Regeringskansliets rättsdatabaser

15 Redovisning av koncern- och intresseföretag 15.1 Koncernbegreppet Regeringens förslag: En ny - med aktiebolagslagen och nya årsredovisningslagen gemensam - koncerndefinition införs i försäkringsrörelselagen och ÅRFL. Enligt denna skall en koncern föreligga i följande fall. 1. Ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person. 2. Ett företag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och förfogar på grund av avtal med andra delägare i denna över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar. 3. Ett företag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. 4. Ett företag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. I dessa situationer utgör företaget moderföretag och den andra juridiska personen dotterföretag. Om ett dotterföretag, eller ett moderföretag och ett eller flera dotterföretag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans har sådana rättigheter som avses i 1-3 över en annan juridisk person, är även denna juridiska person dotterföretag i koncernen. Om ett dotterföretag har sådana rättigheter som avses i 4 över en annan juridisk person, i vilket det äger aktier eller andelar, skall även denna juridiska person anses som dotterföretag i koncernen. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 159-166 och 168-171 samt del II s. 367 och 387-389). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bl.a. Finansinspektionen har dock efterlyst vissa klargöranden. Finansinspektionen har även menat att koncerndefinitionen inte bör tas in i både aktiebolagslagen och den nya årsredovisningslagen. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att ett koncernförhållande inte skall kunna grundas enbart på avtal mellan företagen. Sveriges Industriförbund har hävdat att den i dag gällande s.k. sekundärregeln bör behållas. Svenska Revisorsamfundet har ansett att den skatterättsliga koncerndefinitionen bör anpassas till den civilrättsliga. Sveriges försäkringsförbund har ansett att det bör övervägas om det alltjämt finns behov av en särskild koncerndefinition i försäkringsrörelselagen när redovisningsreglerna förs över till en egen lag och att det nuvarande koncernbegreppet i vart fall inte bör utvidgas innan klarhet nåtts om hur EG:s regler om finansiella konglomerat kommer att se ut. Gällande rätt: Allmänt om koncernbegreppet En koncern utgör en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moder- företag och de övriga dotterföretag. I lagstiftningen ställs krav på en särskild koncernredovisning. Skälen för det är bl.a. att det inte går att få en klar bild av koncernens ställning och resultat enbart av de olika koncernföretagens årsredovisningar. I lagstiftningen har också uppställts särskilda regler om vinstutdelning i koncerner. De allmänna reglerna om balansräkning och de därmed sammanhängande vinstutdelningsbegränsningarna utgör nämligen inte något skydd mot att ett koncernföretag delar ut den vinst som redovisas i dess balansräkning utan att därvid ta hänsyn till förlust hos annat koncernföretag. Den grundläggande koncerndefinitionen i svensk rätt finns i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385). En motsvarande definition för försäkringsbolag finns intagen i 1 kap. 9 § första-tredje styckena försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. Koncerndefinitionen i svensk rätt; huvudregeln I 1 kap. 9 § första stycket FRL föreskrivs att om ett försäkringsbolag äger så många aktier eller andelar i en svensk eller utländsk juridisk person att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, är försäkringsbolaget moderföretag och den juridiska personen dotterföretag. Det är alltså, enligt huvudregeln, röstandelens och inte kapitalandelens storlek som är avgörande för om ett moder-dotterföretagsförhållande föreligger (jfr 1 kap. 5 § första stycket aktiebolagslagen) Av 1 kap. 9 § första stycket andra meningen FRL framgår att indirekta dotter- företagsförhållanden likställs med direkta sådana. Detta innebär att om ett moderbolag har ett dotterföretag som i sin tur kontrollerar mer än hälften av rösterna i ett annat företag är även det sistnämnda företaget dotterföretag till moderbolaget. Detsamma gäller om moderbolaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller genom flera dotterföretag innehar röstmajoriteten i ett företag (jfr 1 kap. 5 § första stycket andra meningen aktiebolagslagen). Koncerndefinitionen i svensk rätt; sekundärregeln Den s.k. sekundärregeln finns i 1 kap. 9 § andra stycket FRL (jfr 1 kap. 5 § andra stycket aktiebolagslagen). Enligt denna föreligger en koncern om ett försäkringsbolag på grund av aktie- eller andelsinnehav i ett annat företag eller på grund av avtal ensamt har såväl ett bestämmande inflytande över ett annat företag som en betydande andel i resultatet av dess verksamhet (se vidare den redogörelse för koncernbegreppet som lämnats beträffande aktiebolag i avsnitt 15.1 i del 2). Förhållanden som faller utanför det gällande koncernbegreppet Såsom framhållits i avsnitt 15.1 i del 2 lär ett koncernförhållande i dag inte kunna grundas enbart på ett avtal mellan två företag. Inte heller anses något koncernförhållande normalt föreligga i fråga om s.k. 50/50-företag (se prop. 1979/80:143 s. 71-74 och prop. 1981/82 s 141-142). Med 50/50-företag avses företag som ägs av två företag till lika delar (se vidare beskrivningen i nyss nämnda avsnitt i del 2). Koncernbegreppets betydelse Koncerndefinitionen har framför allt betydelse för redovisningsreglerna. Ett moderföretag måste sålunda upprätta en koncernredovisning. Den skall bl.a. innehålla en balansräkning och en resultaträkning avseende hela koncernen. Dessutom skall moderföretaget i sin årsredovisning lämna vissa särskilda uppgifter rörande dotterföretag. Moderföretaget skall vidare i sin förvaltningsberättelse lämna upplysningar bl.a. om viktiga förhållanden och händelser av väsentlig betydelse för koncernen. Det förhållande att ett skadeförsäkringsbolag utgör moderföretag i en koncern medför också att en särskild begränsning kommer att gälla i fråga om rätten till vinstutdelning. Av 12 kap. 2 § andra stycket FRL följer nämligen att skadeförsäkringsbolag som är moderbolag inte får dela ut mer än vad som är utdelningsbar vinst enligt koncernbalansräkningen för skadebolagsgruppen (jfr 12 kap. 2 § första stycket aktiebolagslagen). Koncernförhållandet medför också begränsningar i dotterföretags möjligheter att förvärva eller som pant motta aktier i moderföretaget (se 6 kap. 9 § FRL och 7 kap. 2 § aktiebolagslagen). Koncernreglerna påverkar dessutom tillämpningsområdet för det s.k. låne- förbudet i 12 kap. 12 § FRL (jfr 12 kap. 7 § aktiebolagslagen). Låneförbudet gäller lån till styrelseledamöter m.m. och till vissa dem närstående. I viss utsträckning kan dock förekomsten av ett koncernförhållande även utvidga tillämpningsområdet för låneförbudet. Kretsen av de personer till vilka lån inte får lämnas omfattar sålunda också styrelseledamöter eller verkställande direktör i annat företag inom samma koncern jämte dem närstående fysiska eller juridiska personer. Vidare får koncernbegreppet betydelse för den s.k. fem-procentsregeln. Ett försäkringsbolag får nämligen, med vissa undantag, inte utan Finansinspektionens medgivande äga större andel av aktierna i ett svenskt eller utländskt aktiebolag än som svarar om högst fem procent av röstetalet för samtliga aktier (se 7 kap. 17 § FRL). Dessutom gäller att ett försäkringsbolag som är moderbolag till ett bankbolag inte får vara dotterföretag till något annat företag än ett bankbolag (se 17 kap. 17 a § FRL). Koncernreglerna har även betydelse för tillämpning av regler om ägarprövning (se 3 kap. 2 § FRL). Slutligen kan nämnas att koncernreglerna får betydelse även på andra områden, t.ex. för utformningen av emissionsprospekt från moderföretag (se 4 kap. 20 och 22 §§ FRL), för styrelsens och verkställande direktörens upplysningsplikt gentemot bolagsstämman (se 9 kap. 12 § FRL), för reglerna om revisorsjäv (se 10 kap. 5 § FRL och för reglerna om inlösen av aktier i dotterföretag (se 15 kap. 8 -12 §§ FRL). Motsvarande bestämmelser finns också för aktiebolag enligt aktiebolagslagen (se vidare avsnitt 15.1 i del 2). Direktivet: EG-rätten innehåller inte någon allmän bolagsrättslig koncern- definition. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet) anges emellertid ett antal situationer då ett företag skall vara skyldigt att upprätta s.k. sammanställd redovisning och sammanställt årsbokslut, dvs. vad som i svensk rätt motsvarar koncernredovisningen. Dessa bestämmelser kan därför sägas innefatta en koncerndefinition. Det bör dock understrykas att direktivet inte ger denna koncerndefinition betydelse annat än på redovisningsrättens område. I det sjunde direktivets artikel 1.1 anges när en koncernredovisning skall upprättas. Enligt artikeln skall en medlemsstat föreskriva att varje företag som lyder under dess lagstiftning skall upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt årsbokslut, om något av följande är tillämpligt på företaget (moderföretaget): a) Det innehar en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i ett annat företag (dotterföretaget). b) Det har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i ett annat företags (dotterföretagets) förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan och samtidigt är aktieägare eller delägare i detta företag. c) Det har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett företag (dotterföretaget) i vilket det är aktieägare eller delägare enligt ett avtal som är slutet med det sistnämnda företaget eller enligt en bestämmelse i det företagets statuter, om den lagstiftning som dotterföretaget lyder under tillåter sådana avtal eller bestämmelser. En medlemsstat behöver inte föreskriva att moderföretaget skall vara aktieägare eller delägare i dotterföretaget. De medlemsstater vilkas lagstiftning inte innehåller föreskrifter om sådana avtal eller bestämmelser i statuterna som här avses behöver inte tillämpa denna regel. d) Det är aktieägare eller delägare i ett företag, och aa) en majoritet av de ledamöter i företagets (dotterföretagets) förvaltnings- , lednings- eller tillsynsorgan som har utfört sitt uppdrag under räken- skapsåret, under det föregående räkenskapsåret och fram till tidpunkten för upprättandet av den sammanställda redovisningen, har utsetts enbart på grund av den nämnde aktieägarens eller delägarens sätt att utöva sin rösträtt, eller bb) till följd av avtal med andra aktieägare eller delägare i företaget (dotterföretaget) ensam förfogar över en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i det företaget; medlemsstaterna får införa mer detaljerade föreskrifter angående form och innehåll för sådana avtal. Medlemsstaterna skall enligt artikeln åtminstone införa den i bb angivna ord- ningen. De får låta tillämpningen av aa bero på ett innehav av aktier eller andelar som representerar 20 procent eller mer av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Bestämmelserna i aa skall dock inte tillämpas, om något annat företag innehar sådana rättigheter i dotterföretaget som avses i a, b eller c. Enligt artikel 1.2 i samma direktiv gäller att en medlemsstat, utöver de fall som anges i punkt 1 och i avvaktan på en senare samordning, får kräva att ett företag som lyder under dess lagstiftning skall upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt årsbokslut, om företaget (moderföretaget) har ett ägarintresse enligt artikel 17 i direktiv 78/660/ EEG i ett annat företag (dotterföretaget) och a) moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över dotter- företaget, eller b) moderföretaget och dotterföretaget står under moderföretagets gemensamma ledning. I artikel 2 finns bestämmelser om vilka röster som i detta avseende skall dras från eller läggas till. I artikel 2.1 föreskrivs att vid tillämpningen av artikel 1.1 a, b och d skall till moderföretagets röster läggas sådana röster som tillkommer någon som handlar i eget namn men för moderföretagets eller något av dess dotterföretags räkning. Röstinnehavet skall samtidigt, enligt artikel 2.2, reduceras med sådana röster som tillkommer moderföretaget eller något av dess dotterföretag till följd av aktier eller andelar som innehas för annans räkning. Detsamma gäller om aktierna innehas som säkerhet och rösträtten skall utövas enligt mottagna instruktioner eller, om aktierna eller andelarna innehas som ett led i en löpande transaktion i en låneverksamhet, rösträtten utövas i dens intresse som har ställt säkerheten. Slutligen skall, enligt artikel 2.3, vid tillämpning av artikel 1.1 a och d, aktieägarnas eller andelsägarnas samlade rösträtt i ett dotterföretag reduceras med den rösträtt som är förenad med aktier eller andelar som innehas av dotterföretaget självt eller av ett dotterföretag till detta eller av någon som handlar i eget namn men på dessa dotterföretags vägnar. Artikel 12 behandlar vad som brukar benämnas s.k. oäkta koncerner. I artikel 12.1 sägs att en medlemsstat får, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 1-10, kräva att ett företag som lyder under dess lagstiftning upprättar sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse, om a) detta företag och ett eller flera andra företag med vilka det förstnämnda företaget inte har något sådant samband som avses i artikel 1.1 eller artikel 1.2, står under enhetlig ledning på grund av avtal med det förstnämnda företaget eller på grund av bestämmelser i företagens statuter, eller b) förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorganen i detta företag och ett eller flera andra företag med vilka det förstnämnda företaget inte har något sådant samband som avses i artikel 1.1 eller artikel 1.2, till större delen består av samma personer vilka har fullgjort sitt uppdrag under räkenskapsåret och fram till dess att den sammanställda redovisningen upprättas. Enligt 12.2 skall, vid tillämpningen av punkt 1, de företag som står i ett så- dant förhållande till varandra som där avses och dessa företags dotterföretag omfattas av en sammanställd redovisning enligt detta direktiv, om ett eller flera av företagen är sådana bolag som anges i artikel 4. I likhet med vad som är fallet i svensk rätt likställs enligt direktivet direkta och indirekta dotterföretagsförhållanden (artiklarna 2.1 och 3.2). Motsvarande bestämmelser som i det sjunde direktivet om skyldighet att upprätta koncernredovisning gäller även för försäkringsföretag. Enligt artikel 65.1 i direktiv (91/674/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet) skall nämligen försäk- ringsföretag upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd för- valtningsberättelse enligt det sjunde direktivet, i den mån inte annat före- skrivs i artikel 66 eller artikel 67. I den mån en medlemsstat inte tillämpar artikel 5 i det sjunde direktivet - dvs. möjligheten att undanta vissa s.k. finansiella holdingföretag från krav på sammanställd redovisning - skall detsamma även gälla moderföretag som inte har annat ändamål än att förvärva och förvalta innehav i dotterföretag och att göra dem vinstbringande, såvitt dotterföretagen uteslutande eller huvudsakligen är försäkringsföretag (se artikel 65.2). Bestämmelsen reglerar alltså frågan om koncernredovisning i finansiella holdingföretag. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 15.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av försäkrings- redovisningsdirektivets särskilda föreskrifter - följande. De regler om koncernredovisning som i dag finns i FRL bör anpassas till föreskrifterna i det sjunde direktivet. Bl.a. måste reglerna bringas i överens- stämmelse med den koncerndefinition som direktivets redovisningsregler bygger på. En sådan anpassning fordrar i och för sig inte att den allmänna associationsrättsliga koncerndefinitionen förändras. Övervägande skäl talar ändå för att det koncernbegrepp som genom anpassningen till EG:s redovisningsregler introduceras i den svenska redovisningslagstiftningen ges en mer generell tillämpning. I den nuvarande lagstiftningen återfinns koncerndefinitionen i FRL och där- utöver bl.a. i aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag. Det kan anföras skäl för att den nya koncerndefinitionen bör komma till uttryck på ett enda ställe i lagstiftningen. Regeringen väljer dock även här att föreslå att den nya koncerndefinitionen skall införas i var och en av de berörda lagarna utanför lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). I ÅRFL bör däremot den teknik för hänvisningar som etablerats gälla även i fråga om bestämmelserna om när en koncern föreligger. I ÅRFL bör därför hänvisas till årsredovisningslagens koncernbegrepp. Koncernbegreppet bör i den nya lagstiftningen omfatta endast sådana fall där "moderföretaget" är ett svenskt företag. Såväl i direktivet som i gällande rätt är det först och främst röstmajoritet som kan konstituera ett koncernförhållande. En bestämmelse om detta bör givetvis införas i den nya lagstiftningen. I den nu gällande huvudregeln beaktas dock endast rösträtt som är förenad med äganderätt till aktierna eller andelarna. Regeringen föreslår att det nuvarande kravet på att aktierna eller andelarna skall innehas med äganderätt utmönstras. Denna förändring får visserligen ingen betydelse i förhållandet mellan svenska företag eftersom rösträtten i sådana företag även i fortsättningen kan utövas enbart av aktieägare. Däremot kan det få betydelse i fråga om innehav i utländska företag i vilka äganderätt eller rösträtt kan skiljas åt genom exempelvis pantsättning. För att ett koncernförhållande skall föreligga enligt den nuvarande sekundär- regeln krävs att moderföretaget ensamt har ett bestämmande inflytande i dotterföretaget på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal och dessutom en betydande andel i dotterföretagets resultat. Regeringen förordar att sekundärregeln i sin nuvarande form upphävs även för försäkringsföretag. En del av de situationer som brukar anses falla in under sekundärregeln regleras emellertid uttryckligen i direktiven. Föreskriften i artikel 1.1 b innebär sålunda att en juridisk person skall anses som dotterföretag till ett annat företag om detta har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i ledningsorganen samt äger aktier eller andelar i detta företag. Föreskriften bör tas in i den nya lagstiftningen. Något skäl att - såsom är fallet i dag - uppställa ett krav på att moderföretaget även skall ha en betydande andel i dotterföretagets resultat finns inte. En annan direktivföreskrift som delvis ryms inom den svenska sekundärregeln är föreskriften i artikel 1.1 c. Den innebär att ett koncernförhållande kan uppkomma även genom att ett företag på grund av avtal med annat företag eller bestämmelser i dess bolagsordning har ett bestämmande inflytande över det sistnämnda företaget. Enligt regeringens mening är det rimligt att koncernreglerna blir tillämpliga på det förhållande som därvid uppkommer mellan det svenska och det utländska företaget. En bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c bör därför införas i den nya lagstiftningen. En förutsättning för att regeln skall kunna tillämpas bör vara att moderföretaget är aktie- eller andelsägare i det andra företaget. Sveriges Industriförbund har menat att en ytterligare förutsättning för att ett koncernförhållande skall föreligga i detta fall skall vara att moderföretaget har en "betydande andel i resultatet" i det andra företaget. Regeringen anser inte att det finns skäl för det. Artikel 1.1 d aa i direktivet rör s.k. praktisk majoritet. Föreskriften är inte tvingande. Flertalet länder har valt att inte införa den i sin lagstift- ning. Regeringen anser att den nya lagstiftningen inte bör innehålla någon bestämmelse motsvarande artikel 1.1 d aa. I artikel 1.1 d bb regleras en situation som inte faller in under den svenska sekundärregeln. Av artikeln följer att ett koncernförhållande uppkommer om ett företag till följd av avtal med andra aktieägare eller delägare ensam förfogar över en majoritet av aktierna eller andelarna i företaget. Den behandlar sålunda s.k. konsortialavtal. Den är tvingande för medlemsstaterna och måste därför införlivas med svensk rätt. De nu föreslagna reglerna torde täcka in de situationer där det normalt är be- fogat att tillämpa koncernmässiga regler. Regeringen delar därför kommitténs uppfattning att Sverige inte generellt bör utvidga koncernbegreppet på det sätt som artiklarna 1.2 och 12 i och för sig medger. Såväl direktivet som gällande rätt likställer i detta sammanhang direkta och indirekta innehav av aktier eller andra andelar. Regeringen föreslår därför att bestämmelser med denna innebörd tas in i den nya lagstiftningen. Av lagstiftningen bör alltså framgå att till koncernen räknas inte bara moderföretag och dotterföretag utan även dotterföretags dotterföretag. Detta bör gälla inte bara när moder-dotterföretagsförhållandet grundar sig på röstandel utan även när det grundar sig på andra förhållanden. Av lagstiftningen bör också framgå att koncernen även omfattar företag i vilka moderföretaget tillsammans med sina dotterföretag har röstmajoritet eller motsvarande. Där bör även tas in bestämmelser som motsvarar dem som finns i artikel 2 och behandlar de fall då aktier innehas för annans räkning. Regeringen har inte funnit anledning att föreslå någon förändring beträffande s.k. 50/50-företag. Enligt regeringens mening bör sådana inte heller i fortsättningen behandlas som koncernföretag, såvida det inte föreligger sådana särskilda förhållanden som anges i de nu föreslagna bestämmelserna. En remissinstans har menat att det skatterättsliga koncernbegreppet bör sam- ordnas med det nu aktuella koncernbegreppet. Den nu aktuella EG-anpassningen av koncernbegreppet i bl.a. aktiebolagsrätten ställer, enligt regeringens mening, inte några krav på att också det skatterättsliga begreppet förändras. Regeringen föreslår därför inte någon förändring i denna del. Frågan om skyldighet att upprätta koncernredovisning i finansiella holdingföretag och i s.k. oäkta koncerner under vissa förutsättningar behandlas i ett kommande avsnitt (se avsnitt 16.1). 15.2 Intresseföretag och ägarintressen Regeringens förslag: En definition av begreppet intresseföretag införs: Om ett företag äger aktier eller andelar i en svensk eller utländsk juridisk person som inte är dotterföretag till företaget och om företaget samtidigt utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, skall den juridiska personen anses som in- tresseföretag till företaget. Ett företag som innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person skall, om annat inte framgår av omständigheterna, anses ha ett sådant inflytande över och en sådan förbindelse med den juridiska personen som nyss har sagts. Ett intresseföretagsförhållande skall även föreligga, om ett dotterföretag, eller ett moderföretag tillsammans med ett eller flera dotterföretag, eller flera dotterföretag tillsammans står i ett sådant förhållande till en annan juridisk person som har angivits ovan. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 167, 168, 171 och 172 samt del II s. 368). I kommitténs förslag har dock inte uppställts något varaktighetsrekvisit. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bokföringsnämnden har dock ifrågasatt om inte intresseföretagsdefinitionen också bör innehålla ett krav på att innehavet av aktier eller andelar är varaktigt. Kooperativa Förbundet har gjort gällande bl.a. att kommitténs definition av intresseföretag är för vag. Gällande rätt m.m: Begreppet intresseföretag saknas i svensk lagstiftning. 1974 års bolagskommitté diskuterade införandet av ett sådant begrepp men valde att inte lägga fram något förslag om detta (se SOU 1979:46 s. 93 ff). Kommitténs arbetsdefinition av begreppet innebar att ett intresseföretag förelåg om ett annat företag, ensamt eller tillsammans med dotterföretag, ägde minst 20 procent av kapitalet eller rösterna i företaget och innehavet representerade en varaktig förbindelse mellan företagen. Bolagskommitténs definition torde överensstämma ganska väl med nuvarande redovisningspraxis. I redovisningspraxis torde det dock vara endast ett innehav av 20 procent av rösterna som ger upphov till ett intresseföretagsförhållande. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag anges följande definition av intresseföretag. Ett företag är ett intresseföretag till ett annat företag om det icke är dot- terföretag till detta företag men detta eller den koncern, vari det är moder- företag, äger aktier eller andelar i företaget i sådan omfattning att det kontrollerar en andel av rösträtten i företaget som uppgår till minst 20 procent. Innehavet av aktierna eller andelarna förutsätts representera en var- aktig förbindelse mellan företagen. Det skall inte vara fråga om en rent finansiell placering. Direktivet: I det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (i det fjärde direktivet) förekommer begreppet ägarintresse. I det sjunde direktivet används begreppet intresseföretag. Begreppen har olika innebörd. Enligt artikel 17 i det fjärde direktivet utgör ägarintressen enligt detta direktiv sådana andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna repre- senteras av värdepapper eller inte, som genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa andra företag är avsedda att främja den egna verksamheten. En kapitalandel i ett bolag skall anses utgöra ett ägarintresse, om andelen överstiger en procentsats som medlemsstaterna skall bestämma men som inte får överstiga 20 procent. Begreppet "ägarintresse" används i artikel 9 i det fjärde direktivet. Denna artikel föreskriver att fordringar på respektive skulder till företag i vilka det redovisande företaget har ägarintressen skall tas upp under särskilda poster i balansräkningen. Enligt artikel 59 får begreppet också betydelse för när den s.k. kapitalandelsmetoden får användas i årsredovisning för värdering av aktier och andelar i andra företag (se avsnitt 15.4). Enligt artikel 33 i det sjunde direktivet är det också av betydelse för när kapitalandelsmetoden måste användas i koncernredovisningen. I artikel 33.1 i det sjunde direktivet sägs följande. Om ett företag som om- fattas av en sammanställd redovisning utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen av ett annat företag som inte omfattas av denna redovisning (ett intresseföretag) och i det senare företaget har ett sådant ägarintresse som anges i artikel 17 i direktiv 78/660/EEG, skall ägar- intresset redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett företag skall anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag, om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget. Artikel 2 skall tillämpas. I artikel 2 finns bestämmelser om vilka röster som i detta avseende skall dras från eller läggas till de som ägarföretaget innehar (se de i avsnitt 15.1 behandlade reglerna). Intresseföretagsbegreppet har i direktivet sin största betydelse i koncernredovisningen. Om det företag som utövar det betydande inflytandet har ett ägarintresse i intresseföretaget, skall nämligen innehavet redovisas under en särskild rubrik i koncernredovisningen (se artikel 33.1) och redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se artikel 33.2 och följande). Härutöver anknyter bestämmelserna om användande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen (se artikel 59 i det fjärde direktivet) till definitionen av intresseföretag. Försäkringsredovisningsdirektivet innehåller inga avvikande bestämmelser i detta avseende. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 15.2 i del 2 är även här av betydelse. Detta innebär följande. Vilka begrepp bör införas i den svenska lagstiftningen? Regeringen anser att begreppet "ägarintresse" inte bör tas in i den nya lagen. I stället bör begreppet "intresseföretag" användas för att urskilja de företag som, utan att vara dotterföretag, är värda särskild uppmärksamhet i ett annat företags redovisning. Hur bör begreppet intresseföretag definieras? Det är naturligt att begreppet "intresseföretag" bestäms med utgångspunkt från den definition som finns i artikel 33 i det sjunde direktivet. Även ÅRFL bör ha som utgångspunkt att med intresseföretag avses ett företag över vilket ett annat företag utövar ett betydande inflytande. Det bör också fordras att detta inflytande grundas på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Det kan visserligen, som en remissinstans har varit inne på, hävdas att be- greppet "betydande inflytande" är vagt och oklart. För att uppnå större klarhet bör det - i enlighet med direktivet - i lagen klargöras att det skall vara fråga om betydande inflytande över företagets driftsmässiga och finansiella styrning. En presumtionsregel om när ett betydande inflytande av det angivna slaget föreligger bör införas. Presumtionsregeln bör anknyta till storleken på ägar- företagets röstandel i det andra företaget. Härvid bör indirekta innehav av röster likställas med direkta innehav. Det finns anledning att tolka direktivet så att antagandet om betydande in- flytande faller om det av omständigheterna i det enskilda fallet framgår att det faktiskt inte föreligger något sådant inflytande. I anslutning till definitionen av intresseföretag bör därför föreskrivas att, om ett företag innehar minst 20 procent av röstandelen i ett annat företag, skall ett betydande inflytande och en varaktig förbindelse mellan företagen anses föreligga, såvida annat inte framgår av omständigheterna. Om ett företags rösträttsandel i ett annat understiger 20 procent får frågan om betydande inflytande bedömas helt och hållet med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. 15.3 Redovisning av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag m.m. Regeringens förslag: Ett försäkringsföretags placeringar i intresseföretag och koncernföretag (C.II) skall redovisas som särskilda poster i balansräkningen. Som särskilda poster skall tas upp, dels aktier och andelar, dels värdepapper emitterade av, dels lån till, koncern- respektive intresseföretag. För posterna Fordringar (F) och Skulder (II) skall särskilt anges de fordringar respektive skulder som avser intresseföretag och de som avser koncernföretag. I balansräkningen eller noterna skall för varje dotterföretag och intres- seföretag samt för varje annat företag, i vilket bolaget innehar en kapitalandel om minst 20 procent, anges dess namn, organisationsnummer, säte och eget kapital, värde enligt balansräkningen samt resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket bokslut har upprättats. Därvid skall också lämnas uppgift om bolagets kapitalandel i företaget. Om bolagets rösträttsandel i företaget avviker från kapitalandelen, skall även rösträttsandelen anges. Ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form. Uppgifter av de nu angivna slagen får utelämnas från årsredovisningen om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Vidare skall Finansinspektionen kunna besluta att uppgifterna inte behöver lämnas under förutsättning att de är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Slutligen får uppgifterna om resultat och eget kapital utelämnas under vissa särskilda förhållanden, bl.a. om uppgifterna om- fattas av en koncernredovisning som det redovisande företaget har upprättat. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsakliga delar med regeringens förslag. De särskilda kraven på upplysningar om företag i vilka bolaget äger aktier och andelar gäller dock i kommitténs förslag endast dotter- och intresseföretag (se betänkandet del I s.173-177 samt del II s. 239, 246 och 378). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Statistiska centralbyrån och Närings- och teknikutvecklingsverket har dock förordat att undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om dotterföretags och intresseföretags eget kapital och resultat begränsas. Riksskatteverket har ansett att det inte bör införas någon möjlighet att få dispens från upplysningsskyldigheten. Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har förordat att de aktuella uppgifterna får utelämnas om de i stället lämnas i en särskild rapport som deponeras hos registreringsmyndigheten. Även Föreningen Auktoriserade Revisorer har varit inne på detta. Gällande rätt m.m: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt Finans- inspektionens föreskrifter FFFS 1991:19-20 redovisas som särskild post i balansräkningen i försäkringsföretag. I FRL finns inte några bestämmelser om att upplysningar skall kunna utelämnas om de vållar skada. Direktivet: Enligt uppställningsformen för balansräkningen i artikel 6 i försäkringsredovisningsdirektivet skall aktier och andelar liksom andra pla- ceringar (C.II) i "anknutna företag" redovisas under särskilda poster. Mot- svarande "Ägarintressen" måste också särredovisas. I båda fallen skall innehav i sådana företag specificeras i balansräkningen såvida inte innehavet enligt nationell lagstiftning skall anges i en not. Motsvarande krav på särredovisning gäller även fordringar på (E) respektive skulder till (G) anknutna företag respektive företag i vilka bolaget har ägarintressen (se även avsnitt 9.1.2). Bestämmelser om specifikation av aktie- och andelsinnehav finns också i artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet. Enligt denna artikel skall upplysning lämnas i en not om namn och säte för varje företag i vilka den redovisnings- skyldige själv eller någon som handlar i eget namn men för den redovisnings- skyldiges räkning innehar en kapitalandel som överstiger 20 procent. Uppgift skall lämnas om ägarföretagets kapitalandel samt om storleken av eget kapital och årsresultat i det ägda företaget för det senaste räkenskapsåret. Vidare skall uppgift lämnas om namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket det redovisningsskyldiga bolaget är obegränsat ansvarig delägare. Sådana uppgifter som avses i artikel 43.1.2 behöver inte lämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Inte heller behöver det lämnas uppgift om eget kapital och resultat, om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets eget kapital. Enligt artikel 45.1 a får medlemsstaterna dessutom tillåta att uppgifterna utelämnas från årsredovisningen om de i stället redovisas i en översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Medlemsstaterna får också, enligt artikel 45.1 b, tillåta att uppgifterna utelämnas om de är av sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Sådant utelämnande får göras beroende av myndighets tillstånd. Av artikel 61 a följer att medlemsstaterna får medge att företag som är moder- företag utelämnar uppgift om dotter- eller intresseföretagets eget kapital och resultat, om företaget omfattas av en koncernredovisning som upprättas av moderföretaget eller av ett moderföretag högre upp i koncernen. Vidare får, enligt artikel 61 b, uppgifterna utelämnas om aktie- eller andelsinnehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se avsnitt 15.4). Enligt artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet skall artiklarna 43.1, 45.1 och 61 i det fjärde direktivet gälla för försäkringsföretag. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 15.3 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av bestämmelserna i försäkringsredovisningsdirektivet - följande. Redovisningen i balansräkningen Vad först gäller redovisningen i balansräkningen kräver direktivet att aktie- och andelsinnehav i koncernföretag och andra placeringstillgångar som hänförs till sådana företag, skall redovisas som särskilda poster under C.II i balansräkningen. Föreskriften gäller inte endast aktie- och andelsinnehav i dotterföretag utan även aktier och andelar i andra företag i samma koncern. Regeringen föreslår att den nya lagstiftningen utformas i enlighet härmed (se bilaga 1 till ÅRFL). Direktivet fordrar även att aktier och andelar och andra placeringstillgångar (C) hänförliga till "ägarintressen" redovisas under särskilda rubriker i balansräkningen. Såsom regeringen tidigare har uttalat bör dock begreppet ägarintressen inte införas i lagstiftningen utan ersättas av begreppet intresseföretag. Kravet på särredovisning i balansräkningen bör därför gälla intresseföretag, dvs. företag över vars driftsmässiga och finansiella styrning det redovisande bolaget har ett varaktigt och betydande inflytande grundat på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Normalt torde detta ge samma resultat som en särredovisning av ägarintressen. I enlighet med försäkringsredovisningsdirektivet bör också intas bestämmelser i lagen om att det för poster under Fordringar (F) och Skulder (II) skall lämnas uppgift om de belopp som avser koncernföretag och de som avser intresseföretag. Specifikation av aktie- och andelsinnehav i årsredovisningen Vilka innehav skall specificeras? Försäkringsredovisningsdirektivet fordrar genom hänvisningen till det fjärde direktivet att det lämnas specificerade upplysningar i sådana fall då det redovisande företaget har en kapitalandel på minst 20 procent. Upplysningskraven i detta avseende bör begränsas till i huvudsak de innehav som direktivet avser. Det innebär att i den nya lagstiftningen bör föreskrivas att specificerade upplysningar skall lämnas om aktie- och andelsinnehav i dotterföretag. Direktivet fordrar också att det lämnas motsvarande upplysningar om andra företag i fall det redovisande bolagets kapitalandel i det andra företaget uppgår till 20 procent eller mer. Det innebär att kravet på specificerade upplysningar väsentligen omfattar vad som enligt direktivet utgör ägarintressen. I enlighet med regeringens ställningstagande att begreppet ägarintresse inte bör införas i den svenska lagstiftningen, anser regeringen, i likhet med kommittén, att det i den nya lagstiftningen i stället bör innehålla ett krav på specifikation av aktier och andelar i intresseföretag. Det kan emellertid förekomma att det redovisande bolaget innehar kapital- andelar i andra företag på mer än 20 procent utan att det för den skull är fråga om dotter- eller intresseföretag. För att uppnå full överensstämmelse med direktivet bör därför lagen fordra att det lämnas särskilda upplysningar också om innehaven i dessa företag. Regeringen föreslår inte några begränsningar vad gäller möjligheterna att specificera även andra innehav. Det är tvärtom naturligt att sådana innehav som har en väsentlig affärsmässig eller strategisk betydelse alltid specificeras. Den frågan bör emellertid inte lagregleras särskilt utan överlämnas till redovisningspraxis. Frågan bör också vara möjlig att för försäkringsföretagens del reglera genom föreskrifter från regeringen eller Finansinspektionen. Vilken information skall lämnas? Informationskraven bör utformas i enlighet med de i huvudsak tvingande före- skrifterna i det sjunde direktivets artikel 43.1.2. Det innebär att försäk- ringsföretagen skall vara skyldiga att i årsredovisningen redovisa följande uppgifter om det andra företaget: namn och säte, eget kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret. Vidare bör - såsom direktivet också kräver - kapitalandelen i det andra före- taget anges. Om bolagets röstandel i det andra företaget avviker från dess kapitalandel, kommer kapitalandelen inte att återspegla det inflytande som bolaget kan utöva över det andra företaget. Lagen bör därför även innehålla en bestämmelse om skyldighet att redovisa även förekommande skillnad mellan kapital- och rösträttsandel. Direktiven ställer - i motsats till gällande rätt - inte något krav på redo- visning av antalet aktier eller andelar och inte heller något krav på att ak- tiernas eller andelarnas värde enligt balansräkningen skall anges. Enligt re- geringens mening bidrar emellertid dessa uppgifter till en rättvisande bild av bolagets ställning. Även ÅRFL bör därför ställa krav på sådan redovisning. Däremot finns det inte skäl att till den nya lagen överföra nuvarande bestämmelser om att aktiers nominella värde skall anges. Numera är bolagets organisationsnummer det säkraste sättet att identifiera en juridisk person. En bestämmelse om att upplysningar skall lämnas om detta bör därför införas. Slutligen bör det införas en bestämmelse om att ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i annat företag, skall vara skyldigt att ange namn, orga- nisationsnummer, säte och rättslig form för detta företag. Undantag från specifikationskraven Direktivet öppnar vissa möjligheter att göra undantag från specifikationskraven. Vissa föreskrifter om undantag från specifikationskravet är tvingande i så måtto att medlemsstaterna måste införa regler om sådana undantag. Så är fallet med bestämmelsen i artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet som skall gälla för försäkringsföretag enligt försäkringsredovisningsdirektivets 1.1. Artikeln stadgar att uppgifter enligt denna artikel får utelämnas om de med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3 (rättvisande bild) är av ringa betydelse. Så är också fallet med bestämmelsen i samma artikel om att uppgift om eget kapital och årsresultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets egna kapital. Den svenska lagstiftningen bör utformas i enlighet härmed. I andra fall bestämmer medlemsstaterna själva om de vill tillåta undantag från specifikationskravet. Så är fallet med bestämmelserna i artikel 45 och 61. Kommittén har valt att inte utnyttja föreskriften i artikel 45.1 a, enligt vilken upplysningar inte behöver lämnas i årsredovisningen, om de i stället ges formen av en översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Regeringen delar kommitténs uppfattning att den möjligheten inte bör utnyttjas. Artikel 45.1 b ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta att de i artikel 43.1.2 angivna uppgifterna utelämnas om det skulle kunna vålla allvarlig skada för företaget. Liknande bestämmelser finns i gällande svensk rätt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 34 kap. 3 § andra stycket i 1980 års årsredovisningslag) samt har föreslagits införda i nya årsredovisningslagen. Regeringen anser att det även i ÅRFL bör tas in en bestämmelse som ger försäkringsföretag möjlighet att i sådana fall utelämna de upplysningar som kan vålla skada. För att denna möjlighet inte skall missbrukas bör emellertid utelämnandet av uppgiften enligt ÅRFL vara beroende av tillstånd från Finansinspektionen. Slutligen ger artikel 61 medlemsstaterna rätt att tillåta att uppgifter om eget kapital och resultat för företag som bolaget äger del i utelämnas, om före- taget omfattas av en koncernredovisning som det redovisande bolaget eller dess moderbolag har upprättat eller om det redovisande bolaget i sin årsredovisning eller i en koncernredovisning har redovisat innehavet av aktierna eller andelarna enligt kapitalandelsmetoden. Regeringen anser för sin del att det i dessa fall inte är motiverat att ställa längre gående krav på specifikation i försäkringsföretag än för företag i allmänhet. En bestämmelse motsvarande artikel 61 bör därför tas in i den nya lagstiftningen och gälla även för försäkringsföretag. 15.4 Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredovisningen Regeringens bedömning: Det bör för närvarande inte införas några bestämmelser om användande av den s.k. kapitalandelsmetoden i årsredovisningen. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen vid redovisning av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag. Värdering enligt kapitalandelsmetoden skall enligt kommitténs förslag ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser, som väsentligen innebär att i bolaget tidigare bokförda värden skall justeras med hänsyn till dels bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust dels mottagen utdelning. Om en värdering enligt kapitalandelsmetoden leder till att aktierna eller an- delarna tas upp till ett högre värde än i föregående balansräkning, skall enligt kommitténs förslag mellanskillnaden överföras till en kapitalandelsfond som inte får användas för utdelning till aktieägarna. Kommittén har vidare föreslagit bl.a. att när kapitalandelsmetoden tillämpas skall interna vinster som uppkommer vid transaktioner mellan å ena sidan det redovisande bolaget och å andra sidan dotter- eller intresseföretaget om möjligt elimineras. Kommitténs förslag innebär vidare att när metoden tillämpas, skall mottagen utdelning från dotterföretaget eller intresseföretaget inte tas upp som intäkt. I stället skall den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarna efter avdrag för mottagen utdelning redovisas som intäkt eller kostnad (se betänkandet del I s. 177-184 och del II s. 377). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Statistiska centralbyrån har dock ansett att tillåtandet av kapitalandelsmetoden är till men för statistikproduktionen och har därför förordat att nuvarande bestämmelser om redovisning av aktieinnehav bibehålls. Även Bokföringsnämnden har ansett att kapitalandelsmetoden inte bör få användas i årsredovisningen, i vart fall inte i fråga om innehav i aktiebolag. Nämnden har anfört bl.a. att metoden är svår att förena med principen att orealiserade värdeökningar inte får intäktsföras. Nämnden har vidare uttalat att förslaget under alla förhållanden behöver kompletteras i vissa delar och har bl.a. pekat på att det inte går att skapa en bunden kapitalandelsfond i ett handelsbolag. Också Sveriges Finansanalytikers Förening har avstyrkt förslaget att kapital- andelsmetoden skall få användas i årsredovisningen. Sveriges Industriförbund har hävdat att de föreslagna bestämmelserna om kapitalandelsmetoden är alltför detaljerade. Även andra remissinstanser har haft synpunkter på detaljer i kommitténs förslag. Bakgrund: Aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag kan i princip redovisas antingen enligt anskaffningskostnadsmetoden eller enligt kapitalandelsmetoden. Anskaffningskostnadsmetoden innebär att de aktier och andelar som bolaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaffningsvärden. Dessa värden justeras sedan inom ramen för reglerna om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning. Erhållen utdelning redovisas som intäkt. Anskaffningskostnadsmetoden ger inte någon direkt bild av ägarföretagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med hjälp av kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos ägarföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Inledningsvis bokförs aktierna eller andelarna till anskaffningsvärdet. Om intresseföretaget visar nettovinst under ett år, ökas i ägarföretagets bokslut för samma år det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med samma belopp och ägarföretaget redovisar denna ökning som en intäkt. Om intresseföretaget redovisar förlust, minskar i stället ägarföretagets bokförda värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten. Erhållen utdelning tas inte upp som intäkt. Eventuella ökningar av det bokförda värdet sätts av till en bunden fond. Gällande rätt m.m: Svensk rätt innehåller inte några bestämmelser om redovisning av aktier och andelar enligt kapitalandelsmetoden. Metoden står emellertid knappast i samklang med gällande lagstiftning. Den innebär ju nämligen att anskaffningsvärdet för andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras och förutsätter därigenom att det bokförda värdet av aktier och andelar skall kunna höjas och sänkas. Föreningen Auktoriserade Revisorer har likväl i ett utkast till rekommen- dation, Redovisning för andel i intresseföretag, förordat att metoden kommer till användning i koncernredovisningar för redovisning av andelar i intresseföretag. I fråga om redovisning i årsredovisningar förordas däremot anskaffningskostnadsmetoden. Frågan huruvida aktier och andelar i intresseföretag borde redovisas enligt kapitalandelsmetoden utreddes av 1974 års bolagskommitté. Bolagskommittén ansåg att nackdelarna med metoden övervägde fördelarna. Kommitténs huvudinvändning var att metoden skulle leda till att det i ägarföretagets redovisning togs med intäktsbelopp som inte kunde anses realiserade för företaget, eftersom detta inte på egen hand kunde genomdriva utdelning från intresseföretaget (se SOU 1979:46 s. 105 ff). Direktivet: Enligt artikel 59.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att "ägarintressen" (om detta begrepp, se avsnitt 15.2) redovisas enligt kapitalandelsmetoden i det enskilda bolagets årsredovisning. Innehavet skall i så fall redovisas som delposter till antingen posten "Aktier eller andelar i anknutna företag" eller posten "Ägarintressen". När kapitalandelsmetoden tillämpas första gången skall ägarintresset tas upp till ett belopp som motsvarar antingen aktierna eller andelarnas bokförda värde, dvs. det värde som beräknas enligt värderingsreglerna i artiklarna 31-42 och som normalt bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, eller ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital (se artikel 59.2). I båda fallen skall skillnaden mellan å ena sidan det bokförda värdet av ägar- intresset och å andra sidan ägarintressets andel i det ägda företagets eget kapital anges särskilt i balansräkningen eller i en not. Beräkningen av denna skillnad skall som huvudregel hänföra sig till den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. Medlemsstaterna får emellertid tillåta eller kräva att beräkningen i stället hänför sig till förvärvstidpunkten (se artikel 59.2). Det värde som ägarintresset är upptaget till skall ökas eller minskas med ägarföretagets andel i förändringen av intresseföretagets eget kapital under räkenskapsåret. En minskning skall göras för mottagen utdelning (se artikel 59.4). Enligt artikel 59.6 skall den andel av resultatet, som kan hänföras till ägar- intressen i intresseföretag vilka redovisas enligt kapitalandelsmetoden, redovisas under en särskild rubrik i resultaträkningen. Om resultatandelen överstiger beloppet av erhållna eller förfallna utdelningar, skall skillnaden tas upp som bunden reserv. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att resultatandelen tas upp till ett belopp motsvarande erhållna eller förfallna utdelningar. Om det är praktiskt möjligt, skall internvinster som uppkommer vid transak- tioner mellan ägarföretaget och intresseföretaget elimineras. Vid en sådan eliminering skall de allmänna reglerna om eliminering i det sjunde direktivet tillämpas (se artikel 59.7). Det bör redan här anmärkas att enligt artikel 33 i det sjunde direktivet skall i huvudsak motsvarande redovisning göras i koncernredovisningen såvitt gäller aktier och andelar i intresseföretag. Enligt artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet är artikel 59 i det fjärde direktivet tillämplig. Skälen för regeringens bedömning: De skäl som anförts i avsnitt 15.4 i del 2 är av betydelse även här. Det kan alltså anföras argument både för och emot att tillåta kapitalandelsmetoden i årsredovisningen. Kommittén har förutskickat att den avser att i sitt slutbetänkande ta upp vissa anknytande frågor, bl.a. om hur kapitalandelsfonden skall få disponeras. Regeringen har mot denna bakgrund och med hänsyn till att det, såvitt framgår av remissmottagandet, inte finns något mera påtagligt behov av metoden i årsredovisningen, stannat för att för närvarande inte lägga fram något förslag om att den skall få användas i årsredovisningen. Det finns emellertid anledning att återkomma till frågan sedan kommittén har avgivit sitt slutbetänkande. 16 Koncernredovisning 16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning Regeringens förslag: Försäkringsföretag som är moderföretag skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRFL. Detsamma gäller finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag eller utländska företag av motsvarande slag. Är ett försäkringsföretag eller ett finansiellt holdingföretag moderföretag men samtidigt dotterföretag, behöver företaget inte upprätta koncernredovisning om detta undantagna företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett annat företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) samt koncernredovisningen har upprättats och reviderats enligt bestämmelser som har tillkommit i enlighet med försäkringsredovisningsdirektivet. När det undantagna företaget inte självt upprättar koncernredovisning, skall den koncernredovisning i vilken företaget och dess dotterföretag ingår offentliggöras. Koncernredovisning måste dock upprättas även i dessa fall, om delägare som innehar mer än tio procent av kapitalet kräver detta eller om företaget är inregistrerat på börs inom EES. Regeringen eller Finansinspektionen skall kunna föreskriva att ÅRFL:s och FRL:s bestämmelser om koncerner - och de föreskrifter som meddelas med stöd av dessa lagar - skall kunna tilllämpas på en grupp av företag som inte utgör en koncern enligt koncernredovisningsbestämmelserna men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 252-259 och del II s. 334-337). Kommittén har dock inte som särskild förutsättning för undantag föreslagit att koncernredovisningen skulle vara upprättad och reviderad enligt lagstiftning som grundar sig på försäkringsredovisningsdirektivet. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har godtagit förslaget. Riks- åklagaren och Riksskatteverket har dock menat att samtliga moderbolag liksom hittills bör vara skyldiga att upprätta koncernredovisning. Även Svenska Revisorsamfundet har menat att skyldigheten att upprätta koncernredovisning inte bör inskränkas. Kooperativa Förbundet har hävdat att ett genomförande av förslaget förutsätter att bl.a. reglerna om utdelningsbara medel ändras. Sveriges försäkringsförbund har ifrågasatt förslaget att Finansinspektionen skall kunna förordna att en koncern skall föreligga under vissa förutsättningar och särskilt att andra regler än koncernredovisningsreglerna skall kunna göras tillämpliga. Enligt förbundet bör nuvarande bestämmelse i 1 kap. 9 § fjärde stycket inte utvidgas innan klarhet vunnits om EG:s pågående arbete om finan- siella konglomerat. Bakgrund: Koncernredovisningens syften kommenteras närmare i del 2 (se avsnitt 16.1). Gällande rätt: Regler om koncernredovisning finns i 11 kap. 12 och 13 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. Enligt 12 § skall moderbolag för varje räkenskapsår avge en koncernredovisning. Den svenske lagstiftaren har hittills ansett att ett moderbolag måste upprätta koncernredovisning även om det självt är dotterbolag i en koncern. Detta sammanhänger inte bara med koncernredovisningens främsta funktion som spärr mot alltför stora vinstutdelningar, utan som ytterligare motiv har åberopats vikten av att inte minst anställda och borgenärer får en klar bild av transaktionerna inom koncernen och de enskilda företagens ställning inom koncernen. Departementschefen anförde i förarbetena till FRL att många av reglerna i förslaget till försäkringsrörelselag skulle bli verkningslösa, om inte regler om koncernredovisning fanns, genom att man skulle sakna information om förhållandena mellan bolagen i koncernen (prop. 1981/82:180 s. 258). För företag i allmänhet finns det ingen skyldighet att upprätta koncernredo- visning i s.k. oäkta koncerner, dvs. företag som inte står i sådant samband med varandra att de utgör en koncern i lagens mening men ändå står under gemensam ledning. 1974 års bolagskommitté (SOU 1978:67) föreslog att koncernredovisning skulle upprättas även för vissa oäkta koncerner. Som skäl för detta anfördes bl.a. att samma risk för manipulationer med företagens ekonomiska ställning och rörelseresultat förelåg i dessa fall som i traditionella koncernförhållanden. Bolagskommitténs förslag genomfördes dock aldrig. Under remissbehandlingen av förslaget anmärktes bl.a. att det i oäkta koncerner saknas förutsättningar för att tillämpa gängse regler för upprättande av koncernresultat- och koncern- balansräkningar (se prop. 1979/80:143 s. 70 f). När det gäller försäkringsföretag finns i gällande rätt en möjlighet för Finansinspektionen att bestämma att såväl FRL:s regler om koncernredovisning som andra koncernregler i FRL skall gälla för vissa företagsgrupper som inte utgör koncern enligt lagens huvudregler. Som förutsättning gäller enligt 1 kap. 9 § fjärde stycket att det är en grupp av försäkringsföretag som har en gemensam eller i huvudsak gemensam administration och företagsledning. Bolagen bestämmer själva vilket bolag som skall vara moderföretag. Underlåter bolagen att utse ett moderbolag kan Finansinspektionen utfärda föreskrifter om detta. Inspektionen avgör därvid om alla eller bara en del av bestämmelserna om koncerner skall gälla för företagsgruppen. Införandet av bestämmelsen motiverades med hänvisning till att det inom försäkringsbranschen förekom ett långtgående samarbete mellan ömsesidiga försäk- ringsbolag som tog sig uttryck i en gemensam administration samt nästan iden- tiska styrelser, där inget av bolagen kunde anses ha ett bestämmande inflytande över de andra eller betydande andel i resultatet. Däremot avvisades en begäran från Svenska Försäkringsbolags riksförbund om att Finansinspektionen även skulle kunna förordna om lagens tillämpning på en företagsgruppering med ett holdingbolag, som inte är försäkringsbolag, såsom moderföretag och ett antal försäkringsaktiebolag som dotterföretag. Detta skedde med hänvisning till Finansinspektionens möjlighet att enligt dåvarande 7 kap. 22 § FRL kräva särskild redovisning för intressegemenskapen samt även med hänsyn till att företagsgruppen var underkastad aktiebolagslagens koncernredovisningsregler, vilket ansågs sammantaget tillgodose behovet av redovisning och insyn (jfr prop. 1981/82:180 s. 142 f). Direktivet: Enligt artikel 65.1 i direktiv (91/674/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirek- tivets) skall försäkringsföretag upprätta sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet), i den mån inte annat föreskrivs i artiklarna 65-67. I artikel 65.2 föreskrivs att i den mån en medlemsstat inte tillämpar artikel 5 i det sjunde direktivet (som medger medlemsstaterna att undanta finansiella holdingföretag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning under vissa närmare angivna förutsättningar) skall artikel 65.1 gälla också för moderföretag vars hela eller väsentliga verksamhetsinriktning är att förvärva innehav i dotterföretag och att göra dem vinstbringande, såvitt dotterföretagen uteslutande eller huvudsakligen är försäkringsföretag. Enligt artikel 66.1 i försäkringsredovisningsdirektivet skall artiklarna 4 (om tillämpningen av det sjunde direktivet) och 6 (om undantag för vissa företag vars omsättning understiger vissa gränsvärden) och 40 (om möjlighet att undanta försäkringsföretag från det fjärde direktivet) inte gälla. Enligt artikel 7.1 i det sjunde direktivet skall en medlemsstat i följande två fall undanta från artikel 1.1 (om skyldigheten att upprätta koncernredo- visning) ett moderföretag som lyder under medlemsstatens lagstiftning och själv är ett dotterföretag, om dess eget moderföretag lyder under lagstiftningen i en medlemsstat och a) äger samtliga aktier eller andelar i det företag som skall undantas; därvid skall bortses från aktier eller andelar som ledamöter i det sistnämnda företagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan äger på grund av skyldighet enligt lag eller annan författning eller enligt statuterna, eller b) äger minst 90 procent av aktierna eller andelarna i det företag som skall undantas och de återstående aktieägarna eller delägarna har godkänt undantaget; om lagstiftningen i en medlemsstat föreskriver sammanställd redovisning i detta fall vid den tidpunkt då detta direktiv antas, behöver den medlemsstaten inte tillämpa förevarande bestämmelse förrän tio år efter den tidpunkt i artikel 49.2 som anges. För att undantag skall få förekomma måste enligt artikel 7.2 följande villkor vara uppfyllda: a) Det företag som skall undantas och, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 13-15, alla dess dotterföretag måste omfattas av den sammanställda redovisningen för en större företagsgruppering med ett moderföretag som lyder under en medlemsstats lagstiftning. b) aa) Den sammanställda redovisning som avses i a och sammanställt årsbokslut för den större företagsgrupperingen skall upprättas av moderföretaget i grupperingen och bli föremål för revision, allt enligt lagstiftningen i den medlemsstat under vilken det sistnämnda moderföretaget lyder och i överensstämmelse med detta direktiv. bb) Den sammanställda redovisningen enligt a, det sammanställda års- bokslutet enligt aa, den sammanställda revisionsberättelsen och, i förekommande fall, en bilaga enligt artikel 9 skall för det företag som skall undantas offentliggöras på sådant sätt som föreskrivs i den medlemsstat under vilkens lagstiftning företaget lyder och i överens- stämmelse med artikel 38. Medlemsstaten får kräva att dessa handlingar publiceras på den statens officiella språk och att översättningen är bestyrkt. c) I noter till årsbokslutet för det företag som skall undantas skall anges aa) namn och säte för det moderföretag som upprättar den sammanställda redovisningen enligt a, och bb) undantaget från skyldigheten att upprätta sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse. Enligt artikel 7.3 behöver en medlemsstat dock inte tillämpa denna artikel på bolag vilkas värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i en medlemsstat. Enligt artikel 8 får vissa bolag, även om kravet i artikel 7 på visst minsta andelsinnehav inte är uppfyllt, undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om villkoren enligt artikel 7.2 är uppfyllda och en minoritet av delägarna inte uttryckligen kräver att koncernredovisning upprättas. Denna minoritet får bestämmas till högst tio procent i aktiebolag och till högst tjugo procent i övriga företagsformer. I artikel 9 sägs att medlemsstaterna får göra undantagen enligt artiklarna 7 och 8 beroende av att moderföretaget i den överordnade koncernen lämnar kompletterande upplysningar och att vissa uppgifter om underkoncernen lämnas antingen av det nämnda moderföretaget i noter i koncernredovisningen eller i det undantagna bolagets årsredovisning. Enligt artikel 11 får staterna även undanta moderbolag som är dotterföretag till företag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning under förutsättning att motsvarande undantag gäller för företag från EG-länder. Artikel 12 ger medlemsstaterna rätt att kräva att koncernredovisning upprättas i s.k. oäkta koncerner (se vidare redogörelsen för artikeln i avsnitt 15.1). Artikel 65-67 i försäkringsredovisningsdirektivet föreskriver inte något all- mänt undantag från artiklarna 7, 8, 9, 11 och 12 i det sjunde direktivet. Dessa gäller därför även för försäkringsföretag. När det gäller artikel 9 föreskrivs dock i artikel 66.2 i försäkringsredovisningsdirektivet att vissa av de uppgifter som medlemsstaterna kan kräva om undantag medges (summan av anläggningstillgångarna och nettoomsättningen) i stället skall gälla uppgifter om tecknade bruttopremier såsom dessa definieras i artikel 35 i försäkringsredovisningsdirektivet. Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten Föreskrifterna i artikel 65.1 i försäkringsredovisningsdirektivet innebär att de försäkringsföretag som skall omfattas av detta direktiv som huvudregel måste upprätta koncernredovisning. För svenskt vidkommande innebär detta att de försäkringsföretag som driver rörelse enligt FRL skall omfattas av bestämmelser om koncernredovisning i lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) Koncernbegreppet och skyldigheten att upprätta koncernredovisning bör normalt återspegla varandra. Utgångspunkten bör alltså vara den att alla för- säkringsföretag som omfattas av ÅRFL och utgör moderbolag i en koncern skall vara skyldiga att upprätta koncernredovisning. Vidare bör till följd av artikel 65.2 i försäkringsredovisningsdirektivet även finansiella holdingföretag upprätta en koncernredovisning under de för- utsättningar som där anges. En sådan ordning kan uppfattas som tvingande enligt direktivet. En bestämmelse av angivet innehåll måste i så fall införas. Enligt regeringen finns det även, bortsett från direktivet, goda skäl för en sådan be- stämmelse. Under de i artikel 65.2 angivna förutsättningarna framstår nämligen en tillämpning av ÅRFL:s bestämmelser som bäst ägnat att ge den bästa bilden av koncernens verksamhet. Det bör således även införas bestämmelser om att sådana finansiella holdingföretag, definierat i enlighet med för- säkringsredovisningsdirektivets artikel 65.2, som uteslutande eller huvud- sakligen innehar aktier eller andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag, skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRFL (jfr även avsnitt 16.1 i del 3). I nuläget bör som en förutsättning för tillämpningen av 7 kap. ÅRKL på holdingföretag - och som ett moment i definitionen av finansiellt holdingföretag - gälla att företaget är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt nya årsredovisningslagen (se 1 kap. 1 § andra stycket ÅRFL). Undantag för moderbolag i underkoncerner Vad som anförts i del 2 (avsnitt 16.1) är som en utgångspunkt av betydelse även här. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag att moderbolag, som inte är börsregistrerade, skall kunna avstå från att upprätta koncernredovisning om de i artikel 7 i det sjunde direktivet angivna förutsättningarna är uppfyllda. När det gäller underkoncerner vari ingår försäkringsföretag är det emellertid angeläget att försäkringsföretagen omfattas av en koncernredovisning som är upprättad enligt redovisningsregler som är särskilt anpassade för försäkringsföretag. En sådan ordning synes inte bara vara bäst förenlig med den samordning som gäller mellan det sjunde direktivet och försäkringsredovisningsdirektivet. Detta kan även bedömas vara i linje med försäkringsredovisningsdirektivets föreskrifter om finansiella holdingföretag. Enligt regeringen bör därför, som en anpassning i förhållande till undantagsreglerna för företag i allmänhet, som en särskild förutsättning för undantag för försäkringsföretaget från skyldigheten att upprätta koncernredovisning, föreskrivas att moderföretaget skall omfattas av en koncernredovisning som tillkommit och reviderats i enlighet med bestämmelserna i försäkringsredovisningsdirektivet. Artikel 9 i det sjunde direktivet jämförd med artikel 66.2 i försäkringsredo- visningsdirektivet ger möjligheter att föreskriva att vissa upplysningar skall lämnas i årsredovisningen hos det undantagna företaget för att årsredovisningen inte skall behöva upprättas. Något förslag med avseende på detta har kommittén inte lämnat. Det har inte heller funnits utrymme för att särskilt behandla frågan i detta sammanhang. Regeringen är alltså inte beredd att nu föreslå några särskilda bestämmelser om att det, samlat för gruppen, skall lämnas sådana tilläggsupplysningar. Det kan emellertid finnas anledning att senare återkomma till frågan. Artikel 8 gör det möjligt att föreskriva undantag även i fråga om vissa moder- bolag när inte förutsättningarna enligt artikel 7 föreligger. Föreskriften avser moderbolag, som själva är dotterbolag och vars moderbolag upprättar koncernredovisning enligt lagstiftningen i en EU-stat. Regeringen har beträffande företag i allmänhet stannat för att optionen bör utnyttjas. Det saknas för närvarande skäl att ha en annan inställning beträffande de företag som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRFL. Motsvarande undantagsregel bör därför - som utgångspunkt - göras tilllämplig även på försäkringsföretag. Artikel 11 ger möjlighet att undanta även moderföretag som är dotterföretag till bolag som lyder under en icke-medlemsstat under förutsättning att moderföretagets koncernredovisning har upprättats enligt direktivet eller på ett likvärdigt sätt. Vad som i detta avseende föreslagits i del 2 bör - med samma anpassning som nyss behandlats i anslutning till artikel 7 - gälla för företag som omfattas av ÅRFL. Artiklarna 7, 8 och 11 i det sjunde direktivet bör komma till uttryck i en enda bestämmelse av innebörd att koncernredovisning inte behöver upprättas under förutsättning att bolaget omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt lagstiftningen i en EES-stat, att lagstiftningen tillkommit enligt försäkringsredovisningsdirektivet, att bolaget offentliggör denna koncernredovisning genom att ge in den till registreringsmyndigheten och att en minoritet av viss storlek inte begär att bolaget självt skall upprätta en koncernredovisning. Minoriteten bör - i överensstämmelse med de bestämmelser om minoritetsskydd som gäller på aktiebolagsrättens område - bestämmas till tio procent. Enligt det sjunde direktivet behöver undantaget i artikel 7 inte tillämpas på "bolag vilkas värdepapper noteras officiellt på en fondbörs", dvs. det kan före- skrivas att dessa bolag alltid skall upprätta koncernredovisning. Lagstiftningen bör utformas så att företag vars aktier eller värdepapper är inregistrerade på en börs inom Europeiska ekonomiska arbetsområdet skall undantas. I detta sammanhang finns det anledning att kort beröra de konsekvenser som de nu behandlade undantagsreglerna får för möjligheten till vinstutdelning. En av koncernredovisningens främsta uppgifter är, som ovan har nämnts, att ligga till grund för beräkningen av utdelningsbara medel i koncernen och på så sätt förhindra utdelning av belopp som är för höga i förhållande till vad som sammanlagt inom koncernen redovisas som fritt eget kapital. Om ett moderbolag i en underkoncern undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning kan utdelningsbara medel i bolaget inte längre bestämmas med utgångspunkt i en för denna koncern upprättad redovisning. Regeringen gör här ingen annan bedömning än vad som gjorts i avsnitt 16.1 i del 2. Därför torde de svenska vinstutdelningsreglerna inte behöva ändras enbart på grund av det förhållandet att vissa moderbolag inte kommer att upprätta koncernredovisning. Om någon koncernredovisning inte har upprättats, får utdelningskapaciteten bestämmas med ledning av bestämmelsen i 12 kap. 2 § tredje stycket FRL. Där sägs att vinstutdelning inte får ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed. Utgångspunkten måste därvid vara att vinstutdelning aldrig får överstiga vad som skulle ha redovisats som utdelningsbara medel om bolaget hade upprättat koncernredovisning. Oäkta koncerner Det finns ingenting i direktivet som hindrar att redovisningsskyldigheten ut- vidgas till att omfatta vissa andra företagsgrupper som inte utgör koncerner enligt lagens definition ("oäkta koncerner"). Regeringen delar emellertid kommitténs uppfattning att det inte finns anledning att nu införa generella regler om att sådana koncerner alltid skall behöva upprätta redovisning. Enligt 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL kan, som ovan nämnts, Finansinspektionen i dag i ett enskilt fall besluta bl.a. om att en koncernredovisning skall upprättas för en grupp av försäkringsföretag med gemensam administration och en gemensam eller i huvudsak gemensam företagsledning. Finansinspektionen skulle på liknade sätt kunna förordna att ÅRFL:s bestämmelser om koncernredovisning skall kunna tillämpas på en grupp av företag som inte utgör en koncern enligt vad som tidigare sagts (se avsnitt 15.1) men som har en gemensam eller i huvudsak gemen- sam ledning. Kommittén har föreslagit att en sådan bestämmelse skall införas. Enligt regeringen finns det visserligen skäl som talar mot att införa en sådan bestämmelse. Det kan nämligen hävdas att redan de lagar som finns väl täcker de fall när en koncernredovisning är befogad att upprätta. Det nu sagda skulle särskilt gälla genom de regler som föreslås om att även finansiella holdingsföretag vars dotterföretagsinnehav domineras av försäkringsföretag skall upprätta koncernredovisning enlig ÅRFL. Det kan också hävdas att ett tillräckligt behov av insyn tillgodoses genom de regler som nyligen införts i 19 kap. 3 § FRL och som i korthet innebär att styrelsen m.fl. i ansvarig ställning skall lämna Finansinspektionen de upplysningar som inspektionen begär. Emellertid tar den sist nämnda bestämmelsen i huvudsak sikte på information som skall lämnas till tillsynsmyndigheten. Den avser alltså inte främst den redovisningsinformation som borgenärer och övriga externa intressenter kan behöva. Bestämmelserna om finansiella holdingföretag täcker inte heller alla de fall där ett behov av redovisning och insyn i olika företagsgrupper kan förutses. Vad som nu sagts gäller särskilt mot bakgrund av den branschglidning som pågår på det finansiella området. Det finns alltså, vilket även kommer till uttryck genom de regler som finns i redovisningsdirektiven, skäl som talar för att det bör finnas en bestämmelse som kan utnyttjas i de fall då utvecklingen medför företagskonstruktioner av sådant slag att en koncernredovisning erfordras för att ge en samlad bild av en företagsgrupp med gemensam eller nästan helt gemensam ledning. Genom en sådan bestämmelse ges en möjlighet att, i fall där samma eller i huvudsak samma personer ingår i företagsledningarna eller där flera företag på annat sätt står under enhetlig eller i huvudsak enhetlig ledning, kräva att en särskild koncernredovisning upprättas enligt koncernredovisningsreglerna i ÅRFL och sådana föreskrifter om koncernredovisning som meddelats med stöd av lagen. Syftet är att möjliggöra en berättigad insyn från allmänhetens, försäkringstagarnas och övriga intressenters sida i särskilda fall av gruppbildningar som inte omfattas av koncernreglerna men som ändå i realiteten står under gemensam kontroll. Genom en föreskriftsrätt möjliggörs på ett bättre sätt än genom bestämmelser i lag en successiv anpassning av reglerna med hänsyn till utvecklingen i praxis. Man kan därigenom undvika en del tillämpningssvå- righeter som en generell bestämmelse i lag skulle kunna medföra. Mot bakgrund av det anförda har regeringen stannat för att möjligheten i artikel 12 i det fjärde direktivet jämförd med försäkringsredovisningsdirekti- vets artikel 65 bör införas genom en sådan bestämmelse som kommittén har föreslagit (jfr i detta avseende avsnitt 16.1 i del 3 och vad som där anförts beträffande förslaget till motsvarande bestämmelse i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag). I enlighet med vad som regeringen tidiga- re stannat för bör dock bestämmelsen utformas såsom ett normgivningsbemyndigande i stället för en beslutsrätt i enskilda fall (se även författningskommentaren till 1 kap. 6 § i förslaget till ÅRFL och vad som anförts i betänkandet del II s. 387-389). Såsom ovan nämnts är den bestämmelse som i dag finns i 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL inte begränsad till bestämmelserna om koncernredovisningen. Finansinspektionen kan således besluta att andra bestämmelser än redovisningsbestämmelserna skall tillämpas på gruppen. Även om den nuvarande möjligheten i 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL sällan har tillämpats är det enligt regeringens mening ändå av värde att behålla en sådan bestämmelse i avvaktan på resultatet av EG:s pågående arbete om finansiella konglomerat. Det framstår då såsom mindre lämpligt att bryta det samband som i dag gäller enligt 1 kap. 9 § fjärde stycket. Enligt regeringen bör därför samma förutsättningar gälla för tilllämpningen av rörelsereglerna som för koncernredovisningsreglerna. Slutligen bör ett förtydligande tillägg också göras om att föreskrifter om koncerner som meddelats med stöd av FRL kan förklaras tillämpliga även på s.k. oäkta koncerner (se författningskommentaren till 1 kap. 5 § ÅRFL). Det är svårt att direkt peka på någon i dag gällande föreskrift som gör att den sistnämnda möjligheten är angelägen. Ett sådant utrymme bör dock ges för att kunna beakta exempelvis särskilda rörelseregler för beräkning av försäkringstekniska av- sättningar i koncerner (jfr 3 kap. 2 § i FFFS, 1994:34) och eventuella framtida föreskrifter om information mellan koncernföretag. 16.2 Koncernredovisningens utformning och innehåll Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall bestå av koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. För koncernredovisningen skall gälla samma krav på överskådlighet, iakttagande av god redovisningssed och rättvisande bild som för årsredovisningen. Samma uppställningsformer skall tillämpas på koncernredovisningen som på en årsredovisning med tillägg för koncernspecifika poster. Samma grundläggande redovisningsprinciper som på en årsredovisning och som i moderföretagets årsredovisning skall i princip tillämpas. Andra värderingsprinciper får användas om det finns särskilda skäl. Vidare får andra principer än i moderföretaget användas för tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter och för avsättningar som värderas efter regler specifika för försäkringsrörelse. För sådana tillgångar och avsättningar behöver inte heller någon justering ske av dotterföretagens värderingsprinciper. Om nyss nämnda avvikelser sker skall upplysning lämnas i en not. I förvaltningsberättelsen skall för koncernen lämnas motsvarande fem- årsöversikter som för en juridisk person i årsredovisningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 252-254, 309 och 310 samt del II s. 334-340 och 381). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Bakgrund: En beskrivning av vad som kännetecknar en koncernredovisning har lämnats i del 2 (se avsnitt 16.2). Gällande rätt: En koncernredovisning skall enligt 11 kap. 12 § FRL bestå av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. Dessa skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed och var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultat- och balansräkningar (se 11 kap. 13 § FRL). De regler som gäller för årsredovisningen skall i väsentliga delar gälla även för koncernredovisningen. Vid upprättandet av koncernresultaträkningen skall enligt 11 kap. 13 § andra stycket FRL en uppdelning i förekommande fall göras mellan å ena sidan i koncernen ingående svenska livförsäkringsbolag (livbolagsgruppen) och å andra sidan i koncernen ingående övriga företag (skadebolagsgruppen). Bolag som driver rörelse enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder, s.k. fondförsäkringsbolag, får dock redovisas i skadebolagsgruppen. FRL fordrar att det lämnas en redogörelse över vilka metoder och värde- ringsprinciper som har använts vid upprättandet av koncernredovisningen. Detta skall ske i förvaltningsberättelsen för moderbolaget (se 11 kap. 13 § femte stycket FRL). Försäkringsföretag är inte skyldiga att upprätta finansieringsanalys. Några bestämmelser om att koncernredovisningen skall innehålla en för- valtningsberättelse finns inte. Ett försäkringsföretag som är moderföretag skall emellertid i sin förvaltningsberättelse lämna sådana upplysningar om koncernen som enligt 11 kap. 11 § skall lämnas om bolaget självt (se 11 kap. 13 § femte stycket FRL). Direktivet: Enligt det sjunde direktivets artikel 16.1 skall den sammanställda redovisningen bestå av sammanställd balansräkning, sammanställd resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet. Den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 16.2 upprättas på ett överskådligt sätt och enligt föreskrifterna i detta direktiv. Enligt artikel 16.3 skall den sammanställda redovisningen ge en rättvisande bild av tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat för de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av redovisningen. Om tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt punkt 3, skall enligt artikel 16.4 ytterligare upplysningar lämnas. Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i artiklarna 17-35 eller 39 är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall enligt artikel 16.5 avsteg göras från föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Medlemsstaterna får enligt artikel 16.6 tillåta eller kräva att annan in- formation lämnas i den sammanställda redovisningen utöver vad som fordras enligt detta direktiv. Enligt artikel 65.1 i försäkringsredovisningsdirektivet skall vad som nu sagts gälla även för försäkringsföretag. Enligt artikel 17 i det sjunde direktivet skall uppställningen dock anpassas på det sätt som är nödvändigt med hänsyn till de särdrag som utmärker en sammanställd redovisning jämfört med ett årsbokslut. Tillgångar och skulder i de företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 18 redovisas i sin helhet i balansräkningen. Tillgångarna och skulder i den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 29.1 i det sjunde direktivet värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31-42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall i den sammanställda redovisningen tillämpa samma värde- ringsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut (se artikel 29.2). Om tillgångar och skulder i företag som ingår i den sammanställda redovis- ningen värderats enligt andra principer än dem som tillämpas i den sammanställda redovisningen skall tillgångarna som huvudregel värderas om efter principerna som används i den sammanställda redovisningen (se artikel 29.3). I den sammanställda redovisningen skall också hänsyn tas till den skillnad som uppkommer beträffande vad som kan hänföras till redovisning av något slag av latent skatt (se artikel 29.4). Om en tillgång har varit föremål för extraordinär värdejustering på grund av skatteskäl skall värdejusteringen elimineras innan den tas in i den sammanställda redovisningen (se artikel 29.5). Enligt artikel 66.6 i försäkringsredovisningsdirektivet skall artikel 29 i det sjunde direktivet inte tillämpas på sådana skuldposter som av företagsgruppen värderats med tillämpning av särskilda bestämmelser för försäkringsföretag eller på sådana förändringar av tillgångar som påverkar försäkringstagarnas rätt. Om denna avvikelse utnyttjas, skall detta anges i noter. I artikel 36 i det sjunde direktivet finns bestämmelser om en särskild koncernförvaltningsberättelse ("sammanställd förvaltningsberättelse"). Däremot saknar direktivet föreskrifter om finansieringsanalys. I artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet förskrivs inga avvikande bestämmelser från artikel 36 i det sjunde direktivet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.2 i del 2 är som en utgångspunkt av betydelse även här. Detta innebär följande. Direktivets bestämmelser om koncernredovisningens utformning överensstämmer - med undantag bl.a. för nuvarande indelning i skadebolagsgrupp och livbolagsgrupp - relativt väl med gällande rätt och praxis i Sverige. En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att i den svenska lagstift- ningen föreskriva att det i koncernredovisningen skall ingå en koncern- balansräkning och en koncernresultaträkning jämte noter. Detta innebär i förhållande till gällande rätt en starkare betoning av noterna som en i viss utsträckning självständig del av redovisningen. Direktivet fordrar också att det upprättas en särskild förvaltningsberättelse för koncernen, dvs. en förvaltningsberättelse som är skild från den för- valtningsberättelse som ingår i moderbolagets årsredovisning. Denna för- valtningsberättelse bör i den nya lagstiftningen vara en del av koncernre- dovisningen. Den information som enligt vad som behandlats tidigare (se avsnitt 13) skall lämnas i förvaltningsberättelsen i årsredovisningen, bör lämnas även för koncerner. Vad som nu sagts bör gälla även för de s.k. femårsöversikterna om tekniskt resultat och om konsolideringen. Kravet på femårsöversikter i årsredovisningen och koncernredovisningen kan i och med den korta tid som står till förfogande för en anpassning till det nya regelverket medföra stora övergångsproblem för försäkringsföretagen. Särskilda övergångsregler bör därför meddelas. Vilka närmare övergångsbestämmelser som bör meddelas i detta avseende återkommer regeringen till (se avsnitt 21). Såsom tidigare har redovisats ställer direktivet inte några krav på upprät- tande av finansieringsanalys. Regeringen har emellertid inte funnit skäl att i detta sammanhang ompröva de bestämmelser som finns i gällande rätt om upprättande av finansieringsanalys. Några bestämmelser införs därför inte om att försäkringsföretag skall till koncernredovisningen behöva upprätta finansieringsanalys. I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 16 bör det på en koncernre- dovisning ställas samma krav på överskådlighet och på "rättvisande bild" som på årsredovisningen. Av skäl som har behandlats i avsnitt 8.2 ovan bör det dessutom - i enlighet med gällande rätt - krävas att koncernredovisningen upprättas i enlighet med god redovisningssed. I den nya lagstiftningen bör infogas även de krav som artikel 16 ställer på att redovisningen skall kompletteras med tilläggsupplysningar om det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild. Även om uttryckliga bestämmelser saknas i försäkringsredovisningsdirektivet får anses gälla att koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall ställas upp på samma sätt som en balansräkning respektive en resultaträkning som ingår i en årsredovisning. Regeringen gör i dessa avseenden inte några andra bedömningar än vad som har redovisats under avsnitt 9. En koncernbalansräkning bör därför alltid ställas upp i kontoform och innehålla samma poster som en balansräkning i en årsredovisning, medan en koncernresultaträkning skall ställas upp i tredelad rapportform med samma poster som en resultaträkning i en årsredovisning (jfr avsnitten 9.1, 9.2 och 9.3). Att såsom en följd av anpassningen till direktiven även de nuvarande svenska reglerna om en uppdelning i livbolagsgrupp och skadebolagsgrupp bör upphävas är en fråga som regeringen återkommer till nedan (se avsnitt 16.3.2). Ett par mindre tillägg i respektive uppställningsschema bör dock göras. Enligt artikel 21 i det sjunde direktivet skall nämligen minoritetsintressen i dotterföretags tillgångar och förpliktelser redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Vidare skall enligt artikel 23 i samma direktiv den del av dotterföretagets resultat som belöper på företag som inte omfattas av koncernredovisningen redovisas under en särskild post i koncernresultaträkningen. Bestämmelser om sådan särredovisning av minori- tetsandelar bör tas in i den nya lagstiftningen. I enlighet med artikel 29 i det sjunde direktivet jämförd med artikel 66.6 i försäkringsredovisningsdirektivet bör den nya lagstiftningen också utformas så att det företag som upprättar koncernredovisningen som huvudregel tillämpar samma värderingsprinciper i denna som i sin egen årsredovisning. Enligt motsvarande bestämmelser som föreslås för företag i allmänhet får andra principer än i årsredovisningen tillämpas endast om det finns särskilda skäl (se vidare författningskommentaren till 7 kap. 11 § nya årsredovisningslagen). Vidare bör till följd av artikel 29 föreskrivas att koncernföretagens tillgångar och skulder skall räknas om efter principerna som skall tillämpas i koncernredovisningen. Enligt artikel 66.6 skall dock artikel 29 i försäkringsredovisningsdirektivet inte tillämpas på sådana skuldposter som av företagsgruppen värderats med tillämpning av särskilda bestämmelser för försäkringsföretag eller på sådana förändringar av tillgångar som påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rätt. Den sistnämnda artikeln innebär även att avsteg skall föreskrivas från de övriga bestämmelser som artikel 29 innebär, dvs. att samma principer som i årsredovisningen skall gälla, att en omvärdering skall ske av tillgångarna och skulderna i de i koncernredovisningen ingående företagen efter principerna som tillämpas i koncernredovisningen, att skattebelastning skall beaktas och att justeringar med hänsyn till nedskrivningar uteslutande av skatteskäl skall anges i en not och att elimineringar som huvudregel skall ske av värdejusteringar på grund av skatteskäl. I ÅRFL bör mot bakgrund av artikel 66.6 i försäkringsredovisningsdirektivet införas en från den allmänna årsredovisningslagen avvikande bestämmelse av innebörd att samma värderingsprinciper som i moderföretagets årsredovisning inte heller behöver tillämpas beträffande avsättningar som värderas med regler som är specifika för försäkringsrörelse. I detta fall behöver inte heller någon omvärdering av koncernföretagens avsättning ske. En sådan bestämmelse får främst relevans för värderingen av försäkringstekniska avsättningar utifrån olika antaganden om dödlighetsmått m.m. eller andra liknande grunder som är speciella för försäkringsrörelsen. För det andra bör det införas en bestämmelse av innebörd att samma avvikelser även får göras beträffande tillgångar som angår försäkringstagarnas rätt. I viss mening kan värderingen av alla tillgångar i ett försäkringsföretag på ett eller annat sätt, förr eller senare, påverka eller bestämma också försäkringstagarnas rättigheter, t.ex. genom att storleken av återbäring på premier minskar eller genom att avkastningen på en pensionsförsäkring minskar. Det synes inte rimligt att bestämmelsen skall ges en sådan vid tolkning. Däremot är det å andra sidan endast värderingen av sådana placeringstillgångar för vilka försäkringstagaren bär placeringsrisken som kan sägas på ett direkt sätt bestämma försäkringstaga- rens rättigheter. Med hänsyn till skrivningarna i artikeln synes det dock inte vara avsikten att artikeln skall begränsas enbart till sådana tillgångar. Ett utrymme bör därför lämnas i lagstiftningen även för andra slag av till- gångsposter där värderingen av tillgångarna avser försäkringstagarnas rättighe- ter. I bestämmelsen bör i enlighet med direktivet anges att avvikelser får ske i fråga om tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter. Mer detaljerade regler beträffande vilka tillgångar och avsättningar som kan komma i fråga i nyss nämnda fall bör införas genom föreskrifter av regeringen eller Finansinspektionen. 