Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 1995/96:121 Vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 21 december 1995 Ingvar Carlsson Göran Persson (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås att en lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal införs. På grund av den stora osäkerhet om rättsläget och möjligheten till skatteundandraganden som numera föreligger då dubbelbeskattningsavtal är tillämpligt föreslås de nya bestämmelserna enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen bli tillämpliga på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. 1 Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut3 2 Lagtext 4 2.1 Förslag till lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal 4 2.2 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 5 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 7 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt 10 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 11 2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.13 3 Ärendet och dess beredning14 4 Bakgrund 15 5 Förhållandet mellan bestämmelser i författningar om dubbelbeskattningsavtal och annan skattelagstiftning16 5.1 Inledning 16 5.2 Förslag till åtgärder 17 5.3 Vissa följdändringar 19 6 Författningskommentar 20 6.1 Lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal 20 Bilaga 1 Lagrådsremissens lagförslag 22 Bilaga 2 Lagrådets yttrande 32 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 21 december 1995 36 2 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1. lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal, 2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 3. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 4. lag om ändring i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, 5. lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, 6. lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. 3 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal Härigenom föreskrivs följande. Ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelning i olika typer av inkomster respektive förmögenhetstillgångar och övriga bestämmelser som rör beskattningsanspråk mot en fysisk eller juridisk person skall användas endast vid tillämpningen av avtalets regler om och i vilken utsträckning var och en av de avtalsslutande staterna får beskatta inkomst respektive förmögenhetstillgångar, om hur internationell dubbelbeskattning skall undanröjas och om förbud mot diskriminering. Om bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal inte hindrar att en viss inkomst eller förmögenhetstillgång helt eller delvis beskattas i Sverige, skall beskattning i den delen ske enligt svensk lag med bortseende från avtalet. Denna lag träder i kraft den 1 april 1996 och tillämpas första gången på inkomst som taxeras vid 1997 års taxering och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering. För beskattningsår som påbörjas före den 1 januari 1996 skall dock äldre bestämmelser tillämpas på inkomst som hänför sig till tid före den 1 januari 1996. Såvitt avser arvsskatt och gåvoskatt tillämpas lagen i de fall då skattskyldigheten inträtt efter ikraftträdandet. 4 2.2 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)1 dels att 72 och 73 §§ skall upphöra att gälla, dels att 53 § 1 mom. samt 71 och 74 §§ skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 53 § ------------------------------------------------------- 1 mom.2 Skyldighet att 1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat åligger om ej annat föreskrives i denna lag el- föreskrivs i denna lag: ler i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller be- slut, varom i 72 och 73 §§ sägs: a) fysisk person: för tid, under vilken han varit här i riket bosatt: för all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt, dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgetts av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här; för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet; 1 Senaste lydelse av 72 § 2 mom. 1974:769 72 § 3 mom. 1974:769 73 § 1986:1113. 2 Senaste lydelse 1994:487. 5 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse b) dödsbo: för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket. (Se vidare anvisningarna.) 71 §3 ------------------------------------------------------- Skatt, som enligt bestäm- Skatt, som enligt bestäm- melserna i 56 § och 72 § melserna i 56 § tas ut för 1 mom. utgöres för gemensamt gemensamt kommunalt ändamål, kommunalt ändamål, skall skall användas till utjäm- användas till utjämning av ning av skattetrycket skattetrycket olika mellan olika kommuner kommuner eller andra eller andra menigheter. menigheter emellan. 74 §4 ------------------------------------------------------- Skall, på grund av överen- Skall på grund av skommelse eller beslut som bestämmelse i avtal om und- avses i 72 eller 73 §, in- vikande av dubbelbeskatt- täkt, som är skattepliktig ning, intäkt, som är skatte- enligt denna lag, inte be- pliktig enligt denna lag, skattas här i riket, medges inte beskattas här i inte heller avdrag för kost- landet, medges inte heller nader som är hänförliga till avdrag för kostnader som är intäkten. hänförliga till intäkten. Denna lag träder i kraft den 1 april 1996 och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. För beskattningsår som påbörjas före den 1 januari 1996 skall dock äldre bestämmelser tillämpas på inkomst som hänför sig till tid före den 1 januari 1996. 3 Senaste lydelse 1986:1113. 4 Senaste lydelse 1986:465. 6 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 dels att 20 § skall upphöra att gälla, dels att 6 § 1 mom. och 22 § skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § ------------------------------------------------------- 1 mom.2 Skyldighet att 1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat åligger, om ej annat föreskrivs i denna lag eller föreskrivs i denna lag i särskilda bestämmelser, eller i särskilda bestämmel- meddelade på grund av överen-ser, meddelade på grund av skommelse eller beslut, beslut, varom i 21 § sägs: varom i 20 och 21 §§ sägs: a) fysisk person: för tid under vilken han varit bosatt här i riket: för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt för tid under vilken han ej varit bosatt här i riket: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar; för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket; för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770 20 § 1 mom. 1974:770 20 § 2 mom. 1986:508 20 § 3 mom. 1974:770. 2 Senaste lydelse 1994:1861. 