehåller en syste- matisk framräkning av rörelsens resultat (jfr även prop. 1974:104 s. 174). Mot denna bakgrund ansluter sig regeringen till kommitténs bedömning att endast rapportformen bör tillåtas. När det gäller frågan om den svenska lagstiftningen bör tillåta båda eller endast det ena av de två slag av rapportform som direktivet anger kan följande sägas. I svensk redovisningspraxis förekommer både kostnadsslagsindelning och funktionsindelning. Kostnadsslagsindelning synes främst förekomma i mindre och medelstora företag och torde - såsom bl.a. Riksskatteverket har påpekat - i dessa företag vara klart dominerande. I andra europeiska länder synes de båda formerna vara ungefär lika vanliga. För mindre och medelstora företag torde rapportformen med kostnadsslagsindelning ha vissa fördelar. Majoriteten av dessa företag använder i dag den kostnadsslagsindelade baskontoplanen (BAS 90), en kontoplan för mindre och medelstora företag som har utarbetats av bl.a. Sveriges Industriförbund. Denna baskontoplan kan efter vissa justeringar ligga till grund vid upprättandet av en kostnadsslagsindelad resultaträkning. En annan fördel med den kostnadsslagsindelade rapportformen är att företagen slipper den många gånger svåra uppgiften att fördela rörelsekostnaderna på de tre olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration. Härtill kommer att man i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen skall redovisa avskrivningar som en särskild post. De särskilda fördelar som en funktionsindelad resultaträkning har torde inte heller vara lika påtagliga i mindre företag. Det måste också beaktas att en övergång till funktionsindelning kan innebära inte oväsentliga anpass- ningsproblem för det stora antal företag som i dag använder sig av en kost- nadsslagsindelad resultaträkning. Såväl praktiska hänsyn som intresset av att företagens redovisning kan anpassas till företagets verksamhet talar därför för att den kostnadsslagsinde- lade rapportformen bör tillåtas som uppställningsform för resultaträkningen. Även en uppställning i rapportform med funktionsindelning har ofta betydande fördelar. Den ger ofta en mera fyllig information om hur företagets resultat uppkommit än vad en kostnadsslagsindelad resultaträkning gör. Uppdelningen på olika funktioner medför att kostnader som sammanhänger med en funktion av visst slag redovisas tillsammans. Detta ger bättre möjligheter att av resultaträkningen utläsa hur olika funktioner har påverkat företagets resultat. I likhet med kommittén anser regeringen därför att det är naturligt att tillåta denna uppställningsform. Riksskatteverket har menat att rapportformen med funktionsindelning enbart skall vara tillåten efter särskild dispens. Regeringen delar inte den uppfattningen. Den funktionsindelade resultaträkningen har nämligen sådana fördelar och är så etablerad i svensk redovisningspraxis att användandet av uppställningsformen inte bör begränsas genom ett dispensförfarande. Mot denna bakgrund har regeringen kommit till uppfattningen att både den kostnadsslagsindelade och den funktionsindelade rapportformen bör tillåtas. 9.2.2 Resultaträkningens utformning och innehåll -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Båda de uppställningsformer för resultat- | | räkningen som skall tillåtas skall ha i huvudsak den utformning | | som anges i det fjärde direktivet (se bilagorna 3 och 4 till | | förslaget till ny årsredovisningslag). | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 188 - 190, 196 och 197). Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat synpunkter på enstaka poster i den funktionsindelade resultaträkningen. Ett par remissinstanser har även efterlyst vissa branschspecifika poster. En remissinstans har ansett att räkningen bör kompletteras med posterna „koncernbidrag„ och „aktieägartillskott„. Gällande rätt: Bokföringslagens schema kan i sina huvuddrag beskrivas på följande sätt. Utgångspunkten är rörelsens intäkter, fördelade på försäljningssumman och övriga rörelseintäker. Intäkterna minskas med rörelsens kostnader och med avskrivningar. Kostnaderna behöver inte delas upp efter kostnadsslag eller funktion. I förarbetena till bokföringslagen framhölls dock att en viss uppdelning ökar upplysningsvärdet av resultaträkningen (prop. 1975:104 s. 176). Det rörelseresultat som återstår efter avskrivningar ökas med finansiella intäkter och minskas med finansiella kostnader. Därefter tilläggs extraordinära intäkter och fråndras extraordinära kostnader. Resultatet justeras med hänsyn till bokslutsdispositioner. Till bokslutsdispositioner hänföres förändringar i lagerreserv, förändringar i investeringsfonder och liknande fonder samt övriga bokslutsdispositioner. Slutligen fråndras företagets skatt. Vad som återstår utgör det redovisade årsresultatet. Direktivet: De uppställningsformer i rapportform som det fjärde direktivet tillåter är mera detaljerade än bokföringslagens schema. Vissa av posterna är gemensamma för båda uppställningsformerna. I det ena schemat är emellertid rörelsens kostnader uppdelade på de olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration (se artikel 25). Avskrivningar redovisas inte separat utan ingår i respektive kostnadspost. I det andra schemat skall kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag, t.ex. kostnader för råvaror och förnödenheter, personal- kostnader och avskrivningar (se artikel 23). Både den funktionsindelade och den kostnadsslagsindelade uppställningsformen saknar motsvarighet till den i svensk redovisning använda posten Bokslutsdispositioner. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. En mera detaljerad underindelning är tillåten under förutsättning att uppställningsformen följs. Medlemsstaterna får själva bestämma om bolagen även skall vara skyldiga att göra sådana specifikationer. Artikel 4 innehåller också vissa föreskrifter om att poster i vissa fall får slås samman. Skälen för regeringens förslag: Direktivets scheman för resultaträkningen är i huvudsak tvingande. De får frångås endast under de förutsättningar som anges i artikel 4. Den svenska lagstiftningens föreskrifter om utformningen av och innehållet i en funktionsindelad resultaträkning i rapportform måste därför i allt väsentligt ansluta till de föreskrifter som finns i artikeln 25, medan föreskrifterna om utformningen av och innehållet i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen i rapportform i allt väsentligt måste överensstämma med artikel 23. Resultaträkning i rapportform med funktionsindelning En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att inleda resultaträkningen med posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat, Försäljningskostnader och Administrationskostnader och Övriga rörelseintäkter. I kommitténs förslag har lagts till en post Övriga rörelsekostnader, vilken saknar motsvarighet i direktivet. Regeringen anser detta befogat, eftersom vissa kostnader inte naturligen hör samman med ett företags primära verksamhet och därför inte låter sig inpassas i de andra kostnadsposterna. Posten bör tas in omedelbart efter Övriga rörelseintäkter. Direktivet fordrar härefter redovisning av „intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag„. Med hänsyn härtill bör - såsom kommittén har föreslagit - i resultaträkningen tas upp posterna Intäkter från andelar i koncernföretag och Intäkter från andelar i intresseföretag. Härefter bör - såsom direktivet fordrar - tas upp posterna Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar, Övriga ränteintäkter och liknande intäkter, Nedskrivningar av finansiella an- läggningstillgångar och kortfristiga placeringar samt Räntekostnader och liknande kostnader. I direktivets schema följer härefter Skatt på resultatet av den normala verksamheten. Direktivet tillåter dock - enligt artikel 30 - att denna skatt tillsammans med skatt på extraordinärt resultat redovisas längre fram i resultaträkningen under en gemensam post. För att en alltför hög detal- jeringsgrad skall undvikas anser regeringen att denna möjlighet bör utnyttjas. Skattens fördelning på normal verksamhet och extraordinärt resultat måste dock anmärkas i not. Direkt efter Räntekostnader och liknande kostnader bör därför tas upp de i direktivet föreskrivna posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader. Direktivet saknar motsvarighet till posten Bokslutsdispositioner. Såsom kommer att beröras närmare i avsnitt 9.7 anser regeringen att det tills vidare är nödvändigt att behålla en sådan post. Den bör i resultaträkningen tas in omedelbart efter Extraordinära kostnader. Därefter bör Skatt på årets resultat redovisas. Slutligen bör - i överensstämmelse med direktivet - redovisas posterna Övriga skatter och Årets resultat. Resultaträkning i rapportform med kostnadsslagsindelning Denna resultaträkning bör inledas med posterna Nettoomsättning, Förändring av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader, Personalkostnader, Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar, Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar samt Övriga rörelsekostnader. Detta överensstämmer i sak med artikel 23 i direktivet. Med hänsyn till att direktivet fordrar redovisning av „intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag„ bör även denna uppställningsform innehålla posterna Intäkter från andelar i koncernföretag och Intäkter från andelar i intresseföretag. Vidare bör - i enlighet med direktivet - redovisas Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar, Övriga ränteintäkter och liknande intäkter, Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar samt Räntekostnader och liknande kostnader. I de båda första samt det sista fallet bör med hänsyn till direktivets krav på särredovisning av intäkter från „anknutna företag„ ställas krav på att intäkter från koncernföretag redovisas särskilt. Liksom i den funktionsindelade resultaträkningen bör härefter redovisas Extraordinära intäkter, Extraordinära kostnader och Bokslutsdispositioner och först därefter Skatt på årets resultat. I enlighet med direktivet bör schemat avslutas med posterna Övriga skatter samt Årets resultat. 9.2.3 Resultaträkning i förkortad form -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Om det är motiverat av konkurrensskäl och | | regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer ger | | tillstånd till det, får bolag som använder en funktionsindelad | | resultaträkning slå samman bl.a. posterna Nettoomsättning och | | Kostnad för sålda varor till en gemensam post. Bolag som använder| | en kostnadsslagsindelad resultaträkning får under motsvarande | | förutsättningar slå samman bl.a. posterna Nettoomsättning och | | Förändring av varulager till en gemensam post. Dessa möjligheter| | att upprätta resultaträkning i förkortad form skall dock inte stå| | öppna för bolag som är så stora att de är skyldiga att ha | | auktoriserad revisor. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer, såvitt gäller den funktionsindelade resultaträkningen, med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 200, 201, 203 och 204). Kommittén har inte uttalat sig i frågan om även en kostnadsslagsindelad resultaträkning bör kunna upprättas i förkortad form. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer har avstyrkt det och Svenska Revisorsamfundet har förordat en mera restriktiv regel. Bl.a. har samfundet ansett att de aktuella posterna bör få slås samman endast efter särskilt tillstånd eller att posterna i vart fall skall få slås samman enbart om det finns synnerliga skäl. Även Närings- och teknikutvecklingsverket har förordat att möjligheterna att slå samman posterna begränsas. Konkurrensverket har ansett att det bör finnas möjlighet även för större företag att efter dispens slå samman de aktuella posterna. Gällande rätt: 18 § bokföringslagen föreskriver att resultaträkningen skall innehålla uppgift om företagets omsättning. Huvudregeln är att bruttoomsättningen skall anges. Om det finns synnerliga skäl, får dock enligt 11 kap. 6 § aktiebolagslagen och 2 kap. 5 § 3 1980 års årsredoningslag regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att bruttoomsättningssumman inte anges. Sådana synnerliga skäl torde främst föreligga i särskilda konkurrenssituationer. Tillståndsärendena är mycket få. I allmänhet torde det röra sig om små, ofta nyetablerade företag med i huvudsak en produkt som är starkt konkurrensutsatt. Direktivet: Enligt artikel 27 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att bolag som till storleken understiger vissa gränsvärden slår samman posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat samt Övriga externa kostnader i en funktionsindelad resultaträkning till en post, Bruttoresultat. Om sådana bolag ställer upp resultaträkningen i rapportform med kostnadsslagsindelning, får de slå samman posterna Nettoomsättning, Förändring av varulager, Arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter samt Övriga externa kostnader till en post. De bolag som avses i artikel 27 är sådana som på balansdagen inte överskrider mer än högst ett av tre gränsvärden; tio miljoner ecu i balansomslutning, 20 miljoner ecu i nettoomsättning och 250 anställda. Den möjlighet som artikel 27 lämnar att tillåta resultaträkning i förkortad form är inte uttryckligen begränsad till sådana situationer då en fullständig redovisning skulle vara till skada för företaget. Likväl torde syftet med artikeln vara att ge bolag möjlighet att inte redovisa uppgifter vars offentliggörande skulle leda till konkurrensnackdelar för bolaget. I den danska årsredovisningslagen har också föreskrivits att en sammanslagning av de aktuella posterna får ske enbart om det finns skäl från konkurrenssynpunkt. Skälen för regeringens förslag: Direktivet ger ett betydande utrymme för den svenske lagstiftaren att tillåta mindre och medelstora företag att upprätta resultaträkning i förkortad form, dvs. underlåta att redovisa vissa uppgifter om nettoomsättning och kostnader. Sverige är emellertid inte skyldigt att ge företagen dessa möjligheter. Bör lagstiftningen ge utrymme för resultaträkning i förkortad form? Den information som bl.a. uppgifter om nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor ger är som regel av stor betydelse för utomståendes möjligheter att på grundval av resultaträkningen skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat. En generell möjlighet för mindre och medelstora företag att utelämna sådana uppgifter från resultaträkningen skulle, som bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer varit inne på, innebära ett steg tillbaka i förhållande till nuvarande redovisningspraxis. Det kan därför enligt regeringens mening inte komma i fråga att ge alla bolag som avses i artikel 27 rätt att alltid upprätta resultaträkning i förkortad form. En redovisning helt i enlighet med det uppställningsschema som anges i artikel 25 (rapportform med funktionsindelning) innebär emellertid att bolagen tvingas redovisa förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet, definierat som skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor. Även en redovisning enligt det uppställningsschema som anges i artikel 23 (rapportform med kostnadsslagsindelning) ger upplysning om förhållandet mellan nettoom- sättningen och bruttoresultatet. Dessa uppgifter kan vara känsliga från konkurrenssynpunkt, eftersom de i viktiga delar avslöjar bolagets prissättnings- politik och vinstmarginaler. Särskilt för nystartade företag eller företag med endast en eller ett fåtal produkter skulle en öppen redovisning därför kunna få allvarliga följder. Enligt regeringens mening talar därför övervägande skäl för att lagstiftningen bör ge ett begränsat utrymme för att uppgifter av detta slag utelämnas. Uppgifterna bör dock inte få utelämnas annat än om det är befogat av konkurrensskäl. Vilka bolag bör omfattas av bestämmelserna? Ett utnyttjande fullt ut av undantagsregeln i artikel 27 skulle medföra att mer än 99 procent av de svenska bolagen skulle omfattas av regeln. Enligt regeringens mening kan något större bolag emellertid som regel inte anses vara så känsliga för konkurrens som mindre bolag. Intresset av en öppen redovisning är också särskilt stort i större bolag. Med hänsyn härtill bör möjligheten att använda sig av förkortad resultaträkning inte stå öppen för samtliga företag som uppfyller kraven i artikel 27. Samtidigt måste beaktas att de svenska reglerna inte bör utformas så restriktivt att det medför konkurrensnackdelar för svenska företag i internationella förhållanden. Vid den avvägning mellan olika intressen som härvid måste göras har regeringen, i likhet med kommittén, stannat för att undantagsregeln i den svenska lagstiftningen bör anknyta till den gränsdragning som finns i 10 kap. 3 § aktiebolagslagen resp. 2 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag. Det innebär att företag vars nettotillgångar för de två senaste räkenskapsåren har överstigit 1000 basbelopp eller som under de två senaste räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda inte bör ha möjlighet att utelämna de aktuella posterna från resultaträkningen. Det kan finnas anledning att längre fram se över om denna gränsdragning har visat sig vara ändamålsenlig. En annan remissinstans har ansett att även något större företag skall ha möjighet att efter särskild dispens utelämna de aktuella posterna. Mot bakgrund av bl.a. den nuvarande dispensregelns sparsamma tillämpning torde det emellertid inte finnas något större behov av detta. Under vilka förutsättningar bör resultaträkningen få upprättas i förkortad form? En remissinstans har menat att uppgifter om nettoomsättningen bör få utelämnas enbart om det finns „synnerliga skäl„. Samma uppfattning har framförts i en framställan från bl.a. Upplysningscentralen UC AB (dnr. 95/3529). Enligt regeringens uppfattning bör möjligheten att utelämna vissa poster inte kunna utnyttjas annat än då det finns påtaglig anledning anta att en öppen redovisning av posterna skulle kunna medföra skada för bolaget genom att avslöja prissättning, vinstmarginaler och liknande uppgifter för bolagets konkurrenter. De närmare förutsättningarna för när uppgifterna kan utelämnas bör emellertid bestämmas i praxis. Lagen bör därför inte innehålla något annat krav än att det skall finnas „konkurrensskäl„. Bör rätten att upprätta resultaträkning i förkortad form vara beroende av myndighets tillstånd? En av remissinstanserna har förordat att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kombineras med en tillståndsprövning. Denna uppfattning kommer också till synes i framställningen från Upplysningscentralen m.fl. I framställningen har det framhållits bl.a. att det inte finns något behov av att utelämna uppgifter om omsättningen annat än i mycket sällsynta undantagsfall. Det har också hävdats att det finns en risk för att det stora flertalet företag framdeles kommer att utelämna uppgifter om omsättningen, vilket skulle leda till ofullständig information och negativa effekter för konkurrensen. Enligt framställningen har en motsvarande bestämmelse i dansk lagstiftning lett till att nästan sextio procent av de danska företagen avstår från att redovisa uppgift om omsättningen. Ett krav på tillståndsprövning har från kostnads- och effektivitetssynpunkt vissa nackdelar. De uppgifter som har lämnats om hur den motsvarande danska regeln tillämpas inger emellertid farhågor för att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kan komma att missbrukas. Ett system med tillståndspröving ger också bättre garantier för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen. Regeringen föreslår därför att rätten att slå samman uppgifter om bl.a. nettoomsättning - liksom den nuvarande möjligheten att utelämna uppgift om bruttoomsättningen - skall vara beroende av tillstånd från regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. 9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Den i uppställningsformerna föreskrivna | | postindelningen skall, såvitt gäller poster som föregås av | | arabiska siffror, ändras om det är betingat av rörelsens särskilda| | inriktning. | | Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna | | får läggas till, om deras innehåll inte täcks av de poster som | | anges i lagen. Ytterligare uppdelning i delposter skall få | | göras. Om en del av en post har tillkommit på ett sådant sätt | | eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till| | kravet på rättvisande bild att den redovisas särskilt, skall den| | alltid redovisas som en delpost. | | Poster som föregås av arabiska siffor får slås samman, om de har| | ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av | | ringa betydelse eller om det främjar överskådligheten. I det | | senare fallet skall de sammanslagna posterna specificeras i en | | not. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att avvikelse från den föreskrivna postindelningen skall ske även när det är betingat av företagets omfattning (se betänkandet del I s. 285 och 286). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Statistiska centralbyrån har dock framhållit att möjligheten att slå samman poster försvårar en rationell statistikproduktion. Föreningen Auktorisgerade Revisorer har ansett att skälen bakom den föreslagna bestämmelsen om att företagen i vissa fall skall ta in nya delposter i resultaträkningen och balansräkningen i stället kan tillgodoses genom föreskrifter om att det i not skall lämnas förklaring till större belopp. Andra remissinstanser har förespråkat ytterligare indelning i delposter. Gällande rätt: Som ovan har nämnts anger det schema som bokföringslagen föreskriver för balansräkningen ett visst antal poster på vilka tillgångar och skulder måste delas upp. Schemat är utformat för att i princip kunna användas av samtliga företag. Lagen tillåter dock att avvikelser görs, om det är betingat av hänsyn till rörelsens art och omfattning. Kompletterande poster får läggas till men de måste i så fall redovisas med en beteckning som tydligt anger vad som ingår i posten (se 19 § bokföringslagen). Även det schema som bokföringslagen föreskriver för resultaträkningen innehåller ett antal preciserade poster. Schemat har dock formen av en ramuppställning och anger inte uttömmande de poster som kan förekomma. Det är sålunda tillåtet att göra de avvikelser som är betingade av rörelsens art och omfattning (se 18 § bokföringslagen). För att resultaträkningen skall stå i överensstämmelse med god redovisningssed kan det ibland vara nödvändigt med en viss precisering av posterna. Direktivet: Såsom har framgått av föregående avsnitt innehåller artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet vissa bestämda uppställningsformer för balansräkningen, medan artiklarna 23 och 25 innehåller uppställningsformer för resultaträkningen i rapportform. Artiklarna kräver att redovisningen skall delas upp i vissa bestämda poster. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. Artikel 4.1 tillåter dock att de balansräkningar som direktivet föreskriver innehåller en mera detaljerad underindelning av posterna, förutsatt att uppställningsformen följs. Vidare får enligt artikel 4.2 uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster som föregås av arabiska siffror anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. Poster som anges med arabiska siffror får enligt artikel 4.3 slås samman när de med hänsyn till kravet på rättvisande bild har obetydligt värde. De får också slås samman under förutsättning att sammanslagningen främjar överskådligheten och de sammanslagna posterna specificeras i noter. Posternas ordningsföljd får dock inte förändras. Medlemsstaterna är skyldiga att tillåta avvikelser av de nu angivna slagen men de får själva bestämma om företagen skall vara skyldiga att göra sådana avvikelser. Föreskrifterna i artikel 4 gäller även för uppställningen av resultaträk- ningen. Intäkter och kostnader måste alltså delas upp på de poster som anges i artikel 23 respektive 25 och posterna måste redovisas i angiven ordningsföljd. Medlemsstaterna måste dock tillåta att bolagen gör sådana avvikelser som anges i artikel 4. De får emellertid själva bestämma om de vill föreskriva att sådana avvikelser skall göras. Skälen för regeringens förslag: Även om en enhetlig uppställning och postindelning förbättrar läsbarheten och jämförbarheten hos redovisningen, kan det i vissa situationer vara befogat att använda en något annorlunda postindelning. Så kan t.ex. ett företag som bedriver verksamhet i en viss bransch ha ett behov av att använda kompletterande poster. För ett annat företag med begränsad omfattning kan den föreskrivna postindelningen vara alltför ingående. I båda fallen skulle en uppställning helt i enlighet med den föreskrivna postindelningen inte tillgodose föreliggande informationsbehov. Detta torde vara bakgrunden till att direktivet i vissa fall kräver att avvikelser från den angivna postindelningen görs och i andra fall tillåter sådana avvikelser. Direktivet kräver sålunda en anpassning av uppställningen för de poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror. Posterna skall anpassas i de fall ett bolags särskilda inriktning kräver det. Föreskriften, som nära överensstämmer med gällande rätt, bör tas in i den nya lagen. Därigenom blir det möjligt för företag med särskild inriktning att lägga till de branschspecifika poster som kan vara nödvändiga, t.ex. omsättningsfastigheter, skepp m.m. Kommittén har även föreslagit att avvikelser från den föreskrivna postindelningen skall göras när det är betingat av rörelsens omfattning. En motsvarande bestämmelse finns i gällande rätt och torde där huvudsakligen lämna utrymme för uppdelning av poster som har ett betydande värde eller sammanslagning av poster som har ett ringa värde. Kommitténs förslag i denna del torde emellertid stämma mindre väl överens med direktivet, där utrymmet för detta slag av avvikelser i stället regleras genom särskilda regler om underindelning och sammanslagning av poster. Regeringen anser därför att kommitténs förslag i denna del inte bör genomföras. De övriga bestämmelser som direktivet innehåller om avvikelse från den angivna postindelningen är utformade som föreskrifter om vilka avvikelser som lagstiftningen måste tillåta. För att svensk rätt skall anpassas till dessa föreskrifter bör det i den nya lagen tas in bestämmelser om att bolagen vid upprättande av balansräkning eller resultaträkning skall ha rätt att lägga till nya poster, såvida de nya posternas innehåll inte täcks av de poster som anges i lagen. Direktivet måste också tolkas så att en ytterligare indelning i delposter skall vara tillåten. Att en sådan underindelning i många fall kan vara av värde är uppenbart. I lagen bör därför tas in en bestämmelse som tillåter ytterligare indelning i delposter. Av det allmänna kravet på överskådlighet (se ovan avsnitt 8.2) följer dock att behovet av en sådan underindelning i varje särskilt fall måste vägas mot intresset av att räkningen blir lättläst och lättöverskådlig. Av direktivet följer slutligen att poster som föregås av arabiska siffor skall få slås samman, om de har ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse eller om sammanslagningen främjar överskådligheten. Även dessa föreskrifter bör föras in i den nya lagen. I vissa fall ger direktivet utrymme för den nationelle lagstiftaren att föreskriva att avsteg från de angivna uppställningsformerna skall göras. Något skäl att föreskriva att balans- eller resultaträkningens poster skall slås samman i särskilda situationer finns enligt regeringens mening inte. Kommittén har föreslagit en bestämmelse om att delposter alltid skall anges om de genom sin förekomst eller storlek är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Med denna bestämmelse har kommittén framför allt velat åstadkomma en anpassning till de föreskrifter som återfinns i artiklarna 18, 19, 29 och 42 i det fjärde direktivet. I de angivna artiklarna föreskrivs att större belopp som avser förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall förklaras i not, att extraordinära intäkter och kostnader som inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet skall specificeras till sitt belopp och att större avsättningar skall specificeras. Såsom Föreningen Auktoriserade Revisorer framhållit torde dock dessa föreskrifter ställa mera långtgående krav på specifikation än vad som följer av kravet på rättvisande bild. Med hänsyn därtill förordar regeringen att föreskrifterna införlivas med svensk rätt genom särskilda bestämmelser om notupplysningar. Detta innebär emellertid inte att behovet av en bestämmelse av det slag som kommittén har förordat bortfaller. En sådan bestämmelse ligger tvärtom väl i linje med de principer som har behandlats i avsnitt 8.2. Regeringen föreslår därför en bestämmelse om obligatorisk särredovisning av delposter om delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att en särredovisning är av betydelse för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Det kan också anföras vissa skäl för att i lagen föreskriva att poster avseende vissa särskilda slag av tillgångar alltid måste kompletteras eller delas in i delposter. Regeringen anser emellertid att lagstiftningen som regel inte bör kräva en mera långtgående indelning i delposter än vad direktivet föreskriver, eftersom det kan komma att hämma utvecklingen av redovis- ningspraxis. Det bör i stället överlämnas till praxis att avgöra vilken indelning i delposter som kan anses nödvändig. 9.4 Ändring av redovisningsprinciper och uppställningsform -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Redovisningsprinciper samt uppställningen | | av resultaträkningen får ändras från ett år till ett annat endast| | om det finns särskilda skäl och en ändring är förenlig med god | | redovisningssed och kravet på rättvisande bild. | | Skälen för ändringen och upplysningar om dess effekt på bolagets| | resultat och ställning skall anges i en not. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommitténs förslag innehåller dock inte någon uttrycklig bestämmelse om att ett byte av uppställningsform eller av redovisningsprinciper måste vara förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild (se betänkandet del I s. 286 - 288). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt m.m: Svensk lagstiftning innehåller inte några uttryckliga begränsningar vad gäller möjligheterna att byta redovisningsprinciper eller uppställningsform för balansräkningen och resultaträkningen från ett år till ett annat. Att vissa ändringar kan vara tillåtna framgår motsatsvis av 11 kap. 2 § aktiebolagslagen, som innehåller bestämmelser om angivande av jämförelsetal i samband med sådana ändringar. I 11 kap. 8 § 8 aktiebolagslagen anges att en redogörelse skall lämnas om det har förekommit förändringar i resultat- eller balansräkningen beträffande posters gruppering eller som eljest påverkar jämförbarheten mellan åren. Eftersom ändringar av detta slag försvårar läsningen av redovisningen torde det emellertid inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att ändra redovisningsprinciper eller uppställningsform utan att det finns särskilda skäl för det. Redovisningsrådet har utfärdat en rekommendation om redovisning av byte av redovisningsprincip (RR 5). Syftet med rekommendationen är att ge vägledning i de praktiska frågor i samband med ändringar av principer som lagstiftaren inte har reglerat. Rekommendationen visar bl.a. hur effekten av byte av redovisnings- princip bör redovisas. Direktivet: Artikel 3 i det fjärde direktivet förbjuder, som huvudregel, förändringar i balans- och resultaträkningars uppställning från ett räkenskapsår till ett annat. Endast „i undantagsfall„ får avsteg från denna huvudregel göras. I så fall skall det redovisas i noterna med en tillfredsställande motivering. Enligt artikel 31 skall samma värderingsprinciper tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Avvikelse från denna regel kan undantagsvis accepteras men en redogörelse för avvikelsen måste då lämnas i not. Skälen för regeringens förslag: Svensk redovisningspraxis torde i huvudsak stämma överens med de krav som direktivet uppställer. En svensk anpassning till artiklarna 3 och 31 förutsätter emellertid att det även i lagstiftningen tas in bestämmelser som begränsar möjligheterna att förändra balans- eller resultaträkningens uppställning från ett år till ett annat eller tillämpa andra slag av redovisningsprinciper. Sådana begränsningar är naturliga, eftersom möjligheterna att jämföra redovisningar för olika räkenskapsår väsentligt skulle försämras om företag generellt skulle kunna förändra uppställningen mellan olika år genom att byta från kostnadsslagsindelad till funktionsindelad resultaträkning eller värdera tillgångar och skulder enligt andra principer än tidigare. Det kan emellertid förekomma situationer då ett företag har befogad anledning att förändra uppställningen eller tillämpa nya värderingsprinciper. Det kan vara en följd av ny lagstiftning eller ny redovisningspraxis. Det kan också vara en konsekvens av att ett företag blivit dotterföretag till ett annat företag och måste anpassa sig till de redovisningsprinciper som detta tillämpar. Lagstiftningen bör därför lämna ett visst utrymme för ändringar av dessa slag. Av direktivet följer dock att förändringar i uppställningens utformning och ändrade redovisningsprinciper kan accepteras endast i undantagsfall. I den svenska lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att uppställningen för balans- eller resultaträkningen får förändras endast om det finns särskilda skäl för detta. Lagstiftningen bör också utformas så att företagen får byta redovisningsprinciper endast när särskilda skäl talar för det. Vad som utgör särskilda skäl bör överlämnas till redovisningspraxis att avgöra (jfr p. 7 i Redovisningsrådets rekommendation RR5 Redovisning av byte av redovisningsprincip). Det bör också i lagen klargöras att uppställningen av resultaträkningen inte får ändras och nya redovisningsprinciper inte introduceras, om en sådan förändring skulle stå i strid med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild. Om redovisningsprinciperna ändras, måste enligt direktivet ändringen redovisas i noterna med en redogörelse för skälen för ändringen och en bedömning av dess effekt för bolagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Ett motsvarande informationskrav bör uppställas, om bolaget övergår till en ny uppställningsform eller om klassificeringen eller indelningen i övrigt ändras. 9.5 Angivande av jämförelsetal -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: För varje post i balans- och | | resultaträkningarna skall beloppet av motsvarande post för det | | närmast föregående räkenskapsåret anges. | | Har principerna för värderingen eller klassificeringen av | | posterna ändrats från ett räkenskapsår till ett annat, skall | | beloppen för det närmast föregående året räknas om eller ändras på| | annat sätt, om detta behövs för att dessa belopp skall kunna | | jämföras med räkenskapsårets poster. | | Omräkning eller annan justering av föregående års belopp får | | underlåtas, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med| | god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. I så fall | | skall skälen anges i en not. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock ansett att omräkning av föregående års siffror skall få underlåtas om det finns särskilda hinder mot det (se betänkandet del I s. 286 - 288) Remissinstanserna: Redovisningsrådet har menat att bestämmelserna bör anpassas till den rekommendation som rådet har utfärdat på området (RR 5). Övriga remissinstanser har i huvudsak tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Svensk lagstiftning innehåller redan i dag vissa bestämmelser som syftar till att befrämja möjligheterna till jämförelse mellan räkenskapsår. Enligt 11 kap. 2 § aktiebolagslagen gäller sålunda att i årsredovisningen för aktiebolag skall återges resultaträkningen och balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår. Om posterna specificeras på ett annat sätt än tidigare, skall uppgifterna från den tidigare årsredovisningen sammanställas så att de kan jämföras med posterna i den senare årsredovisningen. Enligt 2 kap. 6 § 1980 års årsredovisningslag gäller detsamma för bl.a. något större handelsbolag. Direktivet: I artikel 4.4 i det fjärde direktivet föreskrivs att för varje balans- och resultaträkningspost motsvarande post från föregående räkenskapsår skall anges. För att jämförbarhet skall uppnås får medlemsstaterna föreskriva att beloppen för närmast föregående räkenskapsår skall justeras. I vart fall skall bristande jämförbarhet och eventuella justeringar av beloppen med anledning därav förklaras i noterna. Skälen för regeringens förslag: För att en läsare av årsredovisningen skall kunna följa och bedöma ett företags utveckling över tiden är det av stor betydelse att de uppgifter som lämnas går att jämföra med motsvarande uppgifter från tidigare räkenskapsår. Jämförbarheten mellan olika räkenskapsår förbättras om årsredovisningen innehåller uppgifter om motsvarande poster för föregående räkenskapsår. I enlighet med vad direktivet fordrar och i nära överensstämmelse med gällande rätt bör det i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att det för varje post i redovisningen skall lämnas uppgift om motsvarande post för föregående räkenskapsår. För att säkerställa jämförbarheten mellan olika räkenskapsår är det naturligt att den svenska lagstiftaren också föreskriver att föregående års siffror skall räknas om så att siffrorna på ett meningsfullt sätt kan jämföras med räkenskapsårets siffror. En sådan bestämmelse får betydelse när värderings- principerna eller klassifikationen av posterna har ändrats. Den överensstämmer väl med vad god redovisningssed redan i dag normalt får anses kräva (jfr p.10 i Redovisningsrådets rekommendation, RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip). Om man vill uppnå en tillfredsställande jämförbarhet, är det i bland inte tillräckligt att enbart räkna om beloppen från föregående år. En ny klassificering av posterna kan kräva att föregående års poster blir föremål för andra justeringar, t.ex. en indelning som ansluter till den som görs i den nya årsredovisningen. Att sådana justeringar görs är naturligt med hänsyn till direktivets utformning och till redovisningspraxis utveckling. Regeringen föreslår därför att ett företag som byter redovisningsprincip skall vara skyldigt att göra alla de justeringar som behövs för att föregående års poster skall kunna jämföras med årets. Det kan emellertid förekomma fall då det inte rimligen kan krävas att föregående års siffror räknas om eller på annat sätt justeras. I vissa fall kan justeringen vara meningslös, t.ex. om det har skett omfattande omstruktureringar i företagets verksamhet. I andra fall står värdet av den information som en omräkning skulle ge inte i proportion till kostnaderna för att göra en sådan omräkning. Det bör därför vara möjligt att underlåta att göra omräkningar och justeringar inte bara när sådana är praktiskt omöjliga att göra utan även när det föreligger andra särskilda skäl. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed närmare avgöra i vilka fall det föreligger sådana skäl. En omräkning eller justering bör dock kunna underlåtas endast när redovisningen även utan jämförelsetal ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagen. Av direktivet följer att bristande jämförbarhet under alla förhållanden måste kommenteras i redovisningen, i vart fall i noterna. Om någon omräkning inte görs, bör det därför åligga företaget att ange skälen för detta i en not. 9.6 Kvittning -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kvittning skall inte få ske mellan | | tillgångar och avsättningar eller skulder i balansräkningen och | | inte heller mellan intäkter och kostnader i resultaträkningen. | | Undantag från kvittningsförbudet skall dock kunna göras, om det| | finns särskilda skäl och det inte står i strid med god | | redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Om kvittning | | sker, skall upplysning om skälen för detta lämnas i en not. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte något undantag från kvittningsförbudet (se betänkandet del I s. 288). Remissinstanserna: Bokföringsnämnden har menat att det i vissa fall finns anledning att acceptera någon form av kvittning. Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt m.m: En möjlighet att förenkla redovisningen skulle vara att koppla samman intäkter och kostnader resp. tillgångar och skulder som är av samma slag och enbart redovisa mellanskillnaden. En sådan kvittning eller nettoredovisning anses emellertid försvåra en analys av företagets ställning och resultat. I svensk lagstiftning förekommer inte några bestämmelser som förbjuder kvittning. I redovisningspraxis anses emellertid att kvittning normalt inte får ske. Direktivet: Inom EG-rätten finns ett uttryckligt förbud mot kvittning av detta slag. I artikel 7 i det fjärde direktivet föreskrivs nämligen att kvittning inte får ske mellan tillgångs- och skuldposter eller mellan intäkts- och kostnadsposter. Rättsläget synes dock inte vara fullt så klart som direktivet ger intryck av. Kontaktkommittén har sålunda uttalat att kravet på rättvisande bild kan medföra att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion, i vilken ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet, skall redovisas. Vidare har kontaktkommittén uttalat att om det finns en rätt enligt lag eller avtal att kvitta fordringar och skulder mot varandra endast den del som inte täcks genom kvittningen skall redovisas (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 6). Skälen för regeringens förslag: En anpassning till artikel 7 i det fjärde direktivet bör enligt regeringens mening ske genom att det i den nya lagstiftningen tas in ett uttryckligt förbud mot kvittning. Den aktuella artikeln ger inte något uttryckligt utrymme för att tillåta kvittning i undantagsfall. Likväl synes det av bl.a. kontaktkommitténs uttalande framgå att vissa former av kvittning kan vara acceptabla. Det är också ganska naturligt att kvittning bör accepteras i sådana fall då den direkt kan bidra till att ge en mera rättvisande bild av bolagets resultat och ställning eller är nödvändig för att uppnå erforderlig överskådlighet. Det finns även andra fall där starka skäl talar för att kvittning, i vart fall undantagsvis, bör vara tillåten. Enligt regeringens mening talar övervägande skäl för att ge ett visst utrymme för kvittning i de fall som kontaktkommittén har behandlat och i snarlika fall. Möjligheten till undantag från kvittningsförbudet bör emellertid ges en restriktiv utformning. Kvittning bör sålunda få ske enbart i sådana fall där det kan anses förenligt med god redovisningssed. Det bör vidare vara uteslutet att kvitta, om kvittningen skulle medföra en mindre rättvisande bild av bolagets ställning och resultat, t.ex. därför att den leder till olämpliga och svåranalyserade balanseffekter. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Slutligen bör lagen innehålla ett krav på notupplysning om att kvittning har skett. 9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Liksom hittills skall | | bokslutsdispositioner redovisas i resultaträkningen och | | obeskattade reserver tas upp under särskilda rubriker i | | balansräkningen. | | I balansräkningen eller i noterna skall lämnas upplysning om | | latent skatt. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandets del I, s. 190, 191 och 197-199). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Åtskilliga har dock diskuterat den övergripande frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning. Ett par remissinstanser har särskilt förordat att systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner avskaffas och ersätts med redovisning av latent skatt. Gällande rätt m.m: Såsom tidigare har framhållits finns det sedan länge i svensk rätt ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning. Denna tar sig bl.a. uttryck i att skattemässiga avsättningar och avskrivningar ger rätt till avdrag enbart om de även har gjorts i räkenskaperna. Enligt den allmänt accepterade uppfattningen innebär det att avsättningen eller avskrivningen måste påverka det resultat som redovisas i resultaträkningen såväl till den del som avsättningen eller avskrivningen motsvarar latent skatt som till den del den motsvarar vad som utgör eget kapital. Denna koppling mellan redovisningen och beskattningen kommer i resultaträkningen till synes i en särskild post Bokslutsdispositioner och i balansräkningen i en särskild post Obeskattade reserver (jfr 18 och 19 §§ bokföringslagen). Med bokslutsdispositioner avses olika åtgärder som har vidtagits för att påverka rörelsens beskattade resultat och som syftar till att sänka skatte- uttaget. Medel avsätts därvid till särskilda reserver med skattemässigt förmånlig behandling. Eftersom medlen kommer att beskattas vid den tidpunkt då reserven upplöses, kommer företagets reella skattekostnad inte till uttryck i resultaträkningen. Den framtida beskattningen innebär också att posten Obeskattade reserver till en del motsvaras av framtida skatt. Systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver medför att det kan finnas en skillnad mellan å ena sidan den skatt som kan beräknas belöpa sig på resultatet före bokslutsdispositioner („det bokföringsmässiga resultatet„) och å andra sidan den skatt som belöper sig på det resultat som kvarstår efter bokslutsdispositioner („det skattemässiga resultatet„). Normalt kostnadsförs inte annat än skatten på det skattemässiga resultatet. I förlängningen - i samband med att de obeskattade reserverna upplöses - kan emellertid företaget komma att bli skyldigt att betala ytterligare skatt. Även andra förhållanden kan leda till att det uppkommer en skillnad mellan den skatt som företaget slutligen får betala och den skatt som faktiskt kostnadsförs. Något krav på att skillnader av detta slag („latent skatt„) skall redovisas i års- eller koncernredovisningen finns inte i gällande rätt. Svenska företag torde vanligen inte heller lämna uppgift om latent skatt i årsredovisningen. I enlighet med Redovisningsrådets rekommendation RR 01, Koncernredovisning brukar dock latent skatt redovisas i koncernredovisningen. Direktivet: I flertalet europeiska länder finns inte samma starka samband mellan redovisning och beskattning som i Sverige. Det är därför naturligt att de uppställningsformer för balans- och resultaträkningar som föreskrivs i det fjärde direktivet saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner. I uppställningsformerna finns inte heller någon särskild post för latent skatt. Däremot innehåller uppställningsformerna posten Avsättningar för skatter och det torde vara naturligt att redovisa latent skatt under den posten. Enligt artikel 43.1.11 skall upplysning lämnas i not om skillnaden mellan den skatt som har påförts detta och tidigare räkenskapsår och den skatt som har betalats eller skall betalas för dessa år. Upplysning behöver dock lämnas enbart om skillnaden är av betydelse för framtida beskattning. Artikeln tillåter att skillnaden i stället särredovisas med ett totalbelopp i balansräkningen. Föreskriften i artikel 43.1.11 kan tolkas på flera olika sätt. Med påförd skatt torde dock avses den skatt som har kostnadsförts i resultaträkningen (jfr artikel 34.11 i det sjunde direktivet), medan „den skatt som har betalats eller skall betalas„ torde syfta på den inkomstskatt som belöper på resultatet. Artikeln torde därför få tolkas som ett krav på någon form av upplysning om latent skatt. Skälen för regeringens förslag: Såsom tidigare har framhållits (se avsnitt 7) saknas det för närvarande underlag för ett slutligt ställningstagande till frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning bör bestå. Det är emellertid nödvändigt att i detta sammanhang ta ställning till om den nuvarande svenska redovisningen av Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner är förenlig med det fjärde direktivet. Det är också nödvändigt att ta ställning till om den svenska lagstiftningen redan nu bör ställa krav på en särskild redovisning av latent skatt. När det gäller den första frågan kan konstateras att direktivets uppställ- ningsscheman saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositoner. Artikel 4.1 i direktivet tillåter emellertid att nya poster läggs till såvida deras innehåll inte redan täcks av befintliga poster. De aktuella posterna är av så speciellt slag och så nära kopplade till strukturen i svensk skattelagstiftning att det inte kan anses oförenligt med direktivet att foga dem till direktivets uppställningsscheman. Med hänsyn härtill och till det mycket nära samband mellan å ena sidan den övergripande frågan om redovisningens koppling till beskattningen och å andra sidan frågan om redovisning av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner har regeringen stannat för att posterna Bokslutsdispositioner och Obeskattade reserver tills vidare bör behållas i resultaträkningen resp. balansräkningen. Det kan finnas skäl att ompröva detta ställningstagande efter det att beredningen av kommitténs delbetänkande om sambandet mellan redovisning och beskattning har avslutats. När det gäller den andra frågan kan konstateras att föreskriften i artikel 43.1.11 måste tolkas så att Sverige under alla förhållanden är skyldigt att införa en bestämmelse om att latent skatt skall anges i den mån uppgiften är av betydelse för den framtida beskattningen. Med „latent skatt„ torde här avses skillnaden mellan den inkomstskatt som faktiskt har kostnadsförts och den skatt som belöper på räkenskapsåret. Med nuvarande skatteregler utgör en sådan skillnad huvudsakligen en avspegling av de avsättningar som bolaget gjort till obeskattade reserver. Det kan mot den bakgrunden hävdas att en redovisning av obeskattade reserver tillsammans med aktuell skattesats redan ger information om de viktigaste skattekrediter som ett företag har och därmed också tillräcklig information om de skattebelopp som företaget kan komma att få betala i framtiden. Tillräckliga skäl att avvika från vad som föreskrivs i direktivet finns emellertid inte. I lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att upplysning skall lämnas av ej kostnadsförd latent skatt. Kravet på redovisning av latent skatt bör dock inte gälla latent skatt av obetydlig omfattning. Det bör överlämnas till normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna för när och hur denna redovisning skall ske. Det bör tilläggas att kommande ställningstaganden om sambandet mellan redovisning och beskattning kan ge anledning att överväga en annorlunda utformning av reglerna om latent skatt. 10 Värdering av tillgångar 10.1 Anläggningstillgångar 10.1.1 Begreppet anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Med anläggningstillgång skall, liksom | | hittills, avses tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas | | eller innehas i rörelsen. | | Anläggningstillgångar skall delas in i immateriella, materiella| | och finansiella anläggningstillgångar. | | Som immateriell anläggningstillgång skall få tas upp goodwill, | | utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande | | arbeten samt utgifter för koncessioner, patent, licenser, varu- | | märken, hyresrätter och liknande rättigheter, om de är av väsent-| | ligt värde för rörelsen under kommande år. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 205 - 208). Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt: Med anläggningstillgång förstås, enligt 13 § bokföringslagen, tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. I 17 § finns bestämmelser om vissa anläggningstillgångar. Enligt paragrafens andra stycke får som anläggningstillgång tas upp utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknads-undersökningar och liknande, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Av Bokföringsnämndens rekommendation R1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, framgår dock att forsknings- och utvecklingskostnader som huvudregel skall redovisas som kostnader när de uppkommer. Vidare får enligt 17 § första stycket bokföringslagen s.k. goodwill tas upp som anläggningstillgång. Med goodwill avses skillnaden mellan vederlag för en övertagen rörelse och det behållna värdet av de övertagna tillgångarna i den mån skillnaden representerar ett affärsvärde. Direktivet: Begreppet „Anläggningstillgång„ i det fjärde direktivet har i allt väsentligt samma innebörd som i bokföringslagen. Enligt artikel 15.2 skall till anläggningstillgångar räknas sådana tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas i företagets verksamhet. Anläggningstillgångar delas enligt artiklarna 9 och 10 in i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Det framgår av dessa artiklar att koncessioner, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter som har förvärvats mot vederlag skall anses som anlägg- ningstillgångar samt att nationell lagstiftning får tillåta att även forsknings- och utvecklingskostnader redovisas som tillgångar. Till anläggningstillgångar hänförs också goodwill, som har förvärvats mot ersättning, samt förskottsbetalningar avseende nu angivna tillgångar. Skälen för regeringens förslag: Den nuvarande definitionen av anläggningstillgång i 13 § bokföringslagen torde i sak överensstämma med direktivet. Definitionen bör därför införas i den nya lagstiftningen. Den nya lagstiftningen bör också bygga på direktivets indelning av anläggningstillgångarna i immateriella, materiella och finansiella anlägg- ningstillgångar (se avsnitt 9.1.2). Det skulle kunna hävdas att dessa tre begrepp borde definieras i lagtexten. I fråga om lagen om årsredovisning i kreditinstitut har regeringen sålunda funnit det nödvändigt med en definition av begreppet finansiell anläggningstillgång. Vad gäller de företag som skall omfattas av den allmänna årsredovisningslagen kommer emellertid innebörden av begreppen immateriella, materiella resp. finansiella anläggningstillgångar att framgå av den indelning som föreslås för balansräkningen. Det behov av ytterligare gränsdragning som kan uppkomma bör tillgodoses genom redovis- ningspraxis och kompletterande normgivning. Även bestämmelserna i 17 § bokföringslagen om att vissa utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten m.m. kan tas upp som anläggningstillgång låter sig i huvudsak förena med direktivets föreskrifter. Gällande svensk lagstiftning uppställer visserligen ett särskilt villkor för att forsknings- och utvecklingskostnader skall kunna tas upp som anläggningstillgång, nämligen att de är av väsentligt värde för den bedrivna rörelsen under kommande år. Detta villkor har inte någon motsvarighet i direktivet. Eftersom direktivet har överlämnat till medlemsstaterna att själva avgöra om forsknings- och utvecklingskostnader över huvud taget skall kunna tas upp som an- läggningstillgång, får Sverige emellertid anses oförhindrat att överföra detta villkor till den nya lagstiftningen. För att uppnå en bättre överensstämmelse med direktivet bör de nuvarande bestämmelserna om vad som kan utgöra immateriell anläggningstillgång kompletteras. Sålunda bör de nya bestämmelserna också ange att utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter får tas upp som anläggningstillgång. Detta torde inte innebära någon förändring i förhållande till vad som i dag utgör god redovisningssed. 10.1.2 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En anläggningstillgång skall normalt tas upp| | till anskaffningsvärdet. | | Med anskaffningsvärdet skall avses utgifterna för tillgångens | | förvärv eller tillverkning. | | I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall inräknas | | inköpspriset och andra till förvärvet direkt hänförliga utgifter.| | Om tillgången har tillverkats inom företaget, skall i | | anskaffningsvärdet räknas in såväl direkta tillverkningskostnader| | som en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. I | | anskaffningsvärdet skall i sådant fall även kunna räknas in ränta på| | kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av | | tillgången. | | I anskaffningsvärdet får i vissa fall räknas in även utgifter för| | värdehöjande förbättring. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte någon definition av begreppet anskaffningsvärde (se betänkandet del I s. 206 - 209 och 225 - 228). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Svenska Revisorsamfundet har dock ansett att lagen bör innehålla en definition av begreppet anskaffningsvärde. Några remissinstanser har varit inne på att med anskaffningsvärdet bör avses utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Gällande rätt m.m.: En anläggningstillgång skall enligt 15 § bokföringslagen tas upp till högst anskaffningsvärdet. Med en tillgångs anskaffningsvärde avses enligt 13 § andra stycket utgiften för dess förvärv eller tillverkning. I anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång får räknas in utgifter för värdeförhöjande förbättring av tillgången, vilka har lagts ned under räken- skapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. Enligt FAR:s rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anlägg- ningstillgångar, avses med anskaffningsvärde de utgifter som företaget har haft för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Till dessa utgifter hör alla till tillgången hänförliga kostnader såsom inköpspris, importavgifter, tull, transport- och hanteringskostnader samt kostnader för lagfart, montering m.m. För egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi skall i anskaffningsvärdet - förutom direkt material och direkt lön - räknas in skäligt pålägg för indirekta kostnader hänförliga till tillverkningen. Om anskaffningen sträcker sig över en längre tid får ränta på investerat belopp under byggnads- eller monteringstiden räknas in. Det saknas lagregler som direkt tar sikte på värdering av sådana aktier och andelar som är anläggningstillgångar. Enligt FAR:s rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar, bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar förutom köpeskillingen räknas in courtage, omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara utgifter. Direktivet: Artikel 35.1 i det fjärde direktivet föreskriver, som huvudregel, att anläggningstillgångar skall värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. Till anskaffningskostnaden räknas enligt artikel 35.2 - utöver inköpspriset - även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Med tillverkningskostnad avses enligt artikel 35.3 anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt övriga kostnader som direkt kan hänföras till produkten. Dessutom får en skälig andel av kostnader som indirekt kan hänföras till tillverkningen räknas in i tillverkningskostnaden. I tillverkningskostnaden får slutligen räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen i den mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Om en sådan räntekostnad räknas in i tillgångens anskaffningsvärde skall detta anges i not. De nu angivna föreskrifterna är i huvudsak tvingande. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 33.1 a och b tillåta en på återanskaffningsvärdet baserad värdering av materiella anläggningstillgångar med begränsad livslängd eller en värdering enligt andra metoder för att ta hänsyn till inflationen. Skälen för regeringens förslag: I likhet med kommittén anser regeringen att det inte finns anledning att utnyttja undantagsföreskrifterna i artikel 33.1 a och b. Värderingen av anläggningstillgångar bör alltså, liksom hittills, ske på grundval av tillgångarnas anskaffningsvärde. Direktivets föreskrifter om hur anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar skall beräknas är tvingande och måste alltså införlivas med svensk rätt. Det kan konstateras att föreskrifterna i sina väsentliga delar överensstämmer med vad som redan i dag följer av bokföringslagen och svenska redovisningsrekommendationer. I den nya lagstiftningen, liksom i den nu gällande, bör därför värderingen av anläggningstillgångar ta sin utgångspunkt i utgifterna för att anskaffa eller tillverka tillgången. Vissa skillnader finns dock mellan svensk rätt och EG-rätten på detta område. En av dem är av närmast terminologisk natur. Begreppet „anskaffningsvärde„ används i svensk rätt såväl när tillgången har tillförts företaget genom förvärv som när den tillverkats inom företaget. Direktivet skiljer däremot mellan anskaffningskostnader och tillverkningskostnader. Skillnaden är utan saklig betydelse. Även i den nya lagstiftningen bör därför begreppet anskaffningsvärde användas på såväl förvärvs- som tillverkningssituationerna. En fråga av större praktisk betydelse är hur anskaffningsvärdet skall beräknas. Bokföringslagen innehåller en uttrycklig bestämmelse om att med anskaffningsvärde skall förstås utgiften för tillgångens förvärv eller till- verkning. Kommittén har inte föreslagit någon sådan bestämmelse men torde inte ha avsett någon förändring i sak. Begreppet anskaffningsvärde är emellertid så centralt att det, såsom Svenska Revisorsamfundet har påpekat, bör regleras i lag. Även i den nya lagen bör därför föreskrivas att med anskaffningsvärde skall förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. En sådan definition ger dock inte något besked om hur anskaffningsvärdet skall beräknas i det enskilda fallet. Frågan finns behandlad såväl i svenska redovisningsrekommendationer som i direktivet. Metoderna för beräkningen av anskaffningsvärdet är dock något olika. I rekommendationerna avses med anskaffningsvärde utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Den metod som kommer till uttryck i direktivet tar i stället sin utgångspunkt i det lägsta belopp som anskaffningsvärdet för tillgången får bestämmas till, t.ex. inköpspris. Anser man att även andra utgifter bör räknas in i anskaffningsvärdet skall dessa adderas till utgångsbeloppet. En remissinstans har förespråkat den förra metoden med hänvisning till att den överensstämmer med svensk och internationell redovisningspraxis. Kommittén har däremot förordat den senare metoden. Enligt regeringens uppfattning talar övervägande skäl för att i det aktuella avseendet ge den nya lagstiftningen samma struktur som den som återfinns i direktivet och som har införlivats med den nationella lagstiftningen i t.ex. Danmark. Detta ger bättre förutsättningar att anknyta till praxis inom EU:s medlemsstater. Den metod som återfinns i direktivet har också vissa pedagogiska fördelar. Lagstiftningen bör därför utformas så att den anger det lägsta värde vartill anskaffningsvärdet skall bestämmas - dvs. utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning - samt de ytterligare belopp som skall eller får inräknas i anskaffningsvärdet. För en förvärvad tillgång skall således inräknas utgifter direkt hänförliga till förvärvet. I enlighet med innebörden i direktivet bör därvid anges att det i anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Detta överens- stämmer också väl med innebörden i nuvarande svensk redovisningspraxis. Det bör vidare anges att i anskaffningsvärdet får räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Detta överensstämmer med direktivet och motsvarar dessutom i huvudsak innehållet i svenska redovisningsrekommendationer. Vad som nu har sagts gäller i första hand materiella anläggningstillgångar. Direktivets bestämmelser om hur anskaffningsvärdet skall beräknas är dock inte begränsade till enbart materiella anläggningstillgångar. Den nya lagens bestämmelser om beräkning av anskaffningsvärde bör därför gälla även vid förvärv av finansiella och immateriella anläggningstillgångar. I fråga om sådana tillgångar kan det finnas behov av kompletterande regler som skiljer sig från dem som bör tillämpas på materiella anläggningstillgångar. Det kan t.ex. finnas skäl att uppställa särskilda villkor för att utgifterna skall få inräknas i anskaffningsvärdet. Regeringen är emellertid för närvarande inte beredd att föreslå några särskilda bestämmelser om detta. Sådana frågor bör därför i stället avgöras inom ramen för god redovisningssed. Slutligen bör i den nya lagstiftningen tas upp en bestämmelse om att utgifter för värdehöjande förbättring får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. En sådan bestämmelse finns i dag i bokföringslagen. Den saknar visserligen direkt motsvarighet i direktivtexten. Kostnader av detta slag kan emellertid likställas med sådana kostnader „som direkt kan hänföras till produkten„ och som därför enligt direktivet hör till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. 10.1.3 Avskrivning av anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Om en anläggningstillgång har begränsad | | ekonomisk livslängd, skall den skrivas av systematiskt över | | denna livslängd. | | För goodwill och andra immateriella anläggningstillgångar skall| | den ekonomiska livslängden beräknas till högst fem år, såvida det| | inte med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre | | livslängd. Om ett bolag tillämpar en längre avskrivningstid, | | skall detta jämte skälen för det anges i en not. | | Avskrivningsbelopp skall redovisas i resultaträkningen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen (se betänkandet del I s. 211-213, 230 och 231). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat kommitténs förslag utan erinringar. Finansinspektionen har dock ansett att bestämmelsen om avskrivning av goodwill bör preciseras och göras mer restriktiv. Riksskatteverket, Särskilda distriktet har ifrågasatt om femårsregeln vid avskrivning av immateriella anläggningstillgångar behövs. Kooperativa Förbundet har ansett att det bör finnas en längsta tid för avskrivning av immateriella tillgångar. Även Svenska Revisorsamfundet har framfört synpunkter på femårsregeln och har anfört att förslaget ställer väl höga krav på bevisning för att tillgången har längre livslängd än så. Gällande rätt m.m.: Syftet med avskrivningar är att fördela en tillgångs anskaffningsvärde över tillgångens sammanlagda användningstid. Enligt 15 § bokföringslagen skall en anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och nyttjande årligen skrivas av med ett belopp som minst svarar mot en lämplig avskrivningsplan. Man kan här tala om avskrivningar enligt plan. Om tillgången uppenbart redan är tillräckligt avskriven, behöver någon sådan avskrivning dock inte ske. Det innebär att någon avskrivning inte är nödvändig, om företaget under ett tidigare år har gjort större avskrivningar än vad som kan anses erforderligt med hänsyn till ekonomisk livslängd (överavskrivningar) och det saknas anledning att anta att den tillämpade planen skulle vara felaktig. Avskrivningarna skall påbörjas när anläggningstillgången kan tas i bruk. Olika avskrivningsmetoder är tänkbara. Det anses att man vid bestämmandet av den metod som skall användas bör beakta tillgångens tekniska och ekonomiska livslängd samt juridiska eller andra begränsningar i användningstiden. Bestämmelserna i 15 § omfattar i princip även immateriella anlägg- ningstillgångar. För ett par särskilda slag av immateriella anläggningstill- gångar gäller dock särskilda bestämmelser. Enligt 17 § bokföringslagen skall sålunda goodwill skrivas av på högst tio år, medan utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande som huvudregel skall skrivas av på högst fem år. I fråga om annat än goodwill kan dock en längre avskrivningstid tillåtas, om det kan anses överensstämma med god redovisningssed. Redovisningsrådet har i sin rekommendation om koncernredovisning (RR01:91) angivit att avskrivningsperioden för koncernmässig goodwill inte bör överstiga tio år om inte en längre ekonomisk livslängd är motiverad. Under vissa förutsättningar får avskrivningsperioden dock vara längre, men i inget fall längre än tjugo år. Denna rekommendation bygger väsentligen på International Accounting Standards Committees rekommendation IAS 22, Accounting for Business Combinations. I IASC:s rekommendation anges dock att avskrivningstiden normalt inte skall överstiga fem år, om inte en annan längre tidsperiod - dock längst 20 år - skäligen kan motiveras. Frågan om avskrivning av forsknings- och utvecklingskostnader har berörts i Bokföringsnämndens rekommendation R 1. Direktivet: Enligt artikel 35.1 b i det fjärde direktivet skall anskaffnings- eller tillverkningskostnaden för anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd minskas genom värdejusteringar i syfte att systematiskt skriva av tillgången över dess ekonomiska livslängd. Artikeln behandlar således vad som enligt svensk terminologi utgör avskrivningar. Enligt artiklarna 34.1 och 37 skall utgifter för forskning och utveckling och för goodwill skrivas av på högst fem år. En längre avskrivningstid kan i vissa fall få förekomma. Beträffande forsknings- och utvecklingskostnader får sålunda medlemsstaterna enligt artikel 37.1 tillåta att den femåriga avskrivningstiden i undantagsfall frångås. I fråga om goodwill får medlemsstaterna enligt artikel 37.2 tillåta att avskrivningstiden utsträcks till den ekonomiska livslängden. Sådan avvikelse och skälen för denna skall redovisas i not. Direktivet innehåller inte några särskilda bestämmelser om avskrivning av övriga slag av immateriella anläggningstillgångar. Skälen för regeringens förslag: De gällande svenska bestämmelserna om avskrivning av anläggningstillgångar uppvisar väsentliga likheter med de föreskrifter om avskrivning som finns i direktivet. I några avseenden måste dock bestämmelserna ändras för att en anpassning till direktivet skall kunna uppnås. Det gäller såväl den allmänna avskrivningsbestämmelsen som de särskilda bestämmelser som gäller för avskrivning av vissa immateriella anläggningstillgångar. Avskrivning i allmänhet Direktivet fordrar att anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivs av systematiskt under denna livslängd. I svensk rätt föreskrivs i stället att avskrivning skall ske, om tillgången fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och utnyttjande, och att avskrivningen skall göras „enligt lämplig avskrivningsplan„. Både direktivtexten och gällande rätt torde spegla en och samma syn på avskrivningens funktion, nämligen att fördela anskaffningskostnaden för en tillgång över dess användningstid i företaget. Övervägande skäl talar för att den nya lagstiftningen utformas på det sätt som anges i direktivet. Dels ger detta bättre förutsättningar att anknyta till redovisningspraxis inom EG. Dels får det anses värdefullt att lagstiftningen anknyter till begreppet ekonomisk livslängd, som är allmänt vedertaget i redovisningsteorin och som tydligt markerar att behovet av avskrivningar i första hand skall bedömas utifrån företagsekonomiska - och inte t.ex. skattemässiga - överväganden. Den nya lagstiftningen bör, i likhet med bokföringslagen, föreskriva att avskrivningar redovisas i resultaträkningen. Avskrivning av immateriella anläggningstillgångar I fråga om avskrivning av goodwill är direktivets huvudregel - avskrivning under högst fem år - mera restriktiv än den nuvarande svenska regeln om att avskrivning skall ske under högst tio år. Å andra sidan tillåter direktivet att avskrivningstiden utsträcks till den ekonomiska livslängden, vilket kan medföra längre avskrivningstider än vad som anses möjligt enligt nuvarande svenska redovisningsnormer. I fråga om avskrivning av forsknings- och utvecklingskostnader överensstämmer direktivets huvudregel - avskrivning under högst fem år - med regeln i gällande svensk rätt men tillåter „i undantagsfall„ att avskrivningsperioden utsträcks till en längre tid än så. Den svenska lagstiftaren kan alltså i dessa båda fall välja om direktivets femårsregel bör tillämpas generellt eller om företagen skall ges möjlighet att utsträcka avskrivningstiden. I det senare fallet är det tänkbart - och i fråga om avskrivning av goodwill t.o.m. nödvändigt - att göra avskrivningstidens längd beroende av tillgångens ekonomiska livslängd. Det är också möjligt att kombinera en regel om utsträckt avskrivningstid med en bestämmelse om en viss längsta avskrivningstid, t.ex. tio eller tjugo år. Vid bedömningen av dessa frågor bör - såsom Finansinspektionen har framhållit - beaktas att värdet av goodwill och av forsknings- och utvecklingskostnader i vissa fall är osäkert och hastigt kan förändras. Särskilt i fråga om dessa slag av tillgångar kan därför längre avskrivningstider stå i strid med försiktighetsprincipen. Detta torde också vara bakgrunden till att EG-direktiven upprätthåller en huvudregel om avskrivning under högst fem år. Med hänsyn härtill finner regeringen - i likhet med kommittén - att även den nya svenska lagstiftningen bör ha direktivets femårsregel som utgångspunkt. Det finns emellertid knappast något skäl att inte tillåta en längre avskrivningstid i de fall då det går att bestämma den ekonomiska livslängden av tillgången till mer än fem år. Tvärtom torde det stå i bäst överensstämmelse med redovisningens syfte att avskrivningstiden i sådana fall utsträcks så att den motsvarar den ekonomiska livslängden. Regeringen anser därför att avskrivningstiden för immateriella anläggningstillgångar av detta slag bör få vara längre än fem år, om det med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre ekonomisk livslängd. Den regel som regeringen sålunda föreslår innebär att varje utsträckande av avskrivningstiden utöver fem år förutsätter att det kan fastställas att den ekonomiska livslängden är längre än fem år. Med hänsyn till denna i regeln inbyggda begränsning framstår det inte som ändamålsenligt att dessutom uppställa en bestämmelse om en yttersta avskrivningstid. Det kan visserligen invändas att en avskrivningsbestämmelse som saknar en sådan maximiregel kan medföra att vissa företag börjar tillämpa oacceptabelt långa avskrivningstider. Risken för detta torde dock vara begränsad med hänsyn till den revisorsgranskning som skall ske och mot bakgrund av de riktlinjer som får antas komma att utveckla sig i redovisningspraxis. Såsom kommittén har påpekat skulle införandet av en viss maximitid också kunna leda till att denna maximitid kom att uppfattas som huvudregel så snart det blivit aktuellt att avvika från femårsregeln. När det gäller andra slag av immateriella anläggningstillgångar - t.ex. koncessioner, patent och varumärken - innehåller direktivet inte några särskilda avvikande bestämmelser. Lagstiftningen måste därför utformas så att även dessa anläggningstillgångar skrivs av systematiskt under hela sin ekonomiska livslängd. Även den nyss föreslagna bestämmelsen om avskrivning av goodwill och forsknings- och utvecklingskostnader under normalt högst fem år bygger emellertid på denna princip och torde därför vara väl ägnad att användas även i fråga om avskrivning av andra slag av immateriella anläggningstillgångar. En remissinstans har ansett att olika slag av immateriella anläggnings- tillgångar i dessa sammanhang bör hållas i sär och har därvid understrukit att det finns väsentliga skillnader mellan olika slag av sådana tillgångar. Regeringen delar i och för sig denna uppfattning men anser för sin del att lagstiftningen så långt möjligt inte bör innehålla några mera detaljerade be- stämmelser. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att med utgångspunkt i lagstiftningens innehåll ange de närmare riktlinjerna för redovisningen av olika slag av immateriella tillgångar. Dessa riktlinjer måste givetvis stå i överensstämmelse med det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Om immateriella anläggningstillgångar avskrivs med utgångspunkt i en ekonomisk livslängd som överstiger fem år, bör - i enlighet med vad direktivet fordrar - företaget vara skyldigt att anmärka detta i not och samtidigt ange skälen för att en längre avskrivningstid tillämpas. 10.1.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En anläggningstillgång som på balansdagen har| | ett lägre värde än det värde som följer av en tillämpning av årsredo-| | visningslagens övriga regler skall skrivas ned till detta lägre | | värde, om värdeminskningen kan antas vara bestående. | | En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre| | värde som den har på balansdagen, även om det inte kan antas att| | värdenedgången är bestående. | | Om skälen för nedskrivningen inte längre föreligger, skall gjorda| | nedskrivningar återföras (reverseras). | | Nedskrivnings- och reverseringsbelopp skall redovisas i | | resultaträkningen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 212-214 och 231-233). Remissinstanserna har i allt väsentligt lämnat förslagen utan invändningar. Uppsala universitet har dock anmärkt att kommittén borde ha använt benämningen „verkligt värde„ för det värde som tillgången skall eller får skrivas ned till. Gällande rätt: I 15 § tredje stycket bokföringslagen sägs att om värdet på en anläggningstillgång varaktigt har gått ned skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Bestämmelsen tar sikte på kraftiga och oförutsedda värdeminskningar. Nedskrivning kan t.ex. bli aktuellt vid nedläggning av en verksamhet eller utrangering av en tillgång eller anläggning. Det kan också bli aktuellt om lönsamheten hos en tillgång försämras starkt. Vid smärre värdenedgångar kan det däremot ofta vara tillräckligt att korrigera avskrivningsplanen. Nedskrivning enligt 15 § skall ske enbart om värdeminskningen är varaktig. Värdeminskningens varaktighet brukar bedömas mot bakgrund av tillgångens återstående ekonomiska livslängd. En särskild fråga är hur det nedskrivna värdet påverkas om tillgången senare skulle stiga i värde. En möjlighet skulle vara att vid en sådan värdestegring återföra (reversera) nedskrivningen. Av 15 § första stycket bokföringslagen följer dock att det inte är tillåtet att återföra gjorda nedskrivningar om tillgångarna har stigit i värde. I stället får tillgångarna skrivas upp, något som dock förutsätter att värdeuppgången är varaktig. I 16 § bokföringslagen finns särskilda bestämmelser som reglerar nedskrivning av fordringar. Huvudregeln säger att all värdering av fordringar skall ske till det belopp som beräknas inflyta. Det innebär att värdenedgång alltid skall föranleda nedskrivning. Någon möjlighet att underlåta nedskrivning med hänvisning till att värdenedgången kan antas vara endast tillfällig finns inte. Direktivet: I det fjärde direktivet finns två föreskrifter om när nedskrivning av anläggningstillgångar skall eller kan företas. Enligt artikel 35.1 c bb skall en anläggningstillgång, oavsett om den har en begränsad ekonomisk livslängd eller inte, skrivas ner till det lägre värde den har på balansdagen. En förutsättning för en sådan nedskrivningsplikt är dock att värdenedgången kan förutses bli bestående. Föreskriften i artikel 35.1 c bb gäller även finansiella anläggningstill- gångar. Men härutöver gäller enligt artikel 35.1 c aa att finansiella an- läggningstillgångar får skrivas ner även om värdenedgången inte är bestående. Någon skyldighet att skriva ner värdet av finansiella anläggningstillgångar när dessa tillfälligt har gått ner i värde finns dock inte enligt direktivet; företagen får alltså själva avgöra om tillfälliga värdenedgångar bör avspeglas i redovisningen. Föreskriften i artikel 35.1 c aa torde få betydelse främst för börsnoterade värdepapper som härigenom kan skrivas ned till senast noterade köpkurs. Direktivet innehåller också bestämmelser om reversering. I artikel 35.1 c d föreskrivs sålunda att lägre värdesättningar inte får bibehållas om skälen för dem bortfaller. Denna skyldighet att återföra (reversera) nedskrivningarna när skälet för nedskrivning har bortfallit syftar till att förhindra uppkomsten av dolda reserver och därmed också till att ge en mer rättvisande redovisning. Reverseringsplikten anses omfatta enbart den del av nedskrivningsbeloppet som inte längre kan motiveras; värdet torde alltså inte nödvändigtvis behöva återföras till det belopp till vilket det upptogs före nedskrivningen. Nedskrivningar och reverseringar skall enligt direktivet komma till uttryck i resultaträkningen. Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall anläggningstillgångar skrivas ned till det lägre värde de har på balansdagen, om det kan antas att värdeminskningen är bestående. Föreskriften är tvingande för medlemsstaterna och bör därför införas i den nya lagstiftningen. En sådan lagbestämmelse kommer att få i huvudsak samma innebörd som den nuvarande svenska huvudregeln om nedskrivning, dvs. alla slag av anläggningstillgångar vars värde varaktigt har minskat så att det understiger det belopp som återstår efter avskrivning skall skrivas ned till det lägre värdet. Av direktivet följer också att företag skall ha rätt att skriva ned värdet på finansiella anläggningstillgångar till det lägre värde de har på balansdagen även om värdenedgången inte kan antas bli bestående. Denna föreskrift skiljer sig från gällande svensk rätt så till vida att den i princip överlämnar till företagen att avgöra om nedskrivning skall ske när en finansiell anläggnings- tillgång tillfälligt har sjunkit i värde. Eftersom föreskriften är tvingande för medlemsstaterna, bör i den nya lagstiftningen införas en bestämmelse av innebörd att finansiella anläggningstillgångar vars värde har gått ned får skrivas ner till detta lägre värde även om värdenedgången inte är varaktig. Svensk rätt saknar i stort sett bestämmelser om reversering av gjorda nedskrivningar och uppfyller därför inte direktivets föreskrifter i detta avseende. I den nya lagstiftningen bör därför införas bestämmelser om att nedskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras. Bestämmelser om reversering ger upphov till ett antal frågor. Ett exempel på detta är frågan om tillgången efter reverseringen skall upptas till det värde som den var upptagen till före nedskrivningen eller om den skall upptas till sitt verkliga värde. Det kan anföras skäl för att dessa och liknande frågor bör regleras i lag. Regeringen anser emellertid att övervägande skäl talar för att den nya lagen inte bör innehålla någon närmare reglering av de frågor som gäller reversering. I detta skede bör nämligen inte införas några lagregler som förhindrar en ändamålsenlig utveckling av redovisningspraxis i överensstämmelse med den som äger rum i andra EU-stater. Lagen bör innehålla endast en mot direktivet svarande regel om att reversering skall ske när skälet för nedskrivningen inte längre är förhanden. Det bör i stället ankomma på redovisningspraxis och på normgivande organ på redovisningsområdet att utveckla de ytterligare normer som i detta avseende behövs för en konsekvent och jämförbar redovisning. I enlighet med direktivets föreskrifter bör det dock i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att nedskrivningar och reverseringar av nedskrivningar alltid skall redovisas i resultaträkningen. 10.1.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En materiell eller finansiell | | anläggningstillgång som har ett tillförlitligt och bestående värde| | väsentligen överstigande bokfört värde skall få skrivas upp till| | detta värde. En förutsättning för uppskrivning skall dock vara att| | uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller| | för avsättning till en uppskrivningsfond. | | Det uppskrivna beloppet och det belopp som har avsatts till | | uppskrivningsfond eller använts för ökning av aktiekapitalet | | skall inte intäkts- eller kostnadsföras. | | Några bestämmelser som ger möjlighet att kvitta uppskrivning mot| | nedskrivning av andra anläggningstillgångar tas inte in i den | | nya lagstiftningen. | | Uppskrivningsfonden skall när som helst kunna tas i anspråk för| | ökning av aktiekapitalet och för täckande av förlust som inte kan| | täckas av fritt eget kapital. | | Vid avskrivning och nedskrivning av tillgången samt vid | | avyttring och utrangering, skall uppskrivningsfonden minskas. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i delar med regeringens förslag. Kommittén har dock inte uppställt något uttryckligt krav på att tillgång som uppskrivs skall ha ett tillförlitligt värde. Vidare innebär kommitténs förslag en möjlighet att resultatföra uppskrivningar i resultaträkningen. Kommittén har dessutom föreslagit att uppskrivningsfonden även skall kunna användas för erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar. Kommittén har inte lämnat något förslag om nedskrivning av uppskrivna tillgångar utan har i stället föreslagit att uppskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras (se betänkandet del I s. 215-217 och 234-237). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat dem utan erinran. Redovisningsrådet har dock ansett att bestämmelserna bör utformas på ett annat sätt, bl.a. så att uppskrivning får ske till det verkliga värde som kan bedömas på ett tillförlitligt sätt. Sveriges Finansanalytikers Förening har framhållit att en förutsättning för uppskrivning bör vara att den sker systematiskt. Bokföringsnämnden har ansett att det i lagen bör klargöras om uppskrivningar och avsättningar till uppskrivningsfond skall intäktsföras resp. kostnadsföras. Riksskatteverket har ansett att den bokföringsmässiga behandlingen av uppskrivningen framstår som oklar. Redovisningsrådet har även ansett att möjligheten till kvittning mellan uppskrivningar och erforderliga nedskrivningar över uppskrivningsfond bör tas bort. Denna åsikt delas av Uppsala Universitet, Bokföringsnämnden, Sveriges Aktieägares Riksförbund och Sveriges Finansanalytikers Förening. Även Öhrlings Reveko har riktat invändningar mot förslaget på denna punkt. Sveriges Försäkringsförbund och Sveriges Industriförbund har hävdat en motsatt uppfattning. Sveriges Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har kritiserat kommitténs förslag därför att det berövar handelsbolag möjligheten att göra uppskrivningar. Industriförbundet och Föreningen Auktoriserade Revisorer har hävdat att en uppskrivning bör reduceras med hänsyn till latent skatt. SABO har menat att bestämmelserna om reversering av uppskrivningar innebär fördyringar för företagen. Gällande rätt: Om en tillgång stiger i värde, kan det ligga nära till hands att uppvärdera, skriva upp, den. En uppskrivning kan dock sägas strida mot grundläggande principer för redovisning, eftersom den innebär att ännu inte realiserade värdeökningar tas fram och redovisas. En obegränsad rätt till uppskrivning skulle därför kunna missbrukas. Likväl är uppskrivning tillåten i de flesta länder. Såväl svensk rätt som det fjärde direktivet uppställer emellertid vissa förutsättningar för att uppskrivning skall få ske. I svensk rätt är sålunda huvudregeln att anläggningstillgångar inte får skrivas upp. Detta kommer till uttryck i 15 § bokföringslagen, som föreskriver att en anläggningstillgång inte får tas upp till högre värde än dess värde i närmast föregående balansräkning. I fjärde stycket samma paragraf sägs dock att en anläggningstillgång som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp som den är upptagen till i närmast föregående balansräkning får upptas till högst detta värde, om uppskrivningsbeloppet används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för en sådan utjämning. I fråga om fast egendom finns ett särskilt tak för hur högt tillgången får skrivas upp (om detta se avsnitt 10.1.6). Kravet på bestående värde innebär bl.a. att anläggningstillgångar med kort återstående livslängd inte kan skrivas upp. Enligt FAR:s rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar bör den återstående livslängden vara minst tio år. För att värdet skall anses vara väsentligt överstigande det dittills bokförda värdet torde, sägs det i rekommendationen, krävas att tillgångens verkliga värde överstiger det bokförda med omkring 20 procent. Den nedskrivning som uppskrivningen kvittas mot måste vara erforderlig, dvs. det måste vara nödvändigt att företa den oberoende av om den kan kvittas mot en uppskrivning. Uppskrivningsbeloppet får således inte användas för att nedbringa framtida normala avskrivningar. Genom kravet på särskilda skäl markeras att kvittningen mellan uppskrivning och erforderlig nedskrivning får förekomma endast undantagsvis vid oförutsedda, kraftiga förändringar i en anläggningstillgångs användning och värde. Eftersom en nedskrivning påverkar företagets resultat kan det hävdas att den alltid borde komma till uttryck i företagets resultaträkning. När nedskrivning och uppskrivning företas samtidigt enligt bestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen, är detta emellertid inte alltid fallet. I Sverige redovisas i allmänhet en uppskrivning och en samtidigt företagen erforderlig nedskrivning inte som intäkt och kostnad i resultaträkningen. I stället sker en s.k. tyst kvittning och beloppen framgår enbart av en not till balansräkningen. I en sådan redovisning anges inte heller alltid vad som har föranlett de förändrade värdena. För handelsbolag är bestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen den enda möjligheten till uppskrivning; uppskrivning måste sålunda alltid förenas med nedskrivning av andra tillgångar. Beträffande aktie-bolag är möjligheterna att göra uppskrivningar vidare. Enligt 11 kap.4 § aktiebolagslagen får nämligen uppskrivning ske om uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till uppskrivningsfond. En uppskrivningsfond får användas endast till erforderlig nedskrivning av annan tillgång, till ökning av aktiekapitalet eller till förlusttäckning. Fonden får däremot inte delas ut till aktieägarna. Bestämmelserna om uppskrivningsfond gör det möjligt att „använda„ det uppskrivna beloppet för nedskrivning under ett senare år. Inte heller en nedskrivning som sker via uppskrivningsfond kommer till synes i resul- taträkningen. I 16 § andra stycket bokföringslagen finns en bestämmelse som kan ses som en möjlighet till uppskrivning av fordringar. Bestämmelsen föreskriver att en fordran som är anläggningstillgång får tas upp till sitt beräknade värde även om fordringen såsom osäker eller värdelös har tagits upp till ett lägre värde eller har utelämnats i närmast föregående balansräkning. Gemensamt för alla former av uppskrivning är att följande års avskrivningar skall beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet samt att behovet av nedskrivningar skall bedömas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Direktivet: Det fjärde direktivet ger medlemsländerna möjlighet att tillåta eller t.o.m. fordra att uppskrivning av materiella och finansiella anläggnings- tillgångar sker. Immateriella anläggningstillgångar kan däremot inte bli föremål för uppskrivning. Direktivet tillåter vidare att aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden, vilket kan ses som ett slag av uppskrivning av sådana tillgångar (se avsnitt 15.4 nedan). Enligt artikel 33.2 a skall uppskrivningsbeloppet sättas av till en upp- skrivningsfond. Den skattemässiga behandlingen av det avsatta beloppet skall anges i balansräkningen eller i en not. Avsättningen till uppskrivningsfonden medför att beloppet inte får delas ut till andels- eller aktieägare. De företag som gör uppskrivningar skall vidare i en not öppet redovisa uppskrivningsfondens storlek och förändring. I artikel 33.2 anges två fall då fonden får eller skall upplösas. Fonden får när som helst helt eller delvis överföras till eget kapital. Härmed torde avses aktiekapital eller motsvarande bundet eget kapital. Vidare skall fonden upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. I anslutning till denna föreskrift sägs att medlemsstaterna får besluta om regler för fondens användning. Härvid gäller emellertid den förutsättningen att medel från fonden inte får intäktsföras i resultaträkningen om inte beloppen tidigare har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motsvarar realiserade intäkter. Sedan uppskrivning har skett skall, enligt artikel 33.3, värdejusteringar, dvs. av- och nedskrivningar, beräknas utifrån det uppskrivna värdet. Skälen för regeringens förslag Bör uppskrivning vara obligatorisk? Direktivet ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar skall ske när tillgångarna har stigit i värde. Det synes dock inte i något EU-land förekomma några generella krav på att värdeökning skall föranleda uppskrivning. I vart fall finns det inte anledning att i detta sammanhang införa några lagregler om obligatorisk uppskrivning. Bör uppskrivning tillåtas? Direktivet ger också medlemsstaterna rätt att förbjuda uppskrivning. Så har skett i Tyskland. Det kan anföras skäl för att uppskrivning av anläggningstillgångar inte bör vara tillåten. Ett av dem är att uppskrivning i viss mån strider mot principen om att redovisningen enbart skall återspegla konstaterade intäkter. Mot detta kan emellertid invändas att, om tillgångarnas värde förändras, det påverkar företagets ställning. Uppskrivning kan därför bidra till en från analyssynpunkt mer rättvisande bild av företagets ställning i och med att vad som annars hade utgjort dolda reserver redovisas öppet. I sammanhanget bör självfallet också beaktas att företagen kan ha ett legitimt behov av att överföra övervärden för anläggningstillgångar till eget kapital. Ett företag med stora värden investerade i materiella eller finansiella anläggningstillgångar bör kunna beakta bestående övervärden innan aktiekapitalet tas i anspråk för täckande av förlust. Övervägande skäl talar därför enligt regeringens mening för att också den nya svenska lagstiftningen bör innehålla regler om att anläggningstillgångar i vissa fall får skrivas upp. Möjligheterna till uppskrivning bör dock vara begränsade. Sålunda bör övervärden inte kunna användas för att hålla erforderliga nedskrivningar utanför årsresultatet. Reglerna bör också utformas så att uppskrivningsbeloppen inte utan vidare kan bli föremål för utdelning till delägarna i företaget. Regeringen återkommer i det följande till hur dessa begränsningar bör vara utformade. Redan här bör dock framhållas att uppskrivningsreglerna bör användas med försiktighet. Vilka anläggningstillgångar bör få skrivas upp? Direktivet tillåter att materiella anläggningstillgångar - t.ex. fastigheter, tekniska anläggningar och inventarier - blir föremål för uppskrivning. Detta överensstämmer med gällande rätt. Det är mot denna bakgrund naturligt att den nya svenska lagstiftningen ger möjlighet till uppskrivning av materiella anläggningstillgångar. Direktivet medger att även finansiella anläggningstillgångar skrivs upp. Med finansiella anläggningstillgångar avses här bl.a. aktier och andelar i koncern- och intresseföretag, fordringar i sådana företag samt andra långsiktiga innehav av värdepapper och fordringar. Sådana kan ofta relateras till någon typ av marknadsvärdering eller till värdering av underliggande tillgångar. Även i fråga om dessa slag av anläggningstillgångar talar därför övervägande skäl för att - i likhet med vad som är fallet i gällande rätt - uppskrivning bör vara tillåten. Direktivet tillåter däremot inte att immateriella anläggningstillgångar, t.ex. balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten, goodwill, koncessioner eller patent, skrivs upp. I den nya lagstiftningen bör därför inte ges något utrymme för uppskrivning av sådana tillgångar. Förutsättningarna för uppskrivning Direktivet innehåller inte några uttryckliga regler om i vilka situationer uppskrivning får ske men kräver att den nationella lagstiftningen anger värderingsmetodernas innehåll och hur de skall användas. I svensk rätt uppställs, som ovan har redovisats, vissa förutsättningar för att uppskrivning skall få ske, bl.a. att det nya värdet är bestående och väsentligt överstiger det bokförda. Redovisningsrådet har förordat att uppskrivningsreglerna ändras så att det framgår att uppskrivning får ske till det verkliga värdet, att uppskrivning får ske enbart om det verkliga värdet kan bedömas på ett tillförlitligt sätt, att uppskrivningar skall omfatta samtliga tillgångar inom ett tillgångsslag och att uppskrivning kan göras så snart det finns en väsentlig skillnad mellan verkligt värde och bokfört värde. Ett införande av sådana regler i Sverige torde emellertid innebära ett i jämförelse med bokföringslagen helt nytt sätt att se på uppskrivningsreglerna och ett krav på att materiella anläggningstillgångar vid varje bokslut skall värderas till verkligt värde. Regeringen är inte beredd att på nuvarande stadium föreslå en sådan förändring. Enligt regeringens mening är det i stället lämpligt att i den nya lag- stiftningen anknyta till kraven i gällande rätt på att värdeuppgången skall vara väsentlig och bestående. Uppskrivning bör alltså få ske enbart om tillgången har ett bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Liksom hittills får det överlämnas till god redovisningssed att närmare ange innebörden i dessa båda krav. Bl.a. Redovisningsrådet har varit inne på att uppskrivning bör kunna ske enbart om tillgången kan konstateras ha ett tillförlitligt värde. Regeringen finner detta vara lämpligt. En sådan bestämmelse klargör att uppskrivning inte kan komma i fråga annat än när det högre värdet kan anses säkert och den kommer därigenom att utgöra en spärr mot oförsiktiga uppskrivningar. De risker som uppskrivningsreglerna är förenade med kan härigenom minskas. En remissinstans har ansett att det bör uppställas ytterligare ett krav, nämligen att uppskrivningarna sker på ett systematiskt sätt. Enligt regeringens mening finns det dock inte tillräckliga skäl att införa ett uttryckligt sådant krav i lagstiftningen. Frågan om sådana krav bör uppställas får i stället lösas i redovisningspraxis utifrån lagens allmänna redovisnings- och värderingsprinciper. En strävan bör dock därvid självfallet vara att - såsom kommittén har uttalat - uppskrivningar är konsekventa. Uppskrivning och avsättning till uppskrivningsfond Bokföringslagens bestämmelser om uppskrivning innehåller inte något krav på avsättning till uppskrivningsfond. Artikel 33.2 a i direktivet fordrar däremot att uppskrivningsbeloppet tillförs en uppskrivningsfond. Direktivets föreskrift är tvingande. I den nya lagstiftningen måste därför intas en motsvarande bestämmelse. Varken den allmänna uppskrivningsbestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen eller bestämmelsen om värdering av fordringar i 16 § andra stycket samma lag kan således i sin nuvarande form överföras till den nya lagstiftningen. Enligt direktivet får belopp från uppskrivningsfonden inte delas ut, om inte beloppet utgör en realiserad intäkt. Detta måste förstås så att uppskrivnings- fonden skall vara en del av vad som enligt svensk rätt utgör bundet eget kapital. Den svenska lagstiftningen om handelsbolag saknar bestämmelser om bundet eget kapital. Det finns därför inte heller några möjligheter att tillskapa bundna fonder i ett handelsbolag. Med hänsyn härtill kan direktivet inte anses ge något utrymme för uppskrivningar i svenska handelsbolag. För att möjligheten till uppskrivningar i handelsbolag skall kunna bibehållas skulle det krävas grundläggande förändringar i lagstiftningen. Det finns enligt regeringens mening inte tillräckliga skäl för detta, särskilt mot bakgrund av uppskrivningsreglerna torde vara av mer begränsad betydelse för handelsbolag. I en situation bör uppskrivning kunna komma till stånd utan att någon avsättning till uppskrivningsfond görs. Syftet med direktivets krav på avsättning till uppskrivningsfond är att säkerställa att de avsatta medlen binds i företaget och inte delas ut till ägarna. Det kan därför inte anses stå i strid med direktivets anda att tillåta att medlen i stället används för ökning av aktiekapitalet. Även detta innebär nämligen att medlen binds i bolaget. Direktivets föreskrifter förhindrar för övrigt inte att medel som har avsatts till uppskrivningsfond omedelbart tas i anspråk för att öka aktiekapitalet. Mot den bakgrunden anser regeringen att uppskrivning också bör få ske, om uppskrivningsbeloppet omedelbart används för ökning av aktiekapitalet. Frivillig upplösning av uppskrivningsfonden Direktivet föreskriver att uppskrivningsfonden när som helst får överföras till det egna kapitalet. Med eget kapital torde avses aktiekapitalet. Härutöver fordrar direktivet att uppskrivningsfonden skall upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. Till den sistnämnda bestämmelsen återkommer regeringen under rubriken Obligatorisk upplösning av uppskrivningsfonden. I detta sammanhang behandlas enbart frågan om bolagets rätt att ta fonden i anspråk när det inte finns någon skyldighet att upplösa fonden. I enlighet med direktivet och i överensstämmelse med gällande rätt (se 11 kap. 4 § aktiebolagslagen) bör den nya lagstiftningen innehålla en bestämmelse om att uppskrivningsfonden får användas för ökning av aktiekapitalet. En sådan ökning av aktiekapitalet genom ianspråktagande av uppskrivningsfonden bör liksom i dag kunna ske genom fondemission eller - vid sådan emission till underkurs som anges i 4 kap. 1 § fjärde stycket aktiebolagslagen - genom nyemission. Enligt 11 kap. 4 § aktiebolagslagen får uppskrivningsfonden användas även för täckande av förlust enligt fastställd balansräkning i fall då förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Syftet bakom direktivets föreskrifter - att förhindra att medlen delas ut till delägarna till men för borgenärerna - tillgodoses även med en sådan bestämmelse. Bestämmelsen saknar visserligen en direkt motsvarighet i direktivet. Direktivet tillåter emellertid, som nyss har nämnts, att uppskrivningsfonden används för ökning av aktiekapitalet. Aktiekapitalet får enligt vad som gäller om nedsättning av aktiekapital användas för täckande av förlust (se 6 kap. 1 § första stycket punkten 1 och 4 § aktiebolagslagen; jfr artikel 33 i det andra bolagsrättsliga direktivet, 77/91/EEG). Mot denna bakgrund anser regeringen att även den nya lagen bör ge möjlighet att använda uppskrivningsfonden för täckande av förlust. Denna möjlighet bör emellertid förenas med samma restriktioner som dem som i dag finns i aktiebolagslagen. Det innebär bl.a. att i ett bolag som har använt uppskrivningsfonden för täckande av förlust vinstutdelning normalt inte bör få ske under de följande tre åren. Kommittén har föreslagit att uppskrivningsfonden skall få användas även för erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar. En förutsättning för detta skall enligt kommitténs förslag vara att avsättningen till fonden har redovisats som en kostnad i resultaträkningen och att det finns särskilda skäl för en sådan utjämning. Kommitténs förslag innebär en möjlighet att via uppskrivningsfonden göra en „öppen„ kvittning av uppskrivningar mot nedskrivningar av andra tillgångar. Det är enligt regeringens mening tydligt att, om någon möjlighet till kvittning mellan uppskrivningar och nedskrivningar över huvud taget skall kunna bibehållas, denna kvittning inte får vara „tyst„ utan måste komma till uttryck i resultaträkningen. En „tyst„ kvittning - vid vilken varken uppskrivning eller nedskrivning kommer till uttryck i resultaträkningen - uppfyller nämligen inte kravet i artikel 35.1 c cc på att alla nedskrivningar skall redovisas i resultaträkningen. Dessutom innebär kvittningen i realiteten att uppskrivningen intäktsförs, trots att någon intäkt inte kan anses realiserad. Om möjligheten till kvittning inte hade funnits, skulle resultatet nämligen ha påverkats av nedskrivningen. Detta medför att kvittningen också kan anses stå i strid med artikel 31.1 c aa som förbjuder intäktsföring av icke konstaterade intäkter. En „öppen„ kvittning mellan en nedskrivning och belopp från upp- skrivningsfonden förutsätter att både nedskrivningen och överföringen från uppskrivningsfonden kommer till uttryck i resultaträkningen. Direktivet fordrar emellertid enligt artikel 33.2 c att överföringar från uppskrivningsfonden till resultaträkningen skall få göras enbart om de överförda beloppen motsvarar realiserade intäkter - såsom kan vara fallet efter det att den uppskrivna tillgången har försålts - eller har varit kostnadsförda i resultaträkningen. Kommittén har ansett att direktivets krav är uppfyllda, om den ursprungliga uppskrivningen har redovisats som intäkt i resultaträkningen och den samtidiga avsättningen till uppskrivningsfonden har redovisats som en kostnad. Ett flertal remissinstanser har kritiserat kommitténs förslag. Flera har ifrågasatt möjligheten till kvittning, vare sig den sker direkt eller indirekt via uppskrivningsfond, utifrån principiella utgångspunkter. Så har t.ex. Redovisningsrådet betecknat möjligheten att kvitta nedskrivningar mot uppskrivningar som en anomali i den svenska lagstiftningen utan motsvarighet i andra ledande länder på redovisningsområdet. Bokföringsnämnden har ifrågasatt kommitténs tolkning av direktivet. Enligt nämnden ligger det nära till hands att utgå från att avsikten med föreskriften i artikel 33.2 c är att en intäktsföring av fonden skall få ske enbart om det intäktsförda beloppet svarar mot antingen kostnadsförda avskrivningar på uppskrivningsbeloppet eller mot intäkter från en försäljning e.d. av den uppskrivna tillgången. I vad mån avsättningen har kost- nadsförts eller inte skulle däremot sakna betydelse. Enligt regeringens mening finns det anledning att starkt ifrågasätta om den möjlighet till kvittning av nedskrivningar och uppskrivningar via uppskrivningsfond som kommitténs förslag innehåller är lämplig. En möjlighet att koppla uppskrivningar till nedskrivning kan leda till att det blir det erforderliga nedskrivningsbeloppet som styr vilken uppskrivning som görs och att uppskrivningar används för att påverka det redovisade resultatet och därmed också den utdelningsbara vinsten. Det finns en risk för detta även om „kvittningen„ mellan nedskrivning och uppskrivning sker via en uppskrivningsfond. Kopplingen mellan nedskrivning och uppskrivning stämmer därigenom mindre väl in i en lagstiftning som bygger på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Såsom Redovisningsrådet har påpekat saknar dessutom de svenska bestämmelserna om kvittning mellan uppskrivningar och nedskrivningar motsvarighet i andra EU- länder. Såväl för att uppnå en anpassning av svensk redovisning till EU-praxis som för att underlätta en anpassning till annan internationell redovisningspraxis bör några bestämmelser som ger möjlighet till kvittning mellan uppskrivning och nedskrivning - tyst eller öppen, direkt eller via uppskrivningsfond - inte tas in i den nya lagstiftningen. I nu aktuella fall - dvs. vid frivilligt ianspråktagande av fonden - bör uppskrivningsfonden därför få användas endast för ökning av aktiekapitalet och för täckande av förlust som inte kan täckas av fritt eget kapital. Behandling av uppskrivnings- och avsättningsbelopp i resultaträkningen Kommitténs förslag innebär att uppskrivningsbeloppet och den därmed sammanhängande avsättningen till uppskrivningsfonden skall kunna tas upp i resultaträkningen. Detta har ifrågasatts av flera remissinstanser. En intäktsföring av uppskrivningar måste anses strida mot principen om att endast konstaterade intäkter får resultatföras (jfr artikel 31 i det fjärde direktivet). Intäktsföring av uppskrivningar torde normalt inte heller vara förenligt med vad som i dag utgör god redovisningssed (se Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 3, Redovisning av an- läggningstillgångar). Mot den bakgrunden anser regeringen att uppskrivningar inte bör få intäktsföras och - som en följd därav - att avsättningar till uppskrivningsfonden och användandet av uppskrivningsbelopp för ökning av aktiekapitalet inte bör kostnadsföras. En annan fråga är vilken inverkan den gjorda uppskrivningen skall ha på följande av- och nedskrivningar och hur dessa skall påverka resultaträkningen. Enligt direktivet skall värdejusteringar beräknas på grundval av de åsatta värdena. Lagstiftningen måste därför utformas så att avskrivningar och nedskrivningar sker med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Det innebär att uppskrivningar kommer att leda till att de årliga avskrivningsbeloppen ökar. Detta torde - såsom kommittén har påpekat - medföra att bolagen kommer att iaktta en viss återhållsamhet med uppskrivningar, eftersom uppskrivningarna leder till ökade framtida kostnader för bolaget. Värdejustering efter uppskrivning Enligt artikel 33.2 c i det fjärde direktivet skall uppskrivningsfonden upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. Syftet med föreskriften synes vara att motverka övervärdering. Direktivet återspeglar här en något annorlunda syn på uppskrivningsfonden än den som finns i hittills gällande svensk rätt. Uppskrivningsfonden torde sålunda enligt direktivet närmast ha karaktären av en värderegleringsfond, vilken skall avspegla uppskrivna värden och minskas i den mån ändamålet med uppskrivningen inte längre föreligger. Direktivet torde också innebära dels att denna värdereglering skall ske tillgång för tillgång, dels att värdeminskningar skall påverka uppskrivningsfonden endast i den utsträckning däri ingår något belopp som kan hänföras till tillgången. Hur denna värdereglering skall genomföras ger