16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen 16.3.1 Behandling av dotterföretag i allmänhet Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall som utgångspunkt omfatta samtliga dotterföretag. Ett dotterföretag behöver emellertid inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Om detta tillsammans med andra dotterföretag har en mer än ringa betydelse skall det dock omfattas. Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen om 1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, 2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller 3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Om ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen, skall skälen för detta anges i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 259-261 och 263-266 samt del II s. 381 och 382). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer har dock riktat invändningar mot förslaget om att vissa dotterföretag skall undantas från kon- cernredovisningen på den grund att innehavet av andelarna endast är tillfälligt och har varnat för att den bestämmelsen kan missbrukas. Riksskatteverket har menat att undantaget beträffande tillfälliga innehav bör begränsas till ett år. Bakgrund: Det vanliga är att en koncernredovisning omfattar samtliga de dotterföretag som ingår i koncernen och att dotterföretagens tillgångar och förpliktelser därvid räknas in i koncernen enligt de särskilda regler som gäller om detta. När så sker brukar man säga att dotterföretaget konsolideras. Den särskilda koncernmässiga redovisningen kan emellertid vara förenad med särskilda svårigheter som inte står i proportion till den betydelse som dotterföretaget har eller en konsolidering skulle få. Även om någon konsolidering av ett visst företag inte sker måste visserligen moderbolagets innehav i företaget beaktas, så till vida att moderbolaget måste redovisa sina andelar i företagen i form av tilläggsupplysningar. De särskilda koncernmässiga formerna för redovisning kommer emellertid i så fall inte till användning utan andelarna värderas enligt de principer som gäller för värdering av aktier och andelar i årsredovisningen. Gällande rätt m.m: Enligt gällande rätt skall som huvudregel samtliga dotter- företag omfattas av koncernredovisningen. Enligt 11 kap. 13 § fjärde stycket FRL får dock avsteg från huvudregeln göras om det med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra särskilda skäl är förenat med synnerliga svårigheter att tillämpa regeln fullt ut. I förarbetena till motsvarande bestämmelse i aktiebolagslagen nämns som exempel på fall då ett företag kan utelämnas från koncernredovisningen att det är svårt att få fram meningsfulla uppgifter från ett utländskt dotterföretag eller att olika värderingsprinciper omöjliggör en rättvisande redovisning av koncernförhållandet. Enbart den omständigheten att dotterföretaget är av ringa betydelse för koncernen som helhet eller bedriver en från koncernen i övrigt skild verksamhet utgör emellertid inte grund för att utelämna dotterföretaget (se prop. 1975:103 s. 284 och 469). I aktiebolags- utredningens betänkande som låg till grund för lagstiftningen anfördes dock att det förhållandet att ett försäkringsbolag ingår i en industrikoncern kan utgöra skäl för att utelämna försäkringsbolaget i koncernredovisningen (se SOU 1971:15 s. 306). Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, uttalat att koncernredovisningen inte bör omfatta företag som formellt är dotterföretag men i vilka aktieinnehavet endast är tillfälligt eller det av särskilda skäl inte går att utöva någon faktisk kontroll. Rådet har härvid hänvisat till internationell praxis (se bl.a. IASC:s rekommendation IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) och intresset av att koncernredovisningen inte skall bli missvisande. Sådana dotterföretag skall inte heller behandlas som intresseföretag, dvs. de skall inte konsolideras med kapitalandelsmetoden (jfr avsnitt 16.7.1). Av den praxis till vilken Redovisningsrådet har hänvisat framgår, utöver vad som har angivits i rådets rekommendation, att ett dotterföretag inte får utelämnas från koncernredovisningen enbart på den grunden att det bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag olikartad verksamhet. Direktivet: Huvudregeln i det sjunde direktivet är - som framgår av artikel 3 - att koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag. I artikel 13, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskrivs vissa generella undantag från huvudregeln. Ett företag behöver enligt artikel 13.1 inte omfattas av en sammanställd redo- visning, om företaget endast har ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3, dvs. kravet på rättvisande bild. Uppfyller flera företag villkoret i punkt 1 skall de enligt artikel 13.2 ändå omfattas av den sammanställda redovisningen, om de sammanlagt har icke ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3. Enligt artikel 13.3 behöver ett företag inte omfattas av en sammanställd redo- visning om a) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad aa) begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sina rättigheter när det gäller företagets ledning eller tillgångar, eller bb) begränsar möjligheterna till enhetlig ledning av företaget, om detta står i ett sådant förhållande som avses i artikel 12.1, b) den information som behövs för att upprätta en sammanställd redovisning enligt detta direktiv inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller c) aktierna eller andelarna i företaget innehas uteslutande i avsikt att säl- jas vidare. I artikel 14 i det sjunde direktivet föreskrivs att ett dotterföretag i en viss situation inte får omfattas av koncernredovisningen. Om ett eller flera av de företag som skulle omfattas av den sammanställda redovisningen bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande i denna redovisning skulle vara oförenlig med skyldigheten enligt artikel 16.3, skall dessa företag enligt artikel 14.1, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 33, undantas från den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 14.2 får punkten 1 inte tillämpas endast av det skälet att de företag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen dels utövar industriverksamhet, dels handelsverksamhet och dels tillhandahåller tjänster eller utövar industri- eller handelsverksamhet med olika produkter eller tillhandahåller olika tjänster. Om artikel 14.1 tillämpas, skall detta med upplysning om skälen anges i noterna (se artikel 14.3). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.3 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av försäkringsredo- visningsdirektivets bestämmelser - följande. Den nya lagstiftningen bör även i fråga om försäkringsföretag ha som huvud- regel att koncernredovisningen skall omfatta moderföretagets samtliga dotterföretag. Med hänsyn till artikel 13 och 14 måste dock vissa undantag göras från denna huvudregel. För det första skall lagstiftningen - med anledning av föreskriften i artikel 13.1 - lämna utrymme för att från koncernredovisningen undanta de dotterföretag som har en endast ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Detta undantag framstår också som rimligt med hänsyn till det ganska omfattande arbete som det innebär att föra in dotterföretaget i koncernredovisningen. I vissa situationer, t.ex. när dotterföretaget är vilande, finns det uppenbarligen inte något intresse av att kräva en koncernmässig redovisning. Vidare bör det i den svenska lagstiftningen göras de undantag som beskrivs i artikel 13.3. Det första fallet är när det finns betydande och varaktiga hinder för moder- bolaget att utöva inflytande över dotterföretaget. Det är naturligt att dotterföretaget i detta fall inte bör omfattas av koncernredovisningen, eftersom det innebär att koncernredovisningen skulle innehålla värden på tillgångar som moderföretaget svårligen kan förfoga över. Det andra fallet är när det inte är möjligt att i tid eller till rimlig kost- nad få fram relevanta siffervärden för dotterföretaget. Detta problem kan ibland uppkomma när dotterföretagen är utländska eller vid konsolidering av koncerner i flera generationer. Det tredje fallet är när moderföretagets innehav endast är tillfälligt, därför att man har för avsikt att sälja andelarna vidare. Direktivföreskriften är tvingande och måste tas in i lagstiftningen. Det får sedan bli en sak för redo- visningspraxis att tolka bestämmelsen närmare. Det kan dock anmärkas att det med hänsyn till direktivets lydelse knappast torde kunna komma i fråga att med stöd av undantagsregeln undanta dotterföretag som tidigare har omfattats av en koncernredovisning. I de nu nämnda fallen finns det i och för sig inget hinder för bolagen att låta koncernredovisningen omfatta de aktuella dotterföretagen. I artikel 14 finns däremot ett direkt förbud mot att i ett visst fall låta ett dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Föreskriften, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att konsolidering inte får omfatta dotterföretag som bedriver från koncernen i övrigt så olikartad verksamhet att en konsolidering enligt förvärvsmetoden skulle komma i strid med kravet på rättvisande bild. Kommittén har ansett att denna tvingande föreskrift bör införlivas genom en bestämmelse om att konsolidering i dessa fall inte skall ske med den normala metoden, förvärvsmetoden, utan med kapitalandelsmetoden. Regeringen delar denna bedömning. Frågan kommer att beröras närmare i avsnitt 16.6.3. 16.3.2 Behandling av dotterföretag som är livförsäkringsföretag Regeringens förslag: Några särbestämmelser som skall gälla för svenska livförsäkringsföretag som är underkastade ett utdelningsförbud tas inte in i ÅRFL. Nuvarande bestämmelser om att en uppdelning måste ske i koncern- resultaträkningen på en skadebolagsgrupp och en livbolagsgrupp överförs inte till ÅRFL. Någon ändring görs inte av de utdelningsbestämmelser i FRL som innebär att utdelningskapaciteten hos ett moderföretag i en koncern skall avgöras endast med hänsyn till resultatet i skadebolagsgrupp. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del II s. 381 och 382). Remissinstanserna: Remissinstanserna har överlag lämnat förslaget utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att det klart bör framgå av lagstiftningen huruvida livförsäkringsföretag skall konsolideras så länge vinstutdelningsförbudet kvarstår. Gällande rätt: Vid upprättandet av koncernresultaträkningen skall enligt 11 kap. 13 § andra stycket FRL en uppdelning i förekommande fall göras mellan å ena sidan i koncernen ingående svenska livförsäkringsbolag (livbolagsgruppen) och å andra sidan i koncernen ingående övriga företag (skadebolagsgruppen). Bolag som driver rörelse enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder, s.k. fondförsäkringsbolag, får dock redovisas i skadebolagsgruppen. Bestämmelsen motiveras i gällande rätt av att en sammanläggning av resul- taträkningarna skulle bli vilseledande eftersom endast aktieägarna i ett skadeförsäkringsföretag kan få del av vinsten och att därför borde inte något sammandrag till en fullständig koncernredovisning ske (jfr prop. 181/82:180 s. 259 f). Direktivet: Direktiven innehåller allmänna bestämmelser om när ett dotter- företag inte behöver omfattas av en koncernredovisning (se avsnitt 16.3.1). Det finns inte några särskilda föreskrifter i försäkringsredovisningsdirektivet som specifikt tar sikte på hur dotterföretag där ett utdelningsförbud råder enligt nationell lag, skall behandlas i koncernredovisningen. Skälen för regeringens förslag: I ett livförsäkringsbolag, där ett vinstut- delningsförbud råder och särskilda regler gäller för att säkerställa att even- tuella överskott kommer försäkringstagarna till godo, finns det bärande skäl för ståndpunkten att en konsolidering inte ger en ur redovisningsmässig synvinkel rättvisande bild av den samlade koncernens ställning och resultat. I sådana fall saknas nämligen förutsättningar för ägarföretaget att förfoga över dotterföretagets tillgångar och uppkomna vinster. Vad som nu sagts gäller enligt regeringen typiskt sett i sådana situationer där ett svenskt skadeförsäkringsföretag har ett svenskt traditionellt livförsäkringsföretag som dotterföretag. Effekterna av en sådan konsolidering och ett tillgodoseende av de vid FRL:s tillkomst anförda utdelningsaspekterna skulle möjligen även fortsättningsvis kunna hanteras inom ramen för en uppdelning av koncernresultaträkningen i en skadebolagsgrupp (inkluderande fondförsäkringsbolag och andra försäkringsföretag där utdelning är tillåten) och en livbolagsgrupp (inkluderande livförsäkrings- företag där utdelning inte är möjlig). Den nya uppställningsform som direktivet medför synes dock mindre väl förenlig med de nuvarande svenska bestämmelserna om en uppdelning i grupper. Det framstår i vart fall såsom mindre lämpligt att hålla fast vid ett krav på fullständig konsolidering av livförsäkringsföretag kombinerat med de svenska särreglerna i den nya redovisningslagstiftningen. Det är också svårt att se att de koncernregler som i dag finns i FRL inte skulle kunna tillämpas på ett godtagbart sätt, även om man redovisningsmässigt underlåter att ställa krav på en konsolidering. Behovet av en insyn - som vid FRL:s tillkomst åberopades som främsta skäl för ett krav på konsolidering - torde dessutom i flera avseenden kunna främjas genom kompletterande upplysningar utöver de som ÅRFL kräver t.ex. genom särskilda uppgifter om koncernföretag och om interntransaktioner. Förslaget till ÅRFL innehåller dessutom ett flertal bestämmelser som är särskilt avsedda att möjliggöra insyn i koncerner, t.ex. information om innehav i dotterföretag. Det finns ändå en liten risk för att de informationskrav som nuvarande lagförslag upptar inte helt tillgodoser de krav på erforderlig insyn som externa intressenter kan ha anledning att ställa. Detta måste också tillgodoses. Regeringen har efter en sammanvägd bedömning stannat för att inte nu föreslå några bestämmelser i ÅRFL som bygger på att en konsolidering av svenska livförsäkringsbolag som är underkastade ett vinstutdelningsförbud skall ske. På grund därav bör inte heller de nuvarande bestämmelserna om en uppdelning av koncernresultaträkningen i en livbolagsgrupp respektive skadebolagsgrupp överföras till ÅRFL. Frågan om en konsolidering av livförsäkringsbolag i koncernsammanhang bör i stället avgöras med hänsyn till de allmänna bestämmelser som i detta sammanhang föreslås gälla (se avsnitt 16.3.1). Regeringen delar i detta avseende kommitténs bedömning att svenska tra- ditionella livförsäkringsföretag, med det vinstutdelningsförbud och de skydds- regler som i dag råder, kan anses utgöra sådana företag där ett betydande och varaktigt hinder i väsentlig grad begränsar ett ägarföretags inflytande. Med anledning därav skall inte någon full konsolidering med förvärvsmetoden och inte ens en partiell konsolidering med användning av kapitalandelsmetoden ske. Även om lagstiftningen i sig inte förbjuder en konsolidering vid angivna slag av hinder måste enligt regeringens mening utgångspunkten ändå vara att en konsolidering i koncernredovisningen inte skall ske. Det kan emellertid finnas situationer när en konsolidering av traditionella livförsäkringsföretag möjligen skulle kunna vara befogad, t.ex. i en grupp med enbart samverkande livförsäk- ringsföretag. Det finns också fall där en konsolidering av olika livförsäkrings- företag bör vara påbjuden, t.ex. om ett svenskt skadeförsäkringsföretag äger ett utländskt livförsäkringsföretag där en vinstutdelning är möjlig. Av bl.a. dessa skäl bör inte några specifika bestämmelser tas in i lagen om hur svenska livförsäkringsföretag skall behandlas, vilket Föreningen Auktoriserade Revisorer förespråkat. Det bör i stället ankomma på den praktiska tillämpningen och till lagen kompletterande normgivning att närmare precisera dessa frågor. Genom en sådan normgivning bör det även vara möjligt att reglera vilka upplysningar som bör lämnas för att ge en erforderlig insyn i koncernstrukturer där ett skadeförsäkringsföretag är moderföretag till ett svenskt livförsäkringsföretag och en konsolidering underlåts. På så sätt bör kravet på insyn i koncernförhållandena kunna förenas med den grundläggande principen att koncernbalansräkning och koncernresultaträkningen skall ge en rättvisande bild av verksamheten. Enligt regeringen ger de normgivningsbemyndiganden som finns i ÅRFL ett tillräckligt stöd för meddelande av föreskrifter med detta syfte. Det finns dessutom möjligheter för regeringen att, beroende på utvecklingen i praxis, återkomma till frågorna. Enligt 12 kap. 2 § andra stycket FRL får vinstutdelningen i moderföretag inte överstiga vad som redovisas som moderföretagets respektive koncernens skade- bolagsgrupps nettovinst för året. Det är enligt regeringen inte nödvändigt att till följd av de koncernredovisningsbestämmelserna upphäva reglerna. Med hänsyn till att inte några bestämmelser om ett direkt konsolideringsförbud föreslås i detta sammanhang, bör bestämmelsen i vart fall tills vidare vara kvar i oförändrad form. 16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncernföretag Regeringens förslag: Alla transaktioner mellan koncernföretagen skall elimineras. Det innebär dels att internvinster samt fordringar och skulder mellan koncernföretag skall avräknas i koncernbalansräkningen och dels att det skall göras avdrag för förändringar i internvinster samt för intäkter och kostnader som är hänförliga till transaktioner mellan koncernföretag i koncernresultaträkningen. Med internvinst skall härvid förstås antingen hela den vinst som har uppkommit vid en transaktion mellan företagen eller den på moder- bolaget belöpande andelen av vinsten. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 312, 313, 417 och 418 samt del II s. 382). I kommitténs förslag avses dock med internvinst enbart den på moderföretaget belöpande andelen i den vinst som uppkommer vid transaktion inom koncernen. Kommittén har vidare föreslagit att internvinster mellan skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag inte behöver elimineras. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Några remissinstanser, bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer, har dock förespråkat att hela internvinsten elimineras. Föreningen har även när det gäller förslaget att underlåta eliminering av internvinster mellan skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag, pekat på att direktivet ställer vissa krav för att en eliminering skall få underlåtas, bl.a. att det tillskapats rättigheter för försäkringstagarna, samt påpekat att en försäljning av tillgångar från ett skadeförsäkringsbolag till ett livförsäkringsbolag knappast ger försäkringstagarna i livförsäkringsbolaget några rättigheter. Bakgrund: En koncernredovisning kan, som ovan har anmärkts, betecknas som ett sammandrag av moderföretagets och dotterföretagens årsredovisningar. Eftersom koncernredovisningen skall ge en bild av koncernens ställning och resultat som en helhet måste dock alla interna mellanhavanden mellan koncernföretagen räknas bort, dvs. vad som i detta sammanhang normalt kallas "elimineras". Gällande rätt: Regler om eliminering av interna transaktioner mellan koncern- företag finns i 11 kap. 13 § tredje stycket FRL. Där sägs att koncern- resultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster. Enligt samma lagrum avses med internvinst på moderbolaget belöpande del av vinst vid överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån inte överlåtelse av tillgången därefter skett till köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången har ägt rum hos det företag inom koncernen som förvärvat tillgången. Direktivet: Direktivets bestämmelser om eliminering finns i artikel 26 i det sjunde direktivet. I den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 26.1 för de företag som omfattas av denna anges tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat, som om dessa företag utgjorde ett enda företag. Därvid skall särskilt följande iakttas: a) Fordringar och skulder mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. b) Intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. c) Vinster och förluster som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen och som ingår i de bokförda tillgångsvärdena skall elimineras. I avvaktan på en senare samordning får en medlemsstat dock tillåta att de ovan angivna elimineringarna genomförs i förhållande till den procentsats som moderföretaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 26.2 får en medlemsstat tillåta avvikelse från bestämmelserna i punkt 1 c om en transaktion har ägt rum på normala marknadsvillkor och en eliminering av vinsten eller förlusten skulle föra med sig oskäliga kostnader. Varje sådan avvikelse skall anmärkas i en not, vilken även skall upplysa om den inverkan som avvikelsen har på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, under förutsättning att denna inverkan är betydande. Enligt artikel 26.3 skall avvikelser från punkt 1 a, b och c tillåtas, om de belopp som det är fråga om är av ringa betydelse med hänsyn till det i artikel 16.3 angivna syftet. Enligt artikel 66.4 i försäkringsredovisningsdirektivet får medlemsstaterna medge undantag från artikel 26.1 c om en affär är avslutad enligt sedvanliga villkor i branschen och har skapat rättigheter för försäkringstagarna. Sådana avsteg skall anges om de har väsentlig betydelse för tillgångar, skulder, ekonomiskt läge och resultat för samtliga företag som ingår i den sammanställda redovisningen skall denna omständighet uppges i en not. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om eliminering av interna mellanhavanden inom koncerner är i allt väsentligt tvingande och måste därför införas i svensk rätt. Föreskrifterna om eliminering av fordringar och skulder respektive intäkter och kostnader motsvarar i sak vad som i dag torde utgöra god redovisningssed. Regeringen föreslår att med direktivet överensstämmande bestämmelser införs i den nya lagstiftning som skall gälla för försäkringsföretag. Tanken bakom direktivets föreskrift om eliminering av interna vinster och förluster är att från koncernredovisningen rensa bort vinster och förluster som har uppkommit när koncernen har "handlat med sig själv". Direktivet ger härvid valfrihet för medlemsstaterna att föreskriva eliminering av hela vinsten eller förlusten eller att föreskriva att enbart den del av vinsten eller förlusten som svarar mot moderföretagets andel skall elimineras. Det senare alternativet överensstämmer med gällande rätt. Enligt regeringens uppfattning talar dock övervägande skäl för att redan nu ge utrymme för eliminering av hela internvinsten. Detta skulle överensstämma med den ordning som gäller i t.ex. USA, Storbritannien, Tyskland, Nederländerna och Danmark. Det skulle också stå i överensstämmelse med International Accounting Standard Committee's regler. En fullständig eliminering är dessutom mer lätthanterlig, eftersom man slipper beräkna minoritetens andel, och den innebär därför en förenkling för företagen. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att internt genererade vinster och förluster skall få elimineras i sin helhet. Med hänsyn till att man i svensk lag och praxis hittills har tillämpat partiell eliminering av internvinster och då sådan partiell eliminering i vissa situationer kan vara att föredra finner regeringen att även denna elimi- neringsmetod bör tillåtas. I noterna bör lämnas upplysningar om vilken elimineringsmetod som tillämpats. Den möjlighet som det sjunde direktivet ger att tillåta avvikelser från bestämmelserna om eliminering av internvinster enbart på den grunden att transaktionen har ägt rum på marknadsmässiga villkor saknar motsvarighet i gällande rätt. Det har inte framkommit några skäl att utnyttja den möjligheten. Däremot bör det - i enlighet med direktivets tvingande föreskrift - i lagen tas in en bestämmelse om att eliminering får underlåtas då beloppet i fråga är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. När det gäller internvinster mellan skadeförsäkringsbolag och livförsäkrings- bolag tillåts i dag att internvinster inte elimineras. Sådana vinster skall i stället anges i en not. I kommitténs lagförslag har upptagits en motsvarande be- stämmelse. I detta avseende hänvisades till artikel 66.4 i försäk- ringsredovisningsdirektivet samt nuvarande bestämmelser av motsvarande innehåll i FFFS 1991:20. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ifrågasatt om den av kommittén före- slagna bestämmelsen är förenlig med artikel 66.4, som ställer vissa krav för att en eliminering skall få underlåtas. Regeringen delar Föreningens uppfattning. Det är dessutom mindre befogat att behålla nuvarande särregler avseende eliminering av internvinster mellan liv- och skadeförsäkringsföretag, när lagstiftningen inte bygger på att livförsäkringsföretag med ett utdelningsförbud skall konsolideras (se avsnitt 16.3.2). Även om en sådan bestämmelse skulle kunna tillämpas gentemot utländska livförsäkringsföretag, som saknar vinstutdelningsförbud, har det inte nu framkommit sådana särskilda skäl som gör det angeläget att införa en sådan möjlighet. Regeringen är därför inte beredd att föreslå att någon sådan särbestämmelse som artikel 66.4 medger skall införas i ÅRFL. 16.5 Konsolideringsmetodernas reglering Regeringens förslag: Metoderna för konsolidering av dotterföretag och intresseföretag lagregleras. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon lagreglering av poolningsmetoden (se betänkandet del I s. 261-266 samt del II s. 381 och 382). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot förslaget. Sveriges Industriförbund har dock menat att reglerna borde ha fått en mer allmän utformning och har beklagat den detaljreglering som förslaget ansetts innebära. Även Redovisningsrådet har menat att en mindre detaljerad beskrivning av metoderna borde kunna övervägas. Bakgrund: I praxis har utvecklats ett antal olika metoder för hur man skall räkna in dotterföretagens värden i koncernredovisningen. Dessa brukar kallas konsolideringsmetoder. Det har också utvecklats särskilda metoder för hur andelar i andra företag, främst intresseföretag, skall redovisas i koncernredovisningen. Även dessa metoder kan något förenklat beskrivas som konsolideringsmetoder. Sådana metoder har numera i många länder lagts till grund för lagstiftning. Gällande rätt m.m: Av 11 kap. 13 § FRL framgår att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar och att sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Lagtexten anger dock inte vilken eller vilka konsolideringsmetoder som kan användas, men fordrar att det lämnas upplysning om vilken metod och vilka värderingsprinciper som har använts. I Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, beskrivs ett antal metoder, dels hur de tekniskt skall användas, dels i vilka situationer de skall utnyttjas. FAR:s utkast till rekommendation angående redovisning av andelar i intresseföretag innehåller vissa anvisningar och beskrivningar beträffande vissa av metoderna. Direktivet: Det sjunde direktivet behandlar några konsolideringsmetoder som får eller skall införlivas med de nationella lagstiftningarna. Enligt artikel 19 skall, som huvudregel, aktier och andelar i dotterföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. förvärvsmetoden. I artikel 20 anges dock att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att den s.k. poolningsmetoden används om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. Härutöver beskriver direktivet två metoder som kan beskrivas som ett slags partiell konsolidering. För intresseföretag föreskrivs i artikel 33 att kapitalandels- metoden skall användas. Enligt artikel 32 får medlemsstaterna tillåta att s.k. samriskföretag som ofta har karaktär av intresseföretag, redovisas enligt klyvningsmetoden. Av artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet följer att artiklarna om konsolideringsmetoder i det sjunde direktivet, gäller även för försäkringsfö- retag. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om konsolideringsmetoder bör tas in i lagen. Direktivens uppräkning av tillåtna konsolideringsmetoder får anses uttömmande. Något utrymme för att använda andra konsolideringsmetoder kommer därför inte att finnas. Att i lagtexten ge en fullständig beskrivning av metoderna och deras an- vändning i olika situationer synes knappast möjligt eller lämpligt. Lagen bör i stället utformas så att den ger möjlighet att i enskilda situationer ta sådana särskilda hänsyn som en god redovisning och intresset av en rättvisande redovisning påkallar. Det är emellertid samtidigt klart att bestämmelsernas struktur inte får göras alltför allmän, eftersom detta kan komma att gå ut över jämförbarheten mellan olika redovisningar. Det är också oundvikligt att anpassningen till direktivet fordrar att metoderna i vart fall ges den grad av detaljering att de motsvarar vad direktivet fordrar. 16.6 Konsolidering av dotterföretag 16.6.1 Förvärvsmetoden Regeringens förslag: Konsolidering skall som huvudregel ske enligt den s.k. förvärvsmetoden. Därvid skall koncernens anskaffningsvärde för moderföretagets andelar i ett dotterföretags eget kapital elimineras genom att värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförligt till andelarna. Om det vid denna beräkning framkommer ett skillnadsbelopp, skall detta först fördelas på de tillgångar, avsättningar och skulder, vars bokförda värde avviker från det verkliga. Det belopp som därefter kvarstår skall behandlas som goodwill alternativt negativ goodwill. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 261 och s. 263-266 samt del II s. 361) Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Flera remissinstanser, bl.a. Bokföringsnämnden, har dock erinrat om att vissa delar i förslaget skiljer sig från en modern tillämpning av förvärvsmetoden. Föreningen Auktoriserade Revisorer m.fl. remissinstanser har menat att metoden bör anpassas till Redovisningsrådets rekommendation på området. Bakgrund: Den vanligast förekommande metoden för konsolidering av dotter- företag är den s.k. förvärvsmetoden. Metoden kan sägas innebära att moderföretagets förvärv av dotterföretaget ses som en transaktion genom vilken koncernen förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Dotterföretagets tillgångar och skulder tas därför in i den gemensamma balansräkningen. Samtidigt räknas de i moderföretaget bokförda värdena av aktierna eller andelarna i dotterföretaget av mot dotterföretagets eget kapital. Att vid denna avräkning enbart lägga de värden som finns bokförda i dotterföretaget till grund för redovisningen skulle emellertid kunna ge ett oriktigt resultat, eftersom tillgångarna och skulderna från koncernens synpunkt kan ha andra värden än dem som kommer till uttryck i dotterföretagets balansräkning. Sådana skillnader måste beaktas, om förvärvets konsekvenser för koncernen skall kunna beräknas på ett rättvisande sätt.Vid användandet av förvärvsmetoden försöker man därför vanligen beräkna det koncernmässiga anskaffningsvärdet av tillgångarna och skulderna. Efter avräkningen justeras de bokförda värdena av tillgångar och skulder. Återstående skillnad mellan det bokförda värdet av aktierna och andelarna och dotterföretagets eget kapital behandlas i koncernredovisningen som koncerngoodwill eller negativ koncerngoodwill. Gällande rätt m.m: Förvärvsmetoden finns inte reglerad i lag. I Sverige har emellertid en enhetlig praxis utvecklats på grundval av Redo- visningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 10-35. Huvuddragen i metoden kan beskrivas på följande sätt. I anslutning till förvärvet av aktierna eller andelarna företas en förvärvs- analys. Vid förvärvsanalysen fastställs dels anskaffningsvärdet för aktierna, dels marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten för de tillgångar som har förvärvats och de skulder som har övertagits från dotterföretaget (det koncernmässiga anskaffningsvärdet). Skillnaden mellan anskaffningsvärdet för dotterföretagsaktierna och marknads- värdet på förvärvade tillgångar och övertagna skulder behandlas som koncernmässig goodwill. Denna goodwill tas upp som en tillgång i koncern- balansräkningen och skrivs av över beräknad ekonomisk livslängd. Om skillnadsbeloppet är negativt (negativ goodwill), skrivs icke-monetära anläggningstillgångar ned proportionellt med skillnadsbeloppet. Alternativt kan skillnadsbeloppet redovisas som långfristig skuld som upplöses enligt en vid förvärvet fastlagd plan som återspeglar förväntningarna vid förvärvstidpunkten. Negativ goodwill, som kvarstår efter det att icke-monetära anläggningstillgångar har skrivits ned till noll, upplöses på samma sätt. Direktivet: Förvärvsmetoden behandlas i artikel 19 i det sjunde direktivet. Enligt artikel 19.1 skall det bokförda värdet av aktier eller andelar i före- tag som omfattas av den sammanställda redovisningen elimineras genom att avräknas mot den andel av dessa företags egna kapital som aktierna eller andelarna representerar. Elimineringarna skall ske enligt följande. a) Elimineringen skall utföras på grundval av de bokförda värdena vid den tidpunkt då företaget första gången tas med i den sammanställda redovisningen. De differenser som uppkommer vid elimineringen skall i möjligaste mån öka eller minska värdet av sådana poster i den sammanställda balansräkningen vilkas verkliga värden överstiger eller understiger posternas bokförda värde. b) En medlemsstat får tillåta eller fordra att elimineringen på grundval av värden hos identifierbara poster på aktiv- och passivsidan skall hänföra sig till värdena vid tidpunkten för förvärvet av aktierna eller andelarna eller, då fråga är om successiva förvärv, den tidpunkt då företaget blev dotterföretag. c) Återstående differens med anledning av tillämpningen av a eller b skall redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Denna post, vilka metoder som har använts samt väsentliga ändringar i förhållande till det föregående räkenskapsåret skall förklaras i noterna. Om en medlemsstat tillåter att positiva och negativa differenser avräknas mot varandra, skall en uppdelning av dessa differenser göras i noterna. Enligt artikel 19.2 skall punkt 1 dock inte tillämpas på sådana aktier eller andelar i moderföretaget som ägs av detta eller av något annat företag som omfattas av den sammanställda redovisningen. I den sammanställda redovisningen skall sådana aktier eller andelar behandlas som egna aktier eller andelar enligt det fjärde direktivet. Enligt artikel 30.1 skall en i artikel 19.1 c angiven särskild post som mot- svarar en positiv skillnad vid sammanställningen behandlas enligt föreskrifterna i det fjärde direktivet om posten "Goodwill". Enligt artikel 30.2 får en medlemsstat tillåta att en positiv skillnad vid sammanställningen omedelbart och på ett tydligt sätt dras ifrån reserverna. Enligt artikel 31.1 får ett belopp som redovisas som en särskild post enligt artikel 19.1 c och som motsvarar en negativ skillnad vid sammanställningen föras över till den sammanställda resultaträkningen endast a) om differensen motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna förverkligas, eller b) i den mån differensen motsvarar en realiserad vinst. De ovan behandlade artiklarna i det sjunde direktivet är tillämpliga även en- ligt försäkringsredovisningsdirektivet (se artikel 65). Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.6.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. I den nya lagstiftningen måste införas bestämmelser om förvärvsmetoden och dess användande. Lagstiftningen bör utformas så att metoden liksom i direktivet utgör den huvudsakliga formen för konsolidering av dotterföretag. Såsom tidigare har framhållits anser regeringen att den beskrivning av för- värvsmetoden som tas in i lagtexten i stor utsträckning bör överensstämma med de formuleringar som direktivet använder. Det kan inte komma i fråga att avvika från direktivets regler. Inom dessa ramar bör det dock göras vissa anpassningar till den praxis som sedan några år finns i Sverige, dvs. den som kommer till uttryck i Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning. Lagtexten bör därför innehålla endast en beskrivning av metodens huvudmoment. Det bör sålunda föreskrivas att koncernens anskaffningsvärde för moderbolagets andelar i ett dotterföretags eget kapital skall elimineras genom att det bokförda värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförlig till andelarna. I enlighet med svensk redovisningspraxis bör denna avräkning ske på grundval av förhållandena vid förvärvstidpunkten. Av direktivet följer att det skillnadsbelopp som framkommer vid avräkningen så långt möjligt skall användas för att öka eller minska värdet av sådana poster vars verkliga värde över- eller understiger deras bokförda värde. Detta bör avspeglas i lagstiftningen. Med "verkligt värde" torde här få förstås vad som i svensk praxis brukar benämnas koncernmässigt anskaffningsvärde. För att få fram de koncernmässiga anskaffningsvärdena och därmed kunna fastställa tillgångarnas, avsättningarnas och skuldernas övervärden torde man - såsom föreskrivs i redovisningsrådets rekommendation - vara tvungen att göra en förvärvsanalys. Det är en fördel om detta väsentliga moment i förvärvsmetodens användning kommer till uttryck i lagen. I lagstiftningen bör därför tas in ett krav på upprättande av förvärvsanalys. Med ledning av förvärvsanalysen bör posternas värde sedan justeras. Sedan den nu nämnda värdejusteringen har gjorts skall enligt artikel 19.1 c återstående skillnadsbelopp tas upp under en särskild post. För att få fram detta belopp - som även kan vara negativt (jfr artikel 31) - bör summan av de justeringar som gjorts med hänsyn till föreliggande under- och övervärden avräknas från det skillnadsbelopp som tidigare har konstaterats. I lagen måste också tas in bestämmelser om behandlingen av den del av skillnadsbeloppet som inte har kunnat fördelas på övriga poster i balansräkningen. Om återstående skillnadsbelopp är ett positivt belopp skall det enligt artikel 30.1 behandlas som goodwill. För sådan goodwill skall gälla de regler för aktivering och avskrivning av immateriella anläggningstillgångar som gäller i ett enskilt företag. Detta följer av artikel 30.1 och lagen bör ge uttryck för detta. Enligt artikel 30.2 får medlemsstaterna tillåta att koncerngoodwill i stället skrivs av omedelbart mot eget kapital. Denna möjlighet har utnyttjats av nästan samtliga medlemsländer. Utvecklingen går emellertid mot att inte tillåta sådan direktavskrivning. Bl.a. mot den bakgrunden anser regeringen att direktavskrivning av goodwill mot eget kapital inte bör tillåtas. Det återstående skillnadsbeloppet kan också vara negativt. Sådan s.k. negativ koncerngoodwill kan uppkomma exempelvis därför att köparen har förväntat sig en negativ resultatutveckling i dotterföretaget eller på grund av att tillgångarna i dotterföretaget har undervärderats eller skulderna övervärderats. Enligt artikel 31 får negativ koncerngoodwill inte intäktsföras förrän den ogynnsamma resultatutvecklingen eller de förväntade kostnaderna har uppkommit. Intäktsföring får enligt direktivet även ske om den negativa goodwillen motsvarar en realiserad vinst. Det torde endast i undantagsfall inträffa att en negativ goodwill motsvarar en realiserad intäkt. Som regel torde i stället en sådan goodwill ha sin förklaring i att anskaffningsvärdet för aktierna eller andelarna i dotterföretaget har påverkats av förväntade förluster eller en förväntad ogynnsam resultatutveckling i dotterföretaget under en begränsad tid. Kommittén har mot denna bakgrund menat att negativ goodwill bör sättas av till en reserv som sedan upplöses i takt med att den ogynnsamma utvecklingen förverk- ligas eller de förväntade förlusterna eller kostnaderna uppkommer. Kommittén har inte ansett att den andra i direktivet omnämnda möjligheten till intäktsföring av negativ goodwill behöver regleras. Regeringen delar i dessa delar kommitténs bedömningar. Något förslag om att negativ goodwill skall kunna upplösas genom proportionell nedskrivning av icke-monetära tillgångar läggs inte fram. 16.6.2 Poolningsmetoden Regeringens förslag: Konsolidering av dotterföretag får ske med hjälp av den s.k. poolningsmetoden, om vissa i lagen närmare angivna förutsättningar är uppfyllda och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att några bestämmelser om poolningsmetoden inte tas in i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock menat att metoden likväl kan användas i vissa fall om det är nödvändigt för att koncernredovisningen skall ge en rättvisande bild (se betänkandet del I s. 262 och 266 samt del II s. 381-383). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte uttalat sig i denna del. Några remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Redovisningsrådet, har menat att lagen bör lämna utrymme för användandet av poolningsmetoden. Bakgrund: Ibland kan två eller flera juridiska personer gå samman i ett gemensamt företag utan att det kan påstås att någon av dem är dominerande. Vid ett sådant samgående uppkommer inte något typiskt koncernförhållande och det kan därför hävdas att man i denna situation inte bör använda förvärvsmetoden utan i stället den s.k. poolningsmetoden. Poolningsmetoden innebär att man i koncernbalansräkningen bibehåller de värden till vilka tillgångar och skulder har upptagits i respektive företags balans- räkning. Någon justering av över- eller undervärden på olika slag av tillgångar görs således inte och någon goodwill kan därmed inte heller uppkomma. De inblandade företagens resultat- och balansräkningar "poolas" samman. Gällande rätt: Poolningsmetoden finns inte reglerad i lagstiftningen. Metoden finns däremot beskriven i Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 38 och 39. För att poolningsmetoden skall få tillämpas krävs enligt rekommendationen att inget av företagen kan utpekas som köpare och att inget av dem har varit dotterföretag till något annat företag under de senaste två åren närmast före samgåendet. Detta innefattas i ett krav på självständighet. Vidare fordras att samgåendet äger rum genom en apportemission av aktier i det formellt förvärvade företaget, varvid vederlaget utgörs av aktier i det andra företaget, och att den utjämning mellan aktievärdena som kan krävas i form av kontantbetalning inte överstiger tio procent av de emitterade aktiernas verkliga värde. Minst 90 procent av aktierna i det förvärvade företaget skall förvärvas genom en transaktion eller i en serie transaktioner enligt en fastställd plan under en period som inte får överstiga ett år. Om det företag som emitterar aktier har aktieslag med olika rösträtt (eller aktieslag som eljest skiljer sig åt i väsentligt avseende) får emissionen inte ändra relationen mellan de olika aktieslagen. Som ytterligare förutsättning gäller att inga avtal som gynnar en aktieägargrupp eller som möjliggör för en aktieägargrupp att bli uppköpt får finnas eller planeras vid samgåendet. Det skall alltså finnas en ägarkontinuitet innebärande att de båda aktieägargrupperna gemensamt skall utöva inflytande över den nya företagsgrupperingen. Slutligen gäller att det inte får finnas planer att inom en tvåårsperiod efter samgåendet avyttra en väsentlig del av något av de samgående företagen (rörelsekontinuitet). Direktivet: Poolningsmetoden beskrivs i artikel 20 i det sjunde direktivet. Enligt artikel 20.1 får en medlemsstat tillåta eller fordra att det bokförda värdet av aktier eller andelar som innehas i ett företag som omfattas av den sammanställda redovisningen endast elimineras genom avräkning mot motsvarande andel av företagets kapital, om a) de innehavda aktierna eller andelarna representerar minst 90 procent av det nominella beloppet eller, om sådant saknas, av det bokförda parivärdet för samtliga aktier eller andelar i företaget bortsett från sådana aktier som avses i artikel 29.2 a i direktiv 77/91/EEG, b) den i a angivna andelen har uppnåtts på grund av en överenskommelse om emission av aktier eller andelar i ett företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, c) den i b avsedda överenskommelsen inte föreskriver en kontant betalning som överstiger tio procent av det nominella värdet eller, om sådant saknas, det bokförda parivärdet för de emitterade aktierna eller andelarna. Enligt artikel 20.2 gäller att den differens som uppkommer vid tillämpningen av punkt 1 skall läggas till eller dras ifrån reserverna i den sammanställda redovisningen. I artikel 20.3 föreskrivs att tillämpningen av den i punkt 1 angivna metoden, de därav följande ändringarna i reserverna samt namn och säte för de berörda företagen skall anges i noterna. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.6.2 i del 2 är även här av betydelse. Detta innebär följande. Av utredningen och remissbehandlingen har framgått att poolningsmetoden kan vara den mest ändamålsenliga formen för redovisning av vissa särskilda slag av företagssamverkan. Metoden finns beskriven i internationella rekommendationer och synes komma till användning i flertalet EU-länder. Ett visst utrymme för att använda metoden även i koncerner där försäkringsföretag är moderföretag bör där- för finnas. Lagstiftningen bör uttryckligen tillåta att poolningsmetoden används i vissa närmare angivna fall. I direktivet uppställes vissa förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Dessa förutsättningar, som återfinns i svensk och internationell praxis, bör tas in i lagtexten. I redovisningspraxis uppställs även andra förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Enligt regeringens mening bör dessa dock inte lagfästas. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att dra upp de närmare riktlinjerna för poolningmetoders användning. I lagen bör därför föreskrivas att metoden får användas endast om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. 16.6.3 Konsolidering av dotterföretag med kapitalandelsmetoden Regeringens förslag: När verksamheten i ett dotterföretag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall andelar i dotterföretaget räknas in i koncernredovisningen med hjälp av kapitalandelsmetoden. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263-265 och del II s. 382). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Sveriges Försäkringsförbund har menat att metoden bör förtydligas. Bakgrund: Se avsnitt 16.6.3 i del 2. Gällande rätt m.m: Användningen av kapitalandelsmetoden regleras inte i lagstiftningen. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är dock kapitalandelsmetoden tillåten som konsolideringsmetod i koncernredovisningen (se avsnitt 15.4). Direktivet: Kapitalandelsmetoden behandlas i artikel 33 i det sjunde direk- tivet. Enligt den artikeln skall metoden användas för redovisning av in- tresseföretag (se avsnitt 16.6.1). Däremot innehåller direktivet inga före- skrifter om användandet av metoden för konsolidering av dotterföretag. Såsom tidigare har nämnts (se avsnitt 16.3) föreskrivs i artikel 14.1 i det sjunde direktivet att dotterföretag som driver från koncernen i övrigt vä- sentligt olikartad verksamhet skall utelämnas från koncernredovisningen om dess medtagande skulle vara oförenligt med syftet att ge en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat. Av artikel 14.2 framgår att detta undantag inte får tillämpas endast av det skälet att koncernföretagen bedriver såväl industri-, handels- som tjänsteverksamhet. Någon närmare vägledning för till- ämpningen av artikel 14.1 ges emellertid inte, vare sig i direktivet eller i medlemsländernas lagstiftning. Enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet gäller artikel 14 även för försäkringsföretag. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i del 2 (avsnitt 16.6.3) är av betydelse även här. Detta medför följande. Föreskriften i artikel 14.1 i det sjunde direktivet är tvingande. Det är nöd- vändigt att utforma metoden så att förvärvsmetoden inte får användas om den skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. Brister i redovisningen bör visserligen i första hand tillrättaläggas inom ramen för metoden, t.ex. genom segmenterad rapportering kombinerad med tilläggsupplysningar. Går det trots detta inte att åstadkomma en rättvisande bild måste en annan metod användas. De skäl som kan anföras mot att konsolidera ett dotterföretag i nu angivna fall gör sig inte i lika hög grad gällande om dotterföretaget i stället blir föremål för en partiell konsolidering i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Den metoden innebär att endast andelen i dotterföretagets resultat och eget kapital tas med i koncernredovisningen och medför inte samma risk för att koncernredovisningen snedvrids som förvärvsmetoden kan göra. Samtidigt ger kapitalandelsmetoden en bättre bild av koncernens ekonomiska ställning och resultat än en redovisning enligt anskaffningskostnadsmetoden skulle göra. De dotterföretag som i nu angivet fall inte får konsolideras med hjälp av förvärvsmetoden bör i stället konsolideras med hjälp av kapitalandelsmetoden. Enbart det förhållandet att företag inom en koncern bedriver såväl livförsäk- ringsrörelse som skadeförsäkringsrörelse innebär inte att kapitalandelsmetoden skall användas. I detta avseende sker ju en grundläggande segmentering redan genom den resultaträkning som direktivet tillhandahåller. Att kapitalandelsmetoden inte heller skall tillämpas på sådana svenska livför- säkringsföretag som undantas från en konsolidering på annan grund till följd av utdelningsförbudet är också självklart (se avsnitt 16.3.2). Kapitalandelsmetodens utformning kommer att behandlas närmare i avsnitt 16.7.1. 16.7 Konsolidering av andra företag än dotterföretag 16.7.1 Konsolidering av intresseföretag med kapitalandelsmetoden Regeringens förslag: Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncern- redovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Sådan redovisning behöver dock inte ske om intresseföretaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild och inte heller i vissa andra undantagsfall. Om andelar i intresseföretag inte redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden, skall skälen för detta anges i en not. Redovisning enligt kapitalandelsmetoden skall ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser som väsentligen innebär att tidigare bokförda värden av aktierna eller andelarna i intresseföretaget justeras med hänsyn till dels ägarbolagets andel i intresseföretagets vinst eller förlust och dels mottagen utdelning. Interna vinster skall om möjligt elimineras. Mottagen utdelning från intresseföretaget skall inte tas upp som intäkt i ägarföretaget. I stället skall den andel av intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarna redovisas som intäkt eller kostnad. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s.178-184 och 263 samt del II s. 383). Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser har tillstyrkt kom- mitténs förslag. Byggentreprenörerna har dock motsatt sig att det införs tvingande regler om redovisning av intresseföretag i koncernredovisningen. Bakgrund: Vid upprättandet av en koncernredovisning uppkommer frågan om och hur andelar i intresseföretag skall redovisas. En vanlig metod att redovisa andelar i intresseföretag är kapitalandelsmetoden. Metoden har beskrivits i avsnitt 15.4 i del 2. Såsom där har redovisats bygger den på att det hos ägarföretaget redovisade värdet av aktier och andelar i intresseföretag (eller dotterföretag) ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Gällande rätt m.m: Lagstiftningen reglerar inte hur andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen. I Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation, Redovisning för andel i intresseföretag, ges två alternativ för redovisning av dessa innehav: anskaffningskostnadsmetoden med tilläggsupplysningar eller kapitalandelsmetoden. Företag som har en internationell läsekrets uppmanas att använda kapitalandelsmetoden. Börsbolagen använder normalt kapitalandelsmetoden för redovisning av intresseföretag (se t.ex. Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1992, s. 57). Direktivet: Av artikel 33 i det sjunde direktivet följer att ägarintressen i intresseföretag skall redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Denna redovisning skall ske enligt vissa i artikeln särskilt angivna regler, vilka kan sammanfattas under beteckningen kapitalandelsmetoden. I artikel 33.1 anges att om ett företag som omfattas av en sammanställd redo- visning utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen av ett annat företag som inte omfattas av denna redovisning (ett intresseföretag) och i det senare företaget har ett sådant ägarintresse som anges i artikel 17 i det fjärde direktivet, skall ägarintresset redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett företag skall anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag, om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget. Artikel 2 skall tillämpas. När denna artikel första gången tillämpas på ett ägarintresse som avses i punkt 1 skall enligt artikel 33.2 ägarintresset redovisas i den sammanställda balansräkningen. Ägarintresset skall redovisas a) antingen till sitt bokförda värde beräknat enligt värderingsreglerna i direktiv 78/660/EEG; skillnaden mellan detta värde och det belopp som motsvarar ägarintressets andel av intresseföretagets egna kapital skall anges särskilt i den sammanställda balansräkningen eller i en not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då metoden tillämpas första gången, b) eller till ett belopp som motsvarar ägarintressets andel av intresse- bolagets egna kapital; skillnaden mellan detta belopp och det bokförda värdet beräknat enligt värderingsreglerna i direktiv 78/660/EEG skall anges särskilt i den sammanställda balansräkningen eller i en not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. c) En medlemsstat får föreskriva att endast a eller b skall tillämpas. I den sammanställda balansräkningen eller i en not skall anges om a eller b har tillämpats. d) Dessutom får en medlemsstat tillåta eller fordra att skillnaden vid tillämpningen av a eller b beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då aktierna eller andelarna förvärvades eller, om de förvärvades successivt, vid den tidpunkt då företaget blev ett intresseföretag. Enligt artikel 33.3 gäller att om ett intresseföretags tillgångar och skulder har värderats enligt andra metoder än de som används vid den sammanställda redovisningen i överensstämmelse med artikel 29.2, får tillgångarna och skulderna vid beräkningen av den skillnad som avses i punkt 2 a och b ovan värderas om enligt de metoder som används vid den sammanställda redovisningen. Om sådan omvärdering inte äger rum skall detta anges i en not. En medlemsstat får fordra att en omvärdering skall äga rum. Det bokförda värde som avses i punkt 2 a eller det belopp enligt 2 b som motsvarar andelen av intresseföretagets egna kapital skall enligt artikel 33.4 ökas eller minskas med de ändringar som har ägt rum under räkenskapsåret i ägarintressets andel av intresseföretagets egna kapital. En minskning skall ske som motsvarar de utdelningar som belöper på ägarintresset. Om en positiv skillnad enligt punkt 2 a eller b inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder skall enligt artikel 33.5 skillnaden behandlas enligt artiklarna 30 och 39.3. Enligt artikel 33.6 skall den del av resultatet i ett intresseföretag som be- löper på ett sådant ägarintresse som avses i denna artikel redovisas i den sammanställda resultaträkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Enligt artikel 33.7 skall eliminering enligt artikel 26.1 c äga rum i den mån de uppgifter som krävs föreligger eller är tillgängliga. Artikel 26.2 och 26.3 skall tillämpas. Om ett intresseföretag upprättar en sammanställd redovisning, skall enligt artikel 33.8 bestämmelserna i de föregående punkterna tillämpas i fråga om det egna kapitalet i en sådan sammanställd redovisning. Enligt artikel 33.9 behöver artikel 33 inte tillämpas om ägarintresset i in- tresseföretagets kapital är av ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3, dvs. kravet på rättvisande bild. Den i artikel 33 i det sjunde direktivet givna beskrivningen av kapital- andelsmetoden överensstämmer väsentligen i princip med de föreskrifter som finns i artikel 59 i det fjärde direktivet. Artikel 33 i det sjunde direktivet gäller även enligt försäkringsredovisnings- direktivet (se artikel 65.1). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.7.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Användningen av kapitalandelsmetoden Direktivet, som i denna del är tvingande, gör det nödvändigt att i lagstift- ningen införa regler om att aktier och andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden har betydande fördelar och har därför blivit allt van- ligare för redovisningen av intresseföretag i koncernredovisningen. Som framhållits i avsnitt 15.4 är det redan i dag i enlighet med svensk och internationell praxis tillåtet att använda metoden i koncernredovisningen. Av direktivet följer dock att redovisning enligt kapitalandelsmetoden inte behöver ske om intresseföretaget (ägarintresset) är av ringa betydelse med hänsyn till intresset av rättvisande bild. En bestämmelse om detta bör därför föras in i lagstiftningen. Kommittén har föreslagit att redovisning av intresseföretag enligt kapital- andelsmetoden inte heller behöver ske i andra situationer än som motsvarar dem då konsolidering av dotterföretag inte behöver ske, dvs. (1) då betydande eller varaktigt hinder i väsentlig grad begränsar ägarföreta- gets möjligheter att utöva inflytande över intresseföretaget, (2) då nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, och (3) då andelarna i intresseföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i av- sikt att säljas vidare. Dessa undantag saknar direkt motsvarighet i direktivet. Det är emellertid här fråga om situationer då det över huvud taget kan ifrågasättas om ett reellt intresseföretagsförhållande - dvs. inflytande över driftsmässig och finansiell styrning - existerar. Artikel 33 behöver dessutom inte tillämpas på annat än "ägarintressen"; dvs. då det finns en varaktig förbindelse mellan företagen (se artikel 17 i det fjärde direktivet). Det kan därför inte anses strida mot direktivet att göra de undantag som kommittén har föreslagit. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag. Om andelar i intresseföretag inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden, bör - såsom sägs i direktivet - skälen för detta anmärkas i en not. Utformningen av kapitalandelsmetoden Såsom kommittén har uttalat ligger det ett värde i att hålla lagreglerna om kapitalandelsmetoden så kortfattade som möjligt och i stället överlåta på den praktiska tillämpningen att med ledning från auktoritativa organ närmare utveckla och förklara metodens användning. Det är emellertid nödvändigt att i den nya lagstiftningen ange vissa ramar. Eftersom direktivets föreskrifter om utformningen av kapitalandelsmetoden i huvudsak är tvingande, bör lagreglerna ansluta till direktivet. Lagstiftningen bör sålunda utformas så att aktiernas eller andelarnas värde från början beräknas med utgångspunkt i det värde till vilket de har bokförts hos moderbolaget, dvs. anskaffningsvärdet justerat med nedskrivningar och uppskrivningar. Direktivet ger i och för sig utrymme för lagstiftaren att även tillåta att aktierna eller andelarna redan från början tas upp till ett värde motsvarande det redovisande bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets eget kapital. Det är emellertid det förra alternativet som normalt kommer till användning i svensk redovisningspraxis och därför bör väljas i lagstiftningen. Vid användandet av kapitalandelsmetoden måste också göras en beräkning av skillnaden mellan å ena sidan det ovan angivna "bokförda värdet" av aktierna eller andelarna och å andra sidan andelen i intresseföretagets eget kapital. Beräkningen av skillnadsbeloppet bör normalt göras med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Detta kan emellertid i en del fall innebära praktiska svårigheter, t.ex. därför att det har gått mycket lång tid sedan förvärvet. Om det finns särskilda skäl för det, bör beräkningen därför i stället få göras med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då metoden användes för första gången. Föreskriften i artikel 33.5 torde få förstås så att, om det finns ett positivt skillnadsbelopp, detta skall föranleda vad som kan betecknas som "avskrivning". Det framräknade värdet av aktierna eller andelarna (dvs. A) skall sålunda justeras med ett belopp (B) som motsvarar avskrivningar av den "tillgång" som skillnadsbeloppet representerar. Till den del skillnadsbeloppet kan hänföras till något särskilt slag av tillgång skall minskningen ske på sätt som motsvarar avskrivning av detta tillgångsslag och annars på sätt som motsvarar avskrivning av goodwill. Även detta bör komma till uttryck i lagen. Enligt direktivtexten skall det "bokförda" värdet justeras med hänsyn till den andel av förändringen av dotter- eller intresseföretagets eget kapital som belöper på aktierna eller andelarna. Detta synes vara förenligt med svensk praxis (se Föreningen Auktoriserade Revisorers ovan nämnda utkast till rekommendation). Förändringar i eget kapital sammanhänger företrädesvis med uppkommen vinst eller förlust för räkenskapsåret och med lämnad utdelning. Den nya lagstiftningen bör därför utformas så att aktiernas eller andelarnas värde justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust (C). Därutöver skall, i enlighet med direktivet, värdet minskas med belopp som har mottagits i utdelning (D). Hänsyn bör också tas till eventuella andra förändringar i intresseföretagets eget kapital (E). Vad som därefter återstår (A - B + C - D +/- E) är det värde som skall tas upp i koncernbalansräkningen som aktiernas eller andelarnas värde. I följande balansräkningar bör värdet bestämmas med utgångspunkt i föregående års värde. Av direktivet framgår inte om värdet också skall bli föremål för sådana värdejusteringar som ägarföretaget normalt tillämpar, dvs. nedskrivningar och uppskrivningar. Det är emellertid naturligt att nedskrivning sker enligt vad som i allmänhet gäller för sådana. Det är också naturligt att det nya värdet justeras med hänsyn till "avskrivningar" på sådana skillnadsbelopp som har beskrivits ovan. Det därefter kvarstående värdet bör justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret samt med hänsyn till mottagen utdelning. Även andra förändringar i intresseföretagets eget kapital bör beaktas. I artikel 59 i det fjärde direktivet ställs också krav på att eventuell skill- nad mellan å ena sidan den resultatandel som svarar mot aktierna eller andelarna och å andra sidan erhållen eller förfallen utdelning skall tas upp som en reserv som inte får delas ut till aktieägarna i ägarföretaget. I lagen bör därför tas in bestämmelser om att beloppet skall sättas av till en kapitalandelsfond. Denna fond bör, redovisas som bundet kapital. Såsom har påpekats under remissbehandlingen ger förslaget om avsättning till en kapitalandelsfond upphov till vissa frågeställningar, t.ex. om de ändamål för vilka fonden får disponeras. Kommittén har förklarat sig ämna återkomma med närmare överväganden i denna fråga. I avvaktan på frågans vidare behandling bör den inte regleras närmare. Fonden bör dock, vad gäller koncerner där moderföretag är ett skadeförsäkringsföretag eller ett fondförsäkringsbolag utgöra en del av koncernens bundna egna kapital och alltså inte kunna räknas med vid bestämmande av utdelningskapaciteten. Fonden bör i skadeförsäkringsföretag redovisas som bunden fond under "Andra fonder" och i livförsäkringsföretag under "Återbäringsmedel" (se 7 kap. 4 § ÅRFL). Slutligen bör lagen ställa krav på internvinsteliminering, där en sådan inte är praktiskt omöjlig. Regeringen återkommer i författningskommentaren till frågor rörande kapi- talandelsmetodens närmare utformning. Intäktsföring Såsom tidigare har redovisats bygger kapitalandelsmetoden på att värdet av andelarna i intresseföretagen ökas respektive minskas i samma mån som intresse- företagets eget kapital ändras. Det intressanta från redovisningssynpunkt är därför inte vilken utdelning som ägarföretaget är berättigat till utan vilken vinst eller förlust som intresseföretaget har redovisat. Med hänsyn härtill bör, när kapitalandelsmetoden tillämpas, den utdelning som ägarföretaget uppbär från dotter- eller intresseföretaget inte tas upp som intäkt. I stället bör ägarföretagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust redovisas som intäkt respektive kostnad. 16.7.2 Klyvningsmetoden Regeringens förslag: Om ett företag som omfattas av koncernredovisningen tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning leder ett annat företag som inte är ett dotterföretag, får konsolidering ske i enlighet med den s.k. klyvningsmetoden. Denna innebär att en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, avsättningar och skulder samt intäkter och kostnader redovisas i det upprättande bolagets koncernbalansräkning och koncernresultaträkning som belöper sig på de ägda andelarna. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263 och 266 samt del II s. 383). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Bakgrund: Klyvningsmetoden kallas också för proportionell konsolidering. Den innebär att enbart en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som belöper på ägarföretaget redovisas i koncernbalansräkningen respektive koncernresultaträkningen. Metoden används huvudsakligen på andelar i s.k. joint ventures (samriskföretag). Ett samriskföretag kan sägas karaktäriseras av att delägarna driver en verksamhet gemensamt utan att någon av dem ensam har ett bestämmande inflytande. Gällande rätt m.m: Klyvningsmetoden är inte reglerad i lagstiftningen. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är metoden tillåten som konsolideringsmetod i koncernredovisningen. Någon närmare beskrivning av metoden lämnas dock inte i utkastet och det påpekas även att metoden inte är oomstridd. Direktivet: Artikel 32 i det sjunde direktivet behandlar klyvningsmetoden. I artikel 32.1 sägs att om ett företag som omfattas av en sammanställd redo- visning tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning leder ett annat företag, får en medlemsstat tillåta eller fordra att en så stor del av det sistnämnda företaget omfattas av den sammanställda redovisningen som motsvarar den andel av detta företags kapital som det först- nämnda företaget äger. Enligt artikel 32.2 skall artikel 13-31 i det sjunde direktivet tillämpas ock- så på en redovisning enligt klyvningsmetoden. Tillämpas artikel 32 och är det företag som till viss del ingår i den samman- ställda redovisningen ett sådant intresseföretag som anges i artikel 33, skall sistnämnda artikel inte tillämpas (se artikel 32.3). Artikel 32 och 33 i det sjunde direktivet gäller även enligt försäkringsredo- visningsdirektivet (se artikel 65.1). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.7.2 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Övervägande skäl talar därför för att tillåta klyvningsmetoden i svensk lag- stiftning. I svensk och internationell praxis används metoden i allt väsentligt endast för konsolidering av andra företag än dotterföretag. Denna begränsning bör - såsom kommittén föreslagit - komma till uttryck även i den svenska lagstiftningen. I övrigt bör den svenska lagstiftningen utformas i nära överensstämmelse med direktivet. 16.8 Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i koncernredovisningen Regeringens förslag: Aktie- och andelsinnehav i koncernföretag och in- tresseföretag som inte omfattas av koncernredovisningen skall redovisas som särskilda poster i koncernbalansräkningen. I koncernredovisningen skall för varje dotterföretag och intresseföretag och för varje annat företag i vilket ett koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent anges dess namn, organisationsnummer och säte samt moderbolagets kapitalandel i företaget. Dessa uppgifter får efter Finansinspektionens tillstånd utelämnas om de är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderbolaget eller för något av de angivna företagen. I fråga om andra företag än dotterföretag och intresseföretag behöver uppgifter inte heller lämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med kommitténs förslag. Kommittén har dock inte förslagit någon skyldig att lämna uppgifter om företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent (se betänkandet del I s. 173-177 och del II s. 383). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet lämnat kommitténs förslag utan erinran. Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer har pekat på möjligheten av att lämna en aktiespecifikation i särskild rapport. Gällande rätt: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt Finansinspek- tionens föreskrifter (FFFS 1991:19-20) tas upp som en särskild post i koncernbalansräkningen. I FRL finns inte några särskilda bestämmelser om att upplysningar skall kunna utelämnas om de vållar skada. Direktivet: Balansräkningsschemat för årsredovisningen skall gälla även för koncernredovisningen (se artikel 17 i det sjunde direktivet och artikel 43.2 g i försäkringsredovisningsdirektivet). Vidare gäller enligt artikel 34 i det sjunde direktivet, utöver vad som krävs enligt andra bestämmelser i det sjunde direktivet, att följande upplysningar lämnas. Enligt 34.1 skall upplysningar lämnas om tillämpade värderingsprinciper för de olika posterna i den sammanställda redovisningen och använda beräkningsmetoder för värdejusteringar. För poster i den sammanställda redovisningen som är eller som ursprungligen var redovisade i främmande valuta skall anges enligt vilka grunder beloppen har omräknats till den valuta i vilken den sammanställda redovisningen har upprättats. Enligt artikel 34.2 skall upplysningar lämnas om a) Namn och säte för de företag som omfattas av den sammanställda redo- visningen. Andelar av kapitalet i de av den sammanställda redovisningen om- fattade företag, utom moderföretaget, som innehas av företag som omfattas av denna redovisning eller av personer som handlar i eget namn men för dessa företags räkning. Vilka av de i artikel 1 och 12.1 angivna förutsättningarna som, med beaktande av artikel 2, har utgjort grunden för upprättandet av den sammanställda redovisningen. Den sistnämnda uppgiften behöver dock inte lämnas om den sammanställda redovisningen upprättas på grund av bestämmelsen i artikel 1.1 a och dessutom kapitalandelen är lika stor som rösträttsandelen. b) Samma upplysningar skall lämnas om företag som har utelämnats från den sammanställda redovisningen enligt artiklarna 13 och 14. Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 14.3 skall en förklaring lämnas till varför ett utelämnande har skett enligt artikel 13. Enligt artikel 34.3 skall upplysningar lämnas om a) Namn och säte för företag som enligt artikel 33.1 utgör intresseföretag i förhållande till företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, med uppgift om den andel i intresseföretagens kapital som innehas av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, eller av personer som handlar i eget namn men för dessa senare företags räkning. b) Samma upplysningar skall lämnas om intresseföretag som avses i artikel 33.9 jämte uppgift om skälen för att föreskriften i den sistnämnda punkten har tillämpats. Enligt artikel 34.4 skall upplysningar lämnas om namn och säte för de företag som enligt artikel 32 till viss del skall omfattas av den sammanställda redovisningen, grunden för den gemensamma ledningen samt den andel i dessa företags kapital som innehas av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen eller av personer som handlar i eget namn men för de sistnämnda företagens räkning. Enligt artikel 34.5 skall upplysningar lämnas om namn och säte för varje annat företag än dem som avses i punkt 2, 3 och 4, i vilket de företag som omfattas av den sammanställda redovisningen eller har utelämnats från denna enligt artikel 14 antingen själva eller genom personer som handlar i eget namn men för dessa senare företags räkning innehar minst en procentsats av kapitalet som medlemsstaterna får fastställa till högst 20 procent, med uppgift om kapitalandelens storlek samt det förstnämnda företagets egna kapital och resultat för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har fastställts. Dessa uppgifter får utelämnas, om de med hänsyn till målsättningen i artikel 16.3 är av ringa betydelse. Uppgifterna om eget kapital och resultat får även utelämnas, om det förstnämnda företaget inte offentliggör sin balansräkning och de övriga angivna företagen, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av det förstnämnda företagets egna kapital. Enligt artikel 34.6 skall summan av skulderna enligt den sammanställda balans- räkningen med en kvarstående löptid på mer än fem år och summan av de skulder enligt den sammanställda balansräkningen för vilka säkerhet har ställts av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, med uppgift om säkerhetens art och form. Enligt artikel 34.7 skall summan av sådana ekonomiska förpliktelser som inte redovisas i den sammanställda balansräkningen, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen. Pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag som inte omfattas av den sammanställda redovisningen skall anges särskilt. Enligt artikel 34.8 skall den i den sammanställda redovisningen angivna netto- omsättningen enligt definitionen i artikel 28 i det fjärde direktivet anges fördelad på rörelsegrenar och geografiska marknader, under förutsättning att dessa rörelsegrenar och marknader avviker betydligt inbördes med hänsyn till hur försäljningen av varor och tjänster normalt är organiserad inom de företag, be- traktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 34.9 skall upplysningar också lämnas om a) Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer i företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, fördelade på kategorier, samt, om uppgift inte har lämnats särskilt om detta i den sammanställda resultaträkningen, räkenskapsårets personalkostnader. b) Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer i företag på vilka artikel 32 har tillämpats skall anges särskilt. Enligt artikel 34.10 skall också anges i vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet i den sammanställda redovisningen har påverkats av en sådan värdering av posterna, som med avvikelse från principerna i artiklarna 31 och 34-42 i det fjärde direktivet och i artikel 29.5 i det sjunde direktivet har ägt rum under räkenskapsåret eller ett tidigare räkenskapsår för att få skattelätt- nader. Om en sådan värdering har en väsentlig inverkan på den framtida beskattningen för de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, skall detta anges. Enligt artikel 34.11 skall anges skillnaden mellan å ena sidan de skatter som har påförts den sammanställda resultaträkningen detta och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan de skatter som har betalats eller skall betalas för dessa år, förutsatt att skillnaden har betydelse för den framtida beskattningen. Summan får även särredovisas med ett totalbelopp i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Vidare skall enligt artikel 34.12 storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i moderföretagets förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan på grund av deras arbetsuppgifter i moderföretaget och dess dotterföretag samt under motsvarande förhållanden avtalade eller på annat sätt uppkomna pensionsförpliktelser gentemot tidigare ledamöter i dessa organ, med uppgift om summan för varje sådan kategori av befattningshavare. En medlemsstat får kräva att uppgifterna i första meningen även skall avse ersättningar på grund av arbetsuppgifter i företag till vilka moderföretaget står i ett sådant förhållande som anges i artikel 32 eller 33. Enligt artikel 34.13 skall uppges storleken av de förskott och krediter som har beviljats ledamöterna i moderföretagets förvaltnings-, lednings- och till- synsorgan av detta företag eller av något av dess dotterföretag, med uppgift om räntesatser, huvudsakliga villkor och återbetalda belopp liksom åtaganden som har ingåtts för ledamöternas räkning i form av garantier av något slag, allt med uppgift om summan för varje kategori av befattningshavare. En medlemsstat får kräva att uppgifterna i första meningen även skall avse förskott och krediter som har beviljats av företag till vilka moderföretaget står i ett sådant förhållande som anges i artikel 32 eller 33. Enligt artikel 65.1 i försäkringsredovisningsdirektivet skall artikel 34 i det sjunde direktivet tillämpas på försäkringsföretag. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.8 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Aktier och andelar i koncern- och intresseföretag bör - i den mån de inte eliminerats genom konsolidering - tas upp under särskilda poster i kon- cernbalansräkningen på samma vis som i årsredovisningen. Lagstiftningen bör också - som kommittén har föreslagit - återspegla direk- tivets krav på specifikation av aktier och andelar i dotter- och intresse- företag. En anpassning till direktivet gör det dessutom enligt regeringens mening nödvändigt att i lagen föreskriva motsvarande upplysningsskyldighet i fråga om andra företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om mer än 20 procent. Av artikel 34 framgår att specifikationen även måste innehålla vissa särskilda uppgifter; namn, företagets säte samt uppgift om koncernföretagens andel i företagets kapital. Regeringen föreslår därför en lagbestämmelse om att det för varje dotterföretag och intresseföretag skall lämnas uppgift om dess namn och säte och om moderbolagets kapitalandel i företaget. Även organisationsnummer bör anges. Vidare ger direktivet en möjlighet att göra undantag från uppgiftsskyldigheten för det fall att de aktuella uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för de berörda företagen. De nu gällande reglerna för företag i allmänhet (se avsnitt 16.8 i del 2) har använts mycket sällan men synes där fylla ett visst behov. Såsom tidigare har redovisats anser regeringen att denna undantagsmöjlighet bör tas till vara för försäkringsföretag såvitt gäller årsredovisningen. Det saknas anledning att inte ta den till vara även såvitt gäller koncernredovisningen. För de företag som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRFL bör dispensärendena prövas av Finansinspektionen. Det kan hävdas att undantag även borde kunna få göras från skyldigheten att lämna särskilda upplysningar om dotterföretag m.m. om sådana upplysningar skulle ha ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Direktivet torde emellertid inte lämna något utrymme för detta. Vissa remissinstanser menar att uppgiftsskyldigheten borde få fullgöras genom ingivande av en särskild förteckning till registreringsmyndigheten. Regeringen är emellertid inte beredd att föreslå detta. Det torde nämligen inte vara lämpligt att på detta sätt bryta ut en del av redovisningen till en särskild handling. 17 Offentliggörande av års- och koncernredovisningar 17.1 Offentliggörande genom ingivande till registreringsmyndigheten Regeringens förslag: Försäkringsföretag skall ge in årsredovisning och revisionsberättelse samt, i förekommande fall, koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till Finansinspektionen. Försäkringsföretag skall ge in handlingarna så snart det kan ske efter det att handlingarna blivit fastställda. Särskilda bestämmelser om vitesföreläggande och utdömande av vite vid underlåtenhet att sända in redovisningshandlingar enligt ÅRFL eller annan författning tas in i lagen. Finansinspektionen skall kungöra att handlingarna har kommit in till inspektionen. Kungörande skall ske i en tidning. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit en annan tidsfrist för när försäkringsföretag skall ge in handlingarna till Finansinspektionen och att ett kungörande i stället skall ske i Post- och Inrikes Tidningar (se betänkandet del I s. 277, 278, 316 och 317 samt del II s. 342, 383 och 384). Remissinstanserna: Patent- och registreringsverket har förordat att kungörande sker på annat sätt än i Post- och Inrikes Tidningar. I övrigt har förslaget i huvudsak lämnats utan erinran. Gällande rätt: Enligt 19 kap. 3 § försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, skall styrelsen och vissa andra befattningshavare lämna Finansinspektionen de upplysningar om verksamheten som inspektionen begär. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om vilka upplysningar ett försäkringsbolag skall lämna till inspektionen. Finansinspektionen har med stöd av detta bemyndigande föreskrivit att för- säkringsbolag skall ge in avskrifter av årsredovisningen och revisionsbe- rättelsen inom en månad från ordinarie bolagsstämma (FFFS 1994:46). Någon kungörelse om att handlingarna har inkommit sker inte. Om ett försäkringsbolag underlåter att ge in redovisningshandlingar i tid kan olika sanktioner komma att inträda. Ett föreläggande enligt 19 kap. 11 § FRL att vidta rättelse kan aktualiseras. Vidare kan det allmänna sanktionssystemet med anmälan till regeringen och, i sista hand, återkallelse av koncession att bedriva försäkringsrörelse bli relevant. Direktiven: Artikel 68.1 i direktiv (91/674/EEG) om årsbokslut och sam- manställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet) har motsvarande lydelse som artikel 47 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet). I artiklarna föreskrivs att det vederbörligen fastställda årsbokslutet jämte förvaltningsberättelse och revisionsberättelse skall offentliggöras enligt varje medlemsstats lagstiftning. Offentliggörandet måste dock stå i överensstämmelse med artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet (68/151/EEG). I den sistnämnda artikeln föreskrivs att vissa handlingar skall offentliggöras på visst sätt; dels skall handlingarna antingen förvaras i en akt som skall läggas upp för varje bolag i respektive bolagsregister eller registreras i registret, dels skall handlingarna publiceras i en nationell tidning. Publiceringen skall ske antingen genom att handlingarna återges helt eller delvis eller genom att hänvisning sker till en handling som förvaras i akten eller är införd i registret. Från den beskrivna huvudregeln i försäkringsredovisningsdirektivet ger artikel 68.1 vissa möjligheter till undantag i fråga om förvaltningsberättelsen under förutsättning att denna hålls tillgänglig för allmänheten hos bolaget. Enligt artikel 68.2 i försäkringsredovisningsdirektivet skall artikel 68.1 gälla även för koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen. Enligt artikel 68.3 skall ett försäkringsföretag som upprättar årsbokslut eller sammanställd redovisning, om institutet inte är etablerat i någon sådan bolagsform som är angiven i artikel 1.1 i det fjärde direktivet och inte är skyldigt att enligt nationell lag offentliggöra handlingarna som avses i artikel 68.1 och 2 på sätt som föreskrivs i artikel 3 i det första bolagsdirektivet, i vart fall hålla handlingarna tillgängliga på sitt huvudkontor. Det skall vara möjligt att på begäran få kopior av handlingarna. Priset får inte överstiga administrationskostnaden. Skälen för regeringens förslag: Som ovan har framgått är huvudregeln i försäkringsredovisningsdirektivet att års- och koncernredovisningar samt revisionsberättelser skall offentliggöras. Enligt regeringens mening är det av stor betydelse att offentlighet ges åt försäkringsföretagens ekonomiska förhållanden. Såväl balans- och resul- taträkningen, förvaltningsberättelsen, övriga delar av årsredovisningen, kon- cernredovisningen och revisionsberättelse bör därför hållas tillgängliga för bolagets intressenter och andra. Direktivens huvudregel är att offentliggörande skall ske genom ingivande till ett bolagsregister jämte kungörande. Redan enligt gällande rätt måste de försäkringsföretag som omfattas av FRL ge in års- och koncernredo- visningshandlingar jämte revisionsberättelser till Finansinspektionen. Enligt regeringen bör så ske även i framtiden. För närvarande regleras frågan om skyldigheten att inge nämnda handlingar i Finansinspektionens föreskrifter. Med hänsyn till att bestämmelserna om ingivande av redovisningshandlingar avses att intas såväl i den nya årsredovisningslagen som i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) (se del 2 och 3, avsnitt 17.1) bör motsvarande bestämmelser för försäkringsföretag tas in i lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Vad gäller tidpunkten för ingivandet hade i det till lagrådet remitterade för- slaget intagits regler som inte innebar några sakliga förändringar i förhållande till vad som i dag gäller genom Finansinspektionens föreskrifter. Såsom lagrådet förordat bör i detta avseende gälla samma regler som för banker. För försäkringsföretag bör därför föreskrivas att handlingarna skall, i enlighet med vad som i dag gäller för banker, ges in till Finansinspektionen så snart det kan ske efter fastställelse på bolagsstämma. En sådan reglering utgör i sig inget hinder mot att Finansinspektionen även fortsättningsvis med stöd av 19 kap. 3 § FRL meddelar föreskrifter om ingivande av redovisningshandlingar enligt motsvarande ordning som i dag, dvs. inom viss tid oavsett fastställelse på bolagsstämma. En sådan skyldighet att inge handlingar kan vara befogad av tillsynsskäl. Olika tidsfrister och sanktioner förekommer i gällande rätt för de företag som berörs av den samlade nya redovisningslagstiftningen (se även avsnitt 17.1 i del 3). En större enhetlighet mellan bestämmelserna om insändande av redovisnings- handlingar och om sanktionerna vid en underlåtenhet att fullgöra bestämmelserna skulle av flera skäl vara att föredra. Det saknas dock tillräckligt underlag för att i detta sammanhang lägga fram några förslag i den riktningen. Regeringen finner alltså inte heller anledning att i detta sammanhang föreslå några sakliga ändringar i fråga om de sanktioner som kan komma till användning mot de försäk- ringsföretag som inte ger in redovisningshandlingar i tid. Emellertid bör de be- stämmelser om vite som finns i 21 kap. 2 § FRL såsom sanktion för underlåtenhet att sända in redovisningshandlingar till Finansinspektionen tas in i ÅRFL. En sådan ordning är också i linje med utformningen av nya årsredovisningslagen, där regeringen föreslagit att motsvarande bestämmelser skall tas in i nämnda lag. En anpassning till direktivet fordrar att det införs regler om kungörande av årsredovisning och koncernredovisning samt revisionsberättelse. Vad som anförts i del 2 (avsnitt 17.1) är av betydelse. Detta innebär att en kungörelse lämpligen bör ske i anslutning till att årsredovisningen ges in till Finansinspektionen. Kungörelsen bör då avse det förhållandet att handlingarna har kommit in till verket. För att kungörelsen skall stå i överensstämmelse med de krav som uppställs i artikel 3 i det första direktivet bör den utformas så att den ger information om var redovisningshandlingarna finns, dvs. diarienumret på akten (ärendet). Antalet företag som omfattas av ÅRFL är i jämförelse med de företag som om- fattas av den nya årsredovisningslagen begränsat. Det är i nuläget inte givet att fördelarna med ett kungörande i en tidning utgiven av Finansinspektionen ur kostnads- och informationssynpunkt överväger fördelarna med ett kungörande i Post- och Inrikes Tidning eller annan godtagbar tidning. I ÅRFL bör därför endast införas bestämmelser om att kungörande skall ske i en tidning. De närmare formerna för hur ett kungörande skall ske bör i stället regleras närmare i före- skrifter som med-delas av regeringen eller någon annan myndighet som regeringen bestämmer. På samma sätt som föreslagits för företag i allmänhet i avsnitt 17.1 del 2 bör gälla att kungörande skall ske först sedan Finansinspektionen har granskat och funnit sig kunna godta handlingen. Det innebär t.ex. att så länge handlingen inte är undertecknad eller granskad av revisor eller inte är fastställd av stämman, kan något kungörande inte komma till stånd. Av lagen bör framgå att kungörande skall ske först sedan årsredovisningen, koncernredovisningen och revisionsberättelse ingivits på föreskrivet sätt. 17.2 Annan publicering Regeringens förslag: Om försäkringsföretag självt publicerar års- eller koncernredovisningen i dess helhet, skall den åtföljas av revisionsberättelsen. Om den publicerade års- eller koncernredovisningen inte är fullständig, får den inte åtföljas av revisionsberättelsen. Vid publiceringen skall det i så fall också anges att den publicerade versionen inte är fullständig. Det skall också framgå om den fullständiga års- eller koncernredovisningen har givits in till registreringsmyndigheten. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 277 och 317 samt del II s. 342 och 384). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt: I svensk rätt finns inte några särskilda bestämmelser om när försäkringsföretag självt publicerar en års- eller koncernredovisning, t.ex. i en broschyr eller i en tidning. Direktiven: Artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet uppställer bestämmelser som torde få tolkas som regler om formerna för en publicering som bolaget självt företagit. Enligt artikel 48 skall sålunda årsbokslut och förvaltningsberättelse, när de offentliggörs i sin helhet, återges i den form och med den ordalydelse som har legat till grund för revisionsberättelsen. Handlingarna skall vid sådant offentliggörande åtföljas av revisionsberättelsen i oavkortat skick. Det skall också framgå bl.a. om revisorn har framställt förbehåll mot de reviderade hand- lingarna. Artikel 49 reglerar publicering av ett avkortat årsbokslut. Det skall då fram- gå att årsbokslutet är avkortat och hänvisning skall göras till det register dit bokslutet har givits in. Av artikeln torde också följa att ett offentliggörande av ett ofullständigt årsbokslut inte får omfatta även revisionsberättelsen. Den svenska översättningen anger att publiceringen i detta fall inte behöver omfatta revisionsberättelsen, men detta torde vara en felöversättning. Artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet skall gälla för försäkringsföretag enligt artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 17.2 i del 2 är av betydelse också här. En anpassning till försäkringsredovisningsdirektivet fordrar att bestämmelser motsvarande artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet införs i den svenska lagstiftningen även beträffande försäkringsföretag. I ÅRFL bör därför föreskrivas bl.a. att, om års- eller koncernredovisningen publiceras i sin helhet, måste den vara i det skick som den hade när revisionsberättelse upprättades och åtföljas av revisionsberättelsen. I ÅRFL bör också föreskrivas att, om den publicerade versionen av års- eller koncernredovisningen inte är fullständig, måste det lämnas uppgift om detta. En ofullständig års- eller koncernredovisning måste kompletteras med uppgift om den fullständiga redovis- ningen har lämnats in till registeringsmyndigheten. Slutligen bör i lagstift- ningen tas in ett förbud mot att offentliggöra revisionsberättelsen tillsammans med en ofullständig års- och koncernredovisning. 18 Delårsrapport Regeringens bedömning: Några bestämmelser om delårsrapporter för försäkringsföretag föreslås inte. Kommittén har inte särskilt behandlat frågan om delårsrapporter i försäk- ringsföretag. Remissinstanserna: Patent- och registreringsverket har lämnat vissa synpunkter om att en samordning av reglerna för delårsrapporter bör ske med börs- och clearinglagens regler om halvårsrapporter. Gällande rätt: I försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, saknas bestämmelser om skyldighet för försäkringsföretag att avge delårsrapporter. I förarbetena till FRL berördes sådana rapporter i samband med övervägandena att införa bestämmelser om s.k. helårsprognoser. Sådana prognoser, vilka inte kom att lag- regleras, hade föreslagits som alternativ till delårsrapport, som hade bedömts som en mindre lämplig form för informationsförmedling i försäkringsföretag (se prop. 1981/82:180 s. 89-91). Direktivet: Direktiv (91/674/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet) saknar bestämmelser om delårsrapporter. Skälen för regeringens bedömning: Mot bakgrund av den utveckling som har ägt rum på redovisningsområdet sedan FRL:s tillkomst kan det finnas skäl för att i lag ta in bestämmelser om att också försäkringsföretag skall avge delårsrapporter. Det saknas dock ett tillfredsställande underlag för att i detta sammanhang föreslå några bestämmelser om att alla eller vissa försäkringsföretag skall avge delårsrapporter. 19 Årsbokslut Regeringens förslag: Försäkringsföretag som omfattas av ÅRFL skall med visst undantag tillämpa de föreslagna bestämmelserna om årsredovisning även vid upprättande av årsbokslut. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag betänkandet del I s. 155 och 323 samt del II s. 385). Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt: Årsbokslutet, som är en del av företagets icke offentliga redo- visning, skall enligt 11 § bokföringslagen (1976:125) bestå av en resul- taträkning och en balansräkning. Till resultaträkningen och balansräkningen kan fogas bilagor. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok. Bestämmelserna om års- bokslutets innehåll, värderingsregler m.m. finns i 13-20 §§ bokföringslagen. När årsbokslut upprättas i ett försäkringsföretag skall företaget även iaktta de särskilda bestämmelserna om årsredovisning som finns i 11 kap. för- säkringsrörelselagen (1982:713), FRL. Normalt kommer härigenom årsredovisningen och årsbokslutet att ha samma innehåll och utformning. Några avvikelser kan dock förekomma. I årsredovisningen måste i vissa fall föregående års balans- och resultaträkningar återges. Detta krav gäller inte för årsbokslutet. Direktivet: Bestämmelserna i direktivet (91/674/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisnings- direktivet) tar sikte på företagets offentliga redovisning, dvs. på vad som i Sverige utgör årsredovisningen och behandlar inte vad som i Sverige benämns årsbokslut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 19 i del 2 har betydelse även i detta sammanhang. Vad som där anförts föranleder att skyl- digheten att upprätta årsbokslut tills vidare bör bestå även för försäkrings- företag som skall upprätta årsredovisning enligt den nya lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Det är av flera skäl olämpligt att företag skall upprätta ett årsbokslut enligt bokföringslagen och en årsredovisning enligt därifrån avvikande regler i ÅRFL. Det bör därför, som kommittén har föreslagit, föreskrivas att års- redovisningsreglerna skall tillämpas även på årsbokslutet. De företag som skall omfattas av den nya lagen bör därför tilllämpa den nya lagens bestämmelser i stället för 13-20 §§ bokföringslagen. Det finns dock inte anledning att fordra att årsbokslutet innehåller jämförelsetal för föregående räkenskapsår. 20 Revisionsplikt Regeringens förslag: Några ändringar av bestämmelserna om revisionsplikt för försäkringsföretag föreslås inte. Bestämmelserna om när moderföretag måste ha auktoriserad revisor kompletteras i klargörande syfte. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 268-272). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Finansinspektionen har anfört att en samordning av reglerna för revision borde ske mellan olika associationsrättsliga lagar. Gällande rätt: Ett försäkringsföretag skall enligt 10 kap. 1 § försäkrings- rörelselagen (1982:713), FRL, ha minst två revisorer. Enligt 10 kap. 4 § skall minst en av revisorerna som bolagsstämman utser vara auktoriserad eller godkänd revisor, om försäkringsbolagets verksamhetsområde omfattar hela riket, eller tillgångarnas bruttovärde (balansomslutningen) enligt fastställda balans- räkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 100 gånger basbeloppet. Minst en av revisorerna skall vara auktoriserad om balansomslutningen enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1000 gånger det angivna basbeloppet. Motsvarande gäller även moderbolag i en koncern. I FRL finns också bestämmelser om revisor som skall utses av Finansin- spektionen. Direktivet: Artikel 51.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) föreskriver som huvudregel att årsbokslutet skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behörig att revidera räkenskaperna. En granskning skall även ske av förvaltningsberättelsen. Motsvarande bestämmelser om revision av koncernredovisningen finns i artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet). Artikel 51 och 53 gäller för försäkringsföretag enligt artikel 1.1 respektive artikel 65 i direktiv (91/674/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet). Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 20 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär att det inte i detta sammanhang föreslås några förändringar av bestämmelserna för revision av försäkringsföretag. De nya bestämmelserna om koncernredovisning innebär att moderföretag som själva är dotterföretag under vissa förutsättningar får underlåta att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 16.1). Mot bakgrund därav bör de bestämmelser i FRL som bestämmer moderföretagets skyldigheter att ha auktoriserad revisor utifrån nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren preciseras. Skyldigheten att ha auktoriserad revisor i de fall då någon koncernredovisning inte upprättas bör, på samma sätt som föreslagits för företag i allmänhet i avsnitt 20 i del 2, bedömas med hänsyn till det samlade värdet av tillgångarna i koncernföretagen enligt upprättade årsredovisningar. 21 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser Övervägandena beträffande ikraftträdande och övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen har behandlats i del 2 (se avsnitt 21). Enligt vad som där anförts skall försäkringsföretag och finansiella holdingföretag som omfattas av lagen om årsredovisning i försäkringsföretag tillämpa den nya lagstiftningen för räkenskapsår som påbörjas från och med den 1 januari 1996. För att underlätta en övergång till de nya redovisningsbestämmelserna bör vissa övergångsbestämmelser angående omräkning av jämförande information avseende föregående räkenskapsår gälla. Vidare bör övergångsbestämmelser införas när det gäller de femårsöversikter som enligt lagförslaget skall lämnas av försäkringsföretag i års- och koncernredovisningen (se vidare författningskommentaren till övergångsbestämmelser i lagförslaget). 22 Kostnader m.m. Övervägandena beträffande kostnader m.m. med anledning av den nya redo- visningslagstiftningen har behandlats i del 2 (se avsnitt 22). 128 23 Författningskommentar Nedan följer författningskommentarerna till förslaget till lag om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) samt till förslagen till följdändringar i olika författningar. Föreslagna följdändringar i bokföringslagen (1976:125) och lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. som är föranledda av ÅRFL kommenteras emellertid i del 2. Beträffande sådana ändringar som är en följd av regeringens förslag till ny årsredovisningslag för aktiebolag och vissa handelsbolag (företag i allmänhet), nya årsredovisningslagen, hänvisas också till del 2. Med hänsyn till att lagen (1993:1302) om EES-försäkringsgivares verksamhet i Sverige då var föremål för en genomgripande översyn hade kommittén avstått från att föreslå några följdändringar i den lagen. I denna proposition har emellertid beaktats de ändringar i denna lag och i angränsande försäkringsrättslig lagstiftning som för införlivande av tredje generationens försäkringsdirektiv med svensk rätt trätt i kraft den 1 juli 1995 (prop. 1994/95:184, bet. 1994/95:NU24, rskr. 1994/95:392, SFS 1995:779 ff). 23.1 Förslaget till lag om årsredovisning i försäkringsföretag Så som framhållits i allmänmotiveringen, avsnitt 4.3 i del 1, finns det på de områden som EG-rätten omfattar ett mindre utrymme än annars för uttalanden om hur enskilda bestämmelser som bygger på föreskrifter i direktiv bör tolkas. För- evarande kommentarer fokuseras därför på det stöd olika förslag till bestäm- melser har i EG:s direktiv (91/647/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet) och i försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. En närmare beskrivning av försäkringss- redovisningsdirektivets regler mot bakgrund av gällande rätt har gjorts i den allmänna motiveringen i förevarande del. Det regelverk för redovisning som anges i försäkringsredovisningsdirektivet överensstämmer till stora delar med reglerna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) och det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet). I varje kapitel i ÅRFL hänvisas till de bestämmelser i förslaget till ny årsredovisningslag som skall tillämpas även av de företag som omfattas av ÅRFL. Motiveringarna till sådana bestämmelser som är gemensamma med nya års- redovisningslagen lämnas i del 2. Det bör noteras att vissa av det fjärde direktivets bestämmelser förändras genom bestämmelser i försäkringsredovisningsdirektivet när hänvisning görs. Tillämpligheten av det fjärde direktivet anges i försäkringsredovis- ningsdirektivets artiklar 1, 5-8, 18, 20, 23, 44, 45, 47-53, 63, 68 och 69. På motsvarande sätt finns i försäkringsredovisningsdirektivet hänvisningar till det sjunde direktivet i artiklarna 1, 65 och 66. Hänvisningar till det första bolagsrättsliga direktivet (68/151/EEG) finns i artikel 68, till det första skadeförsäkringsdirektivet (73/239/ EEG) i artiklarna 2 och 33, till det första livförsäkringsdirektivet (79/267/EEG) i artiklarna 2 och 33, och till fördraget om upprättande av den Europeiska ekonomiska gemenskapen i artiklarna 2 och 69. Innebörden av dessa hänvisningar har närmare kommenterats i den allmänna motiveringen. Vissa allmänna utgångspunkter med hänsyn till EG:s regelverk har behandlats i del 1. När det i följande kapitel hänvisas till artiklar avses artiklar i försäk- ringsredovisningsdirektivet, om inte annat särskilt anges. 1 kap. Inledande bestämmelser Lagens tillämpningsområde 1 kap. 1 § Denna lag är tillämplig på försäkringsföretag. Med försäkringsföretag avses sådana försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som omfattas av försäkringsrörelselagen (1982:713). Bestämmelserna om koncernredovisning i 7 kap. skall tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotter- företag som är försäkringsföretag eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses ett företag som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen (1995:000) och vars verksamhet ute- slutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får medge undantag från denna lag för sådana försäkringsföretag som får undantas från för- säkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 § samma lag. För sådana företag som medgivits undantag från denna lag skall i stället sådana föreskrifter som meddelats med stöd av 4 § andra stycket gälla. (Jfr 1 kap. 1 § i kommitténs förslag) I första stycket anges lagens tillämpningsområde på ett sätt som motsvarar artikel 2 i försäkringsredovisningsdirektivet. Artikeln omfattar skadeför- säkringsföretag enligt det första skadeförsäkringsdirektivet, livförsäk- ringsföretag enligt det första livförsäkringsdirektivet samt företag som driver återförsäkringsrörelse. Av bestämmelsen följer att lagen endast blir direkt tillämplig på företag som driver försäkringsrörelse enligt FRL. Lagen blir allt- så inte direkt tillämplig på s.k. fondförsäkringsföretag som driver rörelse en- ligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappers- fonder. I sist nämnda lag hänvisas i dag till FRL. Därigenom gäller även bestämmelserna för redovisning i 11 kap. FRL. Motsvarande lagstruktur bör i vart fall tills vidare behållas när redovisningsbestämmelserna överförs till en egen lag. Enligt de ändringar som föreslås i lagen (1989:1079) kompletteras den all- männa hänvisningen till FRL med en allmän hänvisning till ÅRFL, men med vissa anpassningar om att sådana livförsäkringsföretag i visst avseende skall följa samma regler som skadeförsäkringsföretag (se 10 § förslag till ändring i lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder). Förslaget till ÅRFL avser visserligen bara bolagsformer. Det kan dock förutses att andra företagsformer kommer att omfattas av lagen i framtiden. Det har där- för ansetts lämpligt att redan nu införa beteckningen försäkringsföretag. Bestämmelsen i andra stycket har sin bakgrund i artikel 65.2 i försäk- ringsredovisningsdirektivet. Tillämpningen är begränsad till koncern- redovisningen och innebär att holdingföretaget i de delar som koncernredovisning består av skall följa de regler som föreskrivs i kapitel 7 i ÅRFL. Hol- dingföretaget skall däremot i fråga om årsredovisningen och i andra hänseenden följa bestämmelserna i nya årsredovisningslagen. Även definitionen av finansiellt holdingföretag följer av artikel 65.2 i för- säkringsredovisningsdirektivet. Definitionen på finansiellt holdingföretag överensstämmer med den som regeringen föreslagit införd i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) i del 3. Föreningen Auktoriserade Revisorer har efterlyst vägledande uttalanden om hur bestämmelsen skall tolkas. Bestämmelsens bakgrund gör dock enligt regeringen att alltför preciserade uttalanden om tolkningen inte bör lämnas i detta sammanhang. Tillämpningen måste också avgöras efter en prövning i varje enskilt fall. Det kan dock finnas anledning att utgå från att bestämmelsen skall tillämpas i fall när förvärv och förvaltning av försäkringsföretag är eller skall vara den domi- nerande delen av koncernens verksamhet. Vid bedömningen bör vikt läggas vid såväl storleken som vid antalet sådana företag (jfr vad som uttalats i prop. 1994/95:50 s. 295 angående definitionen av holdingföretag med finansiell verksamhet vid införlivande av direktiven om gruppbaserad tillsyn över kreditinstitut (92/30/EEG) och om kapitalkrav för värdepappersföretag och kreditinstitut (93/6/EEG)). Även innehav i utländska företag som motsvarar svenska försäkringsföretag skall beaktas. I andra stycket har intagits en ut- trycklig erinran om detta. Det tredje stycket saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Bestämmelsen har intagits som en följd av att det allmänna bemyndigandet att meddela föreskrifter som avviker från lag föreslås upphävt och som en konsekvens av att redovisningsbestämmelserna bryts ut ur FRL för att samlas i en egen lag. I bestämmelsen hänvisas därför till de förutsättningar för undantag som anges i 1 kap. 10 § FRL. Bestämmelsen gör det möjligt att helt eller delvis undanta mindre ömsesidiga försäkringsföretag från lagens tillämpning. Undantag beträffande mindre ömsesi- diga företag är tillåtna enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 2. Sådana bolag är redan i dag undantagna från vissa redovisningsregler i FRL enligt särskilda redovisningsföreskrifter utfärdade av Finansinspektionen (se FFFS 1991:21). Denna ordning måste i vart fall tills vidare behållas. Möjlighe- ten att meddela föreskrifter för sådana undantagna företag följer av det all- männa normgivningsbemyndigande som föreslås i 4 § andra stycket förevarande kapitel. Bestämmelsen behandlas också i allmänmotiveringen (se avsnitt 6.5 i del 1). Hänvisningarna till årsredovisningslagen 1 kap. 2 § När det i denna lag hänvisas till en bestämmelse i årsredovisningslagen (1995:000) skall bestämmelsen tillämpas utan hinder av att den anges gälla för bolag eller aktiebolag, om inte annat särskilt föreskrivs. Bestämmelser i års- redovisningslagen som gäller moderbolag och dotterbolag skall tillämpas på mo- derföretag och dotterföretag. Om bestämmelsen i årsredovisningslagen hänvisar till en annan bestämmelse i årsredovisningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, skall även hänvisningen tillämpas, om inte annat följer av bestämmelserna i denna lag eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag. (Jfr 1 kap. 2 § i kommitténs förslag) Lagförslaget är utformat så att flertalet av bestämmelserna i nya årsre- dovisningslagen görs tillämpliga även på försäkringsföretag. Alternativet skulle vara att i lagen ta in likalydande bestämmelser. Den valda metoden över- ensstämmer bättre med synsättet att redovisningsreglerna bör ha en i grunden gemensam bas och att avvikande redovisningsregler för försäkringsföretag bör förekomma endast i den mån det erfordras på grund av försäkringsredovisnings- direktivet eller i övrigt påkallas på grund av försäkringsföretagens särskilda verksamhetsinriktning. Första stycket avser att klargöra att bestämmelser i nya årsredovisningslagen skall tillämpas för försäkringsföretag som omfattas av ÅRFL trots att be- stämmelsen anges avse "bolag" eller "aktiebolag", om inte annat särskilt föreskrivs. Genom den sist nämnda reservationen beaktas att bestämmelsen i sig endast går att tillämpa på aktiebolag liksom att avvikande bestämmelser kan ha föreskrivits i ÅRFL eller i föreskrifter med stöd av ÅRFL. Andra stycket innebär att, om ÅRFL hänvisar till bestämmelse i årsre- dovisningslagen vilken i sin tur hänvisar till annan bestämmelse i årsredovis- ningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, skall även dessa hänvisningar gälla, om inte annat är särskilt föreskrivet i ÅRFL eller i föreskrifter som utfärdats med stöd av denna lag. Vid de uppräkningar av bestämmelser i förslaget till årsredovisningslag som skall tillämpas har även angivits bestämmelsens innehåll. Innehållet har som regel angivits efter de rubriker som finns till bestämmelserna i nya årsredovisningslagen. En sådan hänvisningsteknik avser att underlätta för användaren och innebär naturligtvis ingen begränsning av tillämpningsområdet. Definitioner 1 kap. 3 § Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas: 3 § andra stycket om definition av andelar, 4 och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner, samt 6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m. (Jfr 1 kap. 3 § i kommitténs förslag) Paragrafen innebär att de angivna bestämmelserna skall tillämpas på för- säkringsföretag. Detta innebär bl.a. att samma koncerndefinition kommer att gälla för försäkringsföretag som för företag i allmänhet. 1 kap. 3 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen motsvaras delvis av 11 kap. 6 § tredje stycket FRL. 1 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artiklar 1-3 om koncerndefinition gäller enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 65. Nuvarande koncerndefinition återfinns i 1 kap. 9 § FRL. 1 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artiklar 2 och 33 om definition av intresse- företag gäller enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 65. 1 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 2 om bl.a. hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman gäller enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 65. Normgivningsbemyndigande 1 kap. 4 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela närmare föreskrifter om 1. löpande bokföring, årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning i försäkringsföretag som omfattas av denna lag, och 2. den koncernredovisning som finansiella holdingföretag skall upprätta enligt denna lag. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om i vilken utsträckning denna lag och föreskrifter som meddelats med stöd av första stycket skall tillämpas i sådana företag som helt eller delvis undantagits från lagens tillämpning enligt 1 § tredje stycket. (Jfr 1 kap. 5 § i kommitténs förslag) Första stycket första punkten motsvarar i huvudsak 11 kap. 1 § fjärde stycket FRL. Föreslagna normgivningsbemyndigande har kommenterats i allmänmotiveringen, avsnitt 6.5 i del 1. Bestämmelsen ger ett enhetligt bemyndigande att utfärda närmare föreskrifter för de försäkringsföretag som omfattas av lagen. I 11 kap. 1 § fjärde stycket FRL föreskrivs att "föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande översikt av försäkringsbolagets resul- tat och ställning". En motsvarande skyldighet får anses i sak följa av de bestämmelser som det hänvisas till i 2 kap. 1 § och upprepas därför inte i förevarande paragraf. I paragrafen anges bl.a. att närmare föreskrifter får utfärdas kring den löpande bokföringen. Löpande bokföring hör i egentlig mening inte till en årsredovisningslags ämnesområde. Praktiska skäl talar dock för att även denna del av bestämmelsen åtminstone tills vidare tas in i ÅRFL. I jämförelse med gällande rätt innehåller paragrafen det förtydligandet att föreskrifter även får meddelas om koncernredovisningen. I 11 kap. FRL finns i dag ett normgivningsbemyndigande som även skulle kunna avse årsredovisning som skall lämnas av filialer till utländska försäkringsföre- tag. På samma sätt som för filialer till utländska kreditinstitut bör filialer till utländska försäkringsföretag undantas från skyldigheten att upprätta årsre- dovisningen enligt filiallagen samtidigt som regeringen eller, efter delegation, Finansinspektionen skall kunna meddela föreskrifter om avfattningen och innehållet i den redovisning som filialen skall lämna (se vidare förslaget till följdändringar i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.). Enligt 1 § andra stycket förevarande kapitel skall finansiella holdingföretag i vissa fall upprätta koncernredovisning enligt denna lag. I sådan koncernredo- visning måste givetvis även beaktas sådana redovisningsföreskrifter som utfärdas med stöd av lagen. I första stycket andra punkten har preciserats att föreskriftsrätten omfattar den koncernredovisning som finansiella holdingföretag skall upprätta enligt lagen. Till skillnad från i gällande rätt intas inte något generellt bemyndigande att meddela redovisningsföreskrifter som avviker från lag. Däremot behålls ett normgivningsbemyndigande för regeringen eller, efter dess bemyndigande, Finansinspektionen att meddela föreskrifter som inte bara preciserar hur be- stämmelserna skall tillämpas, utan som också kompletterar och fyller ut bestäm- melserna i lagen i mer än bara oväsentlig mån. Ett liknande bemyndigande som i första stycket föreslås även i ÅRKL. I andra stycket har intagits ett särskilt normgivningsbemyndigande att meddela föreskrifter avseende sådana företag som helt eller delvis undantagits från lagens tillämpning genom sådant medgivande som avses i 1 § tredje stycket. Genom bestämmelsen, som utformats i enlighet med vad lagrådet föreslagit i sitt yttrande, förtydligas att föreskrifter för redovisningen kan meddelas även för sådana undantagna företag. I vissa frågor förutsätter lagförslaget att föreskrifter utfärdas för att fullt ut införa direktivets bestämmelser i svensk rätt. Föreskrifter som strider mot direktivet får naturligt nog inte meddelas. 1 kap. 5 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelas med stöd av lagen, om koncerner skall gälla för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt 3 §, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. (Jfr 1 kap. 4 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar i huvudsak 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL och den bestämmelse som med utgångspunkt i artikel 43.2 e i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) föreslagits införd i ÅRKL. Enligt artikeln får staterna föreskriva att koncernredovisning skall upprättas även av företag som står under gemensam ledning. Denna möjlighet bör kunna utnyttjas också beträffande grupper där försäkringsföretag ingår (se avsnitt 16.1 i allmänmoti- veringen). Genom bestämmelsen kan regeringen, och efter delegation, Finansin- spektionen förordna om en koncernredovisning. Möjligheten kan användas om utvecklingen medför konstruktioner av sådan typ att konsolidering erfordras för en rättvisande redovisning och genomlysning av företagsgrupper med långtgående gemensam ledning (se även författningskommentaren till ändringen av nämnda be- stämmelser i 1 kap. 9 § FRL). Som hovrätten över Skåne och Blekinge har anfört kan bestämmelsen ses som en delegation av normgivningsmakt som förutsätter regeringens bemyndigande. Bestämmelsen har därför kompletterats med ett krav på att Finansinspektionens förordnande enligt lagrummet skall förutsätta att regeringen delegerat föreskriftsrätten till Finansinspektionen. Efter lagrådets hörande har ett tillägg gjorts. Genom tillägget förtydligas att även sådana föreskrifter som meddelas med stöd av ÅRFL kan förklaras tillämpliga. Räkenskapsår för försäkringsföretag 1 kap. 6 § För försäkringsföretag är kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 12 § tredje stycket bokföringslagen (1976:125). (Jfr 1 kap. 6 § kommitténs lagsförslag) Paragrafen motsvarar delvis 11 kap. 1 § första stycket FRL. Den bestämmelse i bokföringslagen som det hänvisas till avser möjligheter till förlängning eller förkortning av räkenskapsår, t.ex. i samband med att bokföringsskyldigheten inträder. 2 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisningen Årsredovisningens upprättande 2 kap. 1 § Utöver årsbokslut enligt 11 § bokföringslagen (1976:125) skall försäkrings- företag för varje räkenskapsår upprätta årsredovisning enligt denna lag. Om rörelsen omfattar flera försäkringsgrenar skall även en resultatanalys ingå i årsredovisningen. (Jfr 2 kap. 1 § i kommitténs förslag) Det erinras att hänvisningar till artiklar avser artiklar i försäkringsredo- visningsdirektivet om inte annat särskilt anges. Alla försäkringsföretag som omfattas av lagen skall enligt första stycket upp- rätta en årsredovisning enligt ÅRFL. Enligt andra stycket skall i årsredovisningen ingå även en resultatanalys. Nuvarande krav på resultatanalys finns i 11 kap. 1 § första stycket FRL. Bestämmelserna om resultatanalys har i delvis bearbetad form överförts till ÅRFL, se vidare 6 kap. 3 § och allmänmotiveringen, avsnitt 14. I andra stycket föreskrivs också att resultatanalysen skall ingå som en del av årsredovisningen i stället för att som enligt gällande rätt fogas till resultaträkningen. Enligt nuvarande lagstiftning är försäkringsföretag inte skyldiga att upprätta någon finansieringsanalys. Lagförslaget innebär ingen ändring av denna ordning. Årsredovisningslagens tillämpning 2 kap. 2 § Följande bestämmelser om årsredovisningens innehåll i 2 kap. årsredo- visningslagen (1995:000) skall tillämpas: 1 § andra stycket om årsredovisningens delar, 2 § om överskådlighet och god redovisningssed, 3 § om rättvisande bild, 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper, 5 § om språk och form, 6 § om valuta, samt 7 § första och tredje stycket om årsredovisningens undertecknande. (Jfr 2 kap. 1 § i kommitténs förslag) 2 kap. 1 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 2 gäller enligt artikel 1.1. Paragrafen innebär bl.a. att årsredovisningen skall bestå av balansräkning, resultat- räkning, noter och förvaltningsberättelse. 2 kap. 2 och 3 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 2 och 31 om vissa allmänna krav på årsredovisningen gäller enligt artikel 1.1. Ett krav på överskådlighet och att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed och ge en rättvisan- de bild av resultatet och ställningen gäller även för försäkringsföretag. Någon ändring av normgivningen på redovisningsområdet behandlas inte i detta sammanhang. Enligt regeringen föranleder inte heller redovisningsdirektiven att normgivningen på det finansiella området måste ske på något annat sätt än i dag. Det kan därför förutsättas att till den allmänna årsredovisningslagstiftningen kompletterande normgivning kommer att få betydelse för försäkringsföretag även i framtiden samtidigt som Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd får ett dominerande inflytande för hur redovisningen skall utformas i sådana företag. 2 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 7 och 31 om iakttagande av vissa redovisningsprinciper gäller enligt artikel 1.1. De grundläggande redo- visningsprinciperna är relevanta även för försäkringsföretag. Reglerna gäller dock enligt 1 kap. 3 § ÅRFL i den mån inte annat följer av ÅRFL eller föreskrifter som meddelas med stöd av lagen. 2 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen är viktig för att göra årsredovisningsinformationen tillgänglig för svenska intressenter och bör göras tillämplig även på försäk- ringsföretag. 2 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 50 a om valuta gäller enligt artikel 1.1. 2 kap. 7 § första och tredje stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen om att styrelse och verkställande direktör skall skriva under årsredovisningen m.m. bör göras tillämplig även på försäkringsföretag. Motsvarande bestämmelser finns i dag i 11 kap. 2 § andra stycket FRL. 3 kap. Balansräkning och resultaträkning Uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna 3 kap. 1 § Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till bokstäver eller siffror gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår. (Jfr 2 kap. 2 § i kommitténs förslag) Paragrafen innehåller bestämmelser om de uppställningsformer som skall användas vid uppställningen av balansräkningen och resultaträkningen i försäkringsföretag. Uppställningsformen för balansräkningen följer av artikel 6. Vissa an- passningar av direktivets benämningar på poster har gjorts i enlighet med över- vägandena i allmänmotiveringen och i författningskommentaren till balans- räkningsschemat i bilaga 1. I jämförelse med direktivet har t.ex. tillkommit posterna Obeskattade reserver och Återbäringsmedel. Det kan anmärkas att bokstavsbeteckningarna som föregår posterna i balansräk- ningen inte följer direktivet, eftersom det har tillkommit vissa poster och att passivsidans poster benämns med dubbla versaler. Posternas ordningsföljd i ba- lansräkningen följer dock direktivets uppställningsform. Uppställningsformen för resultaträkningen är hämtad från artikel 34. Vissa anpassningar har gjorts i enlighet med övervägandena i allmänmotiveringen och författningskommentaren till bilaga 2. Även i fråga om resultaträkningen har vissa anpassningar gjorts. I förhållande till direktivet har t.ex. tillkommit posten Bokslutsdispositioner. I resultaträkningsschemat har inte medtagits sådana delposter som enligt arti- kel 5 får sammanslås. Vidare har inte samtliga direktivets krav på indelning i delsummor intagits. Direktivets krav i detta avseende måste därför uppfyllas genom meddelande av föreskrifter. Balansräkningen innehåller poster med versaler, romerska siffror och arabiska siffror. I viss utsträckning kan de sistnämnda bli föremål för ytterligare indelning i delposter. Resultaträkningen innehåller poster betecknade med romerska siffror, arabiska siffror och små bokstäver. Beteckningarna på posterna har således betydelse för när posterna får sammanslås. I ÅRFL finns också bestämmelser om att poster med vissa beteckningar skall specificeras och att värderingsreglerna skall tillämpas på tillgångar som hänförs till olika tillgångsposter enligt uppställningsformen för balansräkningen. I första stycket har intagits en erinran om att hänvisningarna i ÅRFL till bokstäver eller siffror avser posterna enligt uppställningsformerna i bilaga 1 och 2, om inte annat framgår. Beteckningarna på posterna behöver givetvis inte återges i företagets balans- och resultaträkningar. Årsredovisningslagens tillämpning 3 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 1 § om balansräkningens innehåll, 2 § om resultaträkningens innehåll, 4 § första, tredje och fjärde styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m., 5 § om jämförelsetal, 6 § första stycket om specificering av större periodiseringsposter, samt 9 § första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader. (Jfr 2 kap. 3 och 8 §§ i kommitténs förslag) 3 kap. 1 och 2 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. I bestämmelserna regleras balansräkningens och resultaträkningens allmänna innehåll. 3 kap. 4 § första, tredje och fjärde styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 3, 4.1 och 4.3 om bl.a. uppställning och sammanslagning av poster gäller enligt artikel 1.1. Enligt 3 kap. 4 § andra stycket i förslaget till ny årsredovisningslag får av- vikelser ske med hänsyn till rörelsens art. Denna bestämmelse följer av det fjärde direktivets artikel 4.2. Artikeln gäller inte för företag som omfattas av försäkringsredovisningsdirektivet. Någon motsvarande bestämmelse har därför inte tagits in i ÅRFL. 3 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 4.4 om bl.a. föregående räkenskapsårs siffror gäller enligt artikel 1.1. Bestämmelsen motsvarar 11 kap. 2 § första stycket FRL. 3 kap. 6 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 18 och 21 i det fjärde direktivet om upplysningar om större belopp i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive Förutbetalda intäkter och upplupna kostnader gäller enligt artikel 1.1. I den aktuella paragrafens andra stycke finns bestämmelser om att en spe- cificering inte behöver ske i bolag med högst 10 medelantalet anställda under de senaste två räkenskapsåren och högst 24 miljoner kronor i balansomslutning för det senaste räkenskapsåret. Bestämmelsen har föreslagits införd med stöd av artikel 44.2 i det fjärde direktivet. Denna artikel skall inte gälla enligt artikel 1.1. Undantagsbestämmelsen görs inte tilllämplig på försäkringsföretag. 3 kap. 9 § första och andra styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 29 i det fjärde direktivet om redovisning av och specificering av extraordinära poster gäller enligt artikel 1.1. I den aktuella paragrafens tredje stycke finns bestämmelser om att en spe- cificering inte behöver ske i bolag med högst 10 medelantalet anställda och högst 24 miljoner kronor i balansomslutning. Se vad som ovan anförts i anslutning till 3 kap. 6 § nya årsredovisningslagen. Undantagsbestämmelsen görs inte tillämplig på försäkringsföretag. Särskilda regler om sammanslagning av poster och åtaganden 3 kap. 3 § De i 2 § angivna bestämmelserna i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. Vad som i 4 § fjärde stycket sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror gäller inte för posterna upptagna i schemat för resultaträk- ningen i bilaga 2 eller för sådana poster i balansräkningen som skall tas upp under Återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar eller Försäk- ringstekniska avsättningar. 2. Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvarsförbindelser, oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande anges. (Jfr 2 kap. 4 § i kommitténs förslag) Genom första punkten anpassas 3 kap. 4 § fjärde stycket förslaget till års- redovisningslag till försäkringsredovisningsdirektivets regler. Enligt den nämn- da bestämmelsen i årsredovisningslagen får poster med arabiska siffror sam- manslås, om de har liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, eller om en sammanslagning främjar överskådligheten och posterna eller, i förekommande fall, delposterna i stället anges i not. Poster i försäkringsredovisningsdirektivets resultaträkningsschema som föregås av liten bokstav får med vissa undantag sammanslås. Eftersom regeringens lag- förslag för resultaträkningen innehåller endast poster som inte får sammanslås föreskrivs ett undantag från årsredovisningslagen som innebär att poster med arabiska siffror inte får sammanslås i resultaträkningen. Försäkringsredovisningsdirektivet föreskriver dessutom vissa särskilda be- gränsningar beträffande vilka poster i balansräkningen som får sammanslås. Enligt artikel 5 får inte försäkringstekniska avsättningar sammanslås och enligt artikel 24 får poster redovisade under Återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar inte heller sammanslås när de redovisas på tillgångssidan. I lagrummet föreskrivs därför att en sammanslagning av poster med arabiska siffror inte skall kunna få ske för Försäkringstekniska av- sättningar eller för Återförsäkrares andel av Försäkringstekniska avsättningar. I andra punkten anges att åtaganden skall redovisas inom linjen. Bestämmelsen saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet. Posten åtaganden har dock sin motsvarighet i bankredovisningsdirektivets artikel 4. Bestämmelsen har tillkommit för försäkringsföretag med hänsyn till värdet av att gemensamma reg- ler gäller för finansiella företag och med hänsyn till den ökande betydelsen av åtaganden av olika slag även i försäkringsföretag. Förpliktelse till följd av försäkringsavtal 3 kap. 4 § Förpliktelse som uppkommit till följd av försäkringsavtal behöver inte tas upp som ansvarsförbindelse eller åtagande. (Jfr 2 kap. 6 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar artikel 7. Bestämmelsen medför att förpliktelser som uppkommer vid tecknande av försäkringsavtal och som det har tagits hänsyn till vid beräkningen av försäkringstekniska avsättningar inte behöver tas upp såsom ansvarsförbindelser eller åtagande inom linjen. 4 kap. Värderingsregler Årsredovisningslagens tillämpning 4 kap. 1 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 2 § om immateriella anläggningstillgångar, 3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6-8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 § om värdering av omsättningstillgångar, 10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 13 § om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta, 14 § om egna aktier, 15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, 16 § om avsättningar, samt 17 § första stycket om specificering av vissa större avsättningar. (Jfr 2 kap. 9 § i kommitténs förslag) Det erinras att följande hänvisningar till artiklar avser artiklar i försäk- ringsredovisningsdirektivet om inte annat särskilt anges. Bestämmelserna kommenteras närmare under den följande paragrafen. Hur värderingsreglerna skall tillämpas på ett försäkringsföretags tillgångar 4 kap. 2 § De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. 2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B). 2. 3 § skall tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel. 3. 4 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placerings- tillgångar (C) - utom när de värderas till verkligt värde enligt 5 § i detta kapitel - samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.IV) som stadigvarande skall brukas eller innehas. 4. a) 5 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels place- ringstillgångar (C) - utom när de värderas till verkligt värde enligt 5 § i detta kapitel - samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.IV) som stadigvarande skall brukas eller innehas. b) 5 § andra stycket skall tillämpas endast på placeringar i koncernföretag och intresseföretag (C.II), andra finansiella placeringstillgångar än aktier och andelar (C.III.2-7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring (C.IV) - utom när tillgångarna värderas till verkligt värde enligt 5 § i detta kapitel. c) Sådana andra finansiella placeringstillgångar som utgörs av aktier och andelar (C.III.1) skall skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är varaktig. 5. a) 6 och 8 §§ skall tillämpas på placeringstillgångar (C) - utom när de värderas till verkligt värde enligt 5 § i detta kapitel - samt på sådana till- gångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadigva- rande skall innehas eller brukas. b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen. 6. Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas - i skadeförsäkringsaktiebolag för ökning av aktiekapitalet genom fond- emission, - i skadeförsäkringsföretag för avsättning till en uppskrivningsfond (AA.III), samt - i livförsäkringsföretag för avsättning till en uppskrivningsfond (DD.II) ef- ter medgivande av Finansinspektionen. 7. 7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av uppskrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas. 8. 9 § skall tillämpas på dels fordringar (F), dels kassa och bank (G.II), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.IV) som inte stadigvarande skall brukas eller innehas. 9. 12 § skall tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I). (Jfr 2 kap. 9 och 10 §§ i kommitténs förslag) Paragrafen har genomgått vissa sakliga jämkningar efter lagrådets behandling av lagförslaget. I försäkringsredovisningsdirektivet och i ÅRFL görs inte någon åtskillnad mel- lan anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Detta hindrar ändå inte att den nya årsredovisningslagens värderingsregler för sådana tillgångar tillämpas också på försäkringsföretagens tillgångar, se vidare allmänmotiveringen avsnitt 10.1.1. I 1 § i förevarande kapitel anges vilka bestämmelser om värderingen m.m. i nya årsredovisningslagen som skall gälla även för försäkringsföretag. I 2 § före- skrivs vissa erforderliga anpassningar huvudsakligen genom att det föreskrivs på vilka tillgångar - hänförliga till olika tillgångsposter i försäkringsföretagens balansräkningsschema - som värderingsbestämmelserna skall tillämpas på. Årsredo- visningslagens grundläggande värderingsregler i 4 kap. kommer på så sätt att utgöra utgångspunkten för värderingen även i försäkringsföretag. De tillämpas följaktligen i den mån inte annat följer av ÅRFL eller föreskrifter som utfärdas med stöd av lagen. Nedan kommenteras gemensamt bestämmelserna i förslaget till ny årsredovis- ningslag vartill hänvisas i 1 § detta kapitel och de anpassningar som följer av 2 §. 4 kap. 2 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 1) Se del 2. Artikel 34 och 37 i det fjärde direktivet gäller enligt artikel 1.1. Bestämmelsen i 11 kap. 6 § FRL innebär i dag ett förbud mot aktivering av s.k. organisationskostnader. Lagförslaget innebär att immateriella tillgångar får aktiveras i försäkringsföretag enligt samma principer som för företag i allmänhet. Bestämmelserna i den nya årsredovisningslagen om immateriella anlägg- ningstillgångar görs därför tillämpliga på tillgångar hänförliga till posten Im- materiella tillgångar enligt balansräkningsschemat för försäkringsföretag. Bestämmelsen har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.1. 4 kap. 3 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 2) Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 35 gäller enligt artikel 1.1. Be- stämmelserna om att anläggningstillgång skall tas upp till anskaffningsvärdet och om hur detta skall bestämmas skall enligt förslaget tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av 4 kap. Detta innebär att värderingsreglerna i bestämmelsen gäller för sådana tillgångar för vilka inga särskilda värderingsbestämmelser föreskrivs. Det kan i sammanhanget nämnas att enligt förslaget till årsredovisningslag gäller gemensamma bestämmelser för beräkning av anskaffningsvärdet för omsätt- nings- och anläggningstillgångar. I ÅRFL finns särskilda bestämmelser om att över- eller underkurs som skall periodiseras skall beaktas i anskaffningsvärdet på värdepapper och lånefordringar (se 4 §). Bestämmelserna om beräkningen av anskaffningsvärdet har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.2. 4 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 3) Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 34, 35 och 37 om avskrivningar m.m. gäller enligt artikel 1.1. Bestämmelsen skall enligt artikel 51 tillämpas på immateriella tillgångar, placeringstillgångar samt övriga materiella anläg- gningstillgångar. Enligt artikel 49.3 skall inte avskrivning ske på byggnader och mark som vär- deras till marknadsvärde. Det anförda beaktas genom tillägget att bestämmelsen inte skall tillämpas när tillgångar värderas till verkligt värde. Bestämmelsen kommer därför att gälla endast vid en värdering med utgångspunkt i anskaffnings- värdet. Det är inte alla tillgångar i posterna Materiella tillgångar och varulager samt Övriga tillgångar som skall värderas på samma sätt som anläggnings- tillgångar. För att peka ut de tillgångar som 4 kap. 4 § i nya årsredovisnings- lagen skall tillämpas på föreskrivs att det skall vara fråga om tillgångar som skall stadigvarande brukas eller innehas (se vidare allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.1). Av den bestämmelse som det hänvisas till följer att avskrivningar måste ske bara för sådana tillgångar som har en begränsad ekonomisk livslängd. Bestämmelserna om avskrivningar har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.3. 4 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 4) Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 19 och 35 om nedskrivningar och rever- seringar gäller enligt artikel 1.1. Nedskrivningsskyldigheten i första stycket skall enligt artikel 51 a gälla immateriella tillgångar, placeringstillgångar samt övriga materiella tillgångar. Sådana förhållanden som föranleder en nedskrivning vid värderingen med utgångspunkt i anskaffningsvärdet påverkar självfallet även en värdering till verkligt värde. Bestämmelserna om nedskrivning och reversering bör inte göras tillämpliga när tillgången värderas till verkligt värde. Detta bör komma till tydligt uttryck i bestämmelsen på sam- ma sätt som i fråga om bestämmelsen om avskrivningarna i tredje punkten. Bestäm- melsen i 4 kap. 5 § i nya årsredovisningslagen får alltså betydelse för place- ringstillgångar endast vid en värdering med utgångspunkt i historiskt anskaff- ningsvärde. Det kan emellertid anmärkas att om placeringstillgång värderas till verkligt värde i balansräkningen, skall upplysning om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i not (se 7 §). Av artikel 51 b följer att andra stycket i den föreslagna bestämmelsen, dvs. om att en nedskrivning får göras även om värdenedgången inte kan antas vara varaktig, skall tillämpas på finansiella tillgångar som tas upp under tillgångsposterna Placeringar i koncernföretag och intresseföretag, Andra fi- nansiella placeringstillgångar (utom tillgångar hänförliga till posten aktier och andelar) samt Depåer hos företag som avgivit återförsäkring. Även denna be- stämmelse blir tillämplig bara vid en värdering med utgångspunkt i anskaffnings- värdet. Även de reverseringsregler som föreslås i tredje stycket skall enligt ovan nämnda artiklar tillämpas endast när nyss nämnda värderingsprincip tilllämpas. När det gäller sådana andra finansiella placeringstillgångar som utgörs av aktier och andelar, dvs. sådana tillgångar som skall ingå i posten C.II.1. innebär lagförslaget att sådana tillgångar skall - om de inte konsekvent värderas till verkligt värde - värderas enligt en lägsta värdets princip. Sådana tillgångar skall då skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Genom bestämmelsen utnyttjas den option som anges i artikel 51 andra stycket i försäk- ringsredovisningsdirektivet. Bestämmelserna om nedskrivningar har berörts i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.4. 4 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 5) Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 33 om uppskrivningar m.m. gäller enligt artikel 1.1. Bestämmelsens första stycke motsvarar delvis 11 kap. 5 § FRL. Be- stämmelserna om uppskrivning skall enligt förslaget tillämpas på tillgångar som tas upp under Placeringstillgångar och sådana tillgångar hänförliga till Materi- ella tillgångar och varulager som skall stadigvarande innehas eller brukas. Bestämmelsen följer även av artikel 50 i försäkringsredovisningsdirektivet samt ges betydelse endast vid en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. Nyemission i skadeförsäkringsaktiebolag får, till skillnad från aktiebolag i allmänhet, inte ske till kurs understigande nominellt belopp (jfr 4 kap. 1 § tredje stycket FRL och 4 kap. 1 § fjärde stycket aktiebolagslagen. Någon del av uppskrivningsfonden kan därmed inte användas för ökning av aktiekapitalet genom nyemission. Bestämmelserna om uppskrivningsfondens användning har därför justerats i förhållande till förslaget i lagrådsremissen. Aktier och andelar i koncern- och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen. Ett sådant medgivande krävs i dag även för andra aktier och andelar som innehas som ett led i organisationen av bolagets försäkringsrörelse. Sådana innehav torde i övervägande antalet fall vara att anse som ett intresseföretagsinnehav. Den föreslagna bestämmelsen mot- svarar därför trots den nu anmärkta skillnaden ändå i allt väsentligt vad som i dag gäller enligt 11 kap. 5 § första stycket andra meningen FRL. Bestämmelserna om uppskrivning kommenteras också i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.5. 4 kap. 7 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 7) Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 33 om användning av uppskrivningsfond m.m. gäller enligt artikel 1.1. Första stycket 1 i den föreslagna bestämmelsen i nya årsredovisningslagen motsvarar delvis 11 kap. 5 § FRL. Andra punkten i förslaget till ny årsredovisningslag om möjligheten att ta uppskrivningsfond i anspråk för att täcka förlust saknar för försäkringsföretag motsvarighet i gäl- lande rätt. I ÅRFL intas därför en särskild bestämmelse som undantar tillämp- ningen av första stycket andra punkten. 4 kap. 8 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 6) Det samband som råder mellan nedskrivningsreglerna och reverseringsreglerna samt den hänvisning som i försäkringsredovisningsdirektivets artikel 1.1 görs till artikel 33 i det fjärde direktivet innebär enligt regeringen att den föreslagna bestämmelsen i 4 kap. 8 § nya årsredovisningslagen bör göras tillämplig också på försäkringsföretag. Även här skall bestämmelsen tillämpas endast när tillgången värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. I de fall en värdering sker till verkligt värde skall den vinst varmed bokfört värde överstiger anskaffnings- värdet i stället sättas av till en fond för orealiserade vinster (se vidare 6 §). Det belopp varmed uppskrivning sker kan enligt förslaget användas för ökning av aktiekapitalet i skadeförsäkringsaktiebolag, avsättning till upp- skrivningsfond i andra skadeförsäkringsföretag samt avsättning till en upp- skrivningsfond under Återbäringsmedel i livförsäkringsföretag. Detta motsvarar delvis 11 kap. 5 § andra stycket FRL. Vidare krävs enligt bestämmelsen Finans- inspektionens medgivande för avsättning till en uppskrivningsfond under Återbä- ringsmedel i livförsäkringsföretag. Detta motsvarar den ordning som i dag gäller enligt 11 kap. 5 § fjärde stycket FRL. Bestämmelsen kommenteras även i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.5. 4 kap. 9 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 8) Se del 2. Artikel 39 i det fjärde direktivet om värdering av omsättnings- tillgångar gäller enligt artikel 1.1. Att bestämmelsen skall tillämpas på posterna Fordringar och Kassa och bank följer av artikel 53. Förslaget innebär också att bestämmelserna skall tillämpas på sådana Materiella tillgångar och varulager samt Övriga tillgångar som inte stadigvarande skall brukas eller innehas. Bestämmelsen kommenteras också i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.1. 4 kap. 10 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Motsvarande bestämmelse om pågående arbeten saknas i försäk- ringsredovisningsdirektivet. Det saknas dock anledning att i detta avseende ha avvikande bestämmelser för försäkringsföretag. Bestämmelsen bör därför göras tillämplig även på försäkringsföretag. Bestämmelsen berörs även i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.2. 4 kap. 11 § första och andra styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 40 i det fjärde direktivet om beräkning av anskaffningsvärde för likartade tillgångar i varulager gäller enligt artikel 1.1. Bestämmelsen berörs också i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.3. 4 kap. 12 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 9) Se del 2. Artikel 38 i det fjärde direktivet om en möjlighet att redovisa vissa tillgångar till fast mängd och bestämt värde gäller enligt artikel 1.1. Av arti- kel 52 följer att bestämmelsen skall tillämpas på tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager. Bestämmelsen berörs också i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.3. 4 kap. 13 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Motsvarande bestämmelse om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta saknas i försäkringsredovisningsdirektivet. Det saknas även här anledning att föreskriva avvikande bestämmelser för försäkringsföretag. Enligt regeringen saknas det i vart fall i nuläget skäl för att införa några avvikande bestämmelser som begränsar tillämpningen till vissa poster. Bestämmelsen berörs även i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.2. 4 kap. 14 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Första stycket om egna aktier motsvaras av 11 kap. 9 § andra stycket FRL. Andra stycket om andelar som dotterföretag äger i mo-derföretag motsvaras av 11 kap. 6 § andra stycket FRL. 4 kap. 15 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 41 i det fjärde direktivet om periodisering av s.k. kapi- talrabatter m.m. gäller enligt artikel 1.1. Enligt 11 kap. 6 § första stycket FRL gäller inte bestämmelserna i 17 § bokföringslagen om att kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter skall kostnadsföras över flera år. Även försäkrings- företag föreslås nu få periodisera sådana utgifter (jfr även de längre gående reglerna i 4 §). Bestämmelsen har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.4. 4 kap. 16 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 20 om principer för avsättningar gäller enligt artikel 1.1. Dessa har således som utgångspunkt betydelse även för försäkringstekniska avsättningar men kompletteras därvid av de särskilda bestämmelser som föreslås för sådana avsättningar i 9 § i förevarande kapitel. Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 11.1. 4 kap. 17 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 42 andra stycket i det fjärde direktivet om specificering av större avsättningar skall tillämpas enligt artikel 1.1.Bestämmelsen blir tilläm- plig på posten Övriga avsättningar (GG.3) i balansräkningen. Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 9.3. Paragrafens andra stycke, som inte görs tillämpligt på försäkringsföretag, av- ser undantag för bolag enligt artikel 44.2 i det fjärde direktivet (jfr kommentaren till 3 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag). Särskilda begränsningsregler för värderingen 4 kap. 3 § Samma värderingsprincip skall tillämpas på alla placeringstillgångar (C) som ingår i en och samma post som föregås av en arabisk siffra eller som tas upp under Byggnader och mark (C.I). (Jfr 2 kap. 11 § i kommitténs förslag) I artikel 46.5 anges att samma värderingsmetod skall användas för samtliga placeringstillgångar som ingår i en och samma post som betecknas med arabisk siffra eller som tas upp under byggnader och mark. Direktivet föreskriver således vissa begränsningar i tillgängliga värderingsalternativ. Dessa innebär t.ex. att samtliga värdepapper som ingår i posten Obligationer och räntebärande värdepapper skall värderas på ett enhetligt sätt i det enskilda företaget och att även samtliga tillgångar som redovisas under rubriken Byggnader och mark skall redovisas enligt en enhetlig princip. I förhållande till kommitténs för- slag har vissa redaktionella ändringar gjorts i syfte att bestämmelsen skall närmare ansluta till försäkringsredovisningsdirektivets artikel 46.5. Bestämmelsen kommenteras också i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.7. Periodisering av överkurs och underkurs 4 kap. 4 § Om det belopp som erlagts för räntebärande värdepapper eller lånefordringar överstiger eller underskrider det belopp som skall erhållas på förfallodagen (överkurs respektive underkurs), skall mellanskillnaden periodiseras. Vid beräkning av anskaffningsvärdet för räntebärande värdepapper och lånefor- dringar skall sådan periodisering av över- eller underkurs som avses i första stycket beaktas. En periodisering enligt första stycket får underlåtas under samma förut- sättningar som de som anges i 4 kap. 15 § andra meningen årsredovisningslagen (1995:000). Om en periodisering underlåts skall upplysning om förhållandet läm- nas i en not. (Jfr 2 kap. 12 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen utgår från artikel 55.1 i enlighet med de överväganden som görs i allmänmotiveringen. avsnitt 10.2.4. Bestämmelsen har utformats i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse som föreslås införd för kreditinstitut och värdepappersbolag, se del 3. Vissa för- ändringar i förhållande till kommitténs förslag har därmed skett. Bestämmelsen har uttryckligen förklarats tillämplig även på lånefordringar. Dessutom har en motsvarande undantagsregel som för kreditinstitut och värdepappersbolag intagits i bestämmelsen. En periodisering får alltså underlåtas om en periodisering skulle vara utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. I 4 kap. 15 förslaget till ny årsredovisningslag föreslås bestämmelser om periodisering av s.k. kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter. Bestämmel- sen föreslås tillämplig på försäkringsföretag genom en hänvisning dit i 1 § i förevarande kapitel. Värdering av placeringstillgångar till verkligt värde 4 kap. 5 § Placeringstillgångar (C) får, med undantag för aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag (C.II.1 och C.II.3), värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 9 § tredje stycket årsredovisningslagen (1995:000) även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. Placeringstillgångar för vilka liv- försäkringstagaren bär placeringsrisken (D) skall alltid värderas till verkligt värde. (Jfr 2 kap. 13 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.7.Genom bestämmelsen utnyttjas möjligheten i artikel 46.1 att tillåta att placering- stillgångar värderas till verkligt värde. Aktier och andelar i koncern- och intresseföretag föreslås dock bli undantagna från en sådan möjlighet med hänsyn till de svårigheter som kan föreligga att bestämma ett enhetligt verkligt värde för sådana tillgångar. Mer detaljerade föreskrifter om en värdering till verkligt värde finns i arti- klarna 48 och 49 i försäkringsredovisningsdirektivet. Bestämmelser om hur verkligt värde skall bestämmas finns i 4 kap. 9 § tredje stycket i förslaget till årsredovisningslag. I lagförslaget görs en hänvisning till denna bestämmelse. Några särskilda bestämmelser för hur det verkliga värdet skall inom denna ram bestämmas mot bakgrund av artiklarna 48 och 49 har inte nu intagits i ÅRFL. Sådana bestämmelser bör i stället införas genom föreskrifter av regeringen eller Finansinspektionen. I bestämmelsen föreskrivs att placeringstillgångar för vilka livförsäkringsta- gare bär placeringsrisken alltid skall värderas till verkligt värde. En sådana bestämmelse följer av artikel 46.2. De tillgångar som nu nämnts kan innehas av fondförsäkringsföretag som driver rörelse enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder. I den mån som sådana företag innehar placeringstillgångar för vilka livförsäkringsföretagarna inte bär placeringsrisken bör emellertid värderingsreglerna för företag i allmänhet gälla, dvs. att tillgångar som utgångspunkt skall värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet men med en värdering till verkligt värde som tillåten prin- cip. 4 kap. 6 § Vinster eller förluster som uppkommer när tillgångar värderas till verkligt värde enligt 5 § skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen. Vinst som uppkommer vid tillämpning av 5 § till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet skall i balansräkningen sättas av till en fond för orealiserade vinster. Om summan av orealiserade vinster vid utgången av ett räkenskapsår är mindre än vid utgången av det föregående räkenskapsåret, skall fonden för orealiserade vinster sättas ned i samma mån. (Jfr 2 kap. 13 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.8. I bestämmelsen anges hur redovisningen skall ske om företagen redovisar placeringstillgångar till verkligt värde i balansräkningen. De regler som föreslås har sin bakgrund i artiklarna 44 och 47 i försäkringsredovis- ningsdirektivet. Av första stycket följer att orealiserade vinster och förluster skall tas upp i särskilda poster i resultaträkningen. Därigenom framgår på ett tydligt sätt de ej realiserade värdeförändringarnas storlek. Bestämmelsen gäller både skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag. Enligt andra stycket föreslås att orealiserade vinster skall i balansräkningen sättas av till en fond för orealiserade vinster. Detta innebär att redovisningen av beloppen till fonden skall ske som en omföring inom eget kapital respektive återbäringsmedel. Sådana fonder skall enligt lagförslagets 5 kap. 4 § utgöra bundet eget kapital i skadeförsäkringsföretag. Därigenom tillgodoses att medlen inte kan bli föremål för utdelning i sådana företag. I livförsäkringsföretag skall, enligt bestämmelsen, medlen sättas av till Återbäringsmedel. Av andra stycket framgår vidare att fonden för orealiserade vinster skall sättas ned, om orealiserade vinster under senare år är lägre än föregående år. På detta sätt regleras exklusivt på vilket sätt fonden kan användas. Även en minskning av tidigare redovisad icke utdelningsbar vinstandel i fonden redovisas som en om- föring inom eget kapital respektive återbäringsmedel. Den allmänna hänvisning till ÅRFL som regeringen föreslår införd i lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder får betydelse även i detta sammanhang. För det första skall fondförsäkringsföretag särredovisa vinster och förluster i resultaträkningen när värderingen sker till verkligt värde enligt de bestämmelser som gäller för livförsäkringsföretag. För det andra skall fondförsäkringsföretag vid behandlingen av orealiserade vinster inom eget kapital följa de bestämmelser som föreslås för skadeförsäkringsföretag. Fondför- säkringsföretag skall alltså, enligt förslaget, göra en omföring i balansräk- ningen av beloppet till Fond för orealiserade vinster. Denna fond skall tas upp som bundet eget kapital. Upplysningar om en alternativ värdering av placeringstillgångar 4 kap. 7 § Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med utgångspunkt i an- skaffningsvärdet, skall upplysningar om en värdering till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångsposterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen värderas till verkligt värde enligt 5 §, skall på samma sätt upplysningar om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not. (Jfr 2 kap. 13 § i kommitténs förslag) Beträffande sådana tillgångar som värderas till verkligt värde innehåller di- rektivet vissa särskilda krav på tilläggsupplysningar för att komma till rätta med den bristande jämförbarhet som kan uppkomma genom att olika för- säkringsföretag använder olika värderingsalternativ. Direktivets bestämmelser finns i artikel 46.4. Paragrafens första mening innebär att vid en värdering i balansräkningen till verkligt värde skall upplysningar om en värdering med utgångspunkt i anskaff- ningsvärdet anges i en not. Vid en värdering i balansräkningen med utgångspunkt i anskaffningsvärdet skall på motsatt sätt uppgifter om verkligt värde anges i en not. Det framgår inte närmare av försäkringsredovisningsdirektivet på vilken nivå som notupplysningar med en alternativ värdering skall lämnas. Det synes i vart fall erforderligt att en alternativ värdering skall lämnas fördelat åtminstone på de poster som skall anges enligt bestämmelserna om balansräkningen i bilaga 1. Detta följer av den bestämmelse som intagits i andra meningen. Det framgår inte heller av försäkringsredovisningsdirektivet hur noggrann en alternativ värdering i noterna skall vara, särskilt om tillgången värderas till verkligt värde i balansräkningen och upplysningar om en värdering med- utgångspunkt i anskaffningsvärdet därigenom skall lämnas i en not. Det förefal- ler enligt regeringen nödvändigt att den alternativa värderingen skall ge en rimlig bild av hur ställningen och resultatet varit om den icke använda värde- ringsprincipen hade tilllämpats i balansräkningen. Utgångspunkten måste därför vara att upplysningarna skall lämnas med beaktande även av erforderliga avskriv- ningar och nedskrivningar (se även allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.7). Förutbetalda anskaffningskostnader 4 kap. 8 § Direkta och indirekta anskaffningskostnader som har ett klart samband med tecknande av försäkringsavtal skall tas upp som tillgång, om de är av väsentligt värde för den bedrivna rörelsen under kommande år. (Jfr 4 kap. 14 § i kommitténs förslag) Aktivering av anskaffningskostnader i ett försäkringsföretag regleras i artiklarna 18, 40 och 54. Regeringen har enligt de överväganden som behandlas i allmänmotiveringen stannat för att en aktivering skall ske (se avsnitt 10.2.5). Vid bedömningen av om förutsättningar att ta upp kostnaderna som en tillgång är uppfyllda måste, utöver de särskilda kraven i bestämmelsen, även iakttas de allmänna principer för redovisningen som föreslås lagfästa genom 2 kap. 4 § i förslaget till ny årsredovisningslag och som skall gälla för försäkringsföretag genom en hänvisning dit i 2 kap. 2 § ÅRFL (jfr även betänkandet del II s. 376). Redovisning av försäkringstekniska avsättningar 4 kap. 9 § Försäkringstekniska avsättningar (EE) skall tas upp i balansräkningen med tillämpning av 7 kap. 1 och 2 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713). Såsom Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker (EE.1) i skadeförsäkringsrörelse, skall tas upp belopp motsvarande premiereserven. Såsom Livförsäkringsavsättning (EE.2) i livförsäkringsrörelse, skall tas upp belopp motsvarande premiereserven inklusive belopp för tilldelad återbäring, utom sådan tilldelad återbäring som förfallit till betalning. (Jfr 2 kap. 15-17 §§ i kommitténs förslag och 4 kap. 10 § i lagrådsremissens förslag) Paragrafen kommenteras närmare i allmänmotiveringen, avsnitt 11.4 och i kommentaren till ändringarna i 7 kap. 1 och 2 §§ FRL. Paragrafens andra och tredje stycke utgjorde i lagrådsremissen en egen para- graf, men har sammanförts med första stycket i enlighet med vad lagrådet har förordat. Genom förevarande paragraf införlivas bestämmelser i artiklarna 56, 57, 58, 59 och 60.1 med svensk rätt. I paragrafens första stycke hänvisas till bestämmelser i 7 kap. 1 och 2 §§ FRL som skall tillämpas även i årsredovisningen. En samordning sker av nuvarande försäkringstekniska skulder i rörelsereglerna för att harmoniera med de regler om redovisningsmässiga avsättningar som skall införas till följd av försäk- ringsredovisningsdirektivet. I det följande redogörs kort för innehållet i FRL:s bestämmelser. 7 kap. 1 § första stycket förslaget till ändring i FRL Stycket motsvarar bl.a. bestämmelser i artikel 56. I bestämmelsen anges den all- männa principen om att försäkringstekniska avsättningar skall motsvara belopp som behövs för att företaget vid varje tidpunkt skall kunna uppfylla alla åtaganden med anledning av ingångna försäkringsavtal. I paragrafen regleras också bestämningen av Avsättning för oreglerade skador. En avsättning för oreglerade skador i skadeförsäkringsrörelse skall enligt artikel 60.1 inkludera kostnaderna för inträffade men ej anmälda försäkringsfall samt skaderegleringskostnader. Posten motsvarar i allt väsentligt belopp som i dag skall redovisas uppdelat på ersättningsreserv samt skadebehandlingsreserv. En avsättning för oreglerade skador skall göras också i livförsäkringsrörelse. Avsättningen för oreglerade skador i sådan rörelse skall enligt artikel 60.2 vara lika stor som skulden till förmånstagarna med tillägg för kostnaden för reglering av ersättningsfall. Avsättningen kan på samma sätt som i skadeförsäk- ringsrörelse jämföras med nuvarande ersättningsreserv och skadebehandlingsre- serv. 7 kap. 1 § tredje stycket förslaget till ändring i FRL Stycket motsvarar bestämmelser i artikel 59 och 60. I artiklarna regleras beräk- ningen av Avsättning för oreglerade skador i skade- och livförsäkringsrörelse. 7 kap. 2 § första stycket förslaget till ändring i FRL Stycket motsvarar närmast bestämmelser i artikel 57 och 58. I paragrafen regle- ras principerna för beräkning av premiereserv i liv- och skade- försäkringsrörelse. Vidare framgår att kvardröjande risker i skade- försäkringsrörelse skall beaktas genom ett särskilt tillägg.Det aktuella stycket motsvarar även regler i artikel 59. 7 kap. 2 § andra stycket förslaget till ändring i FRL Bestämmelsen motsvarar närmast bestämmelser i artikel 57.1 och 59. Av det aktuella stycket framgår principer för beräkning av premiereservering för livförsäkringsavtal. I andra stycket i förevarande paragraf i ÅRFL behandlas hur Avsättningen för ej intjänade premier och kvardröjande risker skall bestämmas. Möjligheten enligt artikel 26 i försäkringsredovisningsdirektivet att föreskriva att avsättning för ej intjänade premier kan få omfatta avsättningen för kvardröjande risker har ut- nyttjats. Därigenom kan denna post i huvudsak jämställas med premiereserven enligt förslaget till 7 kap. 1 § första stycket FRL. I tredje stycket behandlas posten Livförsäkringsavsättning. Posten kommer såsom den har bestämts att i huvudsak motsvara dagens premiereserv med tillägg för tilldelad återbäring. Sådan tilldelad återbäring som skall upptas i Avsätt- ning för oreglerade skador skall dock inte ingå. Ett undantag har därför sär- skilt föreskrivits för återbäring som förfallit till betalning men ännu inte har betalats ut (jfr artiklarna 27 och 60.2). 5 kap. Tilläggsupplysningar Årsredovisningslagens tillämpning 5 kap. 1 § Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-6 §§ nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vid- are skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, följande bestämmelser om tilläggsupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 1 § andra stycket om hänvisningar till noter, 2 § om värderings- och omräkningsprinciper, 3 § om anläggningstillgångar, 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 5 § om uppskrivningsfond, 7 § om inköp och försäljning mellan koncernföretag, 8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter, 11 § om ställda säkerheter, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 13 § om konvertibla lån, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m. 15 § första stycket och 16 § första stycket om upplysningar om skatt, 17 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 och 19 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader, 20 § om pensioner och liknande förmåner, 21 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 22 § om suppleanter och vice verkställande direktör, 23 § om avtal om avgångsvederlag, samt 24 § om uppgift om moderföretag. (Jfr 2 kap. 19 § i kommitténs lagförslag) Se kommentaren till 2 §. Särskilda regler om tilläggsupplysningar 5 kap. 2 § De i 1 § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. a) 3 § första stycket skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels byggnader och mark (C.I), dels placeringar i koncernföretag och intresse- företag (C.II). b) 3 § andra och tredje styckena skall tillämpas på dels immateriella till- gångar (B), dels placeringstillgångar (C), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.IV) som stadigvarande skall brukas eller innehas. 2. 4 § skall tillämpas på byggnader och mark (C.I).- 3. 7 § skall i stället för inköp och försäljning gälla mottagen och avgiven återförsäkring. 4. Fråga om tillstånd enligt 9 § andra stycket att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen. 5. 10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter skall tillämpas endast beträffande de skulder som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen. 6. 12 § tredje stycket om lån till ledande befattningshavare skall tilllämpas om företaget lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 12 kap. 13 § försäkringsrörelselagen (1982:713). 7. Utöver upplysningar enligt 17 § skall även uppgift lämnas om medelantalet anställda uppdelat på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall medelantalet fritidsombud och specialombud i Sverige anges var för sig. 8. Uppgift enligt 19 § första stycket 2 om löner och ersättningar till an- ställda skall delas upp på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga an- ställda i Sverige. Dessutom skall ersättningsbeloppen för fritidsombud och spe- cialombud i Sverige anges för varje grupp. (Jfr 2 kap. 19 och 20 § i kommitténs förslag) Bestämmelserna i 1 § motsvarar delvis 5 kap. 1 § första stycket förslaget till ny årsredovisningslag. I första meningen i paragrafen anges att det skall lämnas vissa kompletterande uppgifter i vissa hänseenden utöver vad som följer av övriga bestämmelser i lagen. Detta har behandlats i avsnitt 12 i allmänmotiveringen. Enligt andra och tredje meningen är utgångspunkten att uppgifterna skall tas in i not men att de får tas in i balans- och resultaträkningarna, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet (se avsnitt 12.2 i all- mänmotiveringen). Enligt fjärde meningen skall vissa notupplysningar enligt förslaget till ny årsredovisningslag gälla även för försäkringsföretag, i den mån inte annat före- skrivs i 2 §. I det följande kommenteras i ett sammanhang de bestämmelser i förslaget till årsredovisningslag som skall tillämpas enligt 1 § och de anpassningar i tilläggsupplysningarna som skall ske enligt 2 §. 5 kap. 2 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet om värderings- och omräknings- principer gäller enligt artikel 1.1. Bl.a. kraven på att, enligt artiklarna 46, 48 och 49, ange principerna för värdering av placeringstillgångar till verkligt värde innefattas i det allmänna kravet på att tillämpade värderingsprinciper skall anges. 5 kap. 3 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 1) Se del 2. I artikel 8 anges att artikel 15.3 i det fjärde direktivet om tillkom- mande och avgående tillgångar m.m. skall tillämpas endast på immateriella till- gångar, byggnader och mark samt placeringar i koncern- och intresseföretag. För- sta stycket i lagrummet görs därför tillämpligt på de nu uppräknade tillgång- arna. Artiklarna 33, 35 och 43.1.1 i det fjärde direktivet om grunderna för avskriv- ning m.m. gäller enligt artikel 1.1. Andra stycket i lagrummet görs tillämpligt på tillgångar som skall skrivas av som anläggningstillgångar enligt ÅRFL. Det fjärde direktivets artiklar 35.1 d, 39.1 e och 43.1.10 om av- och ned- skrivningar av skatteskäl gäller enligt 1.1. Tredje stycket görs tilllämpligt på tillgångar som skall bli föremål för av- eller nedskrivning enligt ÅRFL. 5 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 2) Se del 2. Bestämmelserna om upplysningarna om taxeringsvärden för fastigheter bör göras tillämpliga även på försäkringsföretag. Bestämmelsen i nya årsredovisningslagen gäller anläggningstillgångar. Det saknas dock egentliga skäl ur informationssynpunkt för att i detta avseende göra någon uppdelning av försäkringsföretagens fastigheter beroende på om de skall stadigvarande innehas eller inte. Det föreskrivs därför att uppgifterna skall lämnas för fastigheter som ingår i posten Byggnader och mark. 5 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det fjärde direktivet om uppskrivningsfondens storlek m.m. gäller enligt artikel 1.1. 5 kap. 7 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 3) Se del 2. Den föreslagna bestämmelsen som innebär att moder- och dotterföretag skall ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag saknar motsvarighet i nuvarande FRL. En sådana bestämmelse bör dock gälla även för försäkringsföretag. Såsom Föreningen Auktoriserade Revisorer har anfört behöver en anpassning ske med hänsyn till försäkringsföretagens särskilda verksamhetsinrikning. Syftet med nu nämnd uppgiftsskyldighet är dels att tillgodose olika intressenters behov av insyn i koncernförhållandena, dels att visa de enskilda företagens inbördes beroendeförhållande. Mot bakgrund därav anges att upplysningarna skall avse rä- kenskapsårets mottagna och avgivna återförsäkringar. De närmare reglerna för hur uppgiftskyldigheten skall fullgöras bör ankomma på till lagen kompletterande normgivning. 5 kap. 8 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 43.1.2 om specifikation av dotter- företag och intresseföretag gäller enligt artikel 1.1. Bestämmelsen motsvarar delvis de upplysningskrav avseende aktier och andelar (som är anläggningstillgångar) som i dag finns i FFFS 1991:20. 5 kap. 9 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 4) Se del 2. Artiklarna 43.1.2, 45.1 b samt 61 i det fjärde direktivet gäller enligt artikel 1.1. Den myndighet som kan ge tillstånd att utelämna ifråga- varande uppgift i det fall som anges i 5 kap. 9 § andra stycket nya årsredovisningslagen bör vara Finansinspektionen. 5 kap. 10 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 5) Se del 2. I förslaget till årsredovisningslag ställs krav på särredovisning av fordringar och skulder som förfaller tidigare respektive senare än ett år efter balansdagen samt den del som förfaller efter fem år. Artikel 1.1 hänvisar såvitt avser uppgifter om skulderna endast till artikel 43.1.6 i det fjärde direktivet - och inte till artikel 9 - vilket innebär att endast skulder som förfaller efter fem år skall särredovisas enligt direktivet. Enligt regeringen bör lagen inte nu innehålla några krav på längre gående sär- redovisning av skulder eller särredovisning av fordringar efter förfallotid. Be- stämmelser om sådana upplysningar bör i stället vara möjliga att införa genom föreskrifter av regeringen eller Finansinspektionen. Det bör påpekas att paragrafen inte är tillämplig på avsättningar. Den är därför inte heller tillämplig på försäkringstekniska avsättningar. 5 kap. 11 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 14, 43.1.6 och 43.1.7 i det fjärde direktivet om säkerheter och ansvarsförbindelser gäller enligt 1.1. 5 kap. 12 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 6) Se del 2. Artikel 43.1.13 i det fjärde direktivet om bl.a. lån till styrelsele- damot gäller enligt 1.1. Hänvisningen i tredje stycket till aktiebolagslagen (1975:1385) ersätts i 2 § med en hänvisning till 12 kap. 13 § FRL. 5 kap. 13 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 43.1.5 om konvertibla lån m.m. gäller enligt 1.1. 5 kap. 14 § andra och tredje styckena förslaget till årsredovisnings- lag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 43.1.4 om förändring av eget kapital gäller enligt 1.1. Paragrafens andra stycket motsvarar i allt väsentligt vad som anges i Finans- inspektionens föreskrifter FFFS 1991:20. Tredje stycket motsvaras av regler i 11 kap. 9 § andra stycket FRL. I 4 § 1 och 2 i förevarande kapitel finns särskilda bestämmelser om uppdelning av kapital i eget bundet eller fritt kapital. 