7 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här; för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 kommunalskattelagen (1928:370) och som har satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet; b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet: för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats; c) utländska bolag: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar; d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag: för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. I fråga om sådan realisationsvinst som avses i 23 § andra stycket lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, skall med ordet avyttring i första stycket a näst sista ledet förstås avyttring eller överlåtelse genom arv, testamente, bodelning eller gåva av mottagen andel i det förvärvande bolaget eller, i fall som avses i tredje stycket den nämnda paragrafen, vederlagsandel som avses där. 8 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 22 §3 ------------------------------------------------------- Skall, på grund av överen- Skall på grund av skommelse eller beslut som bestämmelse i avtal om und- avses i 20 eller 21 §, in- vikande av dubbelbe- täkt, som är skattepliktig skattning eller beslut som enligt denna lag, inte be- avses i 21 §, intäkt, som är skattas här i riket, medges skattepliktig enligt denna inte heller avdrag för kost- lag, inte beskattas här i nader som är hänförliga till landet, medges inte heller intäkten. Detta gäller dock avdrag för kostnader som är inte i fråga om utdelning hänförliga till intäkten. från utländskt bolag till Detta gäller dock inte i svenskt företag i fall då fråga om utdelning från ut- utdelningen skulle ha varit ländskt bolag till svenskt undantagen från beskattning företag i fall då utdelning- om båda företagen varit en skulle ha varit svenska. undantagen från beskattning om båda företagen varit svenska. Denna lag träder i kraft den 1 april 1996 och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. För beskattningsår som påbörjas före den 1 januari 1996 skall dock äldre bestämmelser tillämpas på inkomst som hänför sig till tid före den 1 januari 1996. 3 Senaste lydelse 1994:1859. 9 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt1 dels att lagen skall ha följande lydelse, dels att det i övergångsbestämmelserna skall införas en ny punkt, 7, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ------------------------------------------------------- Enligt riksdagens beslut Enligt riksdagens beslut föreskrivs att lagen föreskrivs att lagen (1947:577) om statlig (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall förmögenhetsskatt skall upphöra att gälla vid utgångenupphöra att gälla vid av år 1991. Den upphävda utgången av år 1991. Den lagen tillämpas dock alltjämtupphävda lagen tillämpas vid 1997 och tidigare års dock alltjämt vid 1997 och taxeringar. Vid 1992-1997 tidigare års taxeringar. års taxeringar tillämpas den Vid 1992-1997 års upphävda lagen med de änd- taxeringar tillämpas den ringar som framgår av upphävda lagen med de änd- punkterna 1-6 nedan. ringar som framgår av punkterna 1-7 nedan. 7. Föreskrifterna i 20 § skall inte gälla. Detsamma gäller hänvisningen till dessa föreskrifter i 6 § 1 mom. Denna lag träder i kraft den 1 april 1996. Den nya punkten 7 tillämpas första gången vid 1996 års taxering. 1 Lagen omtryckt 1994:1897. Lydelse enligt prop. 1995/96:97. 10 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Från skatteplikt enligt denna lag undantas utomlands bosatt person för: 1. avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, om a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket, under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, och b) ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt c) ersättningen inte belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket; 2. ersättning som vid tillfällig anställning i Sverige betalats av arbetsgiva- re för kostnad a) för resa till respektive från Sverige vid anställningens början respektive slut och b) för logi för den tid under vilken arbetet utförts i Sverige; 3. ersättning som sådan person i sin egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person uppburit i samband med förrättning i Sverige och som betalats av bolaget eller den juridiska personen för kostnad a) för resa till respektive från förrättningen och b) för logi i samband med förrättningen; 4. sådan inkomst för vilken avgift enligt lagen (1908:128 s. 1) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall betalas eller beträffande vilken befrielse från sådan avgift skall medges enligt särskilt stadgande i samma lag eller för sådan inkomst för vilken skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall betalas; 5. avlöning eller därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, om mottagaren är medborgare i anställningslandet och anställts av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd); ------------------------------------------------------- 6. inkomst som är undanta- 6. inkomst som är gen från beskattning på grundundantagen från beskattning av överenskommelse eller på grund av bestämmelse i beslut som avses i 72 § kom- dubbelbeskattningsavtal. munalskattelagen (1928:370). Denna lag träder i kraft den 1 april 1996 och tillämpas på inkomst som uppbärs efter utgången av 1995. 11 2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 § Från skatteplikt enligt denna lag undantas 1. frivilliga betalningar som gatumusikanter och liknande får, 2. inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe i Sverige, 3. inkomst av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller imateriella tillgångar, ------------------------------------------------------- 4. inkomst som är undanta- 4. inkomst som är gen från beskattning på grundundantagen från beskattning av överenskommelse eller på grund av bestämmelse i beslut som avses i 72 § kom- dubbelbeskattningsavtal, munalskattelagen (1928:370), 5. vederlag för nödvändig resa eller transport samt förmån av kost och logi i samband med inkomsternas förvärvande eller för styrkta kostnader härför, 6. ersättning i annan form än kontanter och därmed likställt vederlag, om det sammanlagda värdet från en utbetalare under en redovisningsperiod uppgår till högst 0,03 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, avrundat till närmaste hundratal kronor. Vid tillämpning av första stycket 3 skall ersättning från ljudradio eller television anses som inkomst av royalty eller periodvis utgående avgift till den del den inte avser förstagångssändning från sändare här i riket. Denna lag träder i kraft den 1 april 1996 och tillämpas på inkomst som uppbärs efter utgången av 1995. 