direktivet inte något uttryckligt besked om. Kommittén har föreslagit att regleringen skall ske genom „reverseringar„ av de gjorda uppskrivningarna i de fall då förutsättningarna för uppskrivningarna inte längre föreligger. I kommitténs förslag skulle reverseringen av uppskrivningen inte komma till uttryck i resultaträkningen. I andra EU-länder finns, såvitt har framkommit, inte några motsvarigheter till den föreslagna regeln om reversering av uppskrivningar. Enligt dansk rätt sker i stället värdejusteringen som en nedskrivning med en därtill anknuten justering av uppskrivningsfonden. En sådan nedskrivning behandlas inte på samma sätt som normala nedskrivningar utan kan beskrivas som „en nedskrivning som uttrycker en korrektion av en uppskrivning„ (Hasselager m.fl., Kommentarer til regnskabs- lovgivningen s. 471). Nedskrivning sker så snart förutsättningarna för den gjorda uppskrivningen inte längre föreligger. Enligt regeringens mening går det inte att av direktivets föreskrifter om justering av uppskrivningsfonden dra några säkra slutsatser om under vilka förutsättningar den uppskrivna tillgångens värde skall justeras. En rimlig slutsats är emellertid att en sådan värdejustering skall ske enligt sedvanliga regler om värdejustering. Justering av uppskrivna belopp bör alltså ske under samma förutsättningar som gäller för normala nedskrivningar (eller avskrivningar). En sådan justering skulle väl i princip kunna betraktas både som en „reversering„ och som en „nedskrivning som korrigerar uppskrivning„. Övervägande skäl talar dock för att man alltid bör betrakta en förändring av detta slag som en nedskrivning och att man därmed också bör låta den komma till uttryck i resultaträkningen. Regeringen föreslår därför inte några särskilda regler om reverseringar av uppskrivningar och inte heller någon särskild nedskrivningsregel. En nedskrivning som korrigerar en tidigare gjord uppskrivning bör i stället ske enligt vanliga nedskrivningsregler, dvs. enligt de principer som har beskrivits i avsnitt 10.1.4 ovan. I likhet med andra nedskrivningar bör en nedskrivning av detta slag kostnadsföras i resultaträkningen. Obligatorisk upplösning av uppskrivningsfonden Om den uppskrivning som justeras avspeglas i uppskrivningsfonden, torde det vara nödvändigt att justera fonden enligt föreskrifterna i artikel 33.2 c. Där föreskrivs att fonden skall reduceras „i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås„. Fonden bör mot denna bakgrund minskas med det justerade beloppet. Minskningen bör dock inte överstiga vad som av uppskrivningsfonden svarar mot tillgången. Kraven på minskning av uppskrivningsfonden bör komma till uttryck i den nya lagen. En särskild fråga är om uppskrivningsfonden skall justeras även vid nedskrivning som inte har karaktär av justering av uppskrivning eller vid avskrivning av tillgången. Det synes emellertid inte finnas några bärande skäl att låta uppskrivningsfonden kvarstå oförändrad sedan värdet på tillgången har skrivits ned eller skrivits av. Fonden bör alltså justeras även i dessa fall. Detsamma bör gälla vid försäljning eller utrangering av den uppskrivna tillgången. En annan fråga är hur den upplösta delen av uppskrivningsfonden skall användas. Direktivet ger enligt artikel 33.2 c medlemsstaterna rätt att besluta om uppskrivningsfondens användning men fordrar att överföringar till resultaträkningen får ske endast i den mån de överförda beloppen har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motsvarar realiserade intäkter. Dessutom får belopp från uppskrivningsfonden inte delas ut, vare sig direkt eller indirekt, om de inte utgör en realiserad intäkt. Direktivet medger att uppskrivningsfonden upplöses över resultaträkningen, dvs. genom intäktsföring, enbart i två situationer. Den ena av dessa är när ett mot överföringen svarande belopp tidigare har kostnadsförts. Det skulle därför kunna hävdas att en upplösning av fonden som svarar mot kostnadsförda avskrivningar och nedskrivningar borde få intäktsföras i resultaträkningen. Mot detta kan dock invändas att resultaträkningen skall ge en bild av hur företagets intäkter och kostnader har förändrat dess ställning mellan två balanstidpunkter. Från analyssynpunkt är det därför av vikt att resultaträkningen utvisar de kostnader som företaget har haft för den bedrivna rörelsen under året. Till dessa hör såväl avskrivningar som nedskrivningar. Av- skrivningar och nedskrivningar som speglar företagets kostnader för att använda bolagets tillgångar bör därför i sin helhet redovisas i resultaträkningen utan att bolaget därvid får använda de upplösta beloppen från uppskrivningsfonden för resultatutjämning. Det upplösta beloppet bör därför i denna situation inte få intäktsföras i resultaträkningen. En mer rättvisande redovisning uppnås om det från fonden upplösta beloppet i stället omförs i balansräkningen från bundet till fritt eget kapital. Vidare får uppskrivningsfonden enligt direktivet upplösas över resul- taträkningen i den mån den svarar mot „realiserad vinst„. I lagrådsremissen föreslog regeringen en bestämmelse av det slaget. En bestämmelse om intäktsföring av realiserad vinst torde emellertid ge upphov till tillämp- ningssvårigheter, inte minst därför att begreppet „realiserad vinst„ i direktivet har en oklar innebörd. Med hänsyn härtill bör vid avyttring av en uppskriven tillgång uppskrivningsfonden justeras på i huvudsak samma sätt som i det förra fallet, dvs. den delen av uppskrivningsfonden som hänför sig till tillgången bör upplösas genom omföring till fritt eget kapital. Det hindrar givetvis inte att intäktsföring även i framtiden skall ske av sådan „realiserad vinst„ som kommer till uttryck i skillnaden mellan tillgångens bokförda värde och det belopp till vilken den har försålts. Regeringen föreslår sålunda att belopp i uppskrivningsfonden som har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller som motsvarar en avyttrad tillgång får upplösas genom omföring inom eget kapital. Omföringen bör inte ske till posten Årets resultat, eftersom det då uppkommer skillnader mellan balans- och resul- taträkningarnas uppgift om resultat. I stället bör beloppet föras över till posten Balanserat resultat. Övrigt Sveriges Industriförbund har påpekat att ett uppskrivningsbelopp kan vara behäftat med en latent skatteskuld. Såsom tidigare har nämnts kommer frågor om latent skatt att behandlas i senare sammanhang. Regeringen är mot den bakgrunden inte beredd att i detta sammanhang föreslå några särskilda bestämmelser om redovisning av latent skatt hänförlig till gjorda uppskrivningar. 10.1.6 Uppskrivningstak för fastigheter? -------------------------------------------------------------------- | Regeringens bedömning: Det nuvarande förbudet mot uppskrivning | | av fastigheter till värde över taxeringsvärdet bör inte överföras| | till den nya lagstiftningen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: Patent- och registreringsverket har ifrågasatt om inte förbudet bör finnas kvar. Övriga remissinstanser har lämnat kommitténs bedömning utan erinran. Gällande rätt: I 15 § fjärde stycket bokföringslagen föreskrivs att fast egendom, som åsätts taxeringsvärde, inte får skrivas upp över taxeringsvärdet. Skälen för regeringens bedömning: Direktivet innehåller inte några föreskrifter om till vilken nivå uppskrivning får ske. Inte heller i svensk rätt finns det någon generell övre gräns för hur högt uppskrivning får ske. Regeringen ser inte något skäl att införa någon sådan gräns. Beträffande ett särskilt slag av tillgång, fast egendom, föreskrivs i 15 § fjärde stycket bokföringslagen att den inte får skrivas upp över gällande taxeringsvärde. Det kan hävdas att detta står i god överensstämmelse med den försiktighetsprincip som bör prägla redovisningen. I tider av kraftiga fluktuationer på fastighetsmarknaden skulle bestämmelsen därför kunna vara av visst värde. Särskilt mot bakgrund av den fastighetskris som Sverige nyligen har genomgått kan det synas som om regeln har ett visst berättigande. En begränsningsregel av detta slag står emellertid i mindre god överens stämmelse med redovisningslagstiftningens grundläggande syften och direktivets krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Även om det kan finnas skäl att ta hänsyn till taxeringsvärdet och dess förändringar i samband med uppskrivningar, i vart fall på så sätt att särskild försiktighet bör iakttas innan en fastighet skrivs upp över taxeringsvärdet, är det knappast befogat att låta taxeringsvärdet utgöra en absolut övre gräns för uppskrivning av fast egendom. Regeringen föreslår därför att regeln om taxeringsvärde som tak för uppskrivning tas bort. Detta torde inte innebära några särskilda risker, om uppskrivningsreglerna utformas på det sätt som regeringen har föreslagit, dvs. om möjligheten till uppskrivning blir beroende av att tillgången har ett tillförlitligt värde, att detta värde är bestående och att det väsentligt överstiger det som tillgången är upptagen till. 10.1.7 Fordringar och skulder i utländsk valuta -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Fordringar och skulder i utländsk valuta får| | räknas om enligt växelkursen på balansdagen under förutsättning att| | det står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på| | rättvisande bild. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Kommittén har inte föreslagit någon bestämmelse om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta men har samtidigt uttalat att värdering till balansdagskurs ändå under vissa förhållanden torde få förekomma. Skälen för regeringens förslag: På skäl som kommer att utvecklas närmare i avsnitt 10.2.2 anser regeringen att det i lagen bör tas in en uttrycklig bestämmelse om att fordringar och skulder i utländsk valuta skall kunna räknas om enligt balansdagskurs. De närmare förutsättningarna för detta bör dock inte regleras i lag utan det bör överlämnas till redovisningspraxis att utforma ytterligare riktlinjer för när omräkning enligt balansdagskurs bör kunna komma i fråga. Om sådan omräkning sker, bör orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder avsättas till en valutakursreserv. Frågor om sådan avsättning bör dock tills vidare inte regleras i lag utan liksom hittills bedömas inom ramen för god redovisningssed (se i övrigt avsnitt 10.2.2). 10.2 Omsättningstillgångar 10.2.1 Huvudprinciperna för värderingen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Omsättningstillgångar, dvs. andra tillgångar| | än anläggningstillgångar, skall värderas enligt den s.k. lägsta | | värdets princip. Denna princip innebär att tillgången skall tas | | upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet| | på balansdagen. | | Anskaffningsvärdet skall bestämmas på samma sätt som skall gälla| | för anskaffningsvärdet av anläggningstillgångar. Det verkliga | | värdet skall bestämmas till nettoförsäljningsvärdet eller, om det| | finns särskilda skäl, återanskaffningsvärdet eller annat värde | | förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.| | Undervärdering av omsättningstillgångar tillåts inte. Till följd| | därav tas några bestämmelser om lagerreserv inte in i den nya | | lagstiftningen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 209, 210, 226 och 227). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Kooperativa förbundet har dock förordat att vissa möjligheter till undervärdering bibehålls. Gällande rätt m.m.: Med omsättningstillgångar avses enligt bokföringslagen andra tillgångar än anläggningstillgångar. Bokföringslagen bygger på att omsättningstillgångar skall värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip. Enligt 14 § första stycket bokföringslagen skall sålunda omsättningstillgång tas upp till högst anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet är lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången inte tas upp över detta lägre värde. Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § bokföringslagen utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Enligt förarbetena till bok- föringslagen får i anskaffningsvärdet för egentillverkade produkter räknas in direkta tillverkningskostnader och en skälig andel av allmänna omkostnader. Vidare får det göras tillägg för en skälig andel av indirekta kostnader i den mån denna andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet (se prop. 1975:104 s. 182, 183 och 220 - 223). I Redovisningsrådets rekommendation RR 2, Redovisning av varu-lager, behandlas hur anskaffningsvärdet bör beräknas. Där anges att i anskaffningsvärdet skall ingå alla utgifter som företaget har haft i den normala verksamheten för att bringa varan till dess tillstånd och plats på balansdagen. I anskaffningsvärdet för inköpta varor (råvaror, insatsvaror, halv- och helfabrikat) skall inräknas inköpspris, importavgifter, transport- och annan hanteringskostnad och varje annan till varan direkt hänförlig kostnad. Avdrag skall göras för rabatter och vissa andra belopp. Anskaffningsvärdet för egentillverkade hel- och halvfabrikat skall bestå av anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som har lagts ned på varan samt skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar som är omsättningstillgångar förutom köpeskillingen räknas in courtage, omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara avgifter.Med verkligt värde avses enligt 14 § andra stycket bokföringslagen i första hand försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad (nettoförsäljningsvärdet). Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter föranleder det, kan det verkliga värdet även få bestämmas till återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Redovisningsrådets och Föreningen Auktoriserade Revisorers ovan nämnda rekommendationer innehåller vissa normer för värderingen av omsättnings- tillgångar. Det bör noteras att bokföringslagens regler ger möjlighet till undervärdering av omsättningstillgångar. Upptas varulager till lägre värde än vad som följer av 14 § första stycket - dvs. till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet - skall mellanskillnaden tas upp som lagerreserv (se 14 § tredje stycket bokföringslagen). Direktivet: Det lägsta värdets princip återspeglas även i direktivet. Artikel 39 innebär nämligen att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av två värden. Det ena av dessa skulle kunna beskrivas som anskaffningsvärdet och det andra som det verkliga värdet. Till skillnad från svensk rätt ger dock direktivet inte möjlighet att ta upp tillgången till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Enligt artikel 39.1 skall värdet normalt bestämmas på grundval av anskaffnings- eller tillverkningskostnaderna. I artikel 39.2 sägs att an- skaffnings- och tillverkningskostnaderna för omsättningstillgångar, dvs. vad som kan beskrivas som anskaffningsvärdet, skall beräknas på samma sätt som i artiklarna 35.2 och 35.3 anges för anläggningstillgångar. Artikel 35.2 föreskriver att till anskaffningskostnaden skall räknas inte bara inköpspriset utan även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Enligt artikel 35.3 utgörs tillverkningskostnaden av anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt av de övriga kostnader, som direkt kan hänföras till produkten. Av de kostnader som har uppkommit under tillverkningsperioden men som endast indirekt kan hänföras till produkten får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden. Medlemsstaterna får men behöver inte tillåta att även ränta som har lånats för att finansiera produktionen av tillgången räknas in i tillverkningskostnaden (jfr artikel 35.4). Att omsättningstillgångar skall tas upp till det verkliga värdet, om detta understiger anskaffningsvärdet, får anses följa av föreskriften i artikel 39.1 b. I föreskriften - där begreppet verkligt värde visserligen inte används - föreskrivs att omsättningstillgångar skall göras till föremål för värde- justeringar i syfte att ta upp dem till det lägre marknadsvärde eller, under särskilda förhållanden, annat lägre värde som kan åsättas dem på balansdagen. Enligt artikel 39.1 d får nedsättningen till det lägre värdet inte bibehållas, om skälen för värdejusteringen har upphört. Skälen för regeringens förslag: Det lägsta värdets princip, som kommer till uttryck i 14 § bokföringslagen, får anses stå i överensstämmelse med direktivet. Det finns inte tillräckliga skäl att i den nya lagstiftningen frångå principen. Regeringen anser därför att värderingen av omsättningstillgångar även framdeles som huvudregel bör utgå från det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Beräkningen av anskaffningsvärdet bör följa samma regler som beräkningen av anskaffningsvärde för anläggningstillgångar. Detta stämmer väl överens med nuvarande svensk redovisningspraxis. Det innebär bl.a. att i anskaffningsvärdet för tillverkad tillgång skall räknas in såväl direkta tillverkningskostnader som en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Det innebär också att svensk lagstiftning inte bör förhindra att företagen i anskaffningsvärdet i vissa fall räknar in även ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången. När det gäller bestämmandet av det verkliga värdet ger direktivet möjlighet att använda „marknadsvärdet„ eller, under särskilda omständigheter, annat värde. Detta stämmer väl överens med gällande rätt, där utgångspunkten är nettoförsäljningsvärdet men där under särskilda förhållanden annat värde som är förenligt med god redovisningssed kan användas. Mot denna bakgrund anser regeringen att definitionen av verkligt värde i den nya lagstiftningen bör utformas på i huvudsak samma sätt som i bokföringslagen. Det bör dock särskilt klargöras att annat värde än nettoförsäljningsvärdet får användas enbart om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Gällande rätt innebär att värdet skall tas upp högst till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den möjlighet till undervärdering som ligger i detta saknar motsvarighet i direktivet och kan därför inte tas in i den nya lagstiftningen. Med hänsyn härtill bör den nya lagen inte innehålla några bestämmelser om lagerreserv. 10.2.2 Värdering av omsättningstillgångar över anskaffnings- värdet- -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I den nya lagen tas inte in någon | | bestämmelse som ger någon generell möjlighet att värdera omsätt-| | ningstillgångar över anskaffningsvärdet. | | Pågående arbeten för annans räkning skall dock kunna tas upp över| | anskaffningsvärdet, om det föreligger särskilda skäl och det står i| | överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande| | bild. | | Vidare skall fordringar eller skulder i utländsk valuta få | | räknas om enligt balansdagens kurs även när detta innebär att | | tillgången tas upp till ett värde som är högre än vad som följer av| | lägsta värdets princip. En förutsättning för det skall dock vara| | att det står i överensstämmelse med god redovisningssed och | | kravet på rättvisande bild. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Kommittén har ansett att någon möjlighet att ta upp omsättningstillgångar till högre värde än anskaffningsvärdet inte bör införas i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock samtidigt uttalat att det under speciella förhållanden ändå kommer att vara möjligt att ta upp omsättnings- tillgångar till högre värde (se betänkandet del I s. 218 - 222 och 237 - 239). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Flera remissinstanser, bl.a. Riksskatteverket, har dock efterlyst klarlägganden om när värdering över anskaffningsvärdet får ske. Redovisningsrådet och Svenska Revisorsamfundet har förordat att rätten att göra s.k. successiv vinstavräkning (successiv resultatavräkning) kommer till uttryck i lagtexten. Finansinspektionen har menat att frågan om värdering av exempelvis fordringar och skulder i utländsk valuta bör analyseras ytterligare. Redovisningsrådet har ansett att förslaget i vissa delar, t.ex. i fråga om värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta och värdering av likvida värdepapper samt i fråga om när pågående projekt kan resultatavräknas, är ett steg tillbaka i utvecklingen av svensk redovisningspraxis. Gällande rätt: I gällande rätt finns ett visst utrymme för att ta upp en tillgång till högre värde än anskaffningsvärdet. Enligt 14 § fjärde stycket bokföringslagen får sålunda en omsättningstillgång värderas till belopp överstigande anskaffningsvärdet, om det föreligger särskilda omständigheter och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller inte någon motsvarighet till 14 § fjärde stycket bokföringslagen. I princip tillåter därför direktivet inte några avsteg från det lägsta värdets princip (jfr dock följande avsnitt i fråga om värdering av lager). Skälen för regeringens förslag: En generell regel om rätt till värdering över anskaffningsvärdet? Frågan om värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet torde vara av särskilt stor betydelse på vissa särskilda områden. Så är fallet i fråga om likvida värdepapper. Det kan anföras skäl för att sådana bör värderas till marknadsvärdet. Så är också fallet i fråga om fordringar och skulder i utländsk valuta, där det av analysskäl och mot bakgrund av de senaste årens utveckling i redovisningspraxis kan synas rimligt med värdering till balansdagens kurs. Slutligen kan det av samma skäl finnas ett behov av att kunna göra en högre värdering i fråga om s.k. pågående arbeten. Varken den svenska lagtexten eller direktivet nämner dessa situationer. Bestämmelsen i 14 § fjärde stycket bokföringslagen anses dock kunna tillämpas vid redovisning av pågående arbeten och vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Frågan om värdering av omsättningstillgångar genom t.ex. marknadsvärdering eller värdering enligt balansdagskurs har under de senaste åren varit föremål för en omfattande debatt såväl i Sverige som internationellt. Redovisningsnormerna bygger sedan länge på den s.k. försiktighetsprincipen som bl.a. innebär att tillgångar och skulder skall värderas försiktigt och att intäkter skall kunna redovisas först sedan de har realiserats. Försiktighetsprincipen har dock ofta tillämpats så att dolda reserver har uppstått i företagen. Detta har inneburit att redovisningen inte alltid har gett någon fullständig bild av företagets ekonomiska ställning. Under senare år har det skett en förskjutning från en mera strikt tillämpning av försiktig- hetsprincipen i riktning mot ett ökat inslag av marknadsvärdering. I praxis har man i ökad utsträckning godtagit metoder där vad som tidigare ansetts som orealiserade värdeökningar har kunnat intäktsföras. Denna tendens kommer till uttryck i svensk och internationell kompletterande normgivning på redovisningsområdet. Den internationella revisorsammanslutningen IASC (International Accounting Standards Committee) har i ett flertal fall stött utvecklingen mot tydligare marknadsvärdering och mot en mindre försiktig vinstavräkning vid värdeökning. Mot den bakgrunden finns det anledning att överväga om det är möjligt och lämpligt att i den nya lagstiftningen ta in bestämmelser som öppnar möjlighet för sådan värdering. EG-rätten ger dock inte något generellt utrymme för detta. Det är därför inte möjligt att i den nya lagen ta in någon generell bestämmelse motsvarande 14 § fjärde stycket bokföringslagen som ger rätt att under speciella omständigheter ta upp omsättningstillgångar till högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Marknadsvärdering av värdepapper som är omsättningstillgångar För värdepapper som är omsättningstillgångar gäller enligt nuvarande svensk rätt samma värderingsregler som för omsättningstillgångar i övrigt, dvs. de skall värderas enligt lägsta värdets princip. Marknadsvärdering är i princip inte tillåten om den innebär att tillgången tas upp över anskaffningsvärdet. Även det fjärde direktivet kan sägas innebära att värdepapper skall värderas enligt det lägsta värdets princip. I bankredovisnings- och försäk- ringsredovisningsdirektiven finns däremot vissa möjligheter till mark- nadsvärdering av överlåtbara värdepapper resp. placeringstillgångar (se vidare del 3 avsnitt 10.2.5 och 10.2.6 och del 4 avsnitt 10.1.7). De flesta EU-länder tillåter inte marknadsvärdering av värdepapper för företag i allmänhet. I Danmark är dock en sådan värdering i vissa fall tillåten. Enligt den danska årsredovisningslagen får värdepapper som är föremål för offentlig notering värderas till den på balansdagen senast noterade köpkursen. Värderingsregeln behandlas som en uppskrivningsregel och en förutsättning för dess användning är att uppskrivningsbeloppet binds i företaget genom avsättning till en uppskrivningsfond. I Storbritannien finns ett förslag till rekommendation om bl.a. redovisning av marknadsnoterade värdepapper som är omsättningstillgångar. Enligt detta skall kortfristiga investeringar i värdepapper, för vilka det finns en aktiv, öppen och tillgänglig marknad och ett marknadsvärde som noteras offentligt, tas upp till detta marknadsvärde. En ökning av marknadsvärdet skall redovisas som en intäkt i resultaträkningen. Även i ett av IASC utarbetat förslag till redovisning av finansiella instrument ges ett ökat utrymme för marknadsvärdering av värdepapper. Mot bakgrund av den tendens till ökad marknadsvärdering som finns i redovisningspraxis kan det synas önskvärt att den nya lagstiftningen ger visst utrymme för marknadsvärdering av värdepapper som är omsättningstillgångar. Det kan också, som kommittén har framhållit, hävdas att marknadsvärdering har fördelar i analyshänseende och är den värderingsmetod som bäst reflekterar förändringarna i företagets tillgångar. Direktivet, som Sverige har åtagit sig att följa, synes emellertid inte lämna något utrymme för en bestämmelse om marknadsvärdering av värdepapper. Med hänsyn härtill är regeringen för närvarande inte beredd att föreslå att det införs någon bestämmelse om att värdepapper som är omsättningstillgångar skall kunna tas upp till högre värde än vad som följer av lägsta värdets princip. Det bör emellertid framhållas att frågan om marknadsvärdering av värdepapper torde komma att bli föremål för fortsatt uppmärksamhet såväl inom EU som inom internationell redovisningspraxis. De ställningstaganden som därvid kan komma att göras av t.ex. kontaktkommittén kan ge anledning att längre fram återkomma till frågan. Successiv resultatavräkning vid pågående arbeten Det kan oftast vara befogat att redovisa vinsten av ett arbete som ett företag utför först sedan arbetet har slutförts och intäkter och kostnader i anledning av arbetet med säkerhet går att fastställa. Av förarbetena till bokföringslagen framgår emellertid att bestämmelsen i 14 § fjärde stycket kan tillämpas för s.k. successiv resultatavräkning av pågående, ännu inte avslutade arbeten. Där sägs nämligen att ett företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vars tillverkning kräver en längre tid, vid värderingen bör kunna ta upp en beräknad andel av påräknelig vinst. Andelen måste dock beräknas försiktigt och får aldrig vara högre än vad som svarar mot objektets färdigställandegrad (se prop. 1974:104 s. 222). I Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 2, Varulagervärdering, framhålls att värdering av pågående arbeten till högre värde än anskaffningskostnaden inte bör ske förrän arbetet har nått en viss färdigställandegrad. Det måste enligt rekommendationen krävas att intäkter och kostnader kan bedömas tillförlitligt och att det finns ett utvecklat kalkyl- och redovisningssystem. Om förutsättningarna är uppfyllda, får objektet normalt upptas till anskaffningsvärdet jämte så stor del av beräknad vinst som motsvarar de per balansdagen nedlagda kostnadernas andel av beräknade totala kostnaden. Som tidigare nämnts saknar direktivet motsvarighet till bestämmelsen i 14 § fjärde stycket bokföringslagen. På grund därav kan det synas som att direktivet inte lämnar något utrymme för successiv resultatavräkning i den form som nuvarande lagstiftning tillåter. Mycket talar emellertid för att EG-rätten inte behöver uppfattas på detta vis. Vad man vill åstadkomma genom successiv resultatavräkning av pågående arbeten är väsentligen en resultatredovisning av ett ännu inte avslutat arbete. Enligt huvudregeln i gällande rätt anses visserligen, som tidigare har nämnts, en sådan resultatredovisning normalt inte kunna göras förrän arbetet har slutförts. EG- rätten torde i huvudsak inta samma ståndpunkt. Enligt artikel 31.1 c aa i det fjärde direktivet gäller ju nämligen att värdering skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet och att endast konstaterade intäkter får intäktsföras. Likväl tillämpas successiv resultatavräkning i en majoritet av EU:s medlemsländer. I det danska balansräkningsschemat finns en post „igangværende arbejder„ och i denna får tas upp „påregnet fortjeneste„ för ännu inte avslutade arbeten (jfr 48 § årsregnskabsloven). Frågan om successiv resultatavräkning har också diskuterats inom kontaktkommittén. Kontaktkommittén har därvid uttalat att successiv resultatavräkning kan tillåtas under förutsättning att den totala kontraktssumman är känd, att det är möjligt att beräkna den färdigställda delen av arbetet på ett tillförlitligt sätt och att arbetet enligt kontraktet har fortskridit tillräckligt. Vidare måste förluster redovisas så snart de upptäcks. Om dessa villkor är uppfyllda är, enligt kontaktkommittén, kravet på försiktighet enligt artikel 31.1 c tillgodosedda (se The Accounting Harmonization in the European Communities, 1990, s. 23). IASC behandlar redovisning av pågående arbeten i en rekommendation som gäller entreprenader avseende uppförande och tillverkning av bl.a. broar, fartyg, byggnader och maskinanläggningar (IAS 11). Enligt rekommendationen skall resultatavräkning alltid ske successivt för pågående arbeten där resultatet av ett kontrakt kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Om detta kriterium inte är uppfyllt, skall arbetet intäktsredovisas till ett belopp som motsvarar nedlagda kostnader; någon vinst anses i så fall inte vara realiserad. Det kan alltså konstateras att man såväl inom EG:s kontaktkommitté som i internationell redovisningspraxis har ansett att successiv resultatavräkning i viss utsträckning är möjlig. Detta synes sammanhänga med en förändrad syn på när intäkter anses realiserade. Den förändrade synen innebär bl. a. att fordringar för utfört arbete under vissa förutsättningar kan intäktsföras i takt med att arbetet utförs. Mot denna bakgrund och då regler om successiv resultatavräkning får anses sakligt motiverade och bidra till en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, bör sådana regler enligt regeringens mening tas in i den nya lagstiftningen. Möjligheten till successiv resultatavräkning bör begränsas till pågående arbeten som utförs för annans räkning. I övrigt bör regeln utformas i nära överensstämmelse med den nuvarande 14 § fjärde stycket bokföringslagen. För att pågående arbeten skall få tas upp till ett värde som överstiger anskaffningsvärdet bör därför fordras att det föreligger särskilda skäl och att värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Det bör alltså överlämnas till redovisningspraxis och normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna för när en värdering över anskaffningsvärdet skall få ske. Det är väsentligt att läsaren av årsredovisningen uppmärksammas på att successiv resultatavräkning har tillämpats. I lagen bör därför föreskrivas att upplysning om värderingsmetoden skall lämnas i not. Balansdagskursvärdering av fordringar och skulder i utländsk valuta Bokföringslagen saknar uttryckliga värderingsregler för fordringar och skulder i utländsk valuta. I Sverige värderades länge fordringar i utländsk valuta enligt den s.k. lägsta värdets princip, medan skulder i utländsk valuta värderades enligt den s.k. högsta värdets princip. Dessa principer innebär att orealiserade kursvinster inte redovisas men att hänsyn tas till orealiserade kursförluster. Praxis har emellertid förändrats och det anses numera möjligt att med stöd av 14 § fjärde stycket bokföringslagen värdera fordringar och skulder i utländsk valuta enligt balansdagens kurs. Huvuddelen av börsbolagen redovisar i dag ford- ringar och skulder i utländsk valuta enligt denna princip (jfr Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1994 s. 11). Bokföringsnämnden har utfärdat en rekommendation som rör denna fråga, Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta (BFN R 7). Rekommendationen innebär i huvudsak att samtliga fordringar och skulder i utländsk valuta normalt skall värderas i svenska kronor efter växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan anskaffningsvärde och balansdagsvärde skall resultatföras. Om en fordran eller skuld därvid värderas över resp. under ursprungligt anskaffningsvärde, uppkommer en orea-liserad kursvinst. Detta överensstämmer i huvudsak med vad som kan anses som internationell praxis (se IASC:s rekommendation IAS 21, The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates). Enligt Bokföringsnämndens rekommendation skall orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder avsättas till en valutakursreserv. Innebörden i direktivet är i denna fråga oklar. Det finns inga uttryckliga bestämmelser om hur fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas.Om man ser den aktuella frågan enbart som en värderingsfråga, ligger det nära till hands att anse att det lägsta värdets princip skall tillämpas. Med en sådan tolkning skulle en värdering enligt balansdagens kurs inte vara förenlig med direktivet, om den leder till ett högre värde än anskaffningsvärdet. Denna tolkning överensstämmer med den praxis som finns i Tyskland. Där används värdering enligt balansdagskurs enbart när det leder till lägre värde än en värdering grundad på anskaffningskostnaden. En annan tolkning är att det aktuella problemet enbart är en fråga om omräkning från en valuta till en annan och att det därmed inte regleras av direktivets värderingsregler. I fråga om omräkning ställer direktivet inte några andra krav än att det skall anges vilka grunder som har tillämpats för omräkningen (se artikel 43.1.1). Med denna tolkning skulle det därför inte finnas något hinder mot att redovisa fordringar och skulder i utländsk valuta till det belopp som framkommer vid omräkning enligt balansdagens kurs. Det kan också vara anledningen till att praxis i flera EU-länder tillåter värdering till balansdagskurs. Direktivet måste givetvis tolkas mot bakgrund av dess övergripande krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Om de värdeförändringar som är en följd av valutakursförändringar inte återspeglas i redovisningen av fordringar och skulder i utländsk valuta, riskerar det att ge en missvisande bild av företagets ställning. Det finns därför enligt regeringens mening inte anledning att tolka direktivet så att det förhindrar en med försiktighet företagen omräkning enligt balansdagens kurs. Detta överensstämmer uppenbarligen också med den tolkning som har gjorts i flera EU-länder.Regeringen anser därför att det i den nya lagen bör införas en be- stämmelse om att fordringar och skulder i utländsk valuta får räknas om enligt balansdagens kurs. Bestämmelsen bör omfatta såväl långfristiga som kortfristiga poster. En sådan bestämmelse kan dock komma i konflikt med borgenärsskyddsreglerna i aktiebolagslagen, eftersom den får till följd att även i svenska kronor icke realiserade kursvinster beaktas vid bestämmandet av bolagets resultat. En bestämmelse om omräkning enligt balansdagskurs kan också i det enskilda fallet strida mot kravet på en rättvisande redovisning. Den nya regeln bör med hänsyn härtill ges en sådan restriktiv utformning att olägenheter av detta slag kan undvikas. Omräkning enligt balansdagens kurs bör därför, om den leder till ett annat värde än vad som följer av lägsta värdets resp. högsta värdets princip, vara tillåten enbart under förutsättning att den står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Redo- visningspraxis och normgivande organ ges härigenom möjlighet att närmare precisera förutsättningarna för omräkning enligt balansdagskurs av fordringar och skulder i utländsk valuta. Liksom hittills bör det därvid vara möjligt att i redovisningspraxis och rekommendationer ange de ytterligare villkor som bör gälla för sådan omräkning. Det är angeläget att kursvinster som uppkommer vid balansdagskursvärdering och som ännu inte är realiserade inte kan användas för vinstutdelning till aktieägare. Regeringen har därför övervägt om det i lagstiftningen bör införas bestämmelser om att orealiserade kursvinster skall omföras till en särskild bunden fond. De företag som gör omräkning till balansdagskurs torde dock regelmässigt följa Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 7 och avsätta orealiserade kursvinster på långfristiga skulder och fordringar till en valuta- kursreserv. Mot denna bakgrund har regeringen funnit att det för närvarande inte finns skäl att införa lagbestämmelser om särskilda valutakursfonder. Frågan hänger nära samman med frågan om aktiebolagslagens vinstutdelningsregler är ändamålsenligt utformade. Den frågan kommer att behandlas under den pågående översynen av aktiebolagslagen. 