5 kap. 15 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 43.1.11 om latent skatt gäller enligt 1.1. 5 kap. 16 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Det fjärde direktivets artikel 30 om fördelningen av skatt på ordinärt och extraordinärt resultat gäller enligt 1.1. 5 kap. 17 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 7) Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 43.1.9 om medeltalet anställda gäller enligt 1.1. Bestämmelsen har anpassats för att motsvara reglerna om uppdelning på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda m.m. i 11 kap. 11 § tredje stycket FRL. 5 kap. 18 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.9 i det fjärde direktivet om löner och ersättningar gäller enligt artikel 1.1. 5 kap. 19 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 2 § 8) Se del 2. Paragrafen har liksom bestämmelserna i 17 § förevarande kapitel an- passats efter de särskilda kategorier anställda m.m. som förekommer i för- säkringsföretag och har sin motsvarighet i 11 kap. 11 § tredje stycket FRL. 5 kap. 20 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet om ersättningar till styrelse m.m. gäller enligt artikel 1.1. Paragrafen innehåller bestämmelser om upplysningar som skall lämnas om förpliktelser och kostnader avseende pensioner och liknande förmåner till ledande befattningshavare. 5 kap. 21 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.12 om pensioner till förutvarande styrelse gäller enligt artikel 1.1. 5 kap. 22 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen som jämställer suppleanter och vice verkställande direktör med ordinarie befattningshavare bör göras tillämplig även på försäkringsföretag. 5 kap. 23 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelserna om upplysningar om avgångsvederlag m.m. görs tillämpliga även på försäkringsföretag. 5 kap. 24 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 56 i det fjärde direktivet om namn och säte för moderföretag gäller enligt 1.1. Bestämmelsen motsvaras delvis av 11 kap. 13 § sista stycket FRL. Upplysningar om tillgångar 5 kap. 3 § Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om tillgångar: 1. Byggnader och mark som används för den egna verksamheten skall anges. 2. Övriga lån (C.III.5) skall specificeras på belopp för vilka försäkringsbrev utgör huvudsaklig säkerhet och, om resterande belopp är väsentligt, även i övrigt specificeras till storlek och art. 3. Större belopp i posterna Övriga finansiella placeringstillgångar (C.III.7) och Övriga tillgångar (G.IV), skall specificeras till storlek och art. 4. Förutbetalda anskaffningskostnader (H.II) och Återförsäkrares andel av förutbetalda anskaffningskostnader (JJ.I) skall anges uppdelade på skadeförsäk- ringsrörelse och livförsäkringsrörelse. 5. Om det bokförda värdet för räntebärande värdepapper överstiger eller underskrider det belopp som skall infrias på förfallodagen, skall mellan- skillnaden anges. Summan av överstigande belopp skall anges för sig och summan av underskridande belopp skall anges för sig. (Jfr 2 kap. 21 § i kommitténs förslag) Upplysningsskyldighet enligt första punkten i fråga om mark och byggnader som används för den egna verksamheten har sin bakgrund i att en sådan indelning skall ske enligt direktivets balansräkningsschema i artikel 6. Andra och tredje punkterna motsvarar artiklarna 11, 13 och 16. Förutbetalda anskaffningskostnader skall enligt artikel 6 delas upp mellan skade- och livförsäkringsrörelse. En bestämmelse härom har intagits i fjärde punkten. Med hänsyn till att anskaffningskostnader för återförsäkrade avtal enligt lagförslaget skall redovisas på passivsidan har intagits en bestämmelse om att även den del som belöper på den återförsäkrade andelen skall anges uppdelat på nu angivet sätt. Bestämmelsen i femte punkten om att upplysning skall lämnas om skillnaden mel- lan bokfört värde och det belopp som skall infrias på förfallodagen har sin bakgrund i artikel 55. Upplysningar om eget kapital och avsättningar 5 kap. 4 § Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om eget kapital och skulder: 1. I livförsäkringsföretag skall som bundet eget kapital tas upp Aktiekapital och Garantikapital. 2. I skadeförsäkringsföretag skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Reservfond och Fond för orealiserade vinster. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. 3. I livförsäkringsföretag skall Återbäringsmedel anges uppdelat på Återbä- ringsfond, Uppskrivningsfond, Fond för orealiserade vinster, Övriga medel och Årets resultat. Posten Återbäringsmedel och förändringarna av posten skall specificeras i en not. 4. Om avsättningen för kvardröjande risker i posten Avsättning för ej intjäna- de premier och kvardröjande risker (EE.1) uppgår till väsentligt belopp, skall beloppet anges. 5. Om avvecklingsresultat uppgår till väsentligt belopp skall det anges i en not med fördelning på kategori av skada och belopp. Med avvecklingsresultat avses skillnaden mellan å ena sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets ingång, efter avdrag för under räkenskapsåret gjorda utbetalningar av ersättningar för skador från föregående år, och å andra sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets slut. (Jfr 2 kap. 22 § i kommitténs förslag) I paragrafen har en mindre ändring gjorts efter lagrådets hörande. Bestämmelserna i de första och andra punkterna motsvarar i allt väsentligt vad som föreskrivs i 11 kap. 10 § tredje och fjärde styckena FRL samt i FFFS 1991:20. I förhållande till gällande rätt har tillkommit posterna Överkursfond, i skadeförsäkringsföretag, och Fond för orealiserade vinster, i såväl skadeför- säkringsföretag som i livförsäkringsföretag. Vidare föreskrivs att Garantikapital, som kan förekomma i ömsesidiga försäkringsbolag, skall redovisas som bundet eget kapital. Fonden för orealiserade vinster skall redovisas som bundet eget kapital i skadeförsäkringsföretag och som återbäringsmedel i livför- säkringsföretag. Garantikapital kan förekomma såväl i ömsesidiga livförsäkringsbolag som ömsesidiga skadeförsäkringsföretag. På samma sätt som föreslagits för skadeförsäkringsföretag bör gälla att Garantikapital skall redovisas som bundet eget kapital i ömsesidiga livförsäkringsföretag. Första punkten har därför ändrats i förhållande till lagrådsremissens förslag. För livförsäkringsaktiebolag saknas i gällande rätt bestämmelser om reserv- fond. För sådana företag föreslås därför inte heller några bestämmelser om Över- kursfond. Enligt tredje punkten skall Återbäringsmedel delas upp på där angivna poster. Bestämmelsen kommenteras i allmänmotiveringen, avsnitt 9.8. Fjärde punkten motsvarar artikel 25 som anger att storleken av avsättningar för kvardröjande risker som ingår i posten Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker, skall särskilt anges i not när de uppgår till betydande belopp. Femte punkten om särredovisning av avvecklingsresultat och definitionen av avvecklingsresultat följer av artikel 38.2. I artikeln sägs att beloppen skall fördelas på skadeart. Kommittén har föreslagit att en indelning skall ske på kategori av skada. Enligt regeringen bör inte, som en remissinstans varit inne på, uttryckligen föreskrivas att upplysningar skall lämnas uppdelat på försäkringsklasser. Den närmare indelningen bör i stället föreskrivas av rege- ringen eller Finansinspektionen. Därigenom möjliggörs på ett bättre sätt att in- formationen kan samordnas med den information som kan komma att föreskrivas i resultatanalysen (jfr 6 kap. 3 §). En ändring i femte punkten har gjorts efter lagrådets hörande. Bestämmelsen ansluter efter ändringen bättre till direktivets innebörd att uppgifter om avvecklingsresultatet för räkenskapsåret skall anges. Upplysningar om resultaträkningens poster 5 kap. 5 § Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om resultat- räkningens poster: 1. I fråga om skadeförsäkring skall anges a) premieinkomsten, brutto, b) premieintäkter, brutto, c) försäkringsersättningar, brutto, d) driftskostnader, brutto, samt e) resultat av avgiven återförsäkring. Posterna skall fördelas på direkt försäkring och mottagen återförsäkring, om mottagen återförsäkring utgör tio procent eller mer av premieinkomst, brutto. 2. Direkt skadeförsäkring skall fördelas enligt följande försäkringsklasser a) olycksfall och sjukdom, b) motorfordon, ansvar mot tredje man, c) motorfordon, övriga klasser, d) sjöfart, luftfart och transport, e) brand och annan skada på egendom, f) allmän ansvarighet, g) kredit och borgen, h) rättsskydd, i) assistans, samt j) övriga försäkringsklasser. 3. I fråga om livförsäkring skall premieinkomsten anges brutto. Om mottagen återförsäkring utgör tio procent eller mer av denna premieinkomst skall inkomsten fördelas mellan direkt försäkring och mottagen återförsäkring. 4. Premieinkomst för direkt livförsäkring skall fördelas enligt följande in- delningsgrunder a) I premier för individuell försäkring, II gruppförsäkringspremier, b) I periodiska premier, II engångspremier, c) I premier för ej återbäringsberättigade avtal, II premier för återbäringsberättigade avtal, samt III premier för avtal för vilka försäkringstagaren bär placeringsrisken. 5. Uppgift skall lämnas om det sammanlagda beloppet av total premieinkomst, brutto, för direkt försäkring som avser försäkringsavtal som tecknats av före- taget i a) Sverige, b) andra länder som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, samt c) övriga länder. 6. Det totala beloppet för provisioner för direkt försäkring under räken- skapsåret skall anges i en not. 7. Om kapitalavkastning överförs mellan teknisk och icke-teknisk redovisning i resultaträkningen, skall upplysningar om grunderna för överföringen lämnas i en not. (Jfr 2 kap. 23 § i kommitténs förslag) I stället för de upplysningar om nettoomsättningen fördelat på rörelsegrenar och geografiska marknader som skall lämnas enligt 43.1.8 i det fjärde direktivet innehåller artikel 63 vissa tvingande bestämmelser om upplysningar som tagits in i första-femte punkterna. Första och andra punkterna föreskriver utifrån artikel 63 hur vissa poster i resultaträkningen skall fördelas på försäkringsklasser när det gäller ska- deförsäkringsrörelse. Tredje och fjärde punkterna anger att fördelningen av premieinkomst skall ske efter vissa andra fördelningsgrunder när det gäller livförsäkringsrörelse. Det anges samtidigt - liksom i första punkten - gränsvärden för när en uppdelning av beloppen på direkt affär och mottagen återförsäkring inte behöver ske fullt ut. Femte punkten föreskriver upplysningar om hur total premieinkomst fördelar sig på olika geografiska marknader. Bestämmelsen har i överenstämmelse med direktivet utformats på så sätt att upplysningar skall lämnas beträffande de försäkringsavtal som "tecknats" inom respektive område. Sjätte punkten om särredovisning av provisioner för direkt försäkring följer av artikel 64. I sjunde punkten uppställs krav på upplysning om hur kapitalavkastningen för- delats mellan den tekniska och den icke-tekniska redovisningen. Denna uppgiftsskyldighet följer av artikel 43.3. Upplysningar om koncern- och intresseföretag 5 kap. 6 § Utöver vad som följer av 1 § skall för var och en av posterna under Fordringar (F) och Skulder (II) uppgifter lämnas om de belopp som avser koncernföretag och om de belopp som avser intresseföretag. (Jfr 2 kap. 24 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen innebär att fordringar på och skulder till koncernföretag och intresseföretag skall särredovisas. Krav på en sådan indelning följer av bestämmelserna för balansräkningsschemat i artikel 6 i försäkrings- redovisningsdirektivet. 6 kap. Förvaltningsberättelse och resultatanalys Årsredovisningslagens tillämpning 6 kap. 1 § Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas: 1 § första och andra stycket om förvaltningsberättelsens innehåll, samt 2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m. (Jfr 2 kap. 25 § i kommitténs förslag) 6 kap. 1 och 2 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 46 i det fjärde direktivet om förvaltningsberättelsens inne- håll gäller enligt artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. Bestämmelsen i 6 kap. 1 § andra stycket motsvarar också delvis 11 kap. 11 § sjätte stycket FRL. Frågor rörande förvaltningsberättelsen har även behandlats i allmänmo- tiveringen, avsnitt 13. Särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen 6 kap. 2 § Utöver vad som följer av 1 § skall i förvaltningsberättelsen upplysningar lämnas om 1. skade- respektive livförsäkringsrörelsens tekniska resultat för vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren, och 2. företagets konsolidering med avseende på kapitalstyrka vid utgången av vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren. (Jfr 2 kap. 26 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar 11 kap. 11 § sjunde stycket FRL. I bestämmelsen föreskrivs som i gällande rätt att upplysningarna skall lämnas i förvaltningsbe- rättelsen, i stället för att såsom föreslagits i betänkandet fogas till förvalt- ningsberättelsen. Resultatanalys 6 kap. 3 § I resultatanalysen skall, fördelat på försäkringsgrenar, upplysningar lämnas om försäkringstekniska avsättningar, återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar, intäkter, kostnader och rörelseresultat. Livförsäkringsföretag skall även lämna upplysningar om återbäringsmedlens fördelning på försäkrings- grenar. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Bestämmelsen, som har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 14, motsvarar i huvudsak den allmänna bestämmelse om resultatanalys som i dag finns i 11 kap. 1 § tredje stycket, 8 § och 10 § första och andra styc_kena FRL. I bestämmelsen föreskrivs att försäkringstekniska avsättningar m.m. skall fördelas på försäk- ringsgrenar, i stället för som i dag på verksamhetsgrenar. Därmed är avsett att öppna för ett närmande av uppgiftsskyldigheten fördelat på försäkringsklasser och en samordning av uppgiftsskyldigheten i noter enligt främst artikel 63 i försäkringsredovisningsdirektivet sammanhållet inom årsredovisningens ram. Vid- are har mot bakgrund bl.a. av att nya poster tillkommit som skall redovisas un_der återbäringsmedel vid sidan av återbäringsfonden bestämmelsen komplette- rats på så sätt att även Återbäringsmedel skall anges uppdelat på försäkringsg- renar. Den närmare utformningen och innehållet i resultatanalysen, t.ex. i vilka försäkringsgrenar en indelning lämpligen skall äga rum, bör utformas genom föreskrifter av regeringen eller Finansinspektionen. Genom sådana föreskrifter bör också närmare bestämmelser meddelas om vilka kostnader och intäkter m.m. som bör fördelas på olika försäkringsgrenar. Det saknas därför skäl att i detta sammanhang diskutera eller reglera hur indelningen eller fördelningen närmare bör ske. 7 kap. Koncernredovisning Koncernredovisningens upprättande 7 kap. 1 § Försäkringsföretag som är moderföretag och sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket skall för varje räkenskapsår upprätta koncernredovisning enligt denna lag, om inte annat följer av 2 §. (Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag) Det erinras att hänvisningar till artiklar avser artiklar i försäkringsredo- visningsdirektivet om inte annat särskilt anges. Bestämmelserna om koncernredovisning är utformade på grundval av för- säkringsredovisningsdirektivet som i betydande utsträckning hänvisar till det sjunde direktivet. I paragrafen anges de företag som skall upprätta koncernredovisningen enligt ÅRFL:s bestämmelser därom. Det är för det första fråga om försäkringsföretag som utgör moderföretag i en koncern. Bestämmelsen motsvarar främst artikel 1 i det sjunde direktivet som gäller enligt artikel 65.1 i försäkringsredovisnings- direktivet. Bestämmelsen motsvaras delvis även av 11 kap. 12 § FRL. För det andra skall i vissa fall finansiella holdingföretag upprätta koncernredovisning enligt ÅRFL:s bestämmelser, nämligen om de uteslutande eller huvudsakligen äger dotterföretag som är försäkringsföretag (se vidare 1 kap. 1 § andra stycket och kommentaren till denna bestämmelse). Bestämmelsen följer av artikel 65.2. Årsredovisningslagens tillämpning 7 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 2 § om när koncernredovisning inte behöver upprättas, 3 § första stycket om koncernredovisningens delar, 4 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen, 5 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § första stycket första meningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen, 8 § om minoritetsandelar, 9 § om balansdag, 11 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen, 12 § om elimineringar mellan koncernföretag, 14 § om förändringar i koncernens sammansättning, 15 och 16 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 17-23 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt 24-29 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen. (Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag) Bestämmelserna kommenteras nedan under 3 §. Särskilda regler om när koncernredovisning inte behöver upprättas 7 kap. 3 § De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1 a) I stället för vad som sägs i 2 § första stycket 3 skall gälla att mo- derföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 19 december 1991 (91/674/EEG). b) I stället för den hänvisning som i 2 § tredje stycket görs till bestäm- melser om ingivande och kungörande gäller en hänvisning till 8 kap. 5 och 6 §§ denna lag. 2. I stället för den i 9 § föreskrivna tiden gäller en tid om sex månader. 3. Vad som anges i 11 § första och tredje styckena om att andra värderings- principer får användas än i moderföretagets årsredovisning och att koncernföre- tagens tillgångar, avsättningar och skulder inte behöver räknas om, gäller även tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättig- heter och avsättningar som värderas med regler specifika för försäkringsrörelse. I sådant fall skall upplysning härom lämnas i en not. 4. Fråga om tillstånd enligt 16 § att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen. (Jfr 3 kap. 2 § i kommitténs förslag) 7 kap. 2 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 3 § 1) Se del 2. Artiklarna 7, 8 och 11 i det sjunde direktivet gäller enligt artikel 65. I bestämmelsen uppställs som särskild begränsning i förhållande till be- stämmelserna i årsredovisningslagen, att moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt en lagstiftning som bygger på försäkringsredo- visningsdirektivet. På så sätt säkerställs att en koncernredovisning kommer att upprättas enligt redovisningsregler anpassade för försäkringsföretag. Det för- hållande att försäkringsföretag, som ägs av ett vanligt företag, omfattas av en koncernredovisning som upprättas enligt t.ex. den nya årsredovisningslagen för företag i allmänhet, räcker alltså inte för att försäkringsföretaget skall vara undantaget från skyldigheten att upprätta en koncernredovisning för sina dot- terföretag. Å andra sidan förhindrar inte bestämmelserna att ett försäk- ringsföretag som är moderföretag i en underkoncern, undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för underkoncernen, om moderföretaget i sin tur omfattas av en koncernredovisning av ett finansiellt holdingföretag. En förut- sättning skall då vara att det finansiella holdingföretagets koncernredovisning är upprättad och reviderad enligt ÅRFL och svenska revisionsregler, eller upp- rättad och reviderad enligt annan lagstiftning tillkommen enligt bestämmelserna i försäkringsredovisningsdirektivet. I den särskilda anpassningsbestämmelsen har vidare preciserats att det undantagna moderföretaget skall sända in koncernredovisningen och revisionsbe- rättelsen för den koncernredovisning som det omfattas av enligt bestämmelserna i 8 kap. 5 § ÅRFL liksom att kungörandebestämmelserna i 8 kap 6 § ÅRFL skall till- ämpas för de insända handlingarna. 7 kap. 3 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artiklarna 16 och 36 i det sjunde direktivet om vilka delar som skall ingå i koncernredovisningen gäller enligt artikel 65. Bestämmelsen motsvaras delvis även av 11 kap. 12 § första stycket FRL. Enligt FRL föreligger inte någon skyldighet för försäkringsföretag att upprät- ta finansieringsanalys. Lagförslaget innebär ingen ändring av detta förhållande. 7 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 13 i det sjunde direktivet om vilka dotterföretag som inte behöver omfattas av koncernredovisningen gäller enligt artikel 65 i försäkrings- redovisningsdirektivet. Bestämmelsen kommenteras närmare i allmänmotiveringen, avsnitt 16.3. 7 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 16 i det sjunde direktivet om krav på överskådlighet m.m. gäl- ler enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. 7 kap. 7 § första stycket första meningen förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelserna om att koncernbalans- och koncernresultaträkningen skall utgöra en sammanställning av balans- respektive resultaträkningarna för de dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen, bör göras tillämpliga även på de företag som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRFL. 7 kap. 8 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artiklarna 21 och 23 i det sjunde direktivet om redovisning av minoritetens andelar gäller enligt artikel 65. 7 kap. 9 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 3 § 2) Se del 2. Artikel 27 i det sjunde direktivet gäller enligt artikel 65. Artikel 27.3 i det sjunde direktivet anger att om balansdagen för ett företag ligger mer än tre månader före dagen för koncernredovisningen skall detta företag tas in på grundval av ett "delårsbokslut". Tiden om tre månader utsträcks till sex månader enligt artikel 66.5 i försäkringsredovisningsdirektivet. 7 kap. 11 § förslaget till årsredovisningslag (jfr 3 § 3) Se del 2. Artikel 29 i det sjunde direktivet om att koncernredovisningen normalt skall bygga på samma principer som tillämpas i moderföretagets årsredovisning g- äller enligt artikel 65. Utöver de undantag som bestämmelsen i årsredovisningslagen medger gäller enligt artikel 66.6 regler om undantag för vissa andra fall. Därigenom ges ut- rymme för att i koncernredovisningen underlåta att tillämpa samma värderings- principer som i moderföretaget. Artikeln kräver också att det i samma mån ges utrymme för att underlåta att justera dotterföretags värderingsprinciper efter de som används i koncernredovisningen. I 3 § 3 förevarande kapitel medges såväl undantag från bestämmelserna i första stycket första meningen som undantag från bestämmelserna i andra stycket i 7 kap. 11 § nya årsredovisningslagen. Undantagsregeln i detta avseende skall emellertid enligt artikel 66.6 gälla endast för vissa tillgångar och skulder. Den gäller dels avsättningar specifika för försäkringsrörelse, t.ex. livförsäkringsavsättning som i olika företag kan ha beräknats utifrån olika dödlighetsmått eller räntesatser, dels tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter, såsom placeringstillgångar där försäkringstagarna bär placeringsrisken. 7 kap. 12 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 26 i det sjunde direktivet om internvinster m.m. gäller enligt artikel 65. Bestämmelsen motsvaras även av 11 kap. 13 § tredje stycket FRL. Bestämmelserna kommenteras i allmänmotiveringen, avsnitt 16.4. 7 kap. 14 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 28 i det sjunde direktivet om upplysningar när koncernens sammansättning ändras gäller enligt artikel 65 i försäkringsredo- visningsdirektivet. 7 kap. 15 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 34 i det sjunde direktivet om specifikation av dotterföretag och vissa andra företag gäller enligt artikel 65. 7 kap. 16 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 35.1 b i det sjunde direktivet om utelämnande av vissa uppgifter om dotter- eller intresseföretag gäller enligt artikel 65 (jfr 3 § 3). 7 kap. 17 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen om att sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de metoder som anges i årsredovisningslagen bör göras tillämplig även på försäkringsföretag. 7 kap. 18 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artiklarna 19 i det sjunde direktivet om eliminering av andelarna i dotterföretaget gäller enligt artikel 65. 7 kap. 19 och 20 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artiklarna 19 i det sjunde direktivet om fastställande av anskaff- ningsvärde för dotterföretagets andelar och dess tillgångar och skulder gäller enligt artikel 65. 7 kap. 21 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artiklarna 19 i det sjunde direktivet om behandling av skillnadsbelopp såsom positiv eller negativ goodwill gäller enligt artikel 65. 7 kap. 22 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 20 i det sjunde direktivet om den s.k. poolningsmetoden gäller enligt artikel 65. 7 kap. 23 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 14 i det sjunde direktivet om undantag för vissa dotterföretag som bedriver så olikartad verksamhet att ett medtagande fullt ut i koncernredovisningen skulle vara oförenligt med hänsyn till kravet på rättvisande bild gäller enligt artikel 65. 7 kap. 24 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden gäller enligt artikel 65. 7 kap. 25 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om redovisning av förvärvade andelar enligt kapitalandelsmetoden gäller enligt artikel 65. 7 kap. 26 och 27 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om redovisning av kapitalandelarna i balansräkningen under innehavstiden gäller enligt artikel 65. 7 kap. 28 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om behandling av resultat och utdelning vid användning av kapitalandelsmetoden gäller enligt artikel 65. 7 kap. 29 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 32 och 34 i det sjunde direktivet om redovisning enligt klyvningsmetoden och om notupplysningar vid redovisning enligt denna metod gäller enligt artikel 65. Allmänna regler för koncernredovisningen 7 kap. 4 § För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar 1. de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 §, med undantag för hänvisningarna till 2 kap. 1-3 §§ årsredovisningslagen (1995:000), 2. bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden skall tas upp i koncern- balansräkningen som bundet eget kapital under Andra fonder (AA.IV) i skadeförsäkringsföretag och under Återbäringsmedel (DD) i livförsäkringsföretag, 3. bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap., 4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 1 och hänvisningarna till 5 kap. 8, 9 och 24 §§ årsredovisningslagen, samt 5. bestämmelserna om upplysningarna i förvaltningsberättelsen i 6 kap. 1 och 2 §§, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 § årsredovisningslagen. (Jfr 2 kap. 4 § i kommitténs förslag) Första punkten motsvarar 7 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Artiklarna 25 och 29 i det sjunde direktivet om en redovisning med tillämpning av i princip bestämmelserna i det fjärde direktivet gäller enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. I första punkten anges att hänvisningarna till 2 kap. 2 och 3 §§ nya årsredovisningslagen inte skall gälla för koncernredovisningen. Detta undantag görs eftersom motsvarande krav för koncernredovisningen - om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild - följer av hänvisningarna till 7 kap. 5 § nya årsredovisningslagen i 1 § i förevarande kapitel. Andra punkten motsvarar bestämmelser i 7 kap. 7 § förslaget till årsredo- visningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 17 om en redovisning med tilllämpning av i princip bestämmelserna i det fjärde direktivet gäller enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. Vidare har intagits en bestämmelse om den kapitalandelsfond som måste finnas om kapitalandelsmetoden används i koncernredovisningen. Tredje punkten motsvarar 7 kap. 10 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 29 om en värdering med tillämpning av i princip samma bestämmelser som i det fjärde direktivet gäller enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. Fjärde punkten motsvarar 7 kap. 13 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 34 om notupplysningar gäller enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. Femte punkten motsvarar 7 kap 30 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 36 om sammanställd förvaltningsberättelse gäl- ler enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. Bestämmelsen innebär bl.a. att det även för koncernen skall lämnas upplysningar om försäkringsrörelsens tekniska resultat och konsolidering för de senaste fem åren. 8 kap. Offentlighet Registreringsmyndighet 8 kap. 1 § Finansinspektionen är registreringsmyndighet för försäkringsföretag. (Jfr 4 kap. 2 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar 8 kap. 1 § förslaget till årsredovisningslag. Be- stämmelsen fastslår att Finansinspektionen är registreringsmyndighet för försäkringsföretag vilket motsvarar bestämmelser i 20 kap. FRL. Årsredovisningslagens tillämpning 8 kap. 2 § Bestämmelserna i 8 kap. 14 och 15 §§ årsredovisningslagen (1995:000) om publicering av årsredovisningen skall tillämpas. (Jfr 4 kap. 1 § i kommitténs förslag) 8 kap. 14 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 48 i det fjärde direktivet om publiceringen av årsredo- visningen gäller enligt artikel 1.1. 8 kap. 15 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 49 i det fjärde direktivet om publiceringen av årsredo- visningen i ofullständigt skick gäller enligt artikel 1.1. Uppgifter om anmärkningar enligt försäkringsrörelselagen 8 kap. 3 § En årsredovisning som publiceras i ofullständigt skick enligt 8 kap. 15 § årsredovisningslagen (1995:000) skall även innehålla uppgift om anmärkningar en- ligt 10 kap. 11 § andra och tredje styckena försäkringsrörelselagen (1982:713). (Jfr 4 kap. 5 § i kommitténs förslag) Enligt artikel 49 i det fjärde direktivet och bestämmelsen i 8 kap. 15 § andra stycket förslaget till ny årsredovisningslag får en årsredovisning som publiceras i förkortat skick inte åtföljas av revisionsberättelsen. I stället skall årsredovisningen innehålla vissa uppgifter om revisorns anmärkningar (se 8 kap. 15 § nya årsredovisningslagen). Enligt paragrafen skall i sådana fall försäkringsföretagens årsredovisning även innehålla uppgifter om eventuella an- märkningar enligt de angivna lagrummen i FRL. Årsredovisningens avlämnande till revisorerna 8 kap. 4 § Årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret skall lämnas till revisorerna senast en månad före ordinarie bolagsstämma. (Jfr 4 kap. 3 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar 11 kap. 3 § FRL. Ingivande till registreringsmyndighet 8 kap. 5 § Försäkringsföretag skall ge in bestyrkta kopior av årsredovisningen och revi- sionsberättelsen för det förflutna räkenskapsåret till registreringsmyndigheten så snart det kan ske efter det att resultaträkningen och balansräkningen blivit fastställda. På kopian av årsredovisningen skall en styrelseledamot eller verk- ställande direktören teckna bevis om att balansräkningen och resultaträkningen fastställts med uppgift om fastställelsedagen. Beviset skall även innehålla upp- gift om stämmans beslut beträffande försäkringsföretagets vinst eller förlust. (Jfr 4 kap. 4 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen hade tidigare sin motsvarighet i 19 kap. 3 § andra och fjärde styckena FRL samt motsvaras i dag delvis av 19 kap. 3 § samma lag. Vidare föreskrivs i Finansinspektionens föreskrifter (FFFS 1994:46) att årsredovis- ningen skall inges inom en månad från ordinarie bolagsstämma. Bestämmelser om ingivande m.m. av årsredovisningen och revisionsberättelsen bör tas in ÅRFL i överenstämmelse med den ordning som i detta sammanhang före- slås för övriga redovisningslagar (se allmänmotiveringen, avsnitt 17.1). I paragrafens första mening regleras inom vilken tid årsredovisningen och re- visionsberättelsen skall ges in till registreringsmyndigheten. Detta överensstämmer med den tid som mot bakgrund av gällande rätt föreslås i ÅRKL för banker. Bestämmelsen har därmed utformats på sätt som lagrådet angett i sitt yttrande. I andra meningen finns närmare bestämmelser om tecknande av bevis m.m. på de handlingar som ges in till registreringsmyndigheten eller offentliggörs genom tillhandahållande hos företaget. Motsvarande bestämmelser finns i 8 kap. 3 § nya årsredovisningslagen och 8 kap. 5 § ÅRKL. Kungörande 8 kap. 6 § När årsredovisning och revisionsberättelse enligt 5 § har getts in till regi- streringsmyndigheten, skall myndigheten kungöra detta i en tidning. Regeringen, eller myndighet som regeringen bestämmer, får meddela närmare föreskrifter om sådan kungörelse. (Jfr 4 kap. 1 § i kommitténs förslag) I första stycket fastslås att årsredovisningen och revisionsberättelsen skall kungöras. Se kommentaren till 8 kap. 4 § nya årsredovisningslagen. Artikel 3 i det första bolagsdirektivet om formerna för kungörande av årsredovisningen gäl- ler enligt artikel 68.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. Enligt bestämmelsen tillåts att ett kungörande sker såväl genom Post- och Inrikes Tidning, i en av Finansinspektionen utgiven tidning eller i annan tidning, som skall tillgodose direktivets krav. De närmare formerna för ett kungörande bör regleras genom sådana föreskrifter som avses i andra stycket. Vite 8 kap. 7 § Verkställande direktör eller styrelseledamot i ett försäkringsföretag som enligt denna lag eller annan författning skall ge in redovisningshandling eller revi- sionsberättelse till Finansinspektionen, kan av inspektionen föreläggas vid vite att fullgöra denna skyldighet. Fråga om utdömande av vitet prövas av Finansinspektionen. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Bestämmelsen har sin motsvarighet i 21 kap. 2 § FRL. Eftersom bestämmelserna om ingivanden av årsredovisningen m.m. tas in i ÅRFL bör även bestämmelserna om vite som sanktion vid försenade ingivanden av redovisningshandlingar överföras dit. En annan sak är att underlåtenhet att in- sända årsredovisning m.m. liksom hittills kan beaktas vid prövningen av om förutsättningarna för vidare koncession föreligger. En motsvarande vitessanktion föreslås också för företag i allmänhet och för kreditinstitut och värdepappersbolag (se 8 kap. 13 § förslaget till ny årsredo- visningslag och 8 kap. 7 § ÅRKL). Bestämmelserna om vitessanktion omfattar i första hand olika slag av redo- visningshandlingar som skall inges av företag som omfattas av ÅRFL. Ett försäk- ringsföretag kan även enligt andra författningar ha en skyldighet att inge redovisningshandlingar och revisionsberättelser, såsom enligt lagen (1989:1079) om livförsäkring med anknytning till värdepappersfonder som i detta avseende föreslås innehålla en generell hänvisning till ÅRFL. I bestämmelsen bör tydligt framgå att vitesmöjligheten även gäller när skyldigheten att sända in handling- arna följer av annan författning. Enligt andra stycket skall försuttet vite utdömas av Finansinspektionen. Be- stämmelser av motsvarande slag finns i dag intagna i 21 kap. 2 § femte stycket FRL. Koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse 8 kap. 8 § Detta kapitel tillämpas också på koncernredovisning och koncernrevisions- berättelse. (Jfr 4 kap. 6 § i kommitténs förslag) Paragrafen innebär att bestämmelserna om offentlighet m.m. skall tillämpas även på koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen. Paragrafen motsva- rar 8 kap. 16 § nya årsredovisningslagen. Artikel 38 i det sjunde direktivet om offentlighet gäller enligt artikel 65. 9 kap. Överklagande 9 kap. 1 § Finansinspektionens beslut enligt 1 kap. 1 § tredje stycket får överklagas till regeringen. (Jfr 1 kap. 7 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar delvis 19 kap. 13 § FRL. Finansinspektionen kan redan i dag medge undantag från tillämpningen av FRL enligt de bestämmelser till vilka hänvisas i paragrafen. Beslut i sådana ärenden omfattas av bestämmelserna om överklagande i 19 kap. 13 § FRL. Det är av värde om enhetliga överklaganderegler gäller beträffande beslut om meddelande av undantag från FRL och ÅRFL. De beslut som avses i paragrafen bör alltså i likhet med motsvarande beslut enligt 1 kap. 10 § FRL överklagas till regeringen. 9 kap. 2 § Finansinspektionens beslut i frågor om 1. medgivande eller tillstånd enligt 4 kap. 2 § 5 och 6, 5 kap. 2 § 4 och 7 kap. 3 § 4, 2. föreläggande enligt 8 kap. 7 § första stycket, samt 3. utdömande av vite enligt 8 kap. 7 § andra stycket, får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. (Jfr 1 kap. 7 § i kommitténs förslag) Bestämmelserna om överklagande i förevarande paragraf föreslås intagna i ÅRFL som en konsekvens av att redovisningsreglerna bryts ut ur FRL för att samlas i en särskild lag. Nuvarande överklagandebestämmelser finns i 19 kap. 13 § FRL. Beslut som meddelas enligt den lagen skall som huvudregel överklagas till regeringen. En- ligt lagbestämmelser som riksdagen nyligen har antagit skall liknande beslut en- ligt lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditin- stitut och värdepappersbolag i stället överklagas hos allmän förvaltningsdomstol (se prop. 1994/95:50, bet. 1994/95:NU12 och rskr. 1994/95:164). I proposition (1992/93:100, bilaga 3, s. 24 f. och s. 93, prop. 1993/94:133 och prop. 1994/95:27) om fortsatt reformering av instansordningen m.m. i de allmänna förvaltningsdomstolarna har föreslagits att länsrätt skall vara första instans för ett stort antal måltyper som i dag enligt bestämmelser i olika lagar överklagas från förvaltningsmyndighet till kammarätt. För dessa mål föreslås att det skall krävas prövningstillstånd. Endast i fråga om vissa mål som rör viktiga ekonomiska intressen såsom återkallelse av olika verksamhetstillstånd och liknande bör enligt uttalanden i propositionen målen prövas av kammarrätten i första instans.De frågor som kan överklagas enligt denna paragraf gäller enligt regeringen inte sådana frågor som kräver att målen bör överklagas till kammar- rätten som första instans. Det bör därför föreskrivas att överklagande görs hos allmän förvaltningsdomstol och att prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätt. Kommentarer till balansräkningens poster och försäkringsredovisningsdirektivets artiklar därom Nedan lämnas kommentarer till posterna i det schema för balansräkningen som intagits i ÅRFL. Vidare redogörs för innehållet i olika artiklar i försäkringsredovisningsdirektivet som behandlar balansräkningens poster. Hänvisningen till artiklar avser artiklar i försäkringsredovisningsdirektivet om inte annat sägs. Bilaga 1 Uppställningsform för balansräkning Tillgångar A. Tecknat ej inbetalt kapital Posten avser tecknat, ej inbetalt kapital. Artikel 6 ger en möjlighet för na- tionell lag att föreskriva att infordrat kapital skall redovisas under Tecknat, ej inbetalt kapital, i stället för som en egen post E.IV, Tecknat och infordrat ej inbetalt kapital. Denna möjlighet föreslås utnyttjad. B. Immateriella tillgångar I Goodwill II Andra immateriella tillgångar Immateriella tillgångar indelas i Goodwill och Andra immateriella tillgångar. I försäkringsredovisningsdirektivet hänvisas beträffande posterna till motsvarande poster enligt artikel 9 i det fjärde direktivet. Direktivets möjlighet att som immateriell tillgång ta upp kostnader för bolagsbildning föreslås inte utnyttjad. Rubriken har därför inte intagits i lagens balansräkningsschema. Direktivets post B, Immateriella tillgångar, skall liksom posterna C.I, Mark och byggnader, och C.II, Placeringar i anknutna företag och ägarintressen, en- ligt artikel 8, redovisas med den uppgiftsskyldighet som föreskrivs för anlägg- ningstillgångar i artikel 15.3 i det fjärde direktivet (se 5 kap. 1 och 2 §§). Således specificeras posternas förändring mellan två räkenskapsår med utgångs- punkt från värdet vid räkenskapsårets ingång. C. Placeringstillgångar Direktivets post C, Placeringar, benämns i regeringens förslag Placerings- tillgångar vilket är en mindre anpassning till i Sverige vedertaget begrepp. I Byggnader och mark Direktivets post C.I, Mark och byggnader, har getts benämningen Byggnader och mark. II Placeringar i koncernföretag och intresseföretag Direktivets post C.II, Placeringar i anknutna företag och ägarintressen, benämns i regeringens förslag Placeringar i koncernföretag och intresseföretag. Begreppen anknutet företag och ägarintresse föreslås inte införda i detta sammanhang utan de etablerade termerna koncernföretag och intresseföretag används. 1. Aktier och andelar i koncernföretag Definitionen av koncernföretag framgår av 1 kap. 4 § förslaget till ny års- redovisningslag. 2. Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, koncernföretag Posterna C.II.2 och C.II.4, Obligationer och andra skuldförbindelser emitterade av, och fordringar hos, anknutna företag respektive ägarintressen, benämns i regeringens förslag Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, koncern- respektive intresseföretag. Det kan redan här anmärkas att försäkringsredovisningsdirektivets post C.III.2 skall, enligt artikel 9, omfatta sådana omsättningsbara obligationer och andra räntebärande värdepapper som emitterats av kreditinstitut, av andra företag eller offentliga organ. Härvid gäller dock att värdepapper emitterade av kon- cern- respektive intresseföretag särredovisas under rubriken C.II, Placeringar i koncernföretag och intresseföretag. 3. Aktier och andelar i intresseföretag Definitionen av intresseföretag framgår av 1 kap. 5 § förslaget till ny års- redovisningslag. 4. Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, intresseföretag Se kommentaren till post C.II.2. IIIAndra finansiella placeringstillgångar Direktivets post C.III, Andra finansiella placeringar, benämns i regeringens förslag Andra finansiella placeringstillgångar, vilket är en mindre anpassning till i Sverige vedertaget begrepp. 1. Aktier och andelar Direktivets post C.III.1, Aktier och andra värdepapper med rörlig avkastning och andelar i värdepappersfonder, benämns i regeringens förslag Aktier och andelar. Här redovisas sådana aktier och andelar som inte ingår i post C.II.1 och C.II.3. Begreppet utdelning motsvarar närmast det som direktivet benämner rörlig avkast- ning. 2. Obligationer och andra räntebärande värdepapper Post C.III.2, Obligationer och andra värdepapper med fast avkastning, benämns i regeringens förslag Obligationer och andra räntebärande värdepapper. Ränta används i stället för direktivets benämning fast avkastning. Posten skall, enligt artikel 9, omfatta sådana omsättningsbara obligationer och andra räntebärande värdepapper som emitterats av kreditinstitut, av andra företag eller offentliga organ. Härvid gäller dock att värdepapper emitterade av koncern- respektive intresseföretag särredovisas under rubriken C.II, Pla- ceringar i koncernföretag och intresseföretag. 3. Andelar i investeringspooler Direktivets post C.III.3, Andelar i gemensamma investeringar, benämns i regeringens förslag Andelar i investeringspooler. Någon exakt motsvarighet torde inte finnas i Sverige i dag. Posten C.III.3 omfattar, enligt artikel 10, andelar som ett företag har i in- vesteringar som är gemensamma för flera företag eller pensionsfonder. 