12 3 Ärendet och dess beredning I en den 22 november 1995 avkunnad dom (mål nr 3942-1992) har Regeringsrättens majoritet funnit att en fysisk person som haft väsentlig anknytning till Sverige och därigenom enligt punkt 1 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, varit bosatt här i landet och därför oinskränkt skattskyldig, men som enligt ett dubbelbeskattningsavtal ansetts ha hemvist i annan avtalsslutande stat, inte har kunnat beskattas i Sverige för en inkomst som betalats från Sverige och som enligt Regeringsrättens uppfattning enligt avtalet utgjorde ränta, trots att källstaten enligt avtalet fick beskatta ränta härrörande därifrån med högst 15 % av räntans bruttobelopp. Denna dom har skapat stor osäkerhet om rättsläget. Det går inte att med någon större säkerhet ange exakt vilka konsekvenser domen kan medföra. En konsekvens skulle kunna bli att gjorda åtaganden i dubbelbeskattningsavtal får en helt annan innebörd än den avsedda vilket skulle kunna medföra ett bortfall av skatteintäkter i vidare mån än vad som följer av bestämmelserna i avtalen. En i Sverige oinskränkt skattskyldig fysisk person får enligt 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, göra avdrag för ränteutgifter även om dessa inte utgör omkostnader för intäkternas förvärvande och enligt 46 § 2 mom. KL göra vissa allmänna avdrag för t.ex. periodiskt understöd och avgift för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Motsvarande avdrag får inte göras av fysisk person som inte är oinskränkt skattskyldig i Sverige. En fysisk person som är oinskränkt skattskyldig i Sverige enligt reglerna i KL och SIL men som enligt ett dubbelbeskattningsavtal anses ha hemvist i annan avtalsslutande stat bör inte av denna anledning förlora rätten till nämnda avdrag. Detta är ytterligare en möjlig konsekvens av Regeringsrättens dom. Denna osäkerhet nödvändiggör ett snabbt lagstiftningsingripande. Ett förslag till lagstiftning har därför upprättats inom Finansdepartementet. Synpunkter på lagförslaget har under hand inhämtats från Riksskatteverket. Den angivna osäkerheten om rättsläget och den möjlighet till skatteundandra- gande - hur stort detta undandragande kan bli, är emellertid beroende på hur Regeringsrättens dom skall tolkas - som en tillämpning av bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal kan resultera i är inte godtagbar. Ett klarläggande bör göras genom att berörd lagstiftning ändras. Enligt regeringens mening föreligger på grund av möjligheten till skatteundandragande särskilda skäl att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen låta de nya reglerna tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. 13 Lagrådet Regeringen beslutade den 7 december 1995 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 1. Lagrådets yttrande finns i bilaga 2. Regeringen har i allt väsentligt följt Lagrådets förslag. Endast smärre redaktionella ändringar har skett. 4 Bakgrund Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal avseende skatt på inkomst (och i vissa fall förmögenhet) med ett sjuttiotal stater. Vidare har Sverige ingått cirka 15 dubbelbeskattningsavtal avseende arvsskatt. I dubbelbeskattningsavtalen har vårt beskattningsanspråk beträffande vissa inkomster och förmögenhetstill- gångar (i det följande bortses från förmögenhets- och arvsbeskattningen såvida inte dessa särskilt kommenteras), såsom det kommit till uttryck i annan skattelagstiftning, helt eller delvis eftergivits i avsikt att undanröja in- ternationell dubbelbeskattning. Dessa eftergifter av skatt görs både beträffande i Sverige hemmahörande personer som förvärvar inkomst från den andra avtalsslutande staten och beträffande personer hemmahörande i den andra staten som förvärvar inkomst från Sverige. Fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna sker genom att en stat utpekas som "hemviststat" och, i de flesta fall, en stat utpekas som "källstat". I vissa fall härrör emellertid en inkomst från en tredje stat varför någon särskild källstat inte pekas ut. Denna uppdelning i hemviststat och källstat är av rent avtalsteknisk natur och görs därför att avtalens systematik bygger på att en stats åtagande att begränsa sitt skatteanspråk avseende en viss inkomst avgörs av var den skattskyldige vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist resp. från vilken stat en viss inkomst skall anses härröra. I många fall behåller Sverige som källstat helt eller delvis beskattnings- rätten till en inkomst som förvärvas av person som vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i den andra staten. I de fall då denna beskattningsrätt endast delvis kvarstår föreskriver avtalen regelmässigt att källstatens rätt att beskatta är begränsad till en viss procent av inkomstens bruttobelopp. Kopplingen till bruttobeloppet görs därför att detta belopp oftast är lätt att fastställa och skiljer sig normalt sett inte åt beroende på vilken av de två staterna som beräknar beloppets storlek, så som t.ex. ofta är fallet då ett nettobelopp skall fastställas. Hur beräkningen av skattens storlek görs i källstaten saknar emellertid betydelse. Regelmässigt föreskrivs i avtal, och anges också i OECD:s (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling) modellavtal, att beskattningen skall ske "enligt lagstiftningen i denna stat" (se t.ex. artikel 11 punkt 2 i OECD:s modellavtal). I punkt 9 i kommentaren till artikel 11 i OECD:s modellavtal beträffande denna fråga anges följande. 14 Punkten anger inte hur beskattning skall ske i källstaten. Den lämnar alltså denna stat fritt att tillämpa sin egen lagstiftning och då särskilt att ta ut skatten antingen genom avdrag vid källan eller genom särskild taxering. Frågor om förfarandet behandlas inte i denna artikel. Varje stat bör kunna tillämpa det förfarande som föreskrivs i dess egen lagstiftning. 5 Förhållandet mellan bestämmelser i författningar om dubbelbeskattningsavtal och annan skattelagstiftning 5.1 Inledning Ett dubbelbeskattningsavtals primära syfte är att fördela beskattningsrätten till olika inkomster (och i vissa fall förmögenhetstillgångar) mellan de av- talsslutande staterna. Systematiken i avtalen vid denna fördelning bygger, som tidigare nämnts, på att en stat utpekas som hemviststat och den andra oftast utpekas som källstat (situsstat). Vid fastställandet av denna fördelning av beskattningsrätten enligt avtalets olika artiklar används ett antal termer och uttryck som i flera fall definieras i avtalet för att uttryckligen användas "vid tillämpningen av detta avtal". Om dessa termer eller uttryck över huvud taget existerar i de två staternas interna lagstiftning kan de ha en helt annan och helt olika innebörd i dessa stater. Uttrycket "hemvist" definieras regelmässigt i dubbelbeskattningsavtal (vanligen i artikel 4). Denna definition gäller enligt ordalydelsen "vid tillämpningen av detta avtal". Även andra uttryck definieras i dubbelbe- skattningsavtal. Detta sker beträffande inkomst- och förmögenhetsskatteavtal vanligen dels i artikel 3, Allmänna definitioner, där uttryck som "person", "bolag", "internationell trafik", "medborgare" etc. brukar definieras, dels i de artiklar som reglerar en viss fråga eller en viss typ av inkomst, t.ex. uttrycken "fast driftställe" i artikel 5, "utdelning" i artikel 10, "ränta" i artikel 11 och "royalty" i artikel 12. Gemensamt för alla dessa definitioner är att de gäller endast vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet eller i vissa fall enbart vid tillämpningen av en enstaka artikel i avtalet. Inte