10.2.3 Värdering av varulager -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Anskaffningsvärdet för varulager av | | likartade tillgångar får beräknas enligt den s.k. först-in-först-| | ut-metoden (FIFO-metoden), med hjälp av vägda genomsnittspriser | | eller enligt annan jämförbar metod. Den s.k. sist-in-först-ut- | | metoden (LIFO-metoden) och likartade metoder får däremot inte | | tillämpas. | | Om det bokförda värdet av varulagret väsentligt avviker från | | marknadsvärdet, skall skillnadsbeloppet anges i en not. | | En särskild regel införs om att vissa tillgångar, vars | | kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och| | vars sammantagna värde är av underordnad betydelse, får tas upp | | till en bestämd mängd och ett fast värde. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att varulagrets anskaffningsvärde skall få beräknas enligt FIFO-metoden, med hjälp av vägda genomsnittspriser eller enligt annan jämförbar metod. Kommittén har uttalat att även LIFO-metoden bör kunna användas i vissa fall (se betänkandet s. 209, 210, 228 och 229). I övrigt överensstämmer kommitténs förslag med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt lämnat förslaget om vilka värderingsmetoder som skall kunna användas utan erinran. Riksskatteverket har dock ifrågasatt om det är lämpligt att tillåta LIFO-metoden. Flera remissinstanser har riktat invändningar mot förslaget om särskild notupplysning. Gällande rätt m.m.: Vid värderingen av varulager uppkommer vissa särskilda värderingsproblem som sammanhänger med att varulagret kan ha en varierande sammansättning. Det kan t.ex. bestå av varor som har förvärvats vid olika tidpunkter och till olika pris. Det förekommer därför ett flertal olika metoder för värdering av varulager. Bokföringslagen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur varulagrets anskaffningsvärde skall beräknas. I Sverige dominerar dock den s.k. först-in- först-ut-metoden (FIFO). Den innebär att vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för varor av samma slag som har anskaffats vid skilda tillfällen de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång anses vara de som har anskaffats sist. Detta får till följd att lagret värderas till det oftast högre pris som de sist anskaffade varorna har. FIFO-metoden förordas i Redovisningsrådets rekommendation RR 2, Redovisning av varulager. Om det finns praktiska svårigheter att tillämpa FIFO-metoden, tillåter emellertid rekommendationen att en beräkning med hjälp av „vägda genomsnittspriser„ används. Denna metod innebär att man delar in lagret med hänsyn till de olika priser som skilda partier av lagret har. Sedan väger man samman dessa priser, varvid priserna viktas med hänsyn till resp. partis storlek i förhållande till lagrets hela omfång. För varulager i detaljhandelsföretag accepterar rekommendationen även att anskaffningsvärdet bestäms med utgångspunkt i ett på visst sätt reducerat försäljningspris. FIFO-metoden används även i skattelagstiftningen (se punkten 2 andra stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen, 1928:370). Direktivet m.m.: Enligt artikel 40.1 i det fjärde direktivet får med- lemsstaterna tillåta att anskaffningsvärdet för vissa omsättningstillgångar, nämligen likartade lagertillgångar och andra fungibla tillgångar, beräknas på grundval av vägda genomsnittspriser eller enligt FIFO-metoden, LIFO-metoden („sist-in-först-ut„-metoden) eller någon annan jämförbar metod. LIFO-metoden innebär att de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång anses vara de som har anskaffats först. Metoden medför som regel att lagret undervärderas, eftersom de varor som legat längst ofta hade ett lägre inköpspris då de anskaffades än de varor som inköpts senare. Vad som avses med „annan jämförbar metod„ preciseras inte i artikeln. I artikel 40.2 föreskrivs att, om det värde som redovisas i balansräkningen vid en beräkning enligt artikel 40.1 på balansdagen väsentligt avviker från ett värde baserat på det senast kända marknadspriset, skillnadsbeloppet för varje slag av tillgångar skall redovisas i noterna. Bland de EU-länder som införlivat direktivet har alla utom Frankrike och Irland infört samtliga i direktivet specificerade beräkningsmetoder. I Frankrike och Irland är LIFO-metoden förbjuden. Bl.a. Storbritannien och Danmark accepterar också „annan jämförbar metod„ men utan att närmare precisera vad som menas med detta. I internationell praxis synes FIFO-metoden vara den dominerande. I Storbritannien har det normgivande organet Accounting Standards Board (ASB) avrått från användandet av LIFO. I IASC:s rekommendation IAS 2 föreskrivs FIFO- metoden eller en beräkning med vägda genomsnittspriser som huvudalternativ. LIFO-metoden tillåts dock som alternativ metod. Skälen för regeringens förslag: Direktivet får anses innebära att medlemsstaterna får tillåta enbart en eller flera av de i artikel 40.1 angivna värderingsmetoderna; FIFO-metoden, LIFO-metoden, vägd genomsnittsberäkning eller „annan jämförbar metod„. Såsom kommittén har påpekat torde det därför inte vara möjligt att enbart överlåta till den praktiska tillämpningen att närmare utveckla vilken eller vilka beräkningsmetoder som bör få förekomma, eftersom detta inte skulle innebära någon sådan begränsning som direktivet föreskriver. Det bör alltså regleras i lag vilka värderingsmetoder som skall vara tillåtna. I Sverige dominerar FIFO-metoden. Det är också den metod som föreskrivs i skattelagstiftningen och som rekommenderas av svenska och utländska normgivande organ. Det är därför naturligt att metoden tillåts i den nya årsredovisningslagen. Beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser kan vara en lämplig värderingsmetod när varulagret består av identiskt lika eller nästan identiskt lika produkter. Vid låg inflation eller vid lager med låg omsättningshastighet brukar metoden ge ungefär samma resultat som FIFO-metoden. Såsom ovan har framhållits accepteras metoden i vissa fall i den rekommendation som Redovisningsrådet har utarbetat. Regeringen anser mot denna bakgrund att även beräkning genom vägda genomsnittspriser bör vara tillåten i Sverige. LIFO-metoden används i praktiken inte i Sverige och kommer inte heller till uttryck i några svenska redovisningsrekommendationer. Den torde inte stå i överensstämmelse med vad som i dag utgör god redovisningssed. Under tider av stigande priser leder LIFO-metoden till att lagret undervärderas och till att en dold reserv uppstår. Med hänsyn till metodens begränsade praktiska betydelse och då den i vissa fall kan leda till en mindre rättvisande bild av lagrets värde anser regeringen att den inte bör vara tillåten. Inte heller med LIFO-metoden nära överensstämmande värderingsmetoder bör tillåtas. I enstaka fall kan det finnas godtagbara skäl att använda andra värde- ringsmetoder än FIFO-metoden och vägd genomsnittsberäkning. Att enbart tillåta två värderingsmetoder kan också onödigtvis hämma utvecklingen av redovisningspraxis. Regeringen anser därför att Sverige bör utnyttja den möjlighet som direktivet ger att tillåta andra värderingsmetoder som liknar FIFO-metoden och beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser. Regeringen återkommer i författningskommentaren till frågan om vad som bör rymmas inom begreppet „andra liknande metoder„. Kommittén har föreslagit att, om det sålunda beräknade anskaffningsvärdet väsentligt avviker från varulagrets verkliga värde på balansdagen, skillnads- beloppet skall anges i not. Förslaget syftar till att uppfylla föreskriften i artikel 40.2. Flera remissinstanser har kritiserat den föreslagna bestämmelsen, bl.a. därför att den synes tvinga företagen att ge information om vilken handelsvinst som ligger i lagret och därmed också information om vinstpålägg och marginaler. Föreskriften i artikel 40.2 är tvingande för medlemsstaterna och måste därför införas i den svenska lagstiftningen. En vittgående upplysningsskyldighet av detta slag är visserligen - såsom har påpekats under remissbehandlingen - ägnad att inge vissa betänkligheter. Tanken med föreskriften i artikel 40.2 kan emellertid knappast ha varit att bolagen skulle vara skyldiga att lämna information om normal handelsvinst som kan ligga i lagret. Detta skulle kunna vålla bolaget skada utan någon motsvarande nytta för tredje man. Det är i stället naturligt att ge föreskriften en snäv tolkning och lägga vikt vid direktivets ord att upplysningsskyldigheten omfattar enbart „väsentliga avvikelser„. Artikel 38 i det fjärde direktivet föreskriver att vissa tillgångar, bl.a. vissa lagertillgångar, får värderas genom s.k. kollektiv värdering. Metoden innebär att tillgångarna tas upp till ett fast värde och en bestämd mängd. Den får tillämpas endast i fråga om tillgångar vars kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och endast under förutsättning att tillgångarnas sammantagna värde är av underordnad betydelse. Eftersom föreskriften är tvingande för medlemsstaterna, måste metoden tillåtas även i Sverige. Frågan kommer att behandlas närmare i författningskommentaren till 4 kap. 12 § årsredovisningslagen. 10.2.4 Periodisering av vissa lånekostnader m.m. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Om belopp som har mottagits såsom lån under-| | stiger det belopp som skall återbetalas, skall | | skillnadsbeloppet, kapitalrabatten, periodiseras, dock längst | | över tiden till dess skulden återbetalas. Detsamma skall gälla | | direkta emissionsutgifter i samband med upptagande av lån. Sådan| | periodisering fordras dock inte om den skulle vara utan | | betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. | -------------------------------------------------------------------- Kommittens förslag: Kommitténs förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men ger inte något utrymme för att underlåta periodisering (se betänkandet del I s. 296, 373 och 374). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Sveriges Industriförbund har dock ansett att det inte bör vara obligatoriskt att kostnadsföra kapitalrabatter och emissionsutgifter genom årliga avskrivningar, eftersom det skulle låsa utvecklingen av praxis. Bakgrund: När ett lån upptas eller ett räntebärande papper förvärvas kan det ske under olika villkor eller för olika syften. Normalt gäller att låntagaren eller den som förvärvar ett räntebärande papper kan välja mellan olika alternativ för hur finansieringen skall ske och att parterna själva kan bestämma villkoren för lånet eller förvärvet. Den som tar upp lånet kan t.ex. ibland välja mellan att låna i bank eller att emittera skuldebrev. I det senare fallet kan företaget ha väsentliga utgifter för emissionen. Vid upptagande av lån kan parterna som ett alternativ till högre ränta avtala om att erhållet kapitalbelopp skall understiga det belopp som skall återbetalas på förfallodagen. Vidare kan en obligation eller annat räntebärande värdepapper köpas till ett belopp som understiger eller överstiger nominellt belopp (underkurs resp. överkurs), t.ex. därför att räntevillkoren är sämre eller bättre än en jämförbar marknadsmässig placering. I kommersiella sammanhang förekommer också att det avtalas om räntevillkor som avviker från normala villkor. Det förekommer t.ex. att långfristiga lån utan ränta lämnas för förvärv av anläggningstillgångar. I flera av de nu nämnda fallen aktualiseras frågor om redovisning av olika belopp, såsom utgifterna för emissionen, skillnaden mellan nominellt skuldbelopp och mottaget belopp eller annat skillnadsbelopp. Dessa frågor gäller - förenklat uttryckt - om beloppen skall fördelas över lånetiden resp. värdepapperets löptid, hur stor andel av beloppen som skall påverka resultatet varje år och hur dessa förhållanden skall redovisas i balansräkningen och resultaträkningen. I bokföringslagen finns inte någon fullständig reglering av dessa frågor. I 17 § tredje stycket sägs endast att vid upptagande av långfristiga lån kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter får avskrivas enligt lämplig avskrivningsplan under tiden till dess skulden förfaller till betalning, såvida beloppen inte omedelbart redovisas som kostnad. Bestämmelsen innebär att beloppen får tas upp som tillgång, vilken sedan skrivs av enligt plan. Med kapitalrabatt avses enligt lagens förarbeten den situationen att lån upptas till kurs som understiger den till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket emissions- utgifter avser sådana utgifter som provision till en förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev (se prop. 1975:104 s. 227). Frågor om överkurs och underkurs berörs i Redovisningsrådets rekommendation nr 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation, och i Bokföringsnämndens uttalande 92:3 om redovisning av nollkupongobligationer. Direktivet: I artikel 41.1 i det fjärde direktivet behandlas periodisering av underkurs hos låntagaren. Där föreskrivs att om det belopp som skall återbetalas för en skuld överstiger det mottagna lånebeloppet, mellanskillnaden får tas upp som en tillgång. Denna skall redovisas särskilt i balansräkningen eller i en not. Enligt artikel 41.2 måste mellanskillnaden skrivas av med ett skäligt belopp varje år och den skall vara helt avskriven senast då skulden återbetalas. Skälen för regeringens förslag: Det fjärde direktivet fordrar att medlemsstaterna tillåter att kostnader för kapitalrabatter periodiseras genom att de tas upp som tillgång vilken därefter blir föremål för avskrivning. Det står därför klart att den nya årsredovisningslagen, såvitt gäller dessa slag av lånekostnader, måste tillåta kostnadsföring genom periodisering under lånets löptid. För att uppnå en anpassning till direktivet är det, såsom Industriförbundet har påpekat, inte nödvändigt att även kräva kostnadsföring genom periodisering. Det finns emellertid god skäl att ändå ställa sådana krav. Såsom kommittén har konstaterat torde det i dag inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att inte periodisera väsentliga utgifter av detta slag (jfr Bokföringsnämndens uttalande U 92:3 och Redovisningsrådets rekommendation RR3). En periodisering leder som regel till en bättre redovisning, eftersom kostnaderna då fördelas under den period lånet löper. I normalfallet används det upplånade beloppet till investeringar som genererar löpande intäkter. Sammantaget leder därför periodisering till en mera rättvisande bild av rörelsens resultat. En regel om obligatorisk periodisering kan dock uppfattas som onödigt omständlig, om den även måste tillämpas på småbelopp eller andra belopp som saknar betydelse för bilden av bolagets ställning och resultat. Regeringen anser därför att kommitténs förslag visserligen bör genomföras men att det bör finnas möjlighet att avstå från periodisering när denna är utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Reglerna bör, liksom i dag, omfatta inte enbart kapitalrabatter utan även direkta emissionsutgifter. Det kan i och för sig anföras skäl för att i den nya lagstiftningen införa mera generella krav på periodisering av överkurs och underkurs. Såsom kommittén har konstaterat torde det som regel inte utgöra god redovisningssed att avstå från periodisering av överkurs och underkurs. Det kan också anföras skäl för att införa bestämmelser om periodisering av kapitalrabatter hos långivaren. Regeringen är emellertid f.n. inte beredd att föreslå några sådana bestämmelser. Frågor av detta slag bör därför liksom hittills överlämnas till redovisningspraxis, där de får bedömas i enlighet med god redovisningssed och mot bakgrund av kravet på rättvisande bild. 11 Skulder, avsättningar och inom linjen-poster 11.1 Införande av begreppet avsättningar i balansräkningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I balansräkningen införs en ny rubrik med | | benämningen avsättningar. | | Avsättning skall göras för samtliga förpliktelser som är säkra | | eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller | | tidpunkt för infriande. | | Avskrivningar och nedskrivningar skall inte få redovisas som | | avsättningar. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommitténs förslag innebär dock att avsättningar även skall kunna göras för vissa framtida utgifter (se betänkandet del I s. 241 - 248). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har inte haft någon erinran mot det. Ett par remissinstanser har ansett att begreppet avsättningar inte är ändamålsenligt. Några remissinstanser har ansett att gränsdragningen mellan skulder och avsättningar är oklar, medan andra har framhållit att införandet av begreppet avsättningar kräver att skattereglerna ändras. Gällande rätt: I balansräkningsschemat i 19 § bokföringslagen finns ingen motsvarighet till begreppet avsättning. Så snart det kan bedömas som sannolikt att en förpliktelse kommer att infrias och beloppets storlek med rimlig grad av sannolikhet kan fastställas skall skuldföring ske (se uttalande nr 15 av FAR:s redovisningskommitté ang. eventualförpliktelser). Direktivet: Det fjärde direktivets uppställningsformer för balansräkningen (artiklarna 9 och 10) skiljer mellan skulder och avsättningar. Begreppet skuld definieras inte i direktivet. Avsättningar beskrivs i artikel 20 enligt följande. „1. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. 2. Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. 3. Avsättningar får inte användas till att justera tillgångarnas värde.„ Enligt första punkten skall avsättningarna täcka förluster eller skulder för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men där osäkerhet föreligger beträffande belopp eller tidpunkt. Enligt andra punkten får motsvarande avsättningar ske även för vissa typer av kostnader. Kontaktkommittén har uttalat sig om skillnaden mellan de båda punkterna (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 17). Av uttalandet framgår att den första (förluster och skulder) behandlar förpliktelser („obligations„) mot tredje man, vilket inte är fallet med den andra (kostnader). Kontaktkommittén har som exempel på kostnader enligt andra punkten nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader. Avsättningarna skall enligt artikel 9 delas in i Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter samt Övriga avsättningar. Större avsättningar som är upptagna under rubriken Övriga avsättningar skall enligt artikel 42 specificeras i not. Enligt artikel 14 skall alla ansvars- förbindelser som inte skall redovisas som skulder antecknas under balansräkningen eller i not och anvarsförbindelser för koncernföretag skall anges särskilt. Enligt artikel 43.1.7 skall det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen. Därvid skall pensionsförpliktelser och förpliktelser mot koncernföretag anges särskilt. Detta innebär sammanfattningsvis att direktivet skiljer mellan tre typer av framtida ekonomiska förpliktelser, nämligen skulder och avsättningar, vilka båda skall redovisas i balansräkningen, samt andra ekonomiska förpliktelser som skall redovisas i balansräkningen inom linjen eller i not. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 9 i det fjärde direktivet följer att balansräkningen skall innehålla bl.a. rubriken avsättningar. Såsom framgår av artikel 20.1 tar föreskriften sikte på förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin förekomst men som innefattar ett osäkerhetsmoment. Den synes också vara begränsad till förpliktelser i förhållandet till tredje man. Ett par remissinstanser har ifrågasatt ändamålsenligheten i begreppet avsättningar. Regeringen menar dock för sin del att den ytterligare uppdelning som införandet av begreppet medför torde innebära att redovisningen i balansräkningen blir mer informativ och rättvisande, eftersom en uppdelning görs utifrån graden av säkerhet vad gäller beloppet och tidpunkten för infriandet. Det framgår tydligare att förpliktelser som återfinns under rubriken avsättningar är mer osäkra till belopp och förfallodag än förpliktelser som redovisas såsom skulder. Härtill kommer givetvis att artikel 20.1 är tvingande för medlemsstaterna och därför under alla förhållanden måste införlivas med svensk rätt. I den nya lagstiftningen bör därför införas en bestämmelse om att avsättning skall ske för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller infriandetidpunkt. En sådan bestämmelse får till följd att vissa ekonomiska förpliktelser som idag redovisas som skulder fortsättningsvis måste redovisas som avsättningar. Uppdelningen av förpliktelserna på skulder och avsättningar är således i allt väsentligt inte avsedd att utöka antalet förpliktelser som skall tas upp i balansräkningen. Regeringen har vidare övervägt huruvida Sverige även bör införa sådana regler om avsättning som anges i artikel 20.2, dvs. avsättningar som inte gäller åtaganden mot tredje man (kostnader). Direktivet är på denna punkt inte tvingande. Enligt vad kontaktkommittén har uttalat kan avsättningar enligt artikel 20.2 ske för stora och återkommande utgifter för reparationer och underhåll av tillgångar. Riksskatteverket har ansett att avsättning för närvarande inte är förenligt med god redovisningssed och gällande skattelagstiftning, varför ett genomförande torde kräva särskilda skatteregler. Enligt regeringens uppfattning är det visserligen inte alldeles klart om det för närvarande överensstämmer med god redovisningssed att redovisa framtida utgifter på balansräkningens passivsida i den omfattning som kontaktkommittén har beskrivit. Det är emellertid inte något skäl för att inte införa en bestämmelse om att avsättning skall ske för dylika kostnader. Avgörande måste vara om en redovisning av detta slag från allmänna utgångspunkter framstår som lämplig. En avsättning för större framtida utgifter vilka återkommer med längre tidsintervall, ger nämligen uttryck för den s.k. matchningsprincipen, eftersom den gör det möjligt att koppla dessa utgifter till den period under vilken intäkterna infaller. Den kan också sägas avspegla försiktighetsprincipen. Om en sådan stor utgift skulle kostnadsföras först när den uppkommer, kan nämligen resultatet bli missvisande under flera år. Under de år då någon kostnadsföring inte sker kommer bolaget nämligen att redovisa ett bättre resultat än vad som är rättvisande medan motsatsen kommer att vara fallet under det år då utgifterna infaller. Särskilt stora problem torde uppkomma i vissa branscher där det regelbundet med några års mellanrum måste göras stora reparationer. Vissa sakliga skäl talar alltså för att tillåta avsättningar av detta slag. Till detta kommer att redovisningsmetoden har införts i alla andra medlemsländer i EU. Mot detta måste emellertid vägas att föreskriften ger upphov till betydande gränsdragningsproblem. Dessa problem accentueras givetvis av att redovisning av detta slag hittills torde ha varit ganska ovanlig i Sverige. En rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kan också få svårbedömbara konsekvenser för företagsbeskattningen. Under alla förhållanden torde ett införande av en rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kräva vissa ändringar i skattelagstiftningen. Mot den bakgrunden är regeringen för närvarande inte beredd att föreslå att det i svensk lagstiftning införs någon bestämmelse motsvarande artikel 20.2. Innan ett slutligt ställningstagande görs bör de nu angivna gränsdrag- ningsproblemen jämte behovet av kompletterande skattelagstiftning övervägas ytterligare. Detta bör ske inom ramen för Redovisningskommitténs fortsatta arbete. Enligt gällande rätt (se 19 § bokföringslagen) skall skulderna delas upp i långfristiga och kortfristiga. Någon sådan indelning finns inte i artikel 9 i det fjärde direktivet, men i stället fordras att det för varje skuldpost anges vad som förfaller till betalning inom ett år. Direktivet fordrar inte någon motsvarande uppdelning eller information i fråga om avsättningar. Det finns likväl anledning att överväga om det inte borde införas bestämmelser av detta slag också i fråga om avsättningar. Det främsta skälet för detta är att en uppdelning av sådant slag skulle kunna underlätta jämförbarheten och framtagandet av vissa finansiella nyckeltal. Regeringen anser dock inte att det finns tillräckliga skäl för att i lagen föreskriva en sådan uppdelning. Flertalet avsättningar, t.ex. för pensioner och latenta skatter, torde dock få bedömas som långfristiga. Ju närmare tidpunkten för infriandet kommer, desto säkrare kan beloppet fastställas. När det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten, skall tidigare avsättningar för skatter eller pensioner i stället redovisas som skulder. Enligt direktivet får en avsättning inte användas för att justera till- gångarnas värde. Med värdejustering avses avskrivningar och nedskrivningar. Någon motsvarande regel finns inte i svensk lagstiftning, men det torde följa av god redovisningssed att värdejusteringar i form av avskrivning eller nedskrivning skall minska tillgångens värde och inte får ske i form av avsättningar på balansräkningens passivsida. Regeringen föreslår att en uttrycklig bestämmelse om detta införs i den nya årsredovisningslagen. 11.2 Panter och ansvarsförbindelser (poster inom linjen) -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Ställda panter och därmed jämförliga säkerheter| | samt ansvarsförbindelser skall även i fortsättningen redovisas i| | balansräkningen inom linjen. Panter och liknande säkerheter | | skall delas upp mellan å ena sidan sådana som har ställts för egna| | skulder och såsom avsättningar redovisade förpliktelser och å | | andra sidan övriga panter och därmed jämförliga säkerheter. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon uppdelning av ställda panter (se betänkandets del I s. 241-243 och 245-248). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller inte haft någon erinran mot det. Finansinspektionen har föreslagit att en uppdelning görs mellan panter och andra säkerheter som har ställts för egna respektive andras skulder på liknande sätt som i den föreslagna lagen om årsredovisning för kreditinstitut och värdepappersbolag. Inspektionen har också föreslagit att vissa åtaganden, t.ex. vid handel med derivatinstrument, redovisas i samtliga företag. Rikspolisstyrelsen har framfört liknande synpunkter. Gällande rätt m.m.: Enligt 19 § första stycket bokföringslagen skall ställda panter och ansvarsförbindelser tas upp i balansräkningsschemat inom linjen. Av schemat framgår att Ställda panter m.m. och Ansvarsförbindelser skall tas upp som egna rubriker och att även med panter jämställda säkerheter skall anges under rubriken Ställda panter m.m. Ställda panter m.m. skall enligt balansräkningsschemat fördelas på 1. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteck-ningar, och 2. Andra ställda panter och jämförliga säkerheter. Ansvarsförbindelser skall enligt balansräkningsschemat fördelas på 1. Diskonterade växlar, 2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser, samt 3. Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Enligt 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag skall panter och andra säkerheter liksom ansvarsförbindelser till förmån för dotter- eller moderföretag anges särskilt i balansräkningen. Bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller endast om företaget ingår i en koncern med minst tio anställda. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 9, Redovisning av ställda panter m.m., bör upplysning även lämnas i moderföretagets balansräkning, om ett dotterföretag har ställt säkerhet för moderbolags förpliktelse.Enligt förarbetena till bokföringslagen (se prop. 1975:104 s. 238) får kapitalvärdet av pensionsåtaganden tas upp antingen som en skuld i balansräkningen eller som en ansvarsförbindelse inom linjen. I praxis är det vanligt att den del av ett pensionsåtagande som är avdragsgill i taxeringen redovisas som en skuld, medan överskjutande del redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen. Direktivet: Enligt artikel 14 i det fjärde direktivet skall alla ansvars- förbindelser, i den mån de inte redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Om det förekommer ansvarsförbindelser för s.k. anknutna företag, dvs. väsentligen koncernföretag, skall dessa redovisas särskilt. I artikel 43.1.7 anges vidare att det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen skall anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen, varvid pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag skall anges särskilt. Enligt EG:s råd (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 30 f.) har medlemsstaterna valfrihet att antingen kräva redovisning av pensionförpliktelser i balansräkningen eller att tillåta företagen att välja mellan att redovisa sådana förpliktelser i balansräkningen eller i not. Skälen för regeringens förslag: Skyldigheten att lämna uppgifter om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser har flera motiv. Den som skall lämna krediter till företaget har intresse av att få veta hur stor andel av tillgångarna som är ställda som säkerhet för skulder och andra förpliktelser samt vilka ansvarsförbindelser som har lämnats. Utgångspunkten bör således vara att alla åtaganden som medför en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen och i vart fall redovisas inom linjen eller i noterna. Artikel 14 i det fjärde direktivet måste uppfattas som en skyldighet att redovisa inte bara sådana förpliktelser som enligt svensk rätt anses som ansvarsförbindelser utan också panter och andra ställda säkerheter. Redo- visningen av dessa förpliktelser får göras „under balansräkningen„. Direktivet möjliggör således för Sverige att, liksom hittills, kräva att upplysningar om ställda panter och ansvarsförbindelser redovisas i balansräkningen inom linjen. Enligt regeringens mening bör denna reglering behållas. Enligt direktivet skall „ansvarsförbindelserna„ delas upp enligt reglerna i den nationella rättsordningen. Det innebär bl.a. att panter och därmed jämförliga säkerheter bör redovisas åtskilt från övriga ansvarsförbindelser och att varje särskilt slag av säkerhet bör redovisas för sig.Regeringen har även övervägt om panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och såsom avsättningar redovisade förpliktelser bör redovisas för sig och övriga ställda panter och därmed hänförliga säkerheter för sig. Ett system med uppdelning på säkerheter för egna respektive andras skulder och förpliktelser har, som Finansinspektionen har framhållit, fördelar ur analyssynpunkt, eftersom säkerheter som lämnas för egna skulder inte utgör samma belastning för företaget som säkerheter som har lämnats för annat än egna skulder. Regeringen delar uppfattningen att en sådan uppdelning har klara fördelar och att den därför bör tas in i lagen. Förutom ansvarsförbindelser förekommer bl.a. olika slag av åtaganden som ligger nära mer klara fall av ansvarsförbindelser, men som inte alltid omfattas av nuvarande bestämmelser om redovisning av poster inom linjen. Sådana åtaganden kan exempelvis utgöras av förpliktelser härrörande från återköpstransaktioner, handel i derivatinstrument och andra finansiella transaktioner. Den information som idag lämnas i detta avseende torde ofta vara begränsad eller obefintlig. Mycket talar för att även sådana åtaganden bör redovisas i årsredovisningen. Uppenbarligen skulle det dock föra för långt att fordra att ett bolag i sin årsredovisning redovisade alla de slag av åtaganden som kan ha uppkommit i bolagets verksamhet. Det måste därför göras en närmare avgränsning av vilka åtaganden som bör redovisas i årsredovisningen. Regeringen saknar underlag för en sådan avgränsning och anser därför att den frågan bör anstå till dess att kommittén har avgivit sitt slutbetänkande. Kommittén har ansett att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som en avsättning och inte, såsom är vanligt i dag, som en ansvarsförbindelse (eller delvis som en sådan). Kommittén har dock funnit att den nuvarande möjligheten att redovisa pensionsförpliktelser inom linjen bör behållas i avvaktan på att frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning har utretts. Även regeringen anser att möjligheten bör behållas tills vidare. En sådan redovisning torde, som kommittén påpekat (se betänkandet del I s. 242, 243 och 247), inte strida mot direktivet. Redovisningsrådet och Industriförbundet har påpekat att det numera är ovanligt med diskontering av växlar och att rubriken Diskonterade växlar under rubriken Ansvarsförbindelser därför inte bör tas in i den nya lagstiftningen. Regeringen ansluter sig till den uppfattningen. Om ett företag skulle använda diskonterade växlar i sådan omfattning att en separat redovisning av dessa skulle ge en mer rättvisande bild bör företaget lägga till en dylik post. Regeringen föreslår mot den nu angivna bakgrunden att inom linjen-posterna delas upp på följande sätt: 1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder eller för såsom avsättningar redovisade förpliktelser; varje slag för sig 2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter; varje slag för sig 3. Ansvarsförbindelser a. Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsätt- ningarna och som inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet b. Övriga ansvarsförbindelser. Bland säkerheter och ansvarsförbindelser ställda för annat än egna skulder utgör säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag en praktiskt betydelsefull grupp. I enlighet med direktivet bör sådana säkerheter och ansvarsförbindelser specificeras i en not. 11.3 Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Nuvarande krav på upplysning om ledande | | befattningshavares anställningsvillkor m.m. kompletteras med | | krav på viss ytterligare information om lämnade lån och ställda | | säkerheter och ansvarsförbindelser. Skyldigheten att lämna | | uppgifter om lön, ersättningar och pensioner till styrelsen och | | verkställande direktören utvidgas till att gälla även tidigare | | styrelse och verkställande direktör. Slutligen införs krav på upp-| | lysningar om avtal om avgångsvederlag. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommittén har dock inte lämnat något förslag till särskild upplysningsplikt beträffande avtal om avgångsvederlag (se betänkandets del I s. 248-250). Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Sveriges Aktiesparares Riksförbund har ansett att det i och för sig bör ställas större krav på redovisning av ledande befattningshavares förmåner men har ansett att detta inte bör ske genom lagstiftning. Gällande rätt: I gällande rätt finns inte något krav på att löner och andra ersättningar till ledande befattningshavare skall specificeras i balans- eller resultaträkningen. Om ett avtal om avgångsvederlag och liknande förmån är att anse som en förpliktelse för bolaget - vilket vanligen torde vara fallet - skall det tas upp som ansvarsförbindelse eller skuld. Lagstiftningen kräver dock inte att balans- eller resultaträkningen innehåller några uppgifter om vem eller vilka detta skuldbelopp avser. Enligt 11 kap. 9 § aktiebolagslagen skall i förvaltningsberättelsen anges det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen och verkställande direktören, dels till övriga anställda. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelsen och verkställande direktör skall anges särskilt. Någon uppgift om vad som av det sammanlagda beloppet belöper på var och en av de enskilda befattningshavarna behöver inte lämnas. Enligt 11 kap. 8 § första stycket 4 aktiebolagslagen skall, om lån har givits eller säkerhet lämnats till bolaget närstående personer med stöd av tillstånd enligt aktiebolagslagen, uppgift lämnas i balansräkningen om lånets storlek, arten av ställda säkerheter och beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till bolaget den har till vilken lån lämnats eller för vilken säkerhet ställts. Direktivet: Enligt artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet skall noterna ange storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen på grund av deras arbetsuppgifter samt varje avtalad eller på annat sätt uppkommen förpliktelse som avser pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ. Summan för varje sådan kategori av befattningshavare skall anges. Dessutom skall noterna enligt artikel 43.1.13 ange storleken av de förskott och krediter som har beviljats ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen med uppgift om räntesatser, huvudsakliga villkor och eventuellt återbetalda belopp, liksom åtaganden som har ingåtts för ledamöternas räkning i form av garantier av något slag. Uppgift skall lämnas om summan för varje sådan kategori av befattningshavare. Skälen för regeringens förslag: Under senare år har det ifrågasatts om inte krav borde ställas på företagen att lämna mer detaljerad information om ledande befattningshavares anställningsförmåner och förekommande avtal om avgångsvederlag eller motsvarande. Detta intresse gäller främst sådana företag som riktar sig till en vidare krets av intressenter för sin kapitalanskaffning, dvs. i först hand de noterade aktiebolagen men även andra företag vars aktier eller andelar är spridda hos en vid krets av ägare. Även i fråga om bolag som inte är marknadsnoterade kan det dock finnas ett intresse av att avtal om avgångsvederlag eller andra förmåner ges en viss öppen redovisning. Avtalen kan nämligen innebära vissa särskilda risker för bolaget, inte minst om de avtalade vederlagen är stora och fördelar sig på en eller ett fåtal personer. En öppen redovisning har också betydelse för det allmänna förtroendet för bolagens verksamhet. Mot dessa krav på öppnare redovisning av olika befattningshavares anställningsvillkor står integritets- och sekretesshänsyn och även konkur- rensskäl. Regeringen anser för sin del att övervägande skäl talar för att en ökad information i dessa avseenden bör eftersträvas. Det finns olika sätt att uppnå en förbättrad information om ledande befattningshavares anställningsvillkor. Informationen kan givetvis lämnas frivilligt på företagets eget initiativ. Så har ofta skett. Krav på informa- tionslämnande kan också uttryckas genom lagstiftning eller genom rekom- mendationer från auktoritativa organ. I lagstiftningen har det hittills uppställts endast tämligen grundläggande informationskrav. Det kan anföras vissa skäl för en sådan begränsning, såsom att en mera fullständig lagreglering på ett område som detta kan bli otymplig och alltför generell för att leda till relevant information. Det kan också vara svårt att genom lagstiftning åstadkomma den avvägning mellan å ena sidan intresset av öppen information och å andra sidan de integritetsintressen som här gör sig gällande. Frågan är emellertid om behovet av information i tillräcklig grad kan tillgodoses genom frivilliga åtgärder och praxisbildning. Om informations- givningen regleras i lagstiftningen torde det få starkare genomslag. Beträffande en grupp av företag har på sistone utvecklats ett system för frivillig redovisning av bl.a. avtal om avgångsvederlag. Näringslivets Börskommitté utfärdade 1993 rekommendationen Information angående ledande befattningshavares förmåner. Rekommendationen riktar sig till svenska bolag, som är noterade på börs eller annan auktoriserad marknadsplats. I rekommendationen sägs bl.a. att följande information skall lämnas i årsredovisningen: II. Högsta ledningen För envar av - styrelsens ordförande - annan styrelseledamot till vilken utgår särskild ersättning utöver vad bolagsstämman beslutat om och som inte uppbär ersättningen till följd av anställning i bolaget eller annat koncernbolag - koncernchef - verkställande direktör skall uppgift lämnas beträffande: a) Summan av ersättningar och övriga förmåner, varvid tantiem och därmed jämställd ersättning uppges särskilt. Pension behöver inte medräknas i beloppet men uppgift skall lämnas om att en sådan ersättning erhålles. Utgår särskild ersättning till befattningshavaren för arbete som fallerinom dennes professionella kompetensområde lämnas uppgift härom, utan angivande av ersättningens storlek. b) De väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension. c) De väsentligaste villkoren i avtal om avgångsvederlag. III. Andra personer i bolagets ledning Beträffande andra personer i bolagets ledning än sådana som nämns i punkt II skall en sammanfattande beskrivning lämnas av de väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension respektive avgångsvederlag. Rekommendationen har fått ett gott mottagande bland börsföretagen. Den har tagits in i Stockholms Fondbörs börskontrakt och är därmed bindande för de bolag som är inregistrerade där. På börsen inregistrerade bolag som bryter mot rekommendationen kan drabbas av påföljder, i sista hand avregistrering från börsen. Genom rekommendationen har börsbolagens skyldighet att lämna information om ledande befattningshavares löner, andra ersättningar och avgångsvederlag utvidgats betydligt. Det finns för närvarande ingenting som tyder på att graden av den föreskrivna informationsskyldigheten skulle vara otillräcklig eller att de berörda företagen inte kommer att rätta sig efter den. Såsom regeringen tidigare har varit inne på finns det emellertid ett visst intresse av att också bolag som inte är inregistrerade på börsen lämnar upplysningar om förekommande avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner. Vissa bolag som inte omfattas av börsrekommendationen torde också redan i dag lämna sådana upplysningar. Det finns emellertid inte några garantier för att avtal av detta slag och de belastningar på bolagets ställning som de kan utgöra kommer till uttryck i årsredovisningen. Regeringen anser därför att det i den nya lagstiftningen bör uppställas krav på att bolaget i balansräkningen eller i en not till denna redovisar förekomsten av sådana avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner som har träffats med styrelseledamöter, verkställande direktör eller andra personer i bolagets ledning. Eftersom avtalen kan vara av mycket olika slag, bör det också fordras att bolaget lämnar en beskrivning av de väsentligaste villkoren i avtalen. I övrigt bör den nya lagstiftningens bestämmelser om redovisning av löner och andra anställningsförmåner till befattningshavare i bolaget väsentligen motsvara dagens bestämmelser, dock med vissa av det fjärde direktivet föranledda kompletteringar. Den nya lagstiftningen bör sålunda fordra att bolaget i årsredovisningen lämnar uppgift om vad som har utgått i löner och andra ersättningar till vissa befattningshavare i bolaget. Enligt artikeln 43.1.12 i det fjärde direktivet skall uppgifter av detta slag lämnas i fråga om ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen. Exakt vilka grupper av tjänstemän som avses är oklart. Formuleringen torde dock beträffande svenska bolag innefatta styrelse och verkställande direktör i aktiebolag samt motsvarande befattningshavare i handelsbolag. I den nya svenska lagstiftningen bör skyldigheten att lämna uppgifter om lön och annan ersättning därför omfatta dels styrelseledamöter och verkställande direktör i aktiebolag, dels sådana befattningshavare i handelsbolag som intar en ställning motsvarande styrelse eller verkställande direktör. Såsom kommittén har föreslagit bör samma bolag vara skyldiga att lämna uppgifter om sådan lön och annan ersättning som har lämnats till tidigare verkställande direktör eller styrelseledamot. En anpassning till artikel 43.1.13 ger anledning att i några andra avseenden komplettera de i dag gällande reglerna om redovisning av lån och ansvarsförbindelser. I den nya lagen bör sålunda föreskrivas dels att uppgift skall lämnas om ansvarsförbindelser som har ingåtts till förmån för verkställande direktören eller en ledamot i styrelsen, dels att vissa ytterli- gare uppgifter skall lämnas om lämnade lån, säkerheter och ansvarsförbindelser. Eftersom den nya lagen omfattar även vissa handelsbolag bör upplysnings- skyldigheten utvidgas till lån m.m. till ledande befattningshavare i sådana bolag. Till dessa frågor återkommer regeringen i författningskommentaren till 5 kap. 12 § årsredovisningslagen. Anpassningen till direktivets artikel 43.1.12 gör det också nödvändigt att i svensk lagstiftning införa regler om att uppgift skall lämnas om beloppen av förpliktelser och kostnader som avser pensioner och liknande förmåner till tidigare styrelse och verkställande direktör (eller motsvarande). Enligt regeringens mening bör uppgiftsskyldigheten omfatta även pensioner och liknande förmåner till nuvarande styrelse och verkställande direktör. 12 Tilläggsupplysningar 12.1 Vissa allmänna tilläggsupplysningar om värderingen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I årsredovisningen skall lämnas upplysningar| | om principerna för värdering av tillgångar, avsättningar | | och skulder. | | I fråga om tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta| | skall det anges enligt vilka principer beloppen har räknats om | | till svenska kronor. | | Uppgift skall även lämnas om grunderna för avskrivning av anlägg-| | ningstillgångarnas olika poster. | | Upplysningar skall vidare lämnas bl.a. om anläggningstillgångars| | anskaffningsvärde, om årets avskrivningar, nedskrivningar och | | uppskrivningar, om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar | | och uppskrivningar, om korrigeringar av tidigare års avskriv- | | ningar, nedskrivningar och uppskrivningar och om de tillgångar | | som bolaget har nyanskaffat eller avhänt sig under | | räkenskapsåret. | | Vidare skall upplysningar lämnas om uppskrivningsfondens | | storlek och dess förändringar under räkenskapsåret. | | Om en tillgång är föremål för avskrivning eller nedskrivning | | uteslutande av skatteskäl, skall det lämnas upplysning om detta | | tillsammans med uppgift om avskrivningens eller | | nedskrivningens storlek. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 222 - 225, 239, 240 och 296 - 298). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat kommitténs förslag utan erinran. Gällande rätt: Bokföringslagen ger företagen en inte oväsentlig frihet att använda olika värderingsmetoder för olika slag av tillgångar. För att balans- räkningen skall ge en tillfredsställande upplysning om företagets ställning och förändringar i denna är det nödvändigt att anteckna de huvudprinciper som har använts vid värderingen (se prop. 1975:104 s. 239). Enligt 20 § första stycket 1 bokföringslagen är företagen därför skyldiga att i redovisningen ange grunderna för värderingen av tillgångar och skulder. Även sådana ändringar i dessa grunder som avsevärt påverkat resultatet skall anges. Vidare skall samtliga aktiebolag och större företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag lämna kompletterande upplysningar om vissa materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde samt det sammanlagda beloppet av intill balansdagen företagna av- och nedskrivningar (se 11 kap. 8 § första stycket 6 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 1 1980 års årsredovisningslag). Om sådana tillgångar har skrivits upp, skall oavskrivet uppskrivningsbelopp anges. I 20 § första stycket 2 bokföringslagen föreskrivs att upplysningar skall lämnas om grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder. Enligt 20 § första stycket 3 bokföringslagen skall upplysning lämnas om eventuell uppskrivning som har verkställts för året. Därvid skall upp- skrivningsbeloppet och dess användning anges. Direktivet: Enligt artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet skall tillämpade värderingsmetoder och använda beräkningsmetoder för av- och nedskrivningar anges i not. För poster som är eller som ursprungligen var redovisade i utländsk valuta skall det också anges enligt vilka grunder beloppen har räknats om till inhemsk valuta. Artikel 15.3 a ställer krav på särskilda upplysningar om anläggnings- tillgångar. För varje post skall redovisas årets tillkommande och avgående poster samt överföringar. Med tillkommande poster torde avses under året anskaffade tillgångar, såväl sådana som har förvärvats som sådana som har tillverkats av företaget. Hit hör även värdehöjande förbättrings-utgifter som har aktiverats. Avgående poster torde omfatta sådana tillgångar som företaget under året har gjort sig av med genom t.ex. försäljningar eller utrangering. Med överföringar avses med all sannolikhet omklassificeringar av tillgångar, t.ex. omklassificering från anläggningstillgång till omsättningstillgång eller från ett slag av anläggningstillgång till ett annat. För varje post bland anläggningstillgångarna skall också anges ansamlade värdejusteringar, dvs. ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar, samt sådana korrigeringar av tidigare års värdejusteringar som har gjorts under räkenskapsåret. Artikel 33.1 sista stycket innehåller krav på notupplysningar om uppskrivningar. Av artikel 33.2 a följer att, om uppskrivningsfondens storlek har förändrats under räkenskapsåret, uppgift skall lämnas om uppskriv- ningsfondens storlek vid räkenskapsårets början och slut, om under året tillförda uppskrivningsbelopp och om belopp som har överförts till det egna kapitalet eller på annat sätt under räkenskapsåret har överförts från uppskrivningsfonden. Enligt artikel 43.1.10 måste upplysning lämnas om i vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet har påverkats av skattemässiga överväganden. Om en sådan värdering har väsentlig inverkan på den framtida beskattningen, skall detta anges. Direktivet fordrar också att s.k. extraordinära värdejusteringar som är föranledda enbart av skatteskäl skall redovisas i not (se artiklarna 35.1 d och 39.1 e). Dessa föreskrifter saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt. Skälen för regeringens förslag: De föreskrifter som direktivet innehåller om att företagen skall lämna upplysningar om värderingsprinciper m.m. är i huvudsak tvingande för medlemsstaterna, låt vara att vissa föreskrifter inte behöver göras tillämpliga på s.k. artikel 11-bolag (se avsnitt 12.1.2). Föreskrifterna måste därför införas i svensk lagstiftning. En anpassning till artikel 43.1.1 gör det således nödvändigt att i den nya årsredovisningslagen ta in bestämmelser som ålägger företagen att ange dels principerna för värdering av tillgångar, skulder och avsättningar, dels grunderna för avskrivning av anläggningstillgångar och betydelsefulla förändringar i dessa grunder och dels de principer enligt vilka tillgångar, skulder och avsättningar i utländsk valuta har omräknats till svensk valuta. De båda första punkterna överensstämmer väsentligen med gällande rätt. I den nya lagstiftningen måste även införas regler som motsvarar föreskrifterna i artikel 15.3 a. I lagen bör alltså uppställas krav på redovis- ning av anläggningstillgångarnas anskaffningsvärde, under året gjorda avskrivningar och nedskrivningar samt ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar. Detta överensstämmer i huvudsak med gällande rätt. De nya bestämmelserna bör emellertid inte - såsom nuvarande lagbestämmelser - avse endast materiella anläggningstillgångar utan också gälla immateriella och finansiella anläggningstillgångar. Artikel 15.3 a bör vidare föranleda lagbestämmelser om att det för varje post i balansräkningen som omfattar anläggningstillgångar skall anges nyanskaffningar under året, tillgångar som företaget har avhänt sig under året samt överföringar mellan tillgångsslag eller mellan olika grupper inom samma tillgångsslag. En anpassning till artiklarna 33.1 och 33.2 a gör det nödvändigt att i den nya lagen även ta in krav på tilläggsupplysningar om uppskriv-ningar och om förändringar i uppskrivningsfonden. I artiklarna 35.1 d och 39.1 e uppställs krav på information angående extraordinära värdejusteringar som görs enbart av skatteskäl. En anpassning till dessa föreskrifter bör föranleda en lagregel om att i den utsträckning tillgångar är föremål för av- eller nedskrivning uteslutande av skatteskäl det skall lämnas upplysning om detta. Med en sådan bestämmelse får svensk lagstiftning anses uppfylla även kravet i artikel 43.1.10. Vissa andra direktivföreskrifter om tilläggsupplysningar har behandlats eller kommer att behandlas i annat sammanhang, se t.ex. avsnitt 8.2 (tilläggsupplysningar för att ge en rättvisande bild), avsnitt 9.7 (latent skatt), avsnitt 10.2.3 (upplysningar om skillnader mellan bokfört och verkligt varulagervärde), avsnitt 11.2 (upplysningar om ställda säkerheter) och avsnitt 16.3 (upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m.) samt författningskom- mentaren till 5 kap. 12.2 Tilläggsupplysningarnas placering -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Om inte annat särskilt föreskrivs, skall | | tilläggsupplysningar tas in i noterna. Därvid skall det vid de | | poster i balansräkningen eller resultaträkningen till vilka | | upplysningarna hänför sig göras hänvisningar till noterna. | | Tilläggsupplysningarna får även lämnas i balans- eller | | resultaträkningen under förutsättning att det inte står i strid | | med kravet på överskådlighet. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att tilläggsupplysningar som huvudregel skall placeras i balansräkningen eller i resultaträkningen men att upplysningarna även får tas in i not. Remissinstanserna: Finansinspektionen har ifrågasatt den valfrihet som kommitténs förslag ger bolagen. I övrigt har kommitténs förslag lämnats utan erinran. Gällande rätt: Av 20 § bokföringslagen följer att där avsedda tillägg- upplysningar skall lämnas antingen i balansräkningen eller resultaträkningen eller i noter. Lämnas upplysningarna i noter skall tydliga hänvisningar göras vid de poster i bokslutshandlingarna, till vilka noterna hänför sig. I huvudsak motsvarande reglering finns i 11 kap. 8 § aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag. Direktivet: Det fjärde direktivets krav på tilläggsupplysningar är i somliga fall utformade så att upplysningarna lämnas i balans- eller resultaträkningen eller i noter (se t.ex. artikel 15.3). I andra fall sägs inget annat än att upplysningarna skall lämnas i noter (se t.ex. artikel 43). Skälen för regeringens förslag: Det förhållandet att vissa upplysningar enligt direktivet skall lämnas i not torde enligt regeringens mening inte utesluta att upplysningarna i stället lämnas i balans- eller resultaträkningarna. Såsom Finansinspektionen har påpekat bör emellertid balans- och resultaträkningarna inte belastas med alltför många uppgifter av varierande karaktär. Det kan leda till att årsredovisningarna blir mindre lättillgängliga för läsarna och att jämförbarheten mellan olika bolags årsredovisningar minskar. En ordning där det råder full valfrihet för bolagen att lämna tilläggsupplysningarna i noterna eller i balans- resp. resultaträkning torde därmed stå i mindre god överens- stämmelse med direktivets övergripande krav på överskådlighet. Mot den bakgrunden finner regeringen lämpligast att tilläggsupplysningar normalt lämnas i noterna. Därvid bör - i överensstämmelse med vad som gäller i dag - tydliga hänvisningar göras vid de poster i balans- eller resultaträkningen till vilka noterna hänför sig. Det kan dock finnas fall där det inte är rimligt att kräva att upplysningen lämnas i not. Det kan t.ex. vara så att antalet tilläggsupplysningar är mycket begränsat och att överskådligheten i redovisningen därför inte skulle minskas, om upplysningarna lämnades direkt i balans- eller resultaträkningen. Det kan också vara så att upplysningen har sådant samband med balans- eller resultaträkningen att det skulle vara olämpligt att redovisa den skild från denna. Tilläggsupplysningar bör därför kunna lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet. 12.3 Tilläggsupplysningar om taxeringsvärden och om försäljning av an- läggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser om att det i vissa | | fall skall lämnas uppgift om fastigheters taxeringsvärde tas in | | i den nya lagstiftningen.I den nya lagstiftningen tas däremot | | inte in de nuvarande bestämmelserna om att vinster och förluster| | vid avyttring av anläggningstillgångar skall specificeras och | | fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i | | balansräkningen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att det i årsredovisningen skall lämnas uppgift om taxeringsvärde för fastigheter som är anläggningstillgångar. Kommittén har också föreslagit att vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar skall specificeras och fördelas på posterna i balansräkningen. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har menat att kravet på upplysning om fastighets taxeringsvärde bör utgå. Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har ansett att kravet på specifikation vid avyttring av anläggningstillgångar bör utmönstras. Redovisningsrådet har ansett att kravet bör ersättas av ett allmänt krav på angivande av jämförelsestörande poster. Gällande rätt: Aktiebolag och vissa större företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag skall för fastigheter som är anläggningstillgångar ange taxeringsvärde med fördelning på motsvarande poster i balansräkningen (se 11 kap. 8 § första stycket 7 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 2 1980 års årsredovisningslag). Samtliga företag är enligt 18 § tredje stycket bokföringslagen skyldiga att i resultaträkningen göra en fördelning av vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Direktiven: EG-direktiven saknar motsvarighet till de nu angivna svenska bestämmelserna. Skälen för regeringens förslag: Eftersom EG-direktiven inte ställer några krav vare sig på angivande av taxeringsvärden eller på specifikation och fördelning av vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar, kan den svenske lagstiftaren förutsättningslöst pröva om sådana krav bör tas in i den nya lagstiftningen. Kravet på att upplysning skall lämnas om taxeringsvärde är bl.a. motiverat med hänsyn till att taxeringsvärdet i gällande rätt utgör tak för uppskrivning. Såsom tidigare har redovisats anser regeringen att det inte längre finns skäl för att förbjuda uppskrivning över taxeringsvärdet. Det kan hävdas att taxeringsvärdenas funktion i redovisningen därigenom har minskat. Fortfarande kommer emellertid upplysningar om taxeringsvärde att vara av väsentligt intresse för läsarna av redovisningen. Att sådana upplysningar lämnas torde dessutom innebära en spärr mot oförsiktiga uppskrivningar av fastigheter. Regeringen anser därför att det även i den nya lagstiftningen bör ställas krav på upplysning om taxeringsvärde för sådana enheter som utgör anläggningstillgångar. Den nuvarande bestämmelsen om särredovisning vid avyttring av anläggningstillgångar tillkom vid en tid då sådan avyttring var en ovanlig företeelse i företagens verksamhet och realisationsvinster och realisations- förluster därför ofta redovisades som extraordinära. Så är inte längre fallet. Det torde finnas många fall då en särredovisning av detta slag inte är nödvändig för att den som läser redovisningen skall få en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Något generellt krav på sådan särredovisning bör därför enligt regeringens mening inte längre uppställas. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed avgöra i vilken utsträckning sådan särredovisning ändå bör göras. Enligt regeringens mening bör frågan därför inte lagregleras. 12.4 Vissa mindre företags skyldighet att lämna tilläggsupplysningar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Mindre bolag undantas från skyldigheten att| | lämna vissa sådana tilläggsupplysningar som inte behöver lämnas | | enligt nuvarande lagstiftning. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs bedömning: Kommittén har ansett att det tills vidare bör gälla samma krav på lämnande av tilläggsupplysningar för samtliga bolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen. Remissinstanserna: Några remissinstanser har menat att mindre bolag bör undantas från kraven på lämnande av vissa slag av tilläggsupplysningar. Även den motsatta uppfattningen har framförts. Direktivet: Medlemsstaterna får enligt artikel 44 tillåta att s.k. artikel 11- bolag undantas från bl.a. skyldigheten att lämna sådana upplysningar som avses i artikel 15.3 a och artikel 43.1.10 (se föregående avsnitt). Sådana bolag får också undantas från skyldigheten att lämna vissa andra tilläggsupplysningar; - förekomsten av vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller liknande värdepapper, - det totala beloppet av ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen (bl.a. pensionsförpliktelser), - nettoomsättningen, fördelad på rörelsegrenar och geografiska marknader, - medelantalet anställda, - latent skatt (se avsnitt 9.7 ovan), - storleken av ersättningar m.m. till ledamöter i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen. Artikel 11-bolag får även undantas från skyldigheten att göra vissa specifikationer, framför allt specifikationer av större avsättningar, väsentliga skillnader mellan varulagrets bokförda och verkliga värde vid användandet av särskild varulagervärderingsmetod (se avsnitt 10.2.3) och skattens fördelning på normal verksamhet och extraordinärt resultat.Skälen för regeringens förslag: Med artikel 11-bolag avses bolag som underskrider två av tre gränsvärden; 2,5 miljoner ecu i balansomslutning, 5 miljoner ecu i nettoomsättning och i medelantal 50 anställda. Flera av de tilläggsupplysningar som artikel 11-bolag kan tillåtas att utelämna är sådana som i gällande rätt måste lämnas av samtliga aktiebolag. Så är t.ex. fallet i fråga om sådana uppgifter som avses i artikel 15.3 a (förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster), uppgifter om antalet anställda och uppgifter om ersättningar till ledande befattningshavare. I dessa delar ser regeringen inte något skäl att göra undantag för mindre bolag. Däremot finns det större anledning att överväga undantag beträffande sådana upplysningar som svenska bolag hittills inte har behövt lämna. Även bland dessa „nya„ tilläggsupplysningar finns det flera, som i det enskilda fallet kan vara av betydelse för möjligheterna att bedöma bolagets resultat och ställning. Upplysningarna skulle också kunna vara betydelsefulla från analys- och statistiksynpunkt. Å andra sidan kan det hävdas att det administrativa arbetet inom bolagen skulle minska om de medgavs undantag från skyldigheten att lämna detta slag av tilläggsupplysningar. Det är givetvis angeläget att bolagen inte belastas med onödiga administrativa bördor. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att Sverige i viss utsträckning bör utnyttja artikel 44-undantagen. Mindre bolag bör således i huvudsak undantas från skyldigheten att lämna sådana tilläggsupplysningar som inte erfordras enligt gällande rätt. De mindre bolagen bör därför inte vara skyldiga att specificera större periodiseringsposter, större avsättningar eller extraordinära intäkter och kostnader. De bör inte heller vara skyldiga att lämna uppgift om latent skatt, skattens fördelning på normalt och extraordinärt resultat, nettoomsättningens fördelning på geografiska marknader eller skillnader mellan varulagrets verkliga och bokförda värde. Avgränsningen av de bolag som bör omfattas av lättnadsregler bör - liksom i gällande rätt - ske med hänsyn till dels antalet anställda i bolaget, dels bolagets balansomslutning. Gränsvärdet avseende balansomslutning bör ligga i nivå med vad direktivet tillåter. Det gränsvärde som avser antalet anställda bör däremot sättas väsentligt lägre. Lättnadsreglerna bör sålunda omfatta bolag med högst tio anställda och med en balansomslutning om högst 24 miljoner. Därigenom kommer en majoritet av bolagen att omfattas av lättnadsreglerna. Regeringen är för närvarande inte beredd att föreslå att ytterligare undantag från de särskilda upplysningskraven. Det finns dock anledning att återkomma till frågan när Redovisningskommittén har avgivit sitt slutbetänkande. 13 Förvaltningsberättelsen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Samtliga bolag som omfattas av den nya | | lagstiftningen skall vara skyldiga att upprätta en förvaltnings-| | berättelse. | | Förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt| | över utvecklingen av bolagets verksamhet, ställning och | | resultat. | | Förvaltningsberättelsen skall även innehålla upplysningar om | | vissa viktigare förhållanden, bl.a. förhållanden som är viktiga för| | bedömningen av bolagets ställning och resultat, händelser som är| | av väsentlig betydelse för bolaget samt upplysningar om bolagets| | förväntade framtida utveckling. Mindre bolag skall dock inte | | vara skyldiga att lämna uppgift om förväntad framtida utveckling.| -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 157, 308, 309 och 382). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Patent- och registreringsverket har dock ifrågasatt kommitténs förslag att vissa uppgifter som hittills har redovisats i förvalt- ningsberättelsen i stället skall redovisas i noter. Svenska Revisorsamfundet har ansett att kravet på uppgifter om bolagets förväntade framtida utveckling kan leda till tillämpningssvårigheter. Föreningen Auktoriserade Revisorer har framfört en liknande uppfattning. Sveriges Industriförbund har ansett att s.k. artikel 11-bolag, dvs. något mindre bolag, bör undantas från skyldigheten att lämna uppgift om förväntad framtida utveckling. Gällande rätt: I årsredovisningen för ett aktiebolag skall det i dag alltid ingå en förvaltningsberättelse. I förvaltningsberättelsen skall lämnas upplysning om förhållanden som är viktiga för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning och som inte har redovisats i balans- eller resultaträkningarna. Där skall också lämnas uppgift om de händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat under räkenskapsåret eller senare. Vidare skall förvaltningsberättelsen innehålla vissa uppgifter om antalet anställda och om löner och ersättningar. Bland annat skall lämnas uppgift om medelantalet anställda i hela bolaget, medelantalet anställda för varje arbetsställe med mer än tjugo anställda, fördelningen mellan kvinnor och män, löner och ersättningar till styrelsen och verkställande direktören samt löner och ersättningar till övriga anställda. Slutligen skall förvaltningsberättelsen också innehålla förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust (se 11 kap. 9 § aktiebolagslagen). Någon särskild förvaltningsberättelse behöver inte upprättas för en koncern, men ett aktiebolag som utgör moderbolag skall i sin förvaltningsberättelse lämna i huvudsak samma uppgifter för koncernen som för bolaget. I vissa större koncerner skall uppgift om koncernens lagerreserv lämnas i koncernredovisningen. I dessa fall skall koncernredovisningen även innehålla en finansieringsanalys (se 11 kap. 11 § aktiebolagslagen). För handelsbolag finns inte någon generell skyldighet att upprätta förvaltningsberättelse. En förvaltningsberättelse skall dock upprättas, om nettovärdet av bolagets tillgångar under de senaste två räkenskapsåren har överstigit 1 000 basbelopp eller om medelantalet anställda under de senaste två räkenskapsåren har överstigit 200. Även om dessa förutsättningar inte är uppfyllda skall handelsbolaget upprätta förvaltningsberättelse, om det utgör moderföretag i en koncern och tillgångarna resp. antalet anställda i koncernen överskrider de angivna gränsvärdena (se 2 kap. 3 § och 8 § första stycket 1980 års årsredovisningslag). Bestämmelserna om vad en av ett handelsbolag upprättad förvaltningsberättelse skall innehålla överensstämmer i huvudsak med bestämmelserna om förvaltningsberättelse i aktiebolag. En skillnad är dock att förvaltningsberättelsen i ett handelsbolag inte behöver innehålla förslag till disposition av vinst eller förlust (se 2 kap. 8 § andra - fjärde styckena 1980 års årsredovisningslag). Direktivet: Artikel 46 i det fjärde direktivet innehåller föreskrifter om förvaltningsberättelse. Enligt artikeln måste förvaltningsberättelsen innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet och dess ställning. Förvaltningsberättelsen skall också innehålla upplysningar om viktiga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut, bolagets förväntade framtida utveckling, verksamhet inom forskning och utveckling, viss information om förvärv av egna aktier samt uppgift om filialer till bolaget. Medlemsstaterna får dock undanta sådana något mindre bolag som avses i artikel 11 (se ovan avsnitt 6.4) från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Skälen för regeringens förslag: Som ovan har framgått lämnar direktivet ett visst utrymme för att undanta s.k. artikel 11-bolag från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Ingen av remissinstanserna har gjort gällande att Sverige generellt skall utnyttja denna möjlighet. De önskemål om att så långt som möjligt förenkla för företagen som bl.a. Företagarnas Riksorganisation har givit uttryck för ger emellertid anledning att likväl pröva frågan. De upplysningar som skall tas in i förvaltningsberättelsen är som regel av stor betydelse för att bolagets intressenter skall ha möjlighet att skaffa sig en fullständig och rättvisande bild av bolagets förhållanden. Särskilt i aktiebolag, där delägarna inte har något personligt ansvar för bolagets skulder, finns det därför samma behov som tidigare av att en förvaltningsberättelse upprättas och offentliggörs. Detsamma gäller sådana större handelsbolag som redan i dag är skyldiga att upprätta förvaltningsberättelse. Den nya lagstiftningen kommer visserligen att omfatta även ett mindre antal handelsbolag som i dag inte behöver upprätta förvaltningsberättelse. Det gäller emellertid endast handelsbolag som direkt eller indirekt ägs av aktiebolag och där skälen för en fullödig redovisning därför gör sig lika starkt gällande som i ett aktiebolag. Till detta kommer att i mindre bolag med regelmässigt okomplicerade förhållanden torde upprättandet av en förvaltningsberättelse inte medföra något mera betydande arbete. Regeringen är mot denna bakgrund inte beredd att nu föreslå att några av de bolag som kommer att omfattas av den nya lagstiftningen undantas från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. En annan sak är att det kan finnas anledning att överväga om samma krav bör gälla för förvaltningsberättelser i större resp. mindre bolag. Den nya lagstiftningens bestämmelser om förvaltningsberättelse bör utformas i nära anslutning till de bestämmelser om förvaltningsberättelsens innehåll som nu finns i aktiebolagslagen. Vissa avvikelser måste dock göras, eftersom direktivet ställer vissa ytterligare krav på förvaltningsberättelsens innehåll. I lagstiftningen måste sålunda ställas krav på att förvaltningsberättelsen skall ge en „rättvisande översikt„ över utvecklingen av bolagets verksamhet och ställning, dvs. ett krav motsvarande det krav på „rättvisande bild„ som måste uppställas i fråga om balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Det är naturligt att tolka direktivet så att denna översikt även skall omfatta bolagets resultatutveckling. En översikt av detta slag är av betydande värde även i mindre bolag. Liksom i dag bör förvaltningsberättelsen innehålla uppgift dels om för- hållanden som är av betydelse för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning, i den mån uppgifterna inte har lämnats i balansräkningen eller resultaträkningen, dels händelser av väsentlig betydelse för bolaget som inträffat under eller efter räkenskapsåret. Intresset av att dessa förhållanden redovisas gör sig gällande även beträffande mindre bolag. Förvaltningsberättelsen bör vidare - i enlighet med direktivet - innehålla upplysning om bolagets förväntade utveckling. Självfallet måste sådana bedömningar vara av mera allmän natur och grunda sig på den information som är tillgänglig för bolaget. Såsom några remissinstanser har påpekat kan det ändå vara vanskligt, inte minst för mindre bolag, att lämna upplysningar av detta slag. Med hänsyn härtill bör mindre bolag inte omfattas av skyldigheten att lämna upplysningar om förväntad framtida utveckling. I lagstiftningen bör vidare föreskrivas att förvaltningsberättelsen också skall innehålla upplysningar om bolagets verksamhet inom forskning och utveckling. Vidare bör - såsom direktivet fordrar - förvaltningsberättelsen innehålla uppgift om bolagets filialer. Mindre bolag bör dock undantas från denna skyldighet. Det finns inte något som hindrar den svenske lagstiftaren från att fordra att förvaltningsberättelsen innehåller även annan information än den som måste finnas där enligt direktivet. Liksom hittills bör därför förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag innehålla styrelsens förslag till disposition av årets vinst eller förlust. Det kan emellertid med fog hävdas att information som utgör kommentarer till eller specifikationer av uppgifter i balans- eller resultaträkningarna och som därmed på ett naturligt sätt hör ihop med dessa bör lämnas i noter till dessa handlingar och inte i förvaltningsberättelsen. En sådan redovisning medför att läsaren av årsredovisningen omedelbart ser sambandet mellan sifferuppgiften och den kompletterande informationen och torde på så sätt öka överskådligheten och informationsvärdet av årsredovisningen. Av detta skäl bör bl.a. uppgifter om antalet anställda och uppgifter om utbetalda löner och ersättningar lämnas i form av noter till balans- och resultaträk- ningarna och inte, såsom är fallet i dag, i förvaltningsberättelsen. Detta står också i bäst överensstämmelse med direktivet. En remissinstans har särskilt tagit upp frågan om var uppgift om koncerntillhörighet skall redovisas. Enligt artikel 56.2 i det fjärde direktivet måste en sådan uppgift redovisas i noterna. Det finns enligt regeringens mening inte tillräckliga skäl att fordra att samma uppgift också tas in i förvaltningsberättelsen. Ett slag av information som det i dag inte finns någon skyldighet att redovisa i årsredovisningen är sådan som berör olika miljömässiga aspekter på bolagets verksamhet. Frågan om miljöredovisning har under de senaste åren fått ökad aktualitet. Det kan hävdas att någon form av miljöredovisning borde ingå i förvaltningsberättelsen. Regeringen avser att inom kort återkomma angående denna fråga. 