4. Lån med säkerhet i fast egendom Innehållet i posterna C.III.4, Lån med säkerhet i fast egendom, berörs i artikel 11. Lån med säkerhet i fast egendom skall redovisas som sådan också när livför- säkringsavtal utgör kompletterande säkerhet. 5. Övriga lån Direktivets post C.III.5, Annan utlåning, benämns i regeringens förslag Övriga lån. Posten Annan utlåning skall enligt artikel 11 omfatta lån till försäkring- stagare där försäkringsbrevet utgör den huvudsakliga säkerheten med upplysning i not om dess sammanlagda belopp. Lån med annan säkerhet än den ovan angivna skall specificeras i not om de uppgår till större belopp (se 5 kap. 3 § 2). 6. Utlåning till kreditinstitut Direktivets post C.III.6, Insättningar hos kreditinstitut, benämns i regeringens förslag Utlåning till kreditinstitut för att klarare tydliggöra skillnaden mot vanliga bankmedel redovisade som Kassa och bank. Posten C.III.6 omfattar, enligt artikel 12, insättningar i kreditinstitut som är tillgängliga först efter uppsägning. Insättning utan sådan begränsning redovisas som post G.II, Kassa och bank, även om de är räntebärande. 7. Övriga finansiella placeringstillgångar Direktivets post C.III.7, Övriga, benämns i regeringens förslag Övriga fi- nansiella placeringstillgångar. Om placeringarna i posten C.III.7 uppgår till betydande belopp skall de, en- ligt artikel 13, specificeras i not (se 5 kap. 3 § 3). IV Depåer hos företag som avgivit återförsäkring Direktivets post C.IV, Depositioner hos företag som avgivit affär, benämns i regeringens förslag, Depåer hos företag som avgivit återförsäkring. Depå är det svenska vedertagna begreppet för nu nämnd deposition. Med anledning av lagrådets yttrande har begreppet "affär" ersatts med "återförsäkring". Posten C.IV skall, enligt artikel 14, för ett företag som tar emot åter- försäkring omfatta fordringar på de företag som har avgivit affär och motsvara de garantibelopp som deponerats hos avgivande företag eller av denne utsedd de- påförvaltare. Dessa fordringar får inte kvittas eller läggas samman med andra mellanhavanden med motparten. Om företag som mottagit återförsäkring deponerat värdepapper hos den som har avgivit affär eller hos tredje man, men behåller äganderätten, skall värdepapperen i stället redovisas under lämplig rubrik under posten C, Placeringstillgångar. D. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken Direktivets post D, Placeringar för de livförsäkringstagares räkning som själva bär placeringsrisken, har i regeringens förslag benämnts Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken. Innehållet i posten D framgår av artikel 15. Posten omfattar enligt artikeln placeringar kopplade till fondanknutna försäkringar eller indexanknutna utfäs- telser eller placeringar som innehas för medlemmarna av en tontin och avsedda att fördelas mellan medlemmarna. E. Återförsäkrares andel av Försäkringstekniska avsättningar Optionen i artikel 24.3, som medger att Återförsäkrares andel av försäkring- stekniska avsättningar redovisas på tillgångssidan, har utnyttjats av skäl som redovisas i allmänmotiveringen, avsnitt 9.1.2. Posten ges benämningen E. Återförsäkrares andel av poster redovisade under EE, Försäkringstekniska avsättningar, omfattar enligt artikel 24 verkliga eller uppskattade belopp enligt återförsäkringsavtal. Posterna skall indelas per avsättning och får inte sammanslås. 1. Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker 2. Livförsäkringsavsättning 3. Avsättning för oreglerade skador 4. Avsättning för återbäring och rabatter 5. Övriga försäkringstekniska avsättningar 6. Avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär placerings- risken F. Fordringar Direktivets post E, Fordringar, benämns i regeringens förslag F till följd av att posten Återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar tillkommit som post E. I Fordringar avseende direkt försäkring Direktivets post E.I och E.II, Fordringar som uppstått i direktförsäkrings- respektive återförsäkringsverksamheten, har i regeringens förslag kortats ned till Fordringar avseende direkt försäkring respektive återförsäkring. II Fordringar avseende återförsäkring Se kommentaren till föregående post. IIIÖvriga fordringar Direktivets post E.III, Andra fordringar, benämns i regeringens förslag Övriga fordringar. G. Andra tillgångar Direktivets post F, Andra tillgångar, har i regeringens förslag getts beteck- ningen G. I Materiella tillgångar och varulager II Kassa och bank IIIEgna aktier Direktivets post F.III, Egna aktier och andelar, benämns i regeringens förslag Egna aktier. Det torde endast i undantagsfall kunna förekomma att försäkringsföretag innehar sådana tillgångar. Om egna aktier innehas får de inte upptas till något värde (se 4 kap. 14 § i nya årsredovisningslagen vartill hänvisas i 4 kap. 1 § ÅRFL). IV Övriga tillgångar Posten G.IV, Övriga, omfattar enligt artikel 16 andra tillgångar än de som redovisas under posterna G.I-G.III. Dessa skall specificeras i not om de uppgår till större belopp (se 5 kap. 3 § 3 ÅRFL). H. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter Direktivets post G, Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter, benämns i regeringens förslag H till följd av att posten Återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar tillkommit som post E. I Upplupna ränte- och hyresintäkter Direktivets post G.I, Upplupen ränta och hyra, benämns i regeringens förslag Upplupna ränte- och hyresintäkter. Posten omfattar enligt artikel 17 på balansdagen intjänad men ännu inte erhål- len ränta respektive hyra. II Förutbetalda anskaffningskostnader Posten H.II, Förutbetalda anskaffningskostnader, omfattar, enligt artikel 18, periodiserade kostnader för förvärv av försäkringsavtal enligt artikel 18 i det fjärde direktivet om nationell lag så påbjuder. Alternativt får medlemsstaterna tillåta att anskaffningskostnaderna redovisas som avdragspost till post EE.1, Avsättning för ej intjänad premie och kvardröjande risker i skadeförsäkrings- företag, och som avdragspost till post EE.2, Livförsäkringsavsättning i livför- säkringsföretag. I ÅRFL har intagits en bestämmelse om att nu nämnda kostnader skall tas upp som tillgång om de är av väsentligt värde för rörelsen under kom- mande år (4 kap. 8 §). IIIÖvriga förutbetalda kostnader och upplupna intäkter I posten redovisas sådana tillgångsposter som behövs för en korrekt pe- riodisering och som inte skall redovisas under annan rubrik. Eget kapital, avsättningar och skulder Samtliga poster redovisade på passivsidan har i lagförslaget intagits med dubbla versaler för att tydliggöra skillnaden mot posterna redovisade på tillgångssidan. Bokstavsbenämningarna överensstämmer med direktivets om inget annat anges nedan. AA. Eget kapital I Aktiekapital eller Garantikapital Direktivets post A.I, Tecknat kapital eller motsvarande medel, benämns Aktiekapital eller Garantikapital. Direktivets post A.I omfattar enligt artikel 19 kapital som, oavsett hur det betecknats i det enskilda fallet, enligt nationell lag skall anses som eget ka- pital, tecknat av aktieägare eller andra personer, allt efter det ifrågavarande försäkringsföretagets associationsform. I skade- liv- och fondförsäkringsbolag tas aktiekapital upp under denna rubrik. Garantikapital kan förekomma i ömsesidiga bolag. II Överkursfond Direktivets post A.II, Överkurs vid emission, benämns i regeringens förslag Överkursfond, vilket är en anpassning till benämningen av motsvarande post enligt förslaget till årsredovisningslag. Denna post kan förekomma i skadeförsäkringsaktiebolag och fondförsäkrings- aktiebolag. IIIUppskrivningsfond Under denna rubrik redovisas uppskrivningsfond i skade- och fond-försäk- ringsbolag. Det sistnämnda gäller som en följd av att de föreslagna följdänd- ringarna i lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till vär- depappersfonder hänvisar till bestämmelserna för skadeförsäkringsföretag. IV Andra fonder 1. Reservfond 2. Fond för orealiserade vinster 3. Övriga fonder Direktivets post A.IV, Kapitalreserver, benämns i regeringens förslag Andra fon- der, vilket är en anpassning till benämningen på motsvarande post enligt försla- get till årsredovisningslag. Posten A.IV omfattar, enligt artikel 20, reserver angivna i artikel 9 i det fjärde direktivet. Dessa reserver är 1. lagstadgad reserv om nationell lagstiftning kräver sådan reserv 2. reserv för egna aktier och andelar om nationell lagstiftning kräver sådan reserv 3. reserver före- skrivna i bolagsordningen, samt 4. övriga reserver. De fonder som upptagits under denna rubrik kan bli aktuella för skade- och fondförsäkringsföretag. V Balanserad vinst eller förlust Posten innehåller ackumulerade vinster eller ackumulerade förluster från tidigare räkenskapsår. VI Årets resultat Direktivets post A.VI, Vinst eller förlust under räkenskapsåret, benämns i regeringens förslag Årets resultat vilket är en anpassning till förslaget till årsredovisningslag och gällande rätt. Den möjlighet som anges i direktivets artikel 6 föreslås utnyttjad. Där ges en möjlighet att i nationell lag föreskriva att förlust respektive vinst under rä- kenskapsåret skall redovisas på passivsidan. Därmed saknas anledning att införa direktivets post H, Förlust under räkenskapsåret, på tillgångssidan respektive direktivets post I, Vinst under räkenskapsåret, på passivsidan. BB. Obeskattade reserver I balansräkningsschemat har tillkommit posten Obeskattade reserver inplacerad mellan direktivets post A, Eget kapital och B, Efterställda skulder. Posten har tillkommit av skäl som anges i allmänmotiveringen avsnitt 9.7. CC. Efterställda skulder Direktivets post B, Efterställda skulder, benämns i regeringens förslag CC till följd av att Obeskattade reserver intagits som post BB. Direktivets post B, Efterställda skulder, omfattar, enligt artikel 21, sådana skulder för vilka det genom avtal bestämts att de, vare sig de representeras av värdepapper eller inte, i händelse av likvidation eller konkurs skall återbetalas först efter det att alla övriga borgenärers krav tillgodosetts. DD. Återbäringsmedel I jämförelse med direktivet har i schemat intagits posten Återbäringsmedel mel- lan direktivets post B, Efterställda skulder, och post C, Tekniska avsättningar. Detta är en anpassning till svensk försäkringsrätt. I regeringens uppställnings- form har posten intagits omedelbart före de försäkringstekniska skulderna för att markera att de avser medel som allokerats försäkringstagarna. Direktivets post Medel för framtida tilldelning införs inte, se allmän- motiveringen, avsnitt 9.8. I Återbäringsfond II Uppskrivningsfond IIIFond för orealiserade vinster IV Övriga medel V Årets resultat Återbäringsmedel skall enligt 5 kap. 4 § 3 anges uppdelat på visst sätt och därvid anges enligt lagens uppställningsform för balansräkningen. Återbäringsmedel kan förekomma i livförsäkringsföretag. I fondförsäkrings- företag kan också en återbäringsfond förekomma. Vidare skall nuvarande Andra till framtida förfoganden avsatta medel redovisas under Övriga medel. EE. Försäkringstekniska avsättningar (före avgiven återförsäkring) Direktivets post C, Tekniska avsättningar, benämns i regeringens förslag Försäkringstekniska avsättningar, vilket är en anpassning till gällande rätt där benämningen Försäkringstekniska skulder används. Posten benämns EE till följd av att Obeskattade reserver och Återbäringsmedel tillkommit som nya poster. Åter- försäkrares andel av Försäkringstekniska avsättningar skall redovisas på tillgångssidan enligt den möjlighet som anges i artikel 24.3 (se kommentaren till tillgångsposten E). Posten Försäkringstekniska avsättningar skall enligt artikel 23 redovisas i enlighet med artikel 20 i det fjärde direktivet (om avsättningar), om inget annat följer av artikel 24-30 i försäkringsredovisningsdirektivet. 1. Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker Direktivets post C.1, Avsättning för ej intjänad premie, har i regeringens förslag benämnts Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker till följd av att direktivets möjlighet att redovisa avsättning för kvardröjande risker i posten utnyttjats i enlighet med artikel 26. Direktivets post C.1 omfattar enligt artikel 25 den del av tecknad premie som allokeras till senare räkenskapsår. I fråga om livförsäkringsföretag får med- lemsstaterna redovisa avsättning för ej intjänade premier under EE.2, Livförsäkringsavsättning. Såsom nyss sagts får posten enligt artikel 26 även inkludera avsättning för kvardröjande risker. Om sådan del är väsentlig skall den särredovisas i balansräkningen eller i en not (se 5 kap. 4 § 4). 2. Livförsäkringsavsättning Posten Livförsäkringsavsättning omfattar, enligt artikel 27, det uppskattade värdet av ett försäkringsföretags förpliktelser, inklusive tilldelad återbäring, med avdrag för beräknade framtida premier. Försäkringsföretag skall enligt förslaget även fortsättningsvis redovisa en samlad post liknande premiereserven i gällande rätt (se vidare kommentaren till 4 kap. 9 § ÅRFL). 3. Avsättning för oreglerade skador Direktivets post Avsättning för oreglerade skador omfattar enligt artikel 28 ett försäkringsföretags uppskattade slutliga kostnad för att tillgodose alla krav som beror på händelser som inträffat före räkenskapsårets utgång, vare sig dessa krav anmälts eller inte, med avdrag för reglerade ersättningskrav. 4. Avsättning för återbäring och rabatter Direktivets post C.4, Avsättning för återbäring och rabatter, omfattar enligt artikel 29 belopp avsedda för försäkringstagare eller förmånstagare i den mån de inte tilldelats och ingår i posten EE.2, Livförsäkringsavsättning, eller redovisas i direktivets post D, Medel för framtida tilldelning. I ÅRFL har sistnämnda post inte medtagits. I stället skall posten återbäringsmedel redovisas. 5. Utjämningsavsättning Posten Utjämningsavsättning omfattar enligt artikel 30 belopp som avsatts i enlighet med administrativa eller rättsliga krav på utjämning av variationer i skadefrekvens mellan åren eller för att täcka speciella risker. 6. Övriga försäkringstekniska avsättningar Direktivets post C.6, Övriga tekniska avsättningar, benämns i regeringens förslag Övriga försäkringstekniska avsättningar. Posten skall enligt artikel 26 avse avsättning för ej intjänade premier som reserverats med hänsyn till risker som försäkringsföretaget bär efter räken- skapsårets utgång, för att täcka alla ersättningskrav och kostnader som har ett samband med gällande försäkringsavtal och som går utöver de mot dessa avtal sva- rande ej intjänade och förväntade premier, dvs. kvardröjande risker. Medlems- staterna får dock, såsom tidigare nämnts, tillåta att kvardröjande risker redovisas i posten EE.1. Denna möjlighet har föreslagits utnyttjad. FF. Avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär placerings- risken (före avgiven återförsäkring) Direktivets post D, Tekniska avsättningar för livförsäkringsavtal där för- säkringstagaren bär placeringsrisken, har i regeringens förslag kortats ned och anpassats efter benämningen av posten D på tillgångssidan. Återförsäkrares andel av den försäkringstekniska avsättningen skall redovisas på tillgångssidan enligt den möjlighet som anges i artikel 24.3 (se post E.6 på tillgångssidan). Posten omfattar enligt artikel 31 avsättningar som är kopplade till fondanknu- ten försäkring eller som görs med ledning av ett index eller på grund av åtaganden gentemot tontiners medlemmar. Varje ytterligare avsättning som görs för att täcka dödsfallsrisker, driftskostnader eller övriga risker redovisas un- der posten EE.2, Livförsäkringsavsättning. GG. Avsättningar för andra risker och kostnader Posten Avsättningar för andra risker och kostnader har i direktivet benämningen E. 1. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser 2. Avsättningar för skatter 3. Övriga avsättningar HH. Depåer från återförsäkrare Direktivets post F, Depositioner mottagna från återförsäkrare, benämns i regeringens förslag Depåer mottagna från återförsäkrare vilket är en anpassning till svensk försäkringsterminologi. Posten omfattar enligt artikel 32 belopp som deponerats av andra försäkrings- företag i enlighet med ett återförsäkringsavtal eller som innehållits av samma skäl. Dessa skulder får inte kvittas eller läggas samman med andra mellanhavanden med motparten. I de fall värdepapper deponerats som säkerhet av ett företag som mottagit affär och äganderätten kvarblir hos denna, skall det mottagande företaget som skuld redovisa det belopp som företaget är skyldig med anledning av depositionen. II.Skulder Direktivets post G, Skulder, ges i regeringens förslag beteckningen II. I Skulder avseende direkt försäkring Direktivets poster G.I och G.II, Skulder som uppstått i direkt försäkrings- verksamhet respektive återförsäkringsverksamhet, benämns Skulder avseende direkt försäkring respektive Skulder avseende återförsäkring. Motsvarande anpassning har skett beträffande tillgångsposten F. II Skulder avseende återförsäkring Se kommentaren till föregående post. IIIObligationslån Direktivets post G.III, Obligationslån med särskilt angivande av konvertibla lån, benämns Obligationslån. IV Skulder till kreditinstitut V Övriga skulder Direktivets post G.V, Övriga skulder, inbegripet skatt och sociala avgifter, har i regeringens förslag kortats ned till Övriga skulder. JJ.Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter I Återförsäkrares andel av Förutbetalda anskaffningskostnader- II Övriga upplupna kostnader och förutbetalda intäkter Under Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter har posterna Återförsäkrares andel av Förutbetalda anskaffningskostnader samt Övriga upplupna kostnader och förutbetalda intäkter tillkommit. En bruttoredovisning av förutbetalda anskaffningskostnader med återförsäkrares andel redovisad på passivsidan innebär en tydligare redovisning än om återförsäkringen beaktas som en avdragspost på tillgångssidan. POSTER INOM LINJEN Uppgifter om panter m.m. diskuteras i allmänmotiveringen, avsnitt 11.2. I Panter och därmed jämförliga säkerheter ställda för egna skulder och för såsom avsättningar redovisade förpliktelser, varje slag för sig Som poster inom linjen skall under posten I redovisas panter och därmed jäm- förliga säkerheter ställda för egna skulder och för såsom avsättningar redo- visade förpliktelser. Detta motsvarar vad regeringen föreslagit beträffande kre- ditinstitut och värdepappersbolag. Den i Finansinspektionens nuvarande föreskrifter angivna skyldigheten att ange för försäkringstagarnas räkning registerförda tillgångar följer enligt ÅRFL av att ställda panter m.m. skall redovisas var för sig. II Övriga ställda panter och jämförliga säkerheter, varje slag för sig Posten II avser panter m.m. ställda för annat än egna skulder och såsom avsätt- ningar redovisade förpliktelser. I den mån det förekommer att panter ställts för egna ansvarsförbindelser bör även de anges i denna post. IIIAnsvarsförbindelser 1)Garantier 2)Pensionsförpliktelser som ej upptagits bland avsättningar och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet 3)Övriga ansvarsförbindelser Posten III avser Ansvarsförbindelser. I gällande rätt krävs inte att alla pen- sionsförpliktelser skuldförs. Mot denna bakgrund har på samma sätt som i förslaget till ny årsredovisningslag intagits en särskild post inom linjen för sådana slag av förpliktelser (se avsnitt 11.2 i allmänmotiveringen). Såsom Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund anfört är diskonterade växlar i dag ovanligt förekommande. Därför har denna post utgått ur lagens balansräkningsschema. IV Åtaganden 1) Åtaganden till följd av återköpstransaktioner 2) Övriga åtaganden Posten IV avser Åtaganden. Posten har sin bakgrund i artikel 25 i bank- redovisningsdirektivet. Enligt artikeln skall upplysningar lämnas om alla oåter- kalleliga åtaganden som innebär risktagande. I schemat för balansräkningen före- skrivs på samma sätt som föreslagits för kreditinstitut en uppdelning i åtagan- den till följd av återköpstransaktioner och övriga åtaganden. Om det inte är möjligt att uppskatta åtagandet till ett visst belopp bör i stället sam- manfattande upplysningar lämnas om åtagandets karaktär och de omständigheter som gör att åtagandet inte går att beloppsbestämma. Kommentarer till resultaträkningens poster och försäkringsredovisnings- direktivets artiklar därom På motsvarande sätt som för balansräkningen lämnas kommentarer till posterna i resultaträkningen och en redogörelse för innehållet i försäkringsredovis- ningsdirektivets artiklar om resultaträkningens poster. Bilaga 2 Uppställningsform för resultaträkningen I det följande kommenteras bl.a. vissa anpassningar av benämningar på poster som skett i förhållande till direktivet. Vissa ändringar följer av redaktionella ändringar av benämningen på balansräkningens poster. Sådana ändringar kommenteras inte på nytt i det följande. Flertalet poster i resultaträkningen skall enligt direktivet redovisas "netto efter avgiven återförsäkring". I resultaträkningen har särskilt markerats om posterna skall redovisas "efter avgiven återförsäkring". Sådana tillägg bör i redovisningspraxis vara möjliga att ersätta med "för egen räkning" eller motsvarande förkortning. Poster som skall redovisas “för egen räkning" skall enligt andra bestämmelser i lagförslaget i not redovisas med uppdelning mellan bruttobelopp och återför- säkrares andel. I. Teknisk redovisning av skadeförsäkringsrörelse 1. Premieintäkter (efter avgiven återförsäkring) Direktivets post I.1, Premieintäkt, netto efter avgiven återförsäkring benämns Premieintäkter efter avgiven återförsäkring. a. Premieinkomst (före avgiven återförsäkring) Direktivets post I.1 a, Tecknade bruttopremier, benämns Premieinkomst som en an- passning till svenskt vedertaget begrepp. Posten I.1 a omfattar, enligt artikel 35, alla belopp som förfaller till be- talning under räkenskapsåret med anledning av försäkringsavtal, oavsett om dessa belopp helt eller delvis avser ett senare räkenskapsår. I posten får inte inrä- knas skatter och offentliga avgifter som utgår på försäkringspremier. b. Premier för avgiven återförsäkring (-) Direktivets post I.1 b, Premie för avgiven återförsäkring, omfattar, enligt artikel 36, alla premier som betalats ut eller förfallit till betalning med anledning av återförsäkringsavtal som försäkringsföretaget ingått, inklusive portföljpremier. c. Förändring i Avsättning för ej intjänade premier ochkvardröjande risker, före avgiven återförsäkring (+/-) Direktivets poster I.1 c och d, Förändring i Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker, beskrivs i artikel 37. d. Återförsäkrares andel av Förändring i avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker (+/-) Se kommentaren till föregående post. 2. Kapitalavkastning överförd från finansrörelsen (III.6) Direktivets post I.2, Fördelad avkastning på placeringar överförd från det icke- tekniska resultatet, benämns i regeringens lagförslag Kapitalavkastning överförd från finansrörelsen. Detta är en anpassning till benämningarna i gällande rätt. Med finansrörelsen avses den icke-tekniska redovisningen. Posten III.4, Fördelad avkastning på placeringar överförd från/till den tekniska redovisningen, får därmed likalydande benämning som ovan. Posten I.2 får enligt artikel 43, fördelas mellan teknisk och icke-teknisk re- dovisning. I de fall detta tillåts får medlemsstaterna fastställa hur och med vilka belopp avkastning får överföras mellan de olika delarna i resul- taträkningen. Skälen och grunderna för en sådan omföring skall anges i en not (se 5 kap. 5 § 7). 3. Övriga tekniska intäkter (efter avgiven återförsäkring) 4. Försäkringsersättningar (efter avgiven återförsäkring) Direktivets post I.4, Uppkomna krav på försäkringsersättningar, har förkortats till Försäkringsersättningar, vilket motsvarar benämningen av den berörda skuldposten. Posten I.4 omfattar, enligt artikel 38, alla utbetalningar av försäkrings- ersättningar som gjorts under räkenskapsåret inklusive förändringen av posten EE.3, Avsättning för oreglerade skador. Posten skall även omfatta skador som inträffat, men inte anmälts. Belopp som kan återvinnas genom regress eller räddningsåtgärder skall dras av. Väsentliga avvikelser mellan en skadas avsättning vid årets ingång och utbetalad försäkringsersättning, s.k. avvecklingskostnad, skall enligt lagförslaget specificeras på kategori av skada och belopp (se 5 kap. 4§ 4). I förhållande till kommitténs förslag har resultaträkningsschemat utformats så att fördelningen av den väsentliga posten skadeersättningar skall redan i resultaträkningen redovisas såväl på belopp före som efter återförsäkring. a. Utbetalda försäkringsersättningar aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-) b. Förändring i Avsättning för oreglerade skador aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-) 5. Förändring i Övriga försäkringstekniska avsättningar (efter avgiven återförsäkring) (+/-) 6. Återbäring och rabatter (efter avgiven återförsäkring) Posten I.6 Återbäring och rabatter omfattar, enligt artikel 39, belopp som skall belasta räkenskapsåret och som har eller skall utbetalas till försäkringstagare eller förmånstagare eller andra försäkrade eller avsättas för deras räkning, inklusive belopp som använts till att öka/minska de tekniska avsättningarna eller som tilldelats genom minskning av premier. Rabatter skall omfatta belopp som utgör en partiell återbetalning av premier på grundval av erfarenheter av enskilda avtal. 7. Driftskostnader I posten I.7 Driftskostnader, ingår enligt artikel 40 bl.a. anskaffningskost- nader, som avser kostnader som uppkommit för att ingå försäkringsavtal. Med- lemsstaterna får föreskriva att förnyelseprovisioner skall redovisas under administrationskostnader. Administrationskostnader ingår också i posten I.7 och omfattar, enligt artikel 41, kostnader för premieuppbörd, förvaltning av bestånd, hantering av återbäring och rabatter samt för mottagen och avgiven återförsäkring. Posten skall inkludera personalkostnader och avskrivning av maskiner och inventarier, i den mån dessa inte redovisas under anskaffningskostnader, krav på försäkringsersätt- ningar eller placeringskostnader. 8. Övriga tekniska kostnader (efter avgiven återförsäkring)- 9. Förändring i Utjämningsavsättning 10.Skadeförsäkringsrörelsens tekniska resultat (införs som post III.1) Direktivets post I.10 delsaldo, har i regeringens förslag benämnts Skade- försäkringsrörelsens tekniska resultat. Därmed tydliggörs på ett bättre sätt skillnaden mellan den tekniska och den icke-tekniska redovisningen. Posten III.1 ges likalydande benämning. II.Teknisk redovisning av livförsäkringsrörelse 1. Premieinkomst (efter avgiven återförsäkring) Se kommentaren till posten I.1. a. Premieinkomst (före avgiven återförsäkring) Direktivets post II.1 a, Tecknade bruttopremier, benämns Premieinkomst som en anpassning till svenskt vedertaget begrepp. Direktivets post II.1 a, Tecknade premier, brutto, omfattar, enligt artikel 35, alla belopp som förfaller till betalning under räkenskapsåret med anledning av försäkringsavtal, oavsett om dessa belopp helt eller delvis avser ett senare räkenskapsår. I posten får inte inräknas skatter och offentliga avgifter som utgår på försäkringspremier. Såsom framhållits under posten EE.2, Livförsäkringsavsättning, i kommentaren till schemat för balansräkningen kommer livförsäkringsföretag även fortsätt- ningsvis att redovisa en premieinkomst. b. Premier för avgiven återförsäkring (-) Direktivets post II.1 b, Premie för avgiven återförsäkring, omfattar, enligt artikel 36, alla premier som betalats ut eller förfallit till betalning med anledning av återförsäkringsavtal som försäkringsföretaget ingått, inklusive portföljpremier. 2. Kapitalavkastning, intäkter Direktivets poster II.2 och II.9, Intäkter och vinster av placeringar respektive Kostnader och förluster på placeringar, har i regeringens förslag ersatts av benämningen "Kapitalavkastning". Posterna II.2 och II.9, Förvaltning av placeringstillgångar, intäkter respek- tive kostnader, skall enligt artikel 42 i skadeförsäkringsföretag redovisas i den icke-tekniska redovisningen, och i livförsäkringsföretag i den tekniska redovisningen. Medlemsstaterna får kräva att posterna specificeras per tillgångsslag. I de fall liv- och skadeförsäkringsrörelse bedrivs inom samma företag skall redovisning ske inom den rörelse till vilken tillgångarna direkt sammanhänger. 3. Orealiserade vinster på placeringstillgångar I förhållande till kommitténs förslag har "placeringar" ersatts med "placerings- tillgångar". För att förtydliga effekterna vid en redovisning till verkligt värde skall orealiserade vinster på samtliga placeringstillgångar enligt lag- förslagets 4 kap. 6 § redovisas särskilt. Posten II.3 och II.9, Orealiserade vinster och förluster på placeringar, får intas i livförsäkringsrörelsens resultaträkning, enligt artikel 44, och helt eller delvis ange skillnaden mellan placeringar värderade till verkligt värde och inköpspris. I denna post skall redovisas värdejusteringar avseende tillgångar redovisade under D; Placeringar där försäkringstagarna bär placeringsrisken, se 4 kap. 6 § första stycket. 4. Övriga tekniska intäkter (efter avgiven återförsäkring) 5. Försäkringsersättningar (efter avgiven återförsäkring) a. Utbetalda försäkringsersättningar aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-) b. Förändring i Avsättning för oreglerade skador aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel (-) Direktivets post II.5, Uppkomna krav på försäkringsersättningar, har förkortats till Försäkringsersättningar, vilket motsvarar benämningen av den berörda skuldposten. Direktivets post II.5 omfattar, enligt artikel 38, alla utbetalningar av för- säkringsersättningar som gjorts under räkenskapsåret inklusive förändringen av posten EE.3, Avsättning för oreglerade skador. Posten skall även omfatta skador som inträffat, men inte anmälts. Belopp som kan återvinnas genom regress eller räddningsåtgärder skall dras av. Väsentliga avvikelser mellan en skadas avsättning vid årets ingång och utbetalad försäkringsersättning, s.k. avvecklingskostnad, skall enligt lagförslaget specificeras per kategori av skada och belopp, se 5 kap. 4 § 4. I förhållande till kommitténs förslag har balansräkningsschemat utformats så att posten skadeersättningar skall redan i resultaträkningen anges uppdelat på belopp före återförsäkring och belopp för återförsäkrares andel. 6. Förändring i andra försäkringstekniska avsättningar (efter avgiven återförsäkring) (+/-) a. Livförsäkringsavsättning aa) Före avgiven återförsäkring bb) Återförsäkrares andel b. Övriga försäkringstekniska avsättningar (efter avgiven återförsäkring) 7. Återbäring och rabatter (efter avgiven återförsäkring) Posten II.7, Återbäring och rabatter, omfattar, enligt artikel 39, belopp som skall belasta räkenskapsåret och som har eller skall utbetalas till försäk- ringstagare eller förmånstagare eller andra försäkrade eller avsättas för deras räkning, inklusive belopp som använts till att öka/minska de tekniska avsättningarna eller som tilldelats genom minskning av premier. Rabatter skall omfatta belopp som utgör en partiell återbetalning av premier på grundval av erfarenheter av enskilda avtal. 8. Driftskostnader I direktivets post II.8, Driftskostnadsnetto, ingår enligt artikel 40 bl.a. an- skaffningskostnader, som avser kostnader som uppkommit för att ingå för- säkringsavtal. Medlemsstaterna får föreskriva att förnyelseprovisioner skall redovisas under administrationskostnader. Administrationskostnader ingår också i posten II.8 och omfattar, enligt artikel 41, kostnader för premieuppbörd, förvaltning av bestånd, hantering av återbäring och rabatter samt för mottagen och avgiven återförsäkring. Posten skall inkludera personalkostnader och avskrivning av maskiner och inventarier, i den mån dessa inte redovisas under anskaffningskostnader, krav på försäk- ringsersättningar eller placeringskostnader. 9. Kapitalavkastning, kostnader Direktivets post II.9, Intäkter och vinster av placeringar respektive Kostnader och förluster på placeringar, har i regeringens förslag benämnts "Kapitalav- kastning, intäkter respektive kostnader". Posterna II.2 och II.9, Förvaltning av placeringstillgångar, intäkter respek- tive kostnader, skall enligt artikel 42, i livförsäkringsföretag redovisas i den tekniska redovisningen. Medlemsstaterna får kräva eller tillåta att posterna specificeras per tillgångsslag. I de fall liv- och skadeförsäkringsrörelse be- drivs inom samma företag skall redovisning ske inom den rörelse till vilken tillgångarna direkt sammanhänger. 10.Orealiserade förluster på placeringstillgångar I förhållande till kommitténs förslag har "placeringar" ersatts med "pla- ceringstillgångar". Posterna II.3 och II.10, Orealiserade vinster och förluster på placeringar, får enligt artikel 44 intas i livförsäkringsrörelsens resultaträkning och helt eller delvis ange skillnaden mellan placeringar värderade till verkligt värde och inköpspris. Vid redovisning till verkligt värde skall orealiserade förluster på placeringstillgångarna enligt lagförslagets 4 kap. 6 § första stycket redovisas i denna post. I denna post skall också redovisas värdejusteringar av- seende tillgångar redovisade under D, Placeringstillgångar där försäkringstagar- na själva bär placeringsrisken. 11.Övriga tekniska kostnader (efter avgiven återförsäkring) 12.Kapitalavkastning överförd till finansrörelsen (införs som post III.4) Avkastningen på placeringar får, enligt artikel 43, fördelas mellan teknisk och icke-teknisk redovisning. I de fall då detta tillåts får medlemsstaterna fastställa hur och med vilka belopp avkastning får överföras mellan de olika delarna i resultaträkningen (se vidare kommentaren till post III.4). Skälen och grunderna för en sådan omföring skall därvid anges i en not. Direktivets post II.12, Fördelad avkastning på placeringar överförd från det icke-tekniska resultatet, benämns Kapitalavkastning överförd till fi- nansrörelsen. Detta är en anpassning till gällande rätt. Med finansrörelsen avses, som tidigare nämnts, den icke-tekniska redovisningen. 13. Livförsäkringsrörelsens tekniska resultat (införs som post III.2) III. Icke-teknisk redovisning 1. Skadeförsäkringsrörelsens tekniska resultat (post I.10) 2. Livförsäkringsrörelsens tekniska resultat (post II.13) 3a. Kapitalavkastning, intäkter i skadeförsäkringsrörelsen Direktivets post III.3 och III.5, Intäkter och vinster på placeringar respektive Kostnader och förluster på placeringar, har i regeringens förslag ersatts av benämningen "Kapitalförvaltning, intäkter respektive kostnader". Posterna III.3 och III.5, Förvaltning av placeringstillgångar, intäkter res- pektive kostnader, skall enligt artikel 42 i skadeförsäkringsföretag redovisas i den icke-tekniska redovisningen, och i livförsäkringsföretag i den tekniska redovisningen. Medlemsstaterna får kräva specifikation av posterna per tillgångsslag. I de fall liv- och skadeförsäkringsrörelse bedrivs inom samma företag skall redovisning ske inom den rörelse till vilken tillgångarna direkt sammanhänger. 3b.Orealiserade vinster på placeringstillgångar Denna post har tillkommit i förhållande till försäkringsredovisningsdirektivets uppställningsform med stöd av artikel 44.2 i samma direktiv. Enligt artikeln får medlemsstater som kräver eller tillåter att placeringstillgångar värderas till verkligt värde medge att i resultaträkningen en särredovisning sker av förändringen av skillnaden mellan en värdering av placeringstillgångar till verkligt värde och deras inköpspris. Enligt regeringen bör orealiserade vinster på placeringstillgångar särredovisas såväl i skadeförsäkringsrörelse som i liv- försäkringsrörelse (se 4 kap. 6 § ÅRFL). 4. Kapitalavkastning överförd från livförsäkringsrörelsen (post II.12) Posten III.4 får enligt artikel 43, fördelas mellan teknisk och icke-teknisk redovisning. I de fall detta tillåts får medlemsstaterna fastställa hur och med vilka belopp avkastning får överföras mellan de olika delarna i resultaträk- ningen. Skälen och grunderna för en sådan omföring skall anges i en not. Skadeförsäkringsföretag redovisar enligt gällande rätt hela kapitalavkast- ningen i finansrörelsen (icke-tekniska redovisningen), netto. Enligt Fi- nansinspektionens föreskrifter (FFFS 1991:19-20) kan därefter ett belopp motsvarande en god approximation av verksamhetsgrenarnas del av ka- pitalavkastningen överföras till den tekniska redovisningen. Flera försäk- ringsföretag har i dag en finansavdelning som såväl placerar de fria medlen som medel placerade för fullgörande av framtida åtaganden gentemot försäkringstagarna. Avkastningen på de senare tillgångarna motsvarar i stort en riskfri placering. Direktivet möjliggör att en sådan avkastning överförs till den försäkringstekniska redovisningen. Avkastningsförväntningarna är också en väsentlig faktor för premiesättningen. Motsvarande uppdelning saknas i livför- säkringsrörelsen med motivet att alla tillgångar med avkastning i princip är försäkringstagarnas. Den här aktuella posten har dock intagits även i uppställningsformen för livförsäkringsföretag. Dess användning på svenska förhållanden torde vara begränsat när ett utdelningsförbud finns kvar. Denna post skulle i och för sig kunna få betydelse i vissa fall av svenskt ägande i utländska livförsäkringsföretag utan utdelningsförbud. Posten har därför in- tagits i lagens schema. 5a.Kapitalavkastning, kostnader i skadeförsäkringsrörelsen Direktivets post III.5, Intäkter och vinster på placeringar respektive Kostnader och förluster på placeringar, har i regeringens förslag ersatts av benämningen "Kapitalavkastning, intäkter respektive kostnader". Posten III.3 och III.5, Förvaltning av placeringstillgångar, intäkter respek- tive kostnader, skall enligt artikel 42 i skadeförsäkringsverksamhet redovisas i den icke-tekniska redovisningen och i livförsäkringsverksamhet i den tekniska redovisningen. Medlemsstaterna får specificera posterna per tillgångsslag. I de fall liv- och skadeförsäkringsrörelse bedrivs inom samma företag skall redovis- ning ske inom den rörelse till vilken tillgångarna direkt sammanhänger. 5b.Orealiserade förluster på placeringstillgångar Denna post har tillkommit i förhållande till försäkringsredovisningsdirektivets uppställningsform med stöd av artikel 44.2 i samma direktiv. Enligt artikel 44.2 i försäkringsredovisningsdirektivet får medlemsstater som kräver eller tillåter att placeringstillgångar värderas till verkligt värde medge att i resultaträk- ningen en särredovisning sker av skillnaden mellan en värdering av place- ringstillgångar till verkligt värde och deras inköpspris. Enligt regeringen bör orealiserade förluster på placeringstillgångar särredovisas såväl i skadeförsäk- ringsrörelse som livförsäkringsrörelse (se 4 kap. 6 § ÅRFL). 6. Kapitalavkastning överförd till skadeförsäkringsrörelsen (post I.2) Posten III.6, Överföring av kapitalavkastning, får enligt artikel 43, fördelas mellan teknisk och icke-teknisk redovisning. I de fall då detta tillåts får medlemsstaterna fastställa hur och med vilka belopp avkastning får överföras mellan de olika delarna i resultaträkningen. Skälen och grunderna för en sådan omföring skall anges i en not (se vidare kommentaren till post 4). 7. Övriga intäkter 8. Övriga kostnader Direktivets post III.8, Övriga kostnader, inklusive nedskrivningar, benämns i regeringens förslag Övriga kostnader. Postens närmare innehåll skall föreskrivas av regeringen, eller efter dess bemyndigande, Finansinspektionen. Direktivets förtydligande skrivning att nedskrivningar ingår har inte tagits med i ÅRFL:s balansräkningsschema. 9. Extraordinära intäkter 10.Extraordinära kostnader 11.Bokslutsdispositioner I regeringens förslag har tillkommit posten Bokslutsdispositioner mellan di- rektivets post III.13, Extraordinärt resultat och III.14, Skatt på årets resul- tat. Skälen för detta har berörts i allmänmotiveringen, avsnitt 9.7. 12.Skatt på årets resultat 13.Övriga skatter 14.Årets resultat Direktivets post III.16, Vinst eller förlust under räkenskapsåret, benämns i regeringens förslag Årets resultat i enlighet med gällande rätt. Posten benämns III.14 i ÅRFL. Det kan också anmärkas att direktivets poster III.10 och III.13, Resultat av den normala verksamheten efter skatt respektive Extraordinärt resultat inte föreslås införda. Poster som redovisas som extraordinära är enligt dagens praxis få. Enligt motsvarande ordning som föreslagits för kreditinstitut i del 3 bör alltså en särredovisning i resultaträkningen av direktivets poster III.10 och III.13 kunna undvaras, se i stället 5 kap. 16 § årsredovisningslagen vartill hänvisas i 5 kap. 1 § ÅRFL. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1995. Frågan om lagens ikraftträdande har behandlats i avsnitt 21 i allmänmotiveringen del 2. 2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift i 11 kap. försäkringsrörelselagen (1982:713) som ersatts genom bestämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelsen. Bestämmelsen är av samma slag som punkt 4 beträffande hänvisningar till 11 kap. aktiebolagslagen i övergångsbestämmelserna till nya årsredovisningslagen. 3. Bestämmelsen i 4 kap. 5 § tredje stycket årsredovisningslagen (1995:000) skall inte tillämpas på nedskrivning som har gjorts före lagens ikraftträdande. Bestämmelsen är av samma slag som punkt 5 i övergångsbestämmelserna till nya årsredovisningslagen (se kommentaren till denna bestämmelse). 4. Belopp som har avsatts till uppskrivningsfond före lagens ikraftträdande får användas för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anlägg- ningstillgångar, om det finns särskilda skäl för en sådan utjämning. I så fall skall upplysning om detta lämnas i en not. Bestämmelsen är av samma slag som punkt 6 i övergångsbestämmelserna till nya årsredovisningslagen med beaktande av nuvarande förutsättningar för användning av uppskrivningsfonden enligt 11 kap. 5 § andra stycket 1 FRL (se kommentaren till motsvarande bestämmelse i nya årsredovisningslagen). 5. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får för den första års- eller koncernredovisning som upprättas enligt denna lag för- eskriva att 3 kap. 5 § andra stycket årsredovisningslagen (1995:000) och 6 kap. 2 § denna lag inte skall tillämpas samt meddela närmare föreskrifter om vilka jämförande upplysningar som i stället skall lämnas. Bestämmelsen har tillkommit för att underlätta en anpassning till den nya redo- visningslagstiftningen. Genom bestämmelsen möjliggörs undantag från bestämmelserna om lämnande av jämförelsetal för föregående räkenskapsår och om s.k. femårsöversikter (se kommentaren till motsvarande bestämmelse i nya årsredovisningslagen). När det gäller försäkringsföretag bör det överlämnas till regeringen eller, efter vidare delegation, Finansinspektionen att meddela före- skrifter om vilka närmare undantag som skall göras samt vilka upplysningar som i stället skall lämnas för att säkerställa en tillfredsställande jämförbarhet i företag som undantas. På så sätt ges en bättre möjlighet att anpassa övergångsregleringen med hänsyn till olika företagstyper och företagsstorlek efter vikten av att sådan information lämnas. 197 23.2 Förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713) 1 kap. 9 § Ett försäkringsbolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotter- företag, om försäkringsbolaget 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderbolaget. Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag, om koncerner skall gälla helt