i något fall är avsikten att definitionen av ett uttryck i ett dubbel- beskattningsavtal skall få genomslag vid tillämpning av intern lagstiftning i övrigt. Definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta" kan tjäna som exempel. Ofta är källstatens beskattningsrätt till en viss inkomst annorlunda om inkomsten vid tillämpningen av avtalet skall anses som utdelning i stället för t.ex. ränta. I avtal som följer OECD:s modellavtal får källstaten beskatta en utdelning som uppbärs av en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten med 5 eller 15 % av utdelningens bruttobelopp, beroende på storleken på mottagarens innehav i det utdelande bolaget, medan inkomsten får beskattas med högst 10 % av bruttobetalningen om den vid tillämpningen av avtalet skall anses som ränta. Vid bestämmandet av det högsta belopp varmed beskattningen får ske i källstaten är således definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta" helt avgörande. Hur beskattningsanspråket fastställs i intern lagstiftning saknar däremot i detta sammanhang helt betydelse. Vid antagandet att inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet utgör ränta är alltså beskattningsrätten i Sverige som källstat begränsad till högst 10 % av inkomstens bruttobelopp. Prövningen huruvida ett svenskt beskattningsanspråk över huvud taget föreligger beträffande denna inkomst skall göras med utgångspunkt i andra skatteförfattningar än författningar om dubbelbeskattningsavtal. Både av artikel 10 och artikel 11 framgår att beskattningen i den stat som enligt avtalet är utpekad som källstat skall ske "enligt lagstiftningen i denna stat". Hur denna stat internt enligt sin egen lagstiftning väljer att beskatta en viss inkomst eller definiera olika uttryck och begrepp påverkas inte av ett dubbelbeskattningsavtals regler. Om den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig enligt reglerna i KL och SIL, t.ex. därför att han anses ha väsentlig anknytning hit, skall han således så förbli oavsett förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal och oavsett var han enligt avtalet skall anses ha hemvist. Han är då naturligtvis bibehållen rätten till avdrag för ränteutgifter enligt 3 § 2 mom. SIL. Om Sveriges beskattningsanspråk såvitt avser denna ränteinkomst enligt intern skattelagstiftning uppgår till högst 10 % av räntans bruttobelopp - t.ex. beroende på stora avdragsgilla realisationsförluster - medför därför inte förekomsten av dubbelbeskatt- ningsavtal någon förändring av den svenska beskattningen. Om däremot Sveriges beskattningsanspråk avseende räntan enligt intern lagstiftning uppgår till mer än 10 % av räntans bruttobelopp måste svensk skatt på räntan sättas ned till ett belopp motsvarande just 10 % av bruttobeloppet. 5.2 Förslag till åtgärder Regeringens förslag: En lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal införs. Lagen avser att reglera förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och bestämmelser i andra skatteförfattningar. Skälen för regeringens förslag: På grund av den uppkomna osäkerheten är det angeläget att förhållandet mellan reglerna i författningar om dubbelbeskattningsavtal och reglerna i övriga skatteförfattningar (de interna reglerna) fastställs. Bestämmelserna bör tas in i en särskild lag. Åtaganden i dubbelbeskattningsavtal innebär att beskattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall lindras eller helt efterges. Avtalens regler om förbud mot diskriminering uppställer också krav på likabehandling. I övrigt saknas anledning att förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal skall påverka tillämpningen av de interna reglerna. Förslaget innebär därför följande. Definitionerna och uppdelningen i olika typer av inkomst resp. tillgångar i avtalet, skall endast användas för att med tillämpning av avtalets regler fastställa om och i vilken utsträckning Sverige får beskatta viss inkomst eller förmögenhet, om och i så fall hur Sverige enligt avtalet skall undanröja dubbelbeskattning samt om avtalets regler om förbud mot diskriminering skall påverka den svenska beskattningen. Avtalens begrepp skall med andra ord inte påverka tillämpningen av de interna reglerna. Frågan om en person skall anses skatterättsligt bosatt eller hemmahörande i Sverige skall avgöras utan beaktande av dubbelbe- skattningsavtalets bestämmelser. På samma sätt skall avtalets uppdelning av inkomster inte påverka de interna reglernas uppdelning av inkomster i olika inkomstslag. Detsamma gäller givetvis beträffande avtalets uppdelning av tillgångar i olika slag av tillgångar. Beskattningen i Sverige skall ske enligt den ordning och på det sätt som föreskrivs i de interna reglerna. Föreligger ett åtagande enligt avtalet att lindra eller efterge beskattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall dock detta åtagande iakttas vid bestämmandet av den skatt som skall debiteras. Vid tillämpning av undantagandemetoden skall därvid enligt reglerna i vissa författningar om dubbelbeskattningsavtal detta ske genom att viss inkomst eller viss tillgång inte skall medtas vid fastställandet av beskattningsbar inkomst resp. beskattningsbar förmögenhet. I andra fall skall denna metod användas så att den svenska skatt som belöper på den undantagna inkomsten eller tillgången skall fastställas genom proportionering. Den beräknade svenska skatten sätts i detta fall ned med den del av den svenska skatten som fastställts belöpa på den undantagna inkomsten eller tillgången (s.k. alternativ exempt). Vid tillämpning av avräkningsmetoden nedsätts den beräknade svenska skatten med hänsyn till erlagd utländsk skatt. Enligt avtalens regler skall den beräknade svenska skatten i vissa fall begränsas till viss procent av en betalnings bruttobelopp. Tillämpningen av ett avtals regler om förbud mot diskriminering kan också resultera i att svensk skatt skall utgå med lägre belopp än vad som annars hade varit fallet. Reglerna kan också innebära krav på beskattningens form både beträffande underlaget för beskattningen och sättet för taxeringen. Förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och annan skattelagstiftning kan lämpligen belysas med två exempel. I dessa exempel antas att dubbelbeskattningsavtalet är utformat enligt OECD:s modellavtal för inkomst- och förmögenhetsskatt utom såvitt avser definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta". Detta innebär att källskatt på ränta får uppgå till högst 10 % av räntans bruttobelopp och källskatt på utdelning får uppgå till högst 15 % av utdelningens bruttobelopp. Exempel 1. En fysisk person som har väsentlig anknytning till Sverige enligt bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL och som därigenom är oinskränkt skattskyldig här i landet har hemvist i annan avtalsslutande stat vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet. Han antas vara skattemässigt bosatt i den andra staten enligt dess interna regler och också ha sitt "centrum för levnadsintressen" i denna andra stat enligt artikel 4 punkt 2 a) i dubbelbeskattningsavtalet. Han uppbär 100 000 kr i ränteinkomster från Sverige och har haft ränteutgifter uppgående till 10 000 kr. I övrigt har han bara inkomst av tjänst i utlandet som är undantagen från beskattning i Sverige enligt den s.k. sexmånadersregeln i 54 § första stycket f KL. Han taxeras enligt SIL i inkomstslaget kapital för 90 000 kr. Skatt, före tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet, uppgår till 27 000 kr. Hela denna skatt belöper på ränteintäkten. Enligt reglerna i avtalet är emellertid Sveriges rätt att beskatta ränteinkomsten inskränkt till 10 % av räntans bruttobelopp, dvs. till 10 000 kr. Svensk skatt skall därför sättas ned med 17 000 kr. Exempel 2. En fysisk person som inte är bosatt i Sverige enligt reglerna i KL och SIL men som enligt lagstiftningen i en stat med vilken Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal är bosatt där, uppbär sådan utdelning på andel i svensk värdepappersfond som avses i 1 § kupongskattelagen (1970:624). Han är således inskränkt skattskyldig i Sverige och oinskränkt skattskyldig i den andra avtalsslutande staten. Vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet har han då naturligtvis hemvist i denna andra stat. Vid tillämpningen av avtalet antas emellertid utdelningen från värdepappersfonden vara ränta och inte utdelning på grund av definitionen av uttrycket "ränta" i avtalet. Källstatens, dvs. Sveriges, rätt att beskatta betalningen är därför begränsad till högst 10 % av bruttobeloppet. Kupongskatt skall därför tas ut på betalningen men skatten skall sättas ned till 10 % av bruttobeloppet i stället för de 30 % som eljest skulle ha gällt enligt kupongskattelagens regler. Den stora osäkerheten om rättsläget medför risk för skatteundandragande och risk för att personer som enligt de interna reglerna är bosatta här förlorar rätten till de avdrag som endast medges personer som är oinskränkt skattskyldiga. Lagen föreslås därför bli tillämplig på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. Enligt regeringens mening föreligger på grund av den stora osäkerheten om rättsläget och risken för skatteundandragande sådana särskilda skäl som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Såvitt gäller arvsskatt och gåvoskatt föreslås lagen bli tillämplig på fall då skattskyldigheten inträtt efter ikraftträdandet. 5.3 Vissa följdändringar I KL, SIL och den upphävda - men fortfarande tillämpliga - lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, finns några mycket gamla bestämmelser som är föranledda av förekomsten av dubbelbeskattningsavtal. I några fall finns bestämmelser som i princip kvarstått oförändrade sedan dessa lagars tillkomst. De bestämmelser som åsyftas är 72 och 73 §§ KL som innehåller vissa bestämmelser om förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och annan lag, om beskattningsort då dubbelbeskattningsavtal skall tillämpas, om rätt för regeringen att ingå dubbelbeskattningsavtal med främmande stats regering och förordna att viss inkomst skall vara fri från beskattning här i riket, om upphävandet av dubbelbeskattningsavtal och om rätt för regeringen att meddela vissa föreskrifter med anledning av dubbelbeskattningsavtal samt motsvarande bestämmelser i 20 § SIL och 20 § SFL. I de två sistnämnda paragraferna finns därutöver bestämmelser om s.k. progressionsuppräkning som saknar motsvarighet i KL. I 53 § 1 mom. KL som inleds med orden "Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs" finns med andra ord en hänvisning till bestämmelser i författningar rörande dubbelbeskattningsavtal. Motsvarande hänvisning finns i 6 § 1 mom. SIL och i 6 § 1 mom. SFL. Föreskrifterna i 72 och 73 §§ KL, 20 § SIL och 20 § SFL samt hänvisningarna till dessa paragrafer i 53 § 1 mom. KL, 6 § 1 mom. SIL och 6 § 1 mom. SFL är onödiga varför de föreslås upphävda. Förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och annan lag regleras i de lagar genom vilka bestämmel- serna i dubbelbeskattningsavtal införlivas med svensk rätt och i den föreslagna lagen, frågan om beskattningsort regleras uttömmande i 56 § KL, rätten för regeringen att ingå dubbelbeskattningsavtal med annan stat regleras i 10 kap. regeringsformen, rätten för regeringen att förordna att viss inkomst eller förmögenhet skall vara fri från beskattning här i riket kan bara utnyttjas i fall då 7 kap. 4 § taxeringslagen (1990:324) är tillämplig varför någon särskild föreskrift inte är behövlig i KL, SIL eller SFL. Frågor om upphävande av dubbelbeskattningsavtal behöver inte särskilt regleras i skattelagstiftningen och rätten för regeringen att meddela närmare föreskrifter för tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal behöver inte annat lagstöd än vad som följer av 8 kap. 13 § regeringsformen angående s.k. verkställighetsföreskrift. Frågan huruvida Sverige skall utnyttja s.k. progressionsuppräkning prövas alltid av riksdagen varför något bemyndigande i skattelagstiftningen om denna fråga är obehövlig. De följdändringar som berör förmögenhetsbeskattningen föreslås göras genom att en ny punkt införs i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Förslaget föranleder även vissa följdändringar i 71 och 74 §§ KL, 22 § SIL, 6 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och 8 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. 6 Författningskommentar 6.1 Lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal I den inledande meningen fastslås att ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelningen i olika typer av inkomster resp. förmögenhetstillgångar samt övriga bestämmelser som berör beskattningsanspråk mot enskild skall användas endast vid fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna, dvs. om resp. i vilken utsträckning en stat får beskatta en viss inkomst eller tillgång, om hur internationell dubbelbeskattning skall undanröjas, t.ex. genom avräkning av utländsk skatt, och när frågor om eventuell diskriminering av den andra statens skattesubjekt skall avgöras. I förtydligande syfte har i andra meningen föreskrivits att i de fall bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal inte hindrar att en viss inkomst eller tillgång helt eller delvis beskattas i Sverige, skall beskattningen i den delen ske enligt svensk lag med bortseende från avtalet. Beskattning sker med andra ord aldrig med stöd av ett dubbelbeskattningsavtal. Om rätten att beskatta viss inkomst eller förmögenhetstillgång har inskränkts genom bestämmelse i dubbelbeskatt- ningsavtal skall givetvis sådan begränsning iakttas. Detta sker genom att svensk skatt sätts ned så att skatteuttaget inte överskrider vad som enligt avtalet får tas ut i Sverige. 