14 Finansieringsanalys -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser om finansie- | | ringsanalys överförs i huvudsak oförändrade till den nya | | årsredovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Föreningen Auktoriserade Revisorer, Företagarnas Riksorganisation, Lunds Universitet och Sydsvenska Handelskammaren har avstyrkt att det i den nya lagstiftningen införs krav på upprättande av finansieringsanalys. I övrigt har kommitténs förslag lämnats utan erinran. Gällande rätt m.m.: Vissa större aktiebolag och handelsbolag är enligt 11 kap. 9 § fjärde stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag skyldiga att foga en finansieringsanalys till förvaltningsberättelsen. Vidare måste moderbolag i större koncerner enligt 11 kap. 11 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § sjätte stycket 1980 års årsredovisningslag foga en finansieringsanalys till koncernredovisningen. I båda fallen är storlekskriterierna desamma som i fråga om skyldigheten för bolaget att ha en auktoriserad revisor (jfr 10 kap. 3 § aktiebolagslagen och 2 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag). I fråga om finansieringsanalysens innehåll och utformning säger lagstiftningen endast att finansieringsanalysen skall redovisa bolagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret. Närmare riktlinjer för hur finansieringsanalyser bör utformas har lämnats i Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 10, Finansieringsanalyser. Direktiven: Direktiven innehåller inte några bestämmelser om finansieringsanalys. Skälen för regeringens förslag: En riktig förståelse av ett företags förhållande kan kräva att uppgifter från olika delar av årsredovisningen sammanställs på lämpligt sätt. För en utomstående intressent kan det vara en fördel om en sådan sammanställning sker genom företagets egen försorg. Detta är bakgrunden till de nu gällande lagreglerna om att det i större bolag skall upprättas en särskild finansieringsanalys (jfr prop. 1975:103 s. 271). En remissinstans har menat att den information som i dag lämnas i finansieringsanalysen i stället bör kunna lämnas i noterna. Enligt regeringens mening torde det emellertid fortfarande vara önskvärt att större bolag gör en särskild sammanställning av uppgifter om finansiering och kapitalinvesteringar. En annan sak är om behovet av finansieringsanalyser bör tillgodoses genom lagstiftning. Några remissinstanser har menat att lagstiftningen inte bör innehålla något krav på upprättande av finansieringsanalys utan att det i stället bör överlåtas till normgivande organ att utfärda rekommendationer i ämnet. Regeringen har förståelse för denna synpunkt men anser att frågan om lagregleringen om finansieringsanalyser kan utmönstras bör anstå till dess att kommittén har avgivit sitt slutbetänkande. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att de nuvarande reglerna om finansieringsanalys överförs till den nya årsredovisningslagen. 15 Redovisning av koncern- och intresseföretag 15.1 Koncernbegreppet -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En ny koncerndefinition införs i aktie- | | bolagslagen och den nya årsredovisningslagen. Enligt denna | | skall | | en koncern föreligga i följande fall. | | 1. Ett bolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga | | aktier eller andelar i en annan juridisk person. | | 2. Ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk | | person och förfogar på grund av avtal med andra delägare i denna| | över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar.| | 3. Ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk | | person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av | | ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. | | 4. Ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk | | person och har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över | | denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på | | grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller | | därmed jämförbara stadgar. | | I dessa situationer utgör bolaget moderbolag och den andra | | juridiska personen dotterföretag. | | Om ett dotterföretag, eller ett moderbolag och ett eller flera | | dotterföretag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans| | har sådana rättigheter som avses i 1 - 3 över en annan juridisk | | person, är även denna juridisk person dotterföretag i koncernen.| | Om ett dotterföretag har sådana rättigheter som avses i 4 över en| | annan juridisk person i vilken det äger aktier eller andelar, | | skall även denna juridiska person anses som dotterföretag i | | koncernen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 159-166 och 168-171). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bl.a. Finansinspektionen har dock efterlyst vissa klargöranden. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att ett koncernförhållande inte skall kunna grundas enbart på avtal mellan bolagen. Sveriges Industriförbund har hävdat att den i dag gällande s.k. sekundärregeln bör behållas. Svenska Revisorsamfundet har ansett att den skatterättsliga koncerndefinitionen bör anpassas till den civilrättsliga. Gällande rätt: Allmänt om koncernbegreppet En koncern utgör en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moderbolag och de övriga dotterföretag. Det typiska för koncernen är att moderbolaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretagen, oftast genom att moderbolaget förfogar över en betydande andel av rösterna i dessa. I lagstiftningen ställs krav på en särskild koncernredovisning. Skälen för det är bl.a. att det inte går att få en klar bild av koncernens ställning och resultat enbart av de olika koncernföretagens årsredovisningar. När det gäller tillgångar som moderbolaget äger genom dotterföretaget kommer värderingen av tillgångarna i moderbolagets egen balansräkning att hänföra sig till aktierna i dotterföretaget och inte direkt till dotterföretagets tillgångar. Vilka reala tillgångar som dotterföretagets aktier representerar framgår däremot inte av moderbolagets balansräkning. I ett koncernförhållande finns också möjligheter att genom olika slag av transaktioner mellan koncernföretagen omfördela koncernresultatet efter gottfinnande utan att denna omfördelning kommer till uttryck i koncernföretagens årsredovisningar. I lagstiftningen har också uppställts särskilda regler om vinstutdelning i koncerner. De allmänna reglerna om balansräkning och de därmed sammanhängande vinstutdelningsbegränsningarna utgör nämligen inte något skydd mot att ett koncernföretag delar ut den vinst som redovisas i dess egna balansräkning utan att därvid ta hänsyn till förlust hos annat koncernföretag. En svensk koncerndefinition finns i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen. En motsvarande koncerndefinition finns intagen i 1 kap. 1 § 1980 års års- redovisningslag. Koncerndefinitionen i svensk rätt; huvudregeln I 1 kap. 5 § första stycket aktiebolagslagen föreskrivs att om ett aktiebolag äger så många aktier eller andelar i en svensk eller utländsk juridisk person att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, aktiebolaget är moderbolag och den juridiska personen dotterföretag. Det är alltså, enligt huvudregeln, röstandelens och inte kapitalandelens storlek som är avgörande för om ett moder-dotterbolagsförhållande föreligger. Avsikten med koncerndefinitionen har nämligen varit att fånga in sådana företagsgrupper som reellt ekonomiskt är och drivs som ett företag, något som förutsätter att moderbolaget har ett avgörande inflytande över övriga företag i koncernen. Av 1 kap. 5 § första stycket andra meningen aktiebolagslagen framgår att indirekta dotterföretagsförhållanden likställs med direkta sådana. Detta innebär att om ett moderbolag har ett dotterföretag som i sin tur kontrollerar mer än hälften av rösterna i ett annat företag, även det sistnämnda företaget är dotterföretag till moderbolaget. Detsamma gäller om moderbolaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller genom flera dotterföretag innehar röstmajoriteten i ett företag. Koncerndefinitionen i svensk rätt; sekundärregeln Den s.k. sekundärregeln finns i 1 kap. 5 § andra stycket aktiebolagslagen. Enligt denna föreligger en koncern om ett företag på grund av aktie- eller andelsinnehav i ett annat företag eller på grund av avtal ensamt har såväl ett bestämmande inflytande över ett annat företag som en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Under denna regel faller den situationen att ett företag har s.k. praktisk majoritet i ett annat företag. Sådan majoritet kan föreligga om aktierna eller andelarna är så spridda att det räcker med mindre än halva röstetalet för att utöva ett dominerande inflytande på stämma med delägarna i företaget (se SOU 1979:46 s. 32). En sådan praktisk majoritet kan även föreligga när någon delägare genom indirekt innehav - dvs. innehav genom mellanhand - av andra andelar kan utöva ett bestämmande inflytande. Ett bestämmande inflytande kan också vara förhanden när delägarna i ett handelsbolag har träffat avtal som innebär att en delägare skall ha bestämmande- rätten över bolaget. Frågan om ett bestämmande inflytande kan grundas på avtal även i fråga om aktiebolag är omdiskuterad. Som exempel på avtal som grundar ett bestämmande inflytande har nämnts avtal om kreditgivning som är utformade så att de ger kreditgivaren rätt till styrelserepresentation eller exklusivavtal med återförsäljarföretag. Ett avtal mellan aktieägare om att utöva rösträtten på visst sätt (konsortialavtal) torde däremot inte ge upphov till ett koncernförhållande. Ett koncernförhållande torde dock kunna föreligga om två företag som äger hälften vardera i ett tredje företag träffar avtal om att det ena av företagen skall ha rätt att ge det tredje företaget direktiv om dess skötsel. För att det bestämmande inflytandet skall kunna ge upphov till ett koncernför- hållande fordras, som nyss sagts, att det är förenat med en betydande andel i dotterföretagets resultat. Det kan vara fråga om en direkt andel i vinst eller förlust. Men hit hör också fall där moderbolaget tar ut en betydande andel av dotterföretagets vinst genom prissättningen vid vissa affärstransaktioner. Förhållanden som faller utanför gällande koncernbegrepp Ett koncernförhållande kan inte grundas enbart på ett avtal mellan två företag. Det bör härvid framhållas att det enligt svensk rätt inte lär vara möjligt att träffa avtal med ett aktiebolag som innebär att bolagsorganen i bolaget avsäger sig inflytandet över det egna bolaget till förmån för någon utomstående. Såsom har framhållits ovan torde normalt inte heller ett s.k. konsortialavtal mellan delägare i aktiebolag enligt gällande svensk rätt ge upphov till ett koncernförhållande. Konsortialavtalet kan visserligen innebära att ett antal delägare förbinder sig att på bolagsstämman rösta i enlighet med en av delägarnas anvisningar och därigenom i praktiken ge denne delägare ett mycket stort inflytande i det delägda bolaget. Avtalet är emellertid inte bindande för det bolag i vilket rösträtten utövas. Möjligen kan ett konsortialavtal tillsammans med andra omständigheter ge upphov till ett koncernförhållande. Inte heller anses något koncernförhållande normalt föreligga i fråga om s.k. 50/50-företag (se prop. 1979/80:143 s. 71 - 74). Med 50/50-företag avses företag som ägs av två företag till lika delar. I ett sådant företag har inte någon av de båda delägarna någon positiv bestämmanderätt över det delägda företaget utan enbart en möjlighet att utöva vetorätt. Det är dock inte uteslutet att det även i ett sådant fall föreligger ett koncernförhållande, om de båda delägande företagen träffar ett långfristigt avtal som ger det ena av dem rätt att t.ex. utse majoriteten av styrelseledamöterna i det delägda företaget. Koncernbegreppets betydelse Koncerndefinitionen har betydelse framför allt för redovisningsreglerna. Ett moderbolag måste sålunda enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen upprätta en koncernredovisning. Den skall bl.a. innehålla en balansräkning och en resultat- räkning avseende hela koncernen. Dessutom skall moderbolaget i sin årsredovisning lämna vissa särskilda uppgifter rörande dotterföretag (se 11 kap. 6 och 7 §§). Moderbolaget skall vidare i sin förvaltningsberättelse lämna upplysningar bl.a. om viktiga förhållanden och händelser av väsentlig betydelse för koncernen. Det förhållandet att ett aktiebolag utgör moderbolag i en koncern medför också att en särskild begränsning kommer att gälla i fråga om rätten till vinstutdelning. Av 12 kap. 2 § första stycket aktiebolagslagen följer nämligen att moderbolaget inte får dela ut mer än vad som är utdelningsbar vinst enligt koncernbalansräkningen. Koncernförhållandet medför också begränsningar i dotterföretags möjligheter att förvärva eller som pant motta aktier i moderbolaget (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen). Koncernreglerna påverkar dessutom tillämpningsområdet för det s.k. låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. Låneförbudet gäller lån till aktieägare och till vissa andra bolaget närstående men omfattar inte lån till andra företag inom samma koncern. Undantagsregeln för koncernföretag innebär en viss lättnad i låneförbudet. I viss utsträckning kan dock förekomsten av ett koncernförhållande även utvidga tillämpnings-området för låneförbudet. Kretsen av de personer till vilka lån inte får lämnas omfattar sålunda också aktieägare, styrelseledamöter eller verkställande direktör i annat bolag inom samma koncern jämte dem närstående fysiska eller juridiska personer. Slutligen kan nämnas att koncernreglerna får betydelse även på andra områden, t.ex. för utformningen av emissionsprospekt från moderbolag (se 4 kap. 20 och 22 §§ aktiebolagslagen), för styrelsens och verkställande direktörens upplysningsplikt gentemot bolagsstämman (se 9 kap. 12 § aktiebolagslagen), för reglerna om revisorsjäv (se 10 kap. 4 § aktiebolagslagen) och för reglerna om inlösen av aktier i dotterbolag (se 14 kap. 31 - 35 §§ aktiebolagslagen). Utanför aktiebolagsrättens område får koncernbegreppet betydelse främst i fråga om skyldigheten att avge redovisning (se bl.a. 1980 års årsredo- visningslag). Direktivet: EG-rätten innehåller inte någon allmän bolagsrättslig koncerndefinition. I det sjunde direktivet anges emellertid ett antal situa- tioner då ett företag skall vara skyldigt att upprätta s.k. sammanställd redovisning och sammanställt årsbokslut, dvs. vad som i svensk rätt motsvarar koncernredovisningen. Dessa bestämmelser kan därför sägas innefatta en koncerndefinition. Det bör dock understrykas att direktivet inte ger denna koncerndefinition betydelse annat än på redovisningsrättens område. Enligt artikel 1.1 a skall ett företag upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt årsbokslut om det innehar en majoritet av rösterna för aktierna eller i andelarna i ett annat företag. Bestämmelsen förutsätter inte att moderföretaget äger aktierna eller andelarna i fråga. Den är tillämplig även när moderföretaget innehar aktierna eller andelarna som pant, dock endast under förutsättning att panträtten är förenad med rätt att utöva rösträtten. I artikel 1.1 b föreskrivs att motsvarande skyldighet att upprätta sammanställd redovisning och sammanställt årsbokslut föreligger, om moderföretaget är aktieägare eller delägare i dotterföretaget och samtidigt har rätt att utse eller entlediga majoriteten av ledamöterna i dotterföretagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan. Enligt artikel 1.1 c är ett bolag skyldigt att upprätta sammanställd redovisning, om det genom avtal med ett annat företag eller på grund av en bestämmelse i det andra företagets bolagsordning har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över det företaget. Huvudregeln är i detta fall att moderföretaget skall vara aktie- eller andelsägare i dotterföretaget. Medlems- staterna får emellertid föreskriva att så inte behöver vara fallet. Föreskriften i artikel 1.1 c måste införlivas endast i sådana medlemsstater där lagstift- ningen tillåter avtal av åsyftat slag eller medger att motsvarande resultat uppnås genom bestämmelser i dotterföretagets bolagsordning. Av artikel 1.1 d bb följer att skyldighet att upprätta sammanställd redovisning föreligger, om ett företag är aktieägare eller delägare i ett bolag och genom avtal med andra delägare ensamt förfogar över majoriteten av röstetalet i bolaget. Föreskriften reglerar sålunda s.k. konsortialavtal. De nu angivna föreskrifterna är tvingande för medlemsstaterna. Medlemstaterna får emellertid kräva att sammanställd redovisning upprättas även i några andra fall. Ett sådant fall är, enligt artikel 1.1 d aa, när ledningen i ett företag har utsetts på grund av ett annat företags sätt att utöva sin rösträtt, trots att det senare företaget inte har stämmomajoritet eller på annat sätt formell rätt att utse ledningen i det första företaget. Föreskriften behandlar sålunda vissa fall av s.k. praktisk majoritet. Direktivet tillåter vidare, enligt artikel 1.2, att medlemsstaterna föreskriver att företag i vilka ett annat företag har s.k. ägarintresse (se nedan under avsnitt 15.2) klassificeras som dotterföretag, dels om det ägande företaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över det andra företaget, dels om båda företagen står under det ägande företagets gemensamma ledning. Enligt artikel 12 får medlemsstaterna ställa krav på sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse även i vissa s.k. oäkta koncerner. I artikel 2.1 föreskrivs att vid tillämpningen av artikel 1.1 a, b och d till moderföretagets röster skall läggas sådana röster som tillkommer någon som handlar i eget namn men för moderföretagets eller något av dess dotterföretags räkning. Röstinnehavet skall samtidigt, enligt artikel 2.2, reduceras med sådana röster som tillkommer moderföretaget eller något av dess dotterföretag till följd av aktier eller andelar som innehas för annans räkning. Detsamma gäller om aktierna innehas som säkerhet och rösträtten skall utövas enligt mottagna instruktioner eller, om aktierna eller andelarna innehas som ett led i en löpande transaktion i en låneverksamhet, rösträtten utövas i dens intresse som har ställt säkerheten. Slutligen skall, vid tillämpning av artikel 1.1 a och d, aktieägarnas eller andelsägarnas samlade rösträtt i ett dotterföretag reduceras med den rösträtt som är förenad med aktier eller andelar som innehas av dotter- företaget självt eller av ett dotterföretag till detta eller av någon som handlar i eget namn men på dessa dotterföretags vägnar. I likhet med vad som är fallet i svensk rätt likställs direkta och indirekta dotterföretagsförhållanden (se artiklarna 2.1 och 3.2). Skälen för regeringens förslag: De regler om koncernredovisning som i dag finns i aktiebolagslagen måste anpassas till föreskrifterna i det sjunde direktivet. Bl.a. måste reglerna bringas i överensstämmelse med den koncerndefinition som direktivets redovisningsregler bygger på. En sådan anpassning fordrar i och för sig inte att den allmänna associationsrättsliga koncerndefinitionen förändras. I Sverige råder emellertid i dag överensstämmelse mellan det koncernbegrepp som används för redovisningsändamål och det som används inom associationsrätten i övrigt. Av rättssystematiska och praktiska skäl finns det anledning att bibehålla denna överensstämmelse. Övervägande skäl talar därför för att det koncernbegrepp som genom anpassningen till EG:s redovisningsregler introduceras i den svenska redovisningslagstiftningen införs även på den allmänna aktiebolagsrättens område. I den nuvarande lagstiftningen återfinns koncerndefinitionen i aktiebolags- lagen. Det kan anföras skäl för att den nya koncerndefinitionen bör komma till uttryck på ett enda ställe i lagstiftningen. Regeringen väljer dock att föreslå att den nya koncerndefinitionen skall införas i såväl aktiebolagslagen som i den nya årsredovisningslagen. Det ökar överskådligheten och tillgängligheten. Härtill kommer att koncerndefinitionen i aktiebolagsrättsliga sammanhang får en mera vidsträckt betydelse än i redovisningssammanhang. I aktiebolagslagen anknyter nämligen åtskilliga regler som inte avser redovisning till koncernbegreppet. Koncernbegreppet bör därför definieras såväl i aktiebolagslagen som i redovisningslagarna. När det gäller utformningen av koncernbegreppet kan det först konstateras att aktiebolagslagen i sin nuvarande lydelse utgår från att moderbolaget måste vara ett svenskt aktiebolag. Bakgrunden till detta är att det har ansetts att mycket svårlösta problem skulle uppkomma om aktiebolagslagen skulle tillämpas även på utländska bolag. Denna bedömning är fortfarande giltig. Koncernbegreppet i aktiebolagslagen bör därför omfatta endast de fall där „moderbolaget„ är ett svenskt aktiebolag. Av motsvarande skäl och med hänsyn till tillämpningsområdet för den nya årsredovisningslagen bör koncernbegreppet i den lagen omfatta endast sådana fall där „moderbolaget„ är ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag som omfattas av lagen. Både direktivet och svensk rätt baseras i huvudsak på det s.k. ekonomiska synsättet där företagsgruppen ses som en enda ekonomisk enhet. Det medför att direktivets bestämmelser om när företag skall anses utgöra en koncern i stor utsträckning överensstämmer med reglerna enligt gällande rätt. Vissa skillnader finns dock. Såväl i direktivet som i gällande rätt är det först och främst röstmajoritet som kan konstituera ett koncernförhållande. En bestämmelse om detta bör givetvis införas i den nya lagstiftningen. I den nu gällande huvudregeln beaktas endast rösträtt som är förenad med äganderätt till aktierna eller andelarna. Det sammanhänger med den för svensk aktiebolagsrätt grundläggande principen om akties odelbarhet, vilken medför att äganderätt och rösträtt inte kan skiljas åt. En pantsättning av svenska aktier medför därför inte att rösträtten övergår till panthavaren. Enligt direktivet krävs det inte att „innehavet„ av rösträtten är förenad med äganderätt. Eftersom direktivet på denna punkt är tvingande för medlemsstaterna bör den nya lagstiftningen utformas i nära anslutning till direktivet. Regeringen föreslår därför att det nuvarande kravet på att aktierna eller andelarna skall innehas med äganderätt utmönstras. Denna förändring får visserligen ingen betydelse i förhållandet mellan svenska aktiebolag, eftersom rösträtten i sådana bolag även i fortsättningen kan utövas enbart av aktieägare. Däremot kan det få betydelse i fråga om innehav i utländska företag i vilka äganderätt och rösträtt kan skiljas åt genom exempelvis pantsättning av aktien. För att ett koncernförhållande skall föreligga enligt den nuvarande sekundärregeln krävs att moderbolaget ensamt har ett bestämmande inflytande i dotterföretaget på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal och dessutom en betydande andel i dotterföretagets resultat. Sekundärregeln har visat sig vara svår att tillämpa i praktiken och har därför använts mycket sällan. Regeln överensstämmer inte heller i alla delar med direktivet. Regeringen förordar därför att sekundärregeln i sin nuvarande form upphävs. En del av de situationer som brukar anses falla in under sekundärregeln regleras emellertid uttryckligen i direktiven. Föreskriften i artikel 1.1 b innebär sålunda att en juridisk person skall anses som dotterföretag till ett annat företag, om det senare har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i ledningsorganen samt äger aktier eller andelar i företaget i fråga. Föreskriften är tvingande och bör därför tas in i den nya lagstiftningen. Något skäl att - såsom är fallet i dag - uppställa ett krav på att moderföretaget även skall ha en betydande andel i dotterföretagets resultat finns knappast. En annan direktivföreskrift som delvis ryms inom den svenska sekundärregeln är föreskriften i artikel 1.1 c. Den innebär att ett koncernförhållande kan uppkomma även genom att ett bolag på grund av avtal med ett annat företag eller bestämmelser i dess bolagsordning har ett bestämmande inflytande över det sistnämnda företaget. Föreskriften brukar beskrivas som tvingande men behöver inte tillämpas i sådana medlemsstater vars lagstiftning inte innehåller föreskrifter om sådana avtal och bolagsordningsbestämmelser. Eftersom svensk lagstiftning inte innehåller bestämmelser av sådant slag, lär Sverige inte vara skyldigt att införliva föreskriften med sin lagstiftning. Kommittén har förordat att en bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c ändå införs i svensk rätt. Flertalet remissinstanser har inte haft någon erinran mot detta. Föreningen Auktoriserade Revisorer och Sveriges Industriförbund har dock avvisat förslaget. Eftersom avtal och bolagsordningsbestämmelser av det slag som avses i direktivet inte kan göras gällande i svenska aktiebolag, torde en bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c i och för sig få ganska begränsad betydelse för svenskt vidkommande. Sådana avtal och bolagsordningsbestämmelser kan emellertid vara bindande i andra rättsordningar. Det är därför tänkbart att svenska bolag genom sådana avtal och bestämmelser kan skaffa sig bestämmande inflytande över utländska företag. Enligt regeringens mening är det rimligt att koncernreglerna blir tillämpliga på det förhållande som därvid uppkommer mellan det svenska och det utländska företaget. En bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c bör därför införas i den nya lagstiftningen. En förutsättning för att regeln skall kunna tillämpas bör dock vara att moderbolaget är aktie- eller andelsägare i det andra företaget. Med en sådan utformning kommer regeln att få betydelse enbart i fall där det behärskande bolaget har del i det andra vinst eller förlust. Sveriges Industriförbund har menat att ytterligare en förutsättning för att ett koncernförhållande skall föreligga i detta fall skall vara att moderbolaget har en „betydande andel i resultatet„ i det andra företaget. Regeringen anser inte att det finns tillräckliga skäl för att komplicera regelsystemet ytterligare på det sättet. Ett aktie- eller andelsägande som ger betydande inflytande torde för övrigt som regel vara förenat med en betydande andel i resultatet. Artikel 1.1 d aa i direktivet rör s.k. praktisk majoritet. Föreskriften är inte tvingande. Flertalet länder har valt att inte införa den i sin lagstift- ning. I gällande svensk rätt kan praktisk majoritet visserligen ge upphov till ett koncernförhållande enligt sekundärregeln. I praktiken har man dock sällan eller aldrig ansett att det finns en sådan praktisk majoritet att det enbart på grund därav föreligger ett koncernförhållande (se Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1994, s. 141). En regel av detta slag torde också vara förenad med betydande praktiska olägenheter. Bl.a. är det först på bolagsstämman året efter räkenskapsåret som det går att fastställa om „moderbolaget„ har praktisk majoritet. Regeringen anser därför att den nya lagstiftningen inte bör innehålla någon bestämmelse motsvarande artikel 1.1 d aa. I artikel 1.1 d bb regleras en situation som inte faller in under den svenska sekundärregeln. Av artikeln följer att ett koncernförhållande uppkommer om ett företag till följd av avtal med andra aktieägare eller delägare ensamt förfogar över en majoritet av aktierna eller andelarna i företaget. Den behandlar sålunda s.k. konsortialavtal. Föreskriften är tvingande för medlemsstaterna och måste därför införlivas med svensk rätt. De nu föreslagna reglerna torde täcka de situationer där det är befogat att tillämpa koncernmässiga regler. Regeringen delar därför kommitténs uppfattning att Sverige inte bör utvidga koncernbegreppet på det sätt som artiklarna 1.2 och 12 i och för sig medger. En sådan utvidgning skulle för övrigt innebära betydande avgränsningsproblem i den praktiska tillämpningen. Såväl direktivet som gällande rätt likställer i detta sammanhang direkta och indirekta innehav av aktier eller andra andelar. Regeringen föreslår därför att bestämmelser med denna innebörd tas in i den nya lagstiftningen. Av lagstiftningen bör alltså framgå att till koncernen räknas inte bara moderbolag och dotterföretag utan även dotterföretags dotterföretag. Detta bör gälla inte bara när moder-dotterföretagsförhållandet grundar sig på röstandel utan även när det grundar sig på andra förhållanden. Av lagstiftningen bör också framgå att koncernen även omfattar företag i vilka moderbolaget tillsammans med sina dotterföretag har röstmajoritet eller motsvarande. Där bör även tas in bestämmelser som motsvarar dem som finns i artikel 2 och behandlar de fall då aktier innehas för annans räkning. Regeringen har inte funnit anledning att föreslå någon förändring beträffande s.k. 50/50-företag. Enligt regeringens mening bör sådana inte heller i fortsättningen behandlas som koncernbolag, såvida det inte föreligger sådana särskilda förhållanden som anges i de nu föreslagna bestämmelserna. En remissinstans har menat att det skatterättsliga koncernbegreppet bör samordnas med det nu aktuella koncernbegreppet. Den nu aktuella EG-anpassningen av koncernbegreppet ställer emellertid, enligt regeringens mening, inte några krav på att också det skatterättsliga begreppet ändras. Regeringen föreslår därför inte någon förändring i denna del. 15.2 Intresseföretag och ägarintressen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En definition av begreppet intresseföretag| | införs i den nya lagen: | | Om ett bolag äger aktier eller andelar i en svensk eller | | utländsk juridisk person som inte är dotterföretag till bolaget | | och om bolaget samtidigt utövar ett betydande inflytande över | | den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning | | samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan | | bolaget och den juridiska personen, skall den juridiska perso- | | nen anses som intresseföretag till bolaget. | | Ett bolag som innehar minst 20 procent av rösterna för samtliga| | aktier eller andelar i en annan juridisk person skall, om | | annat inte framgår av omständigheterna, anses ha ett sådant | | inflytande över och en sådan förbindelse med den juridiska | | personen som nyss har sagts. | | Ett intresseföretagsförhållande skall även föreligga, om ett | | dotterföretag, eller ett moderföretag tillsammans med ett eller | | flera dotterföretag, eller flera dotterföretag tillsammans står i| | ett sådant förhållande till en annan juridisk person som har | | angivits ovan. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I kommitténs förslag har dock inte uppställts något varaktighetskrav (se betänkandets del I s. 167-168, 171-172). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bokföringsnämnden har dock ifrågasatt om inte intresseföretagsdefinitionen också bör innehålla ett krav på att innehavet av aktier eller andelar är varaktigt. Kooperativa Förbundet har gjort gällande bl.a. att kommitténs definition av intresseföretag är för vag. Gällande rätt m.m.: Begreppet intresseföretag saknas i svensk lagstiftning. 