15 Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 21 december 1995 Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén, Hellström, Peterson, Thalén, Freivalds, Wallström, Persson, Tham, Schori, Blomberg, Heckscher, Hedborg, Andersson, Uusmann, Nygren, Ulvskog, Sundström, Lindh, Johansson Föredragande: statsrådet Persson Regeringen beslutar proposition 1995/96:121 Vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal. 36 Lagrådsremissens lagförslag 1 Förslag till lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal Härigenom föreskrivs följande. 1 § Har det i en författning föreskrivits att bestämmelser i ett dubbelbeskatt- ningsavtal skall tillämpas, gäller, oavsett förekomsten av ett dubbelbe- skattningsavtal, vad som föreskrivs i kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, lagen (1993:1536) om räntefördelning vid be- skattning, lagen (1993:1537) om expansionsmedel, lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, kupongskattelagen (1970:624), lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. om skattepliktig inkomst, beräkning av inkomst och om skattskyldighet. Vad som sägs i första stycket gäller på motsvarande sätt vid tillämpning av lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt och lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. 2 § Ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelning i olika typer av inkomster respektive förmögenhetstillgångar och övriga bestämmelser som rör beskattningsanspråk mot fysisk eller juridisk person, skall endast användas vid tillämpningen av avtalets regler om och i vilken utsträckning var och en av de avtalsslutande staterna får beskatta inkomst respektive förmögenhetstillgångar, om hur internationell dubbelbeskattning skall undanröjas och om förbud mot diskriminering. Om bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal skall tillämpas beträffande viss inkomst eller viss förmögenhetstillgång, skall beskattning alltid ske med stöd av tillämplig lag i 1 §. Har rätten att beskatta viss inkomst eller förmögenhetstillgång inskränkts genom avtalets bestämmelser, skall dock denna begränsning iakttas. Föranleder avtalets bestämmelser om förbud mot diskriminering att undantag från bestämmelse i lag eller annan författning skall göras även i annat fall, skall sådant undantag också iakttas. Denna lag träder i kraft den 1 mars 1996 och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. Såvitt avser arvsskatt och gåvoskatt tillämpas lagen i de fall då skattskyldigheten inträtt efter ikraftträdandet. 22 2 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)1 dels att 72 § skall upphöra att gälla, dels att 53 § 1 mom. samt 71 och 74 §§ skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 53 § ------------------------------------------------------- 1 mom.2 Skyldighet att 1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag el- föreskrives i denna lag el- ler i särskilda bestämmelser,ler i särskilda bestämmel- meddelade på grund av ser, meddelade på grund av överenskommelse eller be- beslut, varom i 73 § sägs: slut, varom i 72 och 73 §§ sägs: a) fysisk person: för tid, under vilken han varit här i riket bosatt: för all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt, dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgetts av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här; för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet; b) dödsbo: för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket. (Se vidare anvisningarna.) 23 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 71 §3 ------------------------------------------------------- Skatt, som enligt bestäm- Skatt, som enligt bestäm- melserna i 56 § och 72 § melserna i 56 § tas ut för 1 mom. utgöres för gemensamt gemensamt kommunalt ändamål, kommunalt ändamål, skall skall användas till utjäm- användas till utjämning av ning av skattetrycket skattetrycket olika olika kommuner eller andra kommuner eller andra menigheter emellan. menigheter emellan. 74 §4 ------------------------------------------------------- Skall, på grund av överen- Skall på grund av skommelse eller beslut som bestämmelse i avtal om und- avses i 72 eller 73 §, in- vikande av dubbelbeskatt- täkt, som är skattepliktig ning eller beslut som enligt denna lag, inte be- avses i 73 §, intäkt, som är skattas här i riket, medges skattepliktig enligt denna inte heller avdrag för kost- lag, inte beskattas här i nader som är hänförliga till landet, medges inte heller intäkten. avdrag för kostnader som är hänförliga till intäkten. Denna lag träder i kraft den 1 mars 1996 och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995. 1 Senaste lydelse av 72 § 2 mom. 1974:769 72 § 3 mom. 1974:769 73 § 1986:1113. 2 Senaste lydelse 1994:487. 3 Senaste lydelse 1986:1113. 4 Senaste lydelse 1986:465. 24 3 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 dels att 20 § skall upphöra att gälla, dels att 6 § 1 mom. och 22 § skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § ------------------------------------------------------- 1 mom.2 Skyldighet att 1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat åligger, såframt ej annat föreskrivs i denna lag eller föreskrivs i denna lag i särskilda bestämmelser, eller i särskilda meddelade på grund av överen-bestämmelser, meddelade på skommelse eller beslut, grund av beslut, varom i varom i 20 och 21 §§ sägs: 21 § sägs: a) fysisk person: för tid under vilken han varit bosatt här i riket: för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt för tid under vilken han ej varit bosatt här i riket: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar; för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket; för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här; för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 kommunalskattelagen (1928:370) och som har satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet; b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet: för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats; c) utländska bolag: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar; d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag: för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. I fråga om sådan realisationsvinst som avses i 23 § andra stycket lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, skall med ordet avyttring i första stycket a näst sista ledet förstås avyttring eller överlåtelse genom arv, testamente, bodelning eller gåva av mottagen andel i det förvärvande bolaget eller, i fall som avses i tredje stycket den nämnda paragrafen, vederlagsandel som avses där. 22 §3 ------------------------------------------------------- Skall, på grund av överen- Skall på grund av skommelse eller beslut som bestämmelse i avtal om und- avses i 20 eller 21 §, in- vikande av dubbelbe- täkt, som är skattepliktig skattning eller beslut som enligt denna lag, inte be- avses i 21 §, intäkt, som är skattas här i riket, medges skattepliktig enligt denna inte heller avdrag för kost- lag, inte beskattas här i nader som är hänförliga till landet, medges inte heller intäkten. Detta gäller dock avdrag för kostnader som är inte i fråga om utdelning hänförliga till intäkten. från utländskt bolag till Detta gäller dock inte i svenskt företag i fall då fråga om utdelning från ut- utdelningen skulle ha varit ländskt bolag till svenskt företag i fall då undantagen från beskattning om båda företagen varit svenska. utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda företagen varit svenska. Denna lag träder i kraft den 1 mars 1996 och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995. 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770 20 § 1 mom. 1974:770 20 § 2 mom. 1986:508 20 § 3 mom. 1974:770. 2 Senaste lydelse 1994:1861. 3 Senaste lydelse 1994:1859. 25 4 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt1 dels att lagen skall ha följande lydelse, dels att det i övergångsbestämmelserna skall införas en ny punkt, 7, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ------------------------------------------------------- Enligt riksdagens beslut Enligt riksdagens beslut föreskrivs att lagen föreskrivs att lagen (1947:577) om statlig (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall förmögenhetsskatt skall upphöra att gälla vid utgångenupphöra att gälla vid av år 1991. Den upphävda utgången av år 1991. Den lagen tillämpas dock alltjämtupphävda lagen tillämpas vid 1997 och tidigare års dock alltjämt vid 1997 och taxeringar. Vid 1992-1997 tidigare års taxeringar. års taxeringar tillämpas den Vid 1992-1997 års upphävda lagen med de änd- taxeringar tillämpas den ringar som framgår av upphävda lagen med de änd- punkterna 1-6 nedan. ringar som framgår av punkterna 1-7 nedan. 7. Föreskrifterna i 20 § skall inte gälla. Detsamma gäller hänvisningen till dessa föreskrifter i 6 § 1 mom. Denna lag träder i kraft den 1 mars 1996. Den nya punkten 7 tillämpas första gången vid 1996 års taxering. 1 Lagen omtryckt 1994:1897. Lydelse enligt prop. 1995/96:97. 26 5 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Från skatteplikt enligt denna lag undantas utomlands bosatt person för: 1. avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, om a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket, under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, och b) ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt c) ersättningen inte belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket; 2. ersättning som vid tillfällig anställning i Sverige betalats av arbetsgiva- re för kostnad a) för resa till respektive från Sverige vid anställningens början respektive slut och b) för logi för den tid under vilken arbetet utförts i Sverige; 3. ersättning som sådan person i sin egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person uppburit i samband med förrättning i Sverige och som betalats av bolaget eller den juridiska personen för kostnad a) för resa till respektive från förrättningen och b) för logi i samband med förrättningen; 4. sådan inkomst för vilken avgift enligt lagen (1908:128 s. 1) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall betalas eller beträffande vilken befrielse från sådan avgift skall medges enligt särskilt stadgande i samma lag eller för sådan inkomst för vilken skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall betalas; 5. avlöning eller därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, om mottagaren är medborgare i anställningslandet och anställts av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd); ------------------------------------------------------- 6. inkomst som är undanta- 6. inkomst som är gen från beskattning på grundundantagen från beskattning av överenskommelse eller på grund av bestämmelse i beslut som avses i 72 § kom- dubbelbeskattningsavtal. munalskattelagen (1928:370). Denna lag träder i kraft den 1 mars 1996 och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995. 27 6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 § Från skatteplikt enligt denna lag undantas 1. frivilliga betalningar som gatumusikanter och liknande får, 2. inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe i Sverige, 3. inkomst av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller imateriella tillgångar, ------------------------------------------------------- 4. inkomst som är undanta- 4. inkomst som är gen från beskattning på grundundantagen från beskattning av överenskommelse eller på grund av bestämmelse i beslut som avses i 72 § kom- dubbelbeskattningsavtal, munalskattelagen (1928:370), 5. vederlag för nödvändig resa eller transport samt förmån av kost och logi i samband med inkomsternas förvärvande eller för styrkta kostnader härför, 6. ersättning i annan form än kontanter och därmed likställt vederlag, om det sammanlagda värdet från en utbetalare under en redovisningsperiod uppgår till högst 0,03 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, avrundat till närmaste hundratal kronor. Vid tillämpning av första stycket 3 skall ersättning från ljudradio eller television anses som inkomst av royalty eller periodvis utgående avgift till den del den inte avser förstagångssändning från sändare här i riket. Denna lag träder i kraft den 1 mars 1996 och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995. 28 Lagrådet Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1995-12-14 Närvarande: justitierådet Staffan Magnusson, f.d. presidenten i Försäkringsöverdomstolen Leif Ekberg, regeringsrådet Leif Lindstam. Enligt en lagrådsremiss den 7 december 1995 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal, 2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 3. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 4. lag om ändring i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, 5. lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, 6. lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet Roland Gustafsson. Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Allmänna synpunkter De remitterade lagförslagen är föranledda av en dom av Regeringsrätten den 22 november 1995. Domen rörde frågan huruvida en fysisk person som under ett visst år hade bott och arbetat i Kenya skulle eftertaxeras i Sverige för en utbetalning som han hade erhållit härifrån under det aktuella året. Det var ostridigt i målet att gällande dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Kenya (SFS 1974:69) var tillämpligt och att, vid tillämpningen av avtalet, personen fick anses ha haft hemvist i Kenya. Regeringsrätten fann att han till följd därav inte kunde beskattas här i landet för den ifrågavarande utbetalningen, trots att det var fråga om en sådan inkomst (ränta) som enligt dubbelbeskattningsavtalet kunde beskattas av källstaten - Sverige - med högst 15 procent av bruttobeloppet. I remissprotokollet framhålls att Regeringsrättens dom har skapat stor osäkerhet om rättsläget. En följd av domen skulle enligt remissprotokollet kunna bli att gjorda åtaganden i dubbelbeskattningsavtal får en helt annan innebörd än den avsedda, vilket skulle kunna medföra ett bortfall av skatteintäkter även i fall då detta inte alls är nödvändigt för att undanröja dubbelbeskattning. Osäkerheten om rättsläget, sägs det vidare, nödvändiggör ett snabbt lagstiftningsingripande. Enligt regeringens mening finns det på grund av risken för skatteundandragande särskilda skäl att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen låta de nya reglerna tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. Lagrådet finner sig böra godta att det finns ett behov av lagstiftning för att klargöra rättsläget när det gäller förhållandet mellan svensk skattelag och bestämmelserna i olika dubbelbeskattningsavtal. Lagrådet finner inte anledning ifrågasätta att det på grund av risken för skatteundandragande finns särskilda skäl att låta de nya reglerna träda i kraft i enlighet med vad som sägs i remissprotokollet. Det är emellertid att beklaga att de nya reglerna har fått utarbetas under en sådan tidspress som det här har varit fråga om. Det hade varit önskvärt med en mera grundlig analys av de problem som kan uppstå vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal, däribland i vilken utsträckning svensk skattelag sätts ur spel. Det ligger nära till hands att anta att det finns behov av att lagreglera även andra frågor än dem som direkt har aktualiserats av Regeringsrättens dom. Från lagteknisk synpunkt kan det ifrågasättas om man inte, i stället för att införa en särskild lag, hade bort göra ändringar i kommunalskattelagen och annan berörd befintlig skattelagstiftning. På grund av tidspressen har de utarbetade lagförslagen inte kunnat bli föremål för någon remissbehandling. Enligt vad som sägs i remissprotokollet har det endast inhämtats synpunkter under hand från Riksskatteverket. Trots vad som nu har anförts vill Lagrådet inte motsätta sig att de remitterade lagförslagen - i avvaktan på ett mera omfattande utredningsarbete - läggs till grund för lagstiftning. Det finns emellertid anledning att vidta ändringar i den föreslagna lagtexten. Förslaget till lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal Det rubricerade lagförslaget innehåller två paragrafer som delvis överlappar varandra. Den första paragrafen innehåller en uppräkning av en rad lagar, som huvudsakligen gäller inkomstskatt. Vad som föreskrivs i dessa lagar "om skattepliktig inkomst, beräkning av inkomst och om skattskyldighet" skall, enligt vad som sägs i paragrafen, gälla oavsett förekomsten av ett dubbel- beskattningsavtal. Enligt Lagrådets mening har den angivna paragrafen fått en alltför svepande utformning. Invändningar kan framför allt riktas mot bestämmelsen om att ett dubbelbeskattningsavtal inte påverkar föreskrifter om skattskyldighet i olika svenska skattelagar. Denna formulering står i direkt strid mot vad som sägs i en del lagar varigenom dubbelbeskattningsavtal sätts i kraft (se t.ex. lagen, 1994:281, om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Gambia och lagen, 1994:282, om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Bolivia, där det bl.a. sägs att avtalens beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den "skattskyldighet" i Sverige som annars skulle föreligga). I lagförslagets andra paragraf sägs till en början att sådana bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal som rör "beskattningsanspråk mot fysisk eller juridisk person", däribland bestämmelser om hemvist, definitioner och uppdelning i olika typer av inkomster respektive förmögenhetstillgångar, skall användas endast vid tillämpningen av vissa angivna regler i avtalet. Regeln följs av en andra mening, där det sägs att om bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal skall tillämpas beträffande viss inkomst eller viss förmögenhetstillgång, så skall beskattning alltid ske med stöd av tillämplig lag i 1 §. Enligt Lagrådets mening är särskilt den andra meningen svårförståelig. Meningen synes i stor omfattning sätta bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtal ur spel. En modifiering sker visserligen genom den därpå följande tredje meningen, där det sägs att om rätten att beskatta viss inkomst eller förmögenhetstillgång har inskränkts genom dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser, så skall denna begränsning iakttas. Som tredje meningen är utformad innefattar den emellertid ett närmast självklart konstaterande. Andra paragrafen avslutas med ytterligare en mening, där det sägs att om bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal om förbud mot diskriminering föranleder att undantag från bestämmelse i lag eller annan författning skall göras "även i annat fall", så skall sådant undantag också iakttas. Även denna mening synes slå fast något som gäller oavsett vad som sägs i meningen. Syftet med lagförslaget är, enligt vad som framgår av remissprotokollet, huvudsakligen att förhindra att svensk skattelagstiftning sätts ur spel genom ett dubbelbeskattningsavtal i vidare utsträckning än som följer av gjorda åtaganden i avtalet. I fall då bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal innebär att en viss inkomst eller förmögenhetstillgång helt eller delvis får beskattas i Sverige, skall beskattning i den delen kunna ske genom att svensk skattelag tillämpas fullt ut. Detta syfte bör enligt Lagrådets mening komma till klarare uttryck än som har skett i det remitterade lagförslaget. Lagrådet förordar sammanfattningsvis att lagförslagets paragrafer slås samman till en paragraf med följande lydelse: "Ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelning i olika typer av inkomster respektive förmögenhetstillgångar och övriga bestämmelser som rör beskattningsanspråk mot en fysisk eller juridisk person skall användas endast vid tillämpningen av avtalets regler om och i vilken utsträckning var och en av de avtalsslutande staterna får beskatta inkomst respektive förmögenhetstillgångar, om hur internationell dubbelbeskattning får undanröjas och om förbud mot diskriminering. Om bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal inte hindrar att en viss inkomst eller förmögenhetstillgång helt eller delvis beskattas i Sverige, sker beskattning i den delen enligt svensk lag med bortseende från avtalet." 32 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen I remissen föreslås bl.a. att 72 § kommunalskattelagen skall upphöra att gälla. Skälet är, enligt vad som anges i remissprotokollet, att paragrafen är onödig. Lagrådet har inte någon invändning mot förslaget i den delen. Det kan emellertid ifrågasättas om inte också 73 § bör upphävas i detta sammanhang. Paragrafen synes numera sakna betydelse. Upphävs såväl 72 som 73 §, bör inledningen till 53 § 1 mom. lyda på följande sätt: "Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, om ej annat föreskrivs i denna lag, ...". Vidare bör hänvisningen i 74 § till beslut som avses i 73 § utgå. Övriga lagförslag Lagrådet lämnar förslagen utan erinran. 33 34