1974 års bolagskommitté diskuterade införandet av ett sådant begrepp men valde att inte lägga fram något förslag om detta (se SOU 1979:46 s. 93 f.). Kommitténs arbetsdefinition av begreppet innebar att ett intresseföretag förelåg om ett annat företag, ensamt eller tillsammans med dotterföretag, ägde minst 20 procent av kapitalet eller rösterna i företaget och innehavet representerade en varaktig förbindelse mellan företagen. Bolagskommitténs definition torde överensstämma ganska väl med nuvarande redovisningspraxis. I redovisningspraxis torde det dock vara endast ett innehav av 20 procent av rösterna som ger upphov till ett intresseföretagsförhållande (jfr Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag, i vilket det uppställs även vissa andra förutsättningar för att ett intresseföretagsförhållande skall anses föreligga). Svensk redovisningslagstiftning saknar också motsvarighet till det „ägarintresse„-begrepp som finns i det fjärde direktivet (se nedan). Begreppet ägarintresse förekommer däremot i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Där definieras det som „ett direkt eller indirekt innehav av 20 procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag„. Direktiven: I det fjärde direktivet förekommer begreppet ägarintresse. I det sjunde direktivet används begreppet intresseföretag. Begreppen har olika innebörd. Ägarintressen utgör enligt artikel 17 i det fjärde direktivet ett företags kapitalandelar i andra företag vilka genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa företag är avsedda att främja den egna verksamheten. En kapitalandel skall anses utgöra ett ägarintresse, om den överstiger 20 procent eller den lägre procentsats som medlemsstaten föreskriver. Begreppet kan härigenom anses fokusera på kapitalandelens storlek liksom på varaktigheten i företagens relation. Begreppet „ägarintresse„ används i artikel 9 i det fjärde direktivet. Denna artikel föreskriver att fordringar på resp. skulder till företag i vilka det redovisande företaget har ägarintressen skall tas upp under särskilda poster i balansräkningen. Enligt artikel 59 får begreppet också betydelse för när den s.k. kapitalandelsmetoden får användas i årsredovisning för värdering av aktier och andelar i andra företag (se avsnitt 15.4). Enligt artikel 33 i det sjunde direktivet är det också av betydelse för när kapitalandelsmetoden måste användas i koncernredovisningen. Med „intresseföretag„ skall enligt artikel 33.1 i det sjunde direktivet förstås ett företag (A) över vars driftsmässiga och finansiella styrning ett annat företag (B) utövar ett betydande inflytande. Av artikeln framgår att företaget B skall anses utöva ett betydande inflytande över företaget A, om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i A. Begreppet „intresseföretag„ fokuserar sålunda mindre på kapitalandelen än på styrningen av och kontrollen över det andra företaget. Vid beräkningen av röstvärdet skall man, på samma sätt som gäller enligt de i föregående avsnitt angivna reglerna, göra tillägg för röster som innehas av dotterföretag. Vidare skall man beakta om det finns röster som är förenade med andelar vilka innehas av någon som uppträder som mellanman för annan fysisk eller juridisk person. Intresseföretagsbegreppet har i direktiven sin största betydelse för koncern- redovisningen. Om det företag som utövar det betydande inflytandet (B) har ett ägarintresse i intresseföretaget (A), skall nämligen innehavet redovisas under en särskild rubrik i koncernredovisningen (se artikel 33.1) enligt kapitalandelsmetoden (se artikel 33.2 och följande). Härutöver anknyter bestämmelserna om användande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen (se artikel 59 i det fjärde direktivet) till definitionen av intresseföretag. Skälen för regeringens förslag: Vilka begrepp bör införas i den svenska lagstiftningen? Både begreppet „ägarintresse„ och begreppet „intresseföretag„ syftar till att fånga in vissa företagsrelationer som särskilt bör uppmärksammas i redovisningen. Frågan inställer sig om det är nödvändigt och meningsfullt att införa båda begreppen i svensk lagstiftning. Att det fjärde resp. sjunde direktivet innehåller olika begrepp med olika innebörd torde sammanhänga med att direktiven beslutades med några års mellanrum. Ett antal EU-länder har båda begreppen i sin lagstiftning, medan andra, däribland Danmark, har valt att endast använda det ena av begreppen. Före 1990 använde sig dansk lagstiftning av ett begrepp som till sin innebörd anknöt till definitionen av ägarintressen. Efter det sjunde direktivets tillkomst har den danske lagstiftaren i stället infört ett begrepp („associerede virksomheder„) som motsvarar begreppet intresseföretag i det sjunde direktivet. Begreppet ägarintressen („kapitalinteresser„) ansågs komplicera räkenskaperna i onödan och har därför i de danska uppställningsformerna för balansräkningen ersatts av begreppet associerede virksomheder. Det äldre av begreppen, „ägarintresse„, i vilket avgörande vikt läggs vid kapitalandelen i annat företag, avviker från vad som vid sidan av EG-direktiven är internationellt vedertaget. I IASC:s rekommendation (IAS 28) används i stället ett intresseföretagsbegrepp, som ansluter nära till det sjunde direktivets definition av intresseföretag. Tyngdpunkten ligger på frågan om inflytande i intresseföretaget. Det finns mot den nu angivna bakgrunden anledning anta att begreppet „intresseföretag„ uttrycker en senare, mera utvecklad uppfattning om vilka företagsrelationer som är av intresse för redovisningen. Intresset har kommit att koncentreras mindre på storleken av kapitalandelen i det andra företaget än på möjligheten att genom andelen utöva kontroll över det andra företaget. Mot denna bakgrund är det naturligt att begreppet „intresseföretag„ införs i den nya lagstiftningen. Däremot framstår det som tveksamt om det är ändamålsenligt att vid sidan därav införa begreppet „ägarintressen„. Ett särskilt ägarintressebegrepp kan synas komplicera lagstiftningen i onödan. Det måste visserligen konstateras att ägarintressebegreppet innehåller moment som saknas i intresseföretagsbegreppet, nämligen anknytningen till kapitalandelens storlek samt kravet på varaktighet („skapa en varaktig förbindelse med...„). Vad gäller kapitalandelens storlek kan det dock ifrågasättas om det är lämpligt att i lagstiftningen ta in ett särskilt begrepp som tar sikte på kapitalandelens - i stället för röstandelens - storlek. Kapitalandelar som är av den storleken att de vid en tillämpning av direktivets ägarintressebegrepp måste särredovisas är normalt förenade med sådan rösträtt att de även kan särredovisas såsom andelar i intresseföretag. När detta inte är fallet - och det alltså inte finns något mot kapitalandelen svarande inflytande - finns det knappast anledning att redovisa kapitalandelen på annat vis än vad som gäller för andra, mindre ägarandelar. Vad därefter gäller avsaknaden av ett varaktighetskrav i intresseföretagsbegreppet är denna ägnad att inge större betänkligheter. Direktivets bestämning av „ägarintresse„ medför nämligen att det i princip är endast varaktiga innehav som skall särredovisas i balansräkningen (artikel 9 i det fjärde direktivet) och redovisas enligt kapitalandelsmetoden (artikel 33 i det sjunde direktivet). Den i direktivet avsedda begränsningen kan emellertid åstadkommas genom att den svenska intresseföretagsdefinitionen förenas med ett krav på varaktighet i förhållandet mellan ägarföretaget och intresseföretaget. Regeringen anser således att begreppet „ägarintressen„ inte bör tas in i den nya lagen. I stället bör begreppet „intresseföretag„ användas för att urskilja de närstående företag som, utan att vara dotterföretag, är värda särskild uppmärksamhet i ett annat företags redovisning. Hur bör begreppet intresseföretag definieras? Det är naturligt att begreppet „intresseföretag„ bestäms med utgångspunkt från den definition som finns i artikel 33 i det sjunde direktivet. Den nya lagstiftningen bör följaktligen ha som utgångspunkt att med intresseföretag avses ett företag över vilket ett annat företag utövar ett betydande inflytande. Som nyss har uttalats bör det också fordras att detta inflytande grundas på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Det kan visserligen, som en remissinstans har varit inne på, hävdas att begreppet „betydande inflytande„ är vagt och oklart. För att uppnå större klarhet bör det - i enlighet med direktivet - i lagen klargöras att det skall vara fråga om betydande inflytande över företagets driftsmässiga och finansiella styrning. Det torde inte vara lämpligt att i lagen ge begreppet en mera precis innebörd än så. Den frågan får överlämnas till redovisningspraxis. Även beträffande begreppet „varaktig förbindelse mellan företagen„ bör den närmare innebörden preciseras i redovisningspraxis. Eftersom det kan vara svårt att avgöra om de nu angivna kriterierna är uppfyllda, bör det - såsom direktivet också kräver - i lagen införas en presumtionsregel om när ett intresseföretagsförhållande föreligger. Lagens presumtionsregel bör - i likhet med den presumtionsregel som finns i direktivens föreskrifter om intresseföretag - anknyta till storleken på ägarföretagets röstandel i det andra företaget. Härvid bör indirekta innehav av röster likställas med direkta innehav. Innebörden i direktivets presumtionsregel är inte helt klar. Det ligger dock nära till hands att tolka den så att om ett företags röstandel i ett annat företag understiger 20 procent, frågan om betydande inflytande föreligger får bedömas helt och hållet med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Någon presumtion i den ena eller andra riktningen torde inte finnas. Om det ena företaget har en röstandel i det andra företaget vilken överstiger 20 procent, torde direktivet få förstås så att man i vart fall har att utgå från att det finns ett betydande inflytande. Frågan kan emellertid ställas om det i dessa senare fall över huvud taget finns något utrymme för att anse att det inte föreligger något betydande inflytande. Direktivets ordalydelse talar närmast mot detta. Det skulle emellertid vara egendomligt om företag som har mer än 20 procent av rösterna i ett annat företag alltid skulle anses ha ett betydande inflytande. Det kan ju t.ex. förhålla sig så att övriga röster i det andra företaget är samlade i en hand så att en röstandel som överstiger 20 procent saknar faktisk betydelse för inflytandet i detta företag. I dansk rätt anses att presumtionen går att motbevisa (se Hasselager m.fl., Kommentarer til regnskabslovgivningen s. 237). Det finns mot denna bakgrund anledning tolka direktivet så att antagandet om betydande inflytande faller, om det av omständigheterna i det enskilda fallet framgår att det faktiskt inte föreligger något sådant inflytande. I anslutning till definitionen av intresseföretag bör därför föreskrivas att om ett företag innehar minst 20 procent av röstandelen i ett annat företag, ett betydande inflytande och en varaktig förbindelse mellan företagen skall anses föreligga, såvida annat inte framgår av omständigheterna. 15.3 Redovisning av aktier och andelar i koncern- ochintresseföretag m.m. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Ett bolags aktie- och andelsinnehav i | | koncernföretag och intresseföretag skall redovisas under | | särskilda poster i bolagets balansräkning. Också bolagets | | fordringar på resp. skulder till sådana företag skall redovisas | | under särskilda poster. | | I balansräkningen eller noterna skall för varje dotterföretag | | och intresseföretag samt för varje annat företag i vilket bolaget| | innehar en kapitalandel om minst 20 procent anges dess namn, | | säte och egna kapital samt resultatet för det senaste räkenskapsår| | för vilket bokslut har upprättats. Därvid skall också lämnas | | uppgift om bolagets kapitalandel i företaget. Om bolagets | | rösträttsandel i företaget avviker från kapitalandelen, skall även| | rösträttsandelen anges. | | Ett bolag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag| | skall ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och | | rättsliga form. | | Uppgifter av de nu angivna slagen får utelämnas från årsredovis-| | ningen, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på | | rättvisande bild. Vidare skall regeringen eller den myndighet | | som regeringen bestämmer kunna besluta att uppgifterna inte | | behöver lämnas, under förutsättning att de är av sådant slag att de| | kan vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. | | Slutligen får uppgifterna om resultat och eget kapital utelämnas| | under vissa särskilda förhållanden, bl.a. om uppgifterna omfattas| | av en koncernredovisning som det redovisande bolaget har | | upprättat. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsakliga delar med regeringens förslag. De särskilda kraven på upplysningar om företag i vilka bolaget äger aktier och andelar gäller dock i kommitténs förslag endast dotter- och intresseföretag (se betänkandet del I s. 173 - 177). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Statistiska Centralbyrån och Närings- och teknikutvecklingsverket har dock förordat att undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om dotterföretags och intresseföretags eget kapital och resultat begränsas. Riksskatteverket har ansett att det inte bör införas någon möjlighet att få dispens från upplysningsskyldigheten. Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har förordat att de aktuella uppgifterna får utelämnas, om de i stället lämnas i en särskild rapport som deponeras hos registreringsmyndigheten. Även Föreningen Auktoriserade Revisorer har varit inne på detta. Gällande rätt m.m.: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt 11 kap. 5 § första stycket och 7 § första stycket aktiebolagslagen samt 3 kap. 3 § andra stycket och 4 § 1980 års årsredovisningslag tas upp som särskild tillgångspost i balansräkningen. Om det bland fordringarna ingår även fordringar hos dotter- eller moderföretag, skall, enligt 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag, detta anges särskilt i balansräkningen. De nu angivna bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller dock endast om företaget ingår i en koncern med i medeltal minst tio anställda under räkenskapsåret. Ett aktiebolag skall enligt 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen ta upp aktier och andelar i andra företag och därvid för varje företag ange dess namn, antalet aktier eller andelar samt aktiernas eller andelarnas nominella värde och värde enligt balansräkningen. En sådan specifikation behöver dock inte göras i fråga om företag som inte är dotterföretag, under förutsättning att såväl det nominella värdet som värdet enligt balansräkningen av aktierna eller andelarna understiger 50.000 kronor eller fem procent av det ägande bolagets eget kapital. En liknande specifikation, fast begränsad till aktier och andelar i dotterföretag, skall enligt 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag lämnas av företag som omfattas av den lagen och som är moderföretag i en koncern med i medeltal minst tio anställda. För samtliga företag gäller att Patent- och registreringsverket får medge att aktierna eller andelarna redovisas utan specifikation under förutsättning att det är påkallat ur allmän och enskild synpunkt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen, 53 § aktiebolagsförordningen, 3 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag och 1 § förordningen, 1981:112, om prövning av vissa ärenden enligt lagen [1980:1103] om årsredovisning m.m. i vissa företag). Specifikationskraven i aktiebolagslagen och i 1980 års årsredovisningslag omfattar inte indirekt, via dotterföretag, ägda aktier och andelar. God redo- visningssed kan emellertid kräva att moderföretaget i förvaltningsberättelsen eller koncernredovisningen lämnar upplysningar om indirekta innehav om dessa är av väsentlig betydelse för koncernens verksamhet (se Bokföringsnämndens uttalande U 88:5). Direktiven: Den uppställningsform för balansräkningen som anges i artikel 9 i det fjärde direktivet fordrar att aktier och andelar i „anknutna företag„ skall redovisas under särskilda poster. „Ägarintressen„ måste också särredovisas, dock endast om de klassificerats som anläggningstillgångar. Motsvarande krav på särredovisning gäller även fordringar på resp. skulder till anknutna företag och företag i vilka bolaget har ägarintressen. „Anknutna företag„ motsvarar i allt väsentligt koncernföretag enligt den koncerndefinition som regeringen föreslår (se artikel 41 i det sjunde direktivet). Bestämmelser om specifikation av aktie- och andelsinnehav finns i artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet. Enligt denna artikel skall upplysning lämnas i not om namn och säte för varje företag i vilka den redovisningsskyldige själv eller någon som handlar i eget namn men för den redovisningsskyldiges räkning innehar en kapitalandel som överstiger 20 procent. Uppgift skall lämnas om ägarföretagets kapitalandel samt om storleken av eget kapital och årsresultat i det ägda företaget för det senaste räkenskapsåret. Vidare skall uppgift lämnas om namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket det redovisningsskyldiga bolaget är obegränsat ansvarig delägare. Sådana uppgifter som avses i artikel 43.1.2 behöver inte lämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Inte heller behöver det lämnas uppgift om eget kapital och resultat, om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets eget kapital. Enligt artikel 45.1 a får medlemsstaterna dessutom tillåta att uppgifterna utelämnas från årsredovisningen, om de i stället redovisas i en översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Medlemsstaterna får också, enligt artikel 45.1 b, tillåta att uppgifterna utelämnas, om de är av sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Sådant utelämnande får göras beroende av myndighets tillstånd. Av artikel 61 a följer att medlemsstaterna får medge att företag som är moderföretag utelämnar uppgift om dotter- eller intresseföretagets eget kapital och resultat, om företaget omfattas av en koncernredovisning som upprättas av moderföretaget eller av ett moderföretag högre upp i koncernen. Vidare får, enligt artikel 61 b, uppgifterna utelämnas, om aktie- eller andelsinnehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se nedan avsnitt 15.4). Skälen för regeringens förslag: Det fjärde direktivet innehåller särskilda föreskrifter om hur aktie- och andelsinnehav samt fordringar och skulder i framför allt koncern- och intresseföretag skall redovisas i årsredovisningen. Föreskrifterna, som i flera avseenden skiljer sig från gällande svensk rätt, är i väsentliga delar tvingande. Redovisningen i balansräkningen Vad först gäller redovisningen i balansräkningen kräver direktivet att aktie- och andelsinnehav i koncernföretag skall redovisas under en särskild post i balansräkningen. Föreskriften gäller - i motsats till gällande svensk rätt - inte endast aktie- och andelsinnehav i dotterföretag utan även aktier och andelar i andra företag i samma koncern. Regeringen föreslår att den nya lagstiftningen utformas i enlighet med direktivet. Direktivet fordrar även att „ägarintressen„ som utgör anläggningstillgångar redovisas under en särskild post i balansräkningen. Med ägarintressen avses sådana kapitalandelar i andra företag som genom att skapa en varaktig förbindelse är avsedda att främja den egna verksamheten. Såsom regeringen tidigare har uttalat bör dock begreppet ägarintressen inte införas i lagstiftningen utan ersättas av begreppet intresse-företag. Kravet på särredovisning i balansräkningen bör därför gälla aktier och andelar i intresseföretag, dvs. företag över vars driftsmässiga och finansiella styrning det redovisande bolaget har ett betydande inflytande grundat på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Normalt torde detta ge samma resultat som en särredovisning av ägarintressen. Att direktivet enbart fordrar särredovisning av sådana ägarintressen som utgör anläggningstillgångar torde sammanhänga med att ägarintressen per definition skall ha viss varaktighet. Det kan därför hävdas att ett ägarintresse inte kan utgöra omsättningstillgång. Med den definition som regeringen föreslår kommer andelar i intresseföretag visserligen att kunna utgöra omsättningstillgångar men endast under mycket speciella förhållanden. Regeringen föreslår därför inte någon särskild post för andelar i intresseföretag under Omsättningstillgångar. I de fall då det finns behov av en särredovisning av andelar i intresseföretag under Omsättningstillgångar - och en sådan särredovisning är förenlig med god redovisningssed - bör dock en sådan post kunna läggas till. I enlighet med direktivet bör lagen också utformas så att fordringar och skulder hänförliga till koncern- och intresseföretag tas upp under särskilda poster i balansräkningen. Specifikation av aktie- och andelsinnehav i årsredovisningen Vilka innehav skall specificeras? De nuvarande reglerna i aktiebolagslagen och i 1980 års årsredovisningslag ställer större krav på specifikation av aktier och andelar än vad direktivet gör. De kräver sålunda specifikation av nästan samtliga aktier och andelar, medan direktivet enbart fordrar att det lämnas specificerade upplysningar i sådana fall då det redovisande företaget har en kapitalandel på minst 20 procent. Det finns i och för sig inte något som hindrar att svensk lagstiftning ställer hårdare krav än direktivet gör. Det kan emellertid hävdas att det ligger ett värde i att specifikationen begränsas till sådana uppgifter som är väsentliga och av betydelse för kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild. Det kan också vara olämpligt att ha strängare upplysningskrav i Sverige än i andra EU-stater. I likhet med kommittén anser regeringen därför att kraven på specifikation av aktie- och andelsinnehav bör begränsas till i huvudsak de innehav som direktivet avser.Det innebär för det första att det i den nya lagstiftningen bör föreskrivas att specificerade upplysningar skall lämnas om aktie- och andelsinnehav i dotterföretag. Direktivet fordrar också att det lämnas motsvarande upplysningar om andra företag ifall det redovisande bolagets kapitalandel i det andra företaget uppgår till 20 procent eller mera. Det innebär att kravet på specificerade upplysningar väsentligen omfattar vad som enligt direktivet utgör ägarintressen. I enlighet med regeringens ställningstagande att begreppet ägarintressen inte bör införas i den svenska lagstiftningen, anser regeringen att det i den nya lagstiftningen i stället bör finnas ett krav på specifikation av aktier och andelar i intresseföretag. Det kan förekomma att det redovisande bolaget innehar kapitalandelar i andra företag på mer än 20 procent utan att det för den skull är fråga om dotter- eller intresseföretag. För att uppnå full överensstämmelse med direktivet bör lagen fordra att det lämnas särskilda upplysningar också om innehaven i dessa företag. Regeringen föreslår inte några begränsningar vad gäller möjligheterna att specificera även andra innehav. Det är tvärtom naturligt att sådana innehav som har en väsentlig affärsmässig eller strategisk betydelse alltid specificeras. Den frågan bör emellertid inte lagregleras utan överlämnas till redovisningspraxis. Vilken information skall lämnas? Informationskraven bör utformas i enlighet med de i huvudsak tvingande föreskrifterna i artikel 43.1.2. Det innebär att bolagen skall vara skyldiga att i årsredovisningen redovisa följande uppgifter om det andra företaget: namn och säte, eget kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret. Vidare bör - såsom direktivet också kräver - kapitalandelen i det andra företaget anges. Om bolagets röstandel i det andra företaget avviker från dess kapitalandel, kommer kapitalandelen inte att återspegla det inflytande som bolaget kan utöva över det andra företaget. Lagen bör därför innehålla en bestämmelse om skyldighet att redovisa även förekommande skillnader mellan kapital- och rösträttsandel. Direktivet ställer - i motsats till gällande rätt - inte något krav på redovisning av antalet aktier eller andelar och inte heller något krav på att aktiernas eller andelarnas bokförda värde skall anges. Enligt regeringens mening bidrar emellertid dessa uppgifter till en rättvisande bild av bolagets ställning. Även den nya lagen bör därför ställa krav på sådan redovisning. Patent- och registreringsverket och Kooperativa Förbundet har förordat att årsredovisningen även innehåller uppgift om dotter- och intresseföretagens organisationsnummer. Numera är bolagets organisationsnummer det säkraste sättet att identifiera en juridisk person. En bestämmelse av det slag som remissinstanserna har förordat bör därför införas. Slutligen bör det - i enlighet med direktivet - införas en bestämmelse om att ett bolag som är obegränsat ansvarig delägare i annat företag, skall vara skyldigt att ange även namn, organisationsnummer, säte och rättslig form för detta företag. Undantag från informationskraven Direktivet öppnar vissa möjligheter att göra undantag från informationskraven. Vissa föreskrifter om undantag från specifikationskraven är tvingande i så måtto att medlemsstaterna måste införa regler om sådana undantag. Så är fallet med bestämmelsen i artikel 43.1.2 att uppgifter enligt denna artikel får utelämnas om de med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3 (rättvisande bild) är av ringa betydelse. Så är också fallet med bestämmelsen i samma artikel om att uppgift om eget kapital och årsresultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets egna kapital. Den svenska lagstiftningen bör utformas i enlighet härmed. I andra fall bestämmer medlemsstaterna själva om de vill tillåta undantag från informationskraven. Så är fallet med bestämmelserna i artiklarna 45 och 61. Kommittén har valt att inte utnyttja föreskriften i artikel 45.1 a, enligt vilken upplysningar inte behöver lämnas i årsredovisningen, om de i stället ges formen av en översikt som deponeras enligt bestämmelserna i det första bolagsrättsliga direktivet (för Sveriges vidkommande hos Patent- och registreringsverket). Ett par remissinstanser har förordat att en sådan bestämmelse införs. Regeringen delar inte den uppfattningen. Om specifikationen på detta sätt „lyftes ut„ ur årsredovisningen, skulle det förändra förutsättningarna för revisorsgranskningen och för andelsägarnas ställnings- tagande till årsredovisningen. Det är tvärtom väsentligt att specifikationen läggs till grund för revisorsgranskningen och att andelsägarna har tillgång till den vid sin bedömning av bolagets resultat och ställning. Artikel 45.1 b ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta att de i artikel 43.1.2 angivna uppgifterna utelämnas, om det skulle kunna vålla allvarlig skada för företaget. Liknande bestämmelser finns i gällande svensk rätt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag). Även om dessa bestämmelser har använts endast sällan, torde de ändå fylla ett visst behov. Det kan t.ex. i det enskilda fallet vara så att en öppen redovisning av aktier och andelar i intresseföretag skulle leda till konkurrensnackdelar för de berörda företagen. Regeringen anser därför att det i lagen bör tas in en bestämmelse som ger bolagen möjlighet att i sådana fall utelämna de upplysningar som kan vålla skada. För att denna möjlighet inte skall missbrukas bör emellertid utelämnandet liksom i dag vara beroende av tillstånd från regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Slutligen ger artikel 61 medlemsstaterna rätt att tillåta att uppgifter om eget kapital och resultat för företag som bolaget äger del i utelämnas, om företaget omfattas av en koncernredovisning som det redovisande bolaget eller dess moderbolag har upprättat eller om det redovisande bolaget i sin årsredovisning eller i en koncernredovisning har redovisat innehavet av aktierna eller andelarna enligt kapitalandelsmetoden. Kommittén har föreslagit att denna möjlighet bör utnyttjas. En remissinstans har redovisat den motsatta uppfattningen och har hänvisat till att de uppgifter som i så fall skulle kunna utelämnas är av stor vikt för att analysera svenska koncerners verksamhet i utländska dotter- och intresseföretag. Regeringen anser för sin del att det i dessa fall inte är motiverat att ställa krav på specifikation. En uppgift om eget kapital och om årets resultat i sådana dotter- och intresseföretag som omfattas av en koncernredovisning framstår normalt som överflödig. I så fall har nämligen relevanta uppgifter om dotter- eller intresseföretagen redan genom koncernredovisningen sammanställts med uppgifterna om det redovisande bolaget. En bestämmelse motsvarande artikel 61 bör därför tas in i den nya lagen. 15.4 Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredovisningen- -------------------------------------------------------------------- | Regeringens bedömning: Det bör för närvarande inte införas några| | bestämmelser om användande av den s.k. kapitalandelsmetoden i | | årsredovisningen. | -------------------------------------------------------------------- Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen vid redovisning av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag. Värdering enligt kapitalandelsmetoden skall enligt kommitténs förslag ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser, som väsentligen innebär att i bolaget tidigare bokförda värden skall justeras med hänsyn till dels bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust dels mottagen utdelning. Om en värdering enligt kapitalandelsmetoden leder till att aktierna eller andelarna tas upp till ett högre värde än i föregående balansräkning, skall enligt kommitténs förslag mellanskillnaden överföras till en kapitalandelsfond som inte får användas för utdelning till aktieägarna. Kommittén har vidare föreslagit bl.a. att interna vinster som uppkommer vid transaktioner mellan å ena sidan det redovisande bolaget och å andra sidan dotter- eller intresseföretaget om möjligt skall elimineras när kapital- andelsmetoden tillämpas. Kommitténs förslag innebär vidare att när metoden tillämpas, mottagen utdelning från dotterföretaget eller intresseföretaget inte skall tas upp som intäkt. I stället skall den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarnas efter avdrag för mottagen utdelning redovisas som intäkt eller kostnad (se betänkandet del I s. 177-184). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Statistiska Centralbyrån har dock ansett att tillåtandet av kapitalandelsmetoden är till men för statistikproduktionen och har därför förordat att nuvarande bestämmelser om redovisning av aktieinnehav bibehålls. Även Bokföringsnämnden har ansett att kapitalandelsmetoden inte bör få användas i årsredovisningen, i vart fall inte i fråga om innehav i aktiebolag. Nämnden har anfört bl.a. att metoden är svår att förena med principen att orealiserade värdeökningar inte får intäktsföras. Nämnden har vidare uttalat att förslaget under alla förhållanden behöver kompletteras i vissa delar och har bl.a. pekat på att det inte går att skapa en bunden kapitalandelsfond i ett handelsbolag. Också Sveriges Finansanalytikers Förening har avstyrkt förslaget att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen. Sveriges Industriförbund har hävdat att de föreslagna bestämmelserna om kapitalandelsmetoden är alltför detaljerade. Även andra remissinstanser har haft synpunkter på detaljer i kommitténs förslag. Bakgrund: Aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag kan i princip redovisas antingen enligt anskaffningskostnadsmetoden eller enligt kapitalandelsmetoden. Anskaffningskonstnadsmetoden innebär att de aktier och andelar som bolaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaffningsvärden. Dessa värden justeras sedan inom ramen för reglerna om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning. Erhållen utdelning redovisas som intäkt. Anskaffningskostnadsmetoden ger inte någon direkt bild av ägarföre-tagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med hjälp av kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos ägarföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Inledningsvis bokförs aktierna eller andelarna till anskaffningsvärdet. Om intresseföretaget visar nettovinst under ett år, ökas i ägarföretagets bokslut för samma år det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med samma belopp och ägarföretaget redovisar denna ökning som en intäkt. Om intresseföretaget redovisar förlust, minskar i stället ägarföretagets bokförda värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten. Eftersom erhållen utdelning minskar det bokförda värdet, tas den inte upp som intäkt. Eventuella ökningar av det bokförda värdet sätts av till en bunden fond. Gällande rätt m.m: Svensk rätt innehåller inte några bestämmelser om redovisning av aktier och andelar enligt kapitalandelsmetoden. Metoden står emellertid knappast i samklang med gällande lagstiftning. Den innebär nämligen att anskaffningsvärdet för andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras och förutsätter därigenom att det bokförda värdet av aktier och andelar skall kunna höjas och sänkas. En höjning av aktiernas eller andelarnas värde står i strid med värderingsreglerna i 15 § bokföringslagen. Föreningen Auktoriserade Revisorer har likväl i ett utkast till rekommendation, Redovisning för andel i intresseföretag, förordat att metoden kommer till användning i koncernredovisningar för redovisning av andelar i intresseföretag. I fråga om redovisning i årsredovisningar förordas däremot anskaffningskostnadsmetoden. Frågan huruvida aktier och andelar i intresseföretag borde redovisas enligt kapitalandelsmetoden utreddes av 1974 års bolagskommitté. Bolagskommittén ansåg att nackdelarna med metoden övervägde fördelarna. Kommitténs huvudinvändning var att metoden skulle leda till att det i ägarföretagets redovisning togs med intäktsbelopp som inte kunde anses realiserade för företaget, eftersom detta inte på egen hand kunde genomdriva utdelning från intresseföretaget (se SOU 1979:46 s. 105 ff). Direktivet: Enligt artikel 59.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att „ägarintressen„ (om detta begrepp, se avsnitt 15.2) redovisas enligt kapitalandelsmetoden i det enskilda bolagets årsredovisning. Innehavet skall i så fall redovisas som delposter till antingen posten „Aktier eller andelar i anknutna företag„ eller posten „ägarintressen„. När kapitalandelsmetoden tillämpas första gången skall ägarintresset tas upp till ett belopp som motsvarar antingen aktiernas eller andelarnas bokförda värde, dvs. det värde som beräknas enligt värderingsreglerna i artiklarna 31 - 42 och som normalt bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, eller ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital (se artikel 59.2). I båda fallen skall skillnaden mellan å ena sidan det bokförda värdet av ägarintresset och å andra sidan ägarintressets andel i det ägda företagets eget kapital anges särskilt i balansräkningen eller i not. Beräkningen av denna skillnad skall som huvudregel hänföra sig till den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. Medlemsstaterna får emellertid tillåta eller kräva att beräkningen i stället hänför sig till förvärvstidpunkten (se artikel 59.2). Det värde som ägarintresset är upptaget till skall ökas eller minskas med ägarföretagets andel i förändringen av intresseföretagets eget kapital under räkenskapsåret. En minskning skall göras för mottagen utdelning (se artikel 59.4). Den andel av resultatet, som kan hänföras till ägarintressen i intresseföretag vilka redovisas enligt kapitalandelsmetoden skall enligt artikel 59.6 redovisas under en särskild rubrik i resultaträkningen. Om resultatandelen överstiger beloppet av erhållna eller förfallna utdelningar, skall skillnaden tas upp som bunden reserv. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att resultatandelen tas upp till ett belopp motsvarande erhållna eller förfallna utdelningar. Om det är praktiskt möjligt, skall internvinster som uppkommer vid transaktioner mellan ägarföretaget och intresseföretaget elimineras. Vid en sådan eliminering skall de allmänna reglerna om eliminering i det sjunde direktivet tillämpas (se artikel 59.7). Det bör redan här anmärkas att enligt artikel 33 i det sjunde direktivet i huvudsak motsvarande redovisning skall göras i koncernredovisningen såvitt gäller aktier och andelar i intresseföretag. Skälen för regeringens bedömning: Bör kapitalandelsmetoden vara tillåten i årsredovisningen? Direktivet ger medlemsstaterna rätt att själva avgöra om kapitalandelsmetoden överhuvudtaget bör tillåtas som värderingsmetod i årsredovisningen. I svensk redovisningspraxis används kapitalandelsmetoden i dag enbart i koncernredovisningen. Att använda metoden även i årsredovisningen torde i vart fall strida mot god redovisningssed. Ett tillåtande av metoden skulle alltså för svenskt vidkommande innebära en förändring. Kapitalandelsmetoden är väl etablerad i internationell redovisningspraxis (jfr IAS 28, Accounting for Investments in Associates). Av EU:s medlemsstater är det dock, såvitt framgår av tillgängliga uppgifter, endast fyra, däribland Danmark, som har infört bestämmelser motsvarande artikel 59 och som alltså tillåter att kapitalandelsmetoden används i årsredovisningen. Metoden kan, som Statistiska Centralbyrån har påpekat, innebära visst men för statistikföringen. Möjligheten till jämförelse mellan olika företag minskar. Metoden är komplicerad och kan i vissa fall komma att försvåra analysen av årsredovisningen. Mot metoden kan också invändas att den innebär en intäktsföring av ännu inte konstaterade intäkter. Det kan emellertid också hävdas att metoden från redovisningssynpunkt har väsentliga fördelar. Det kan vara en fördel att andelen i dotter- eller intresseföretagets resultat kommer till direkt uttryck i ägarföretagets resultaträkning. En annan fördel är att värdet i ägarföretagets balansräkning av andelen i det andra företaget följer utvecklingen av det bakomliggande värdet av kapitalandelen på ett bättre sätt än vid en redovisning enligt anskaffningskostnadsmetoden. Ett annat argument för att tillåta värdering enligt kapitalandelsmetoden i årsredovisningen sammanhänger med att metoden - enligt tvingande regler i det sjunde direktivet - måste användas i koncernredovisningen för redovisning av aktier och andelar i intresseföretag. Om ett bolag upprättar en koncernredovisning, kan det synas vara naturligt och praktiskt att bolaget tillåts att använda samma metod för redovisningen av intresseföretag i årsredovisningen som är påbjuden för redovisningen av samma företag i koncernredovisningen. Det kan alltså anföras argument både för och emot att tillåta metoden i årsredovisningen. Kommittén har förutskickat att den avser att i sitt slutbetänkande ta upp vissa anknytande frågor, bl.a. om hur kapitalandelsfonden skall få disponeras. Regeringen har mot denna bakgrund och med hänsyn till att det, såvitt framgår av remissmottagandet, inte finns något mera påtagligt behov av metoden på bolagsnivå, stannat för att för närvarande inte lägga fram något förslag om att den skall få användas i årsredovisningen. Det finns emellertid anledning att återkomma till frågan sedan kommittén har avgivit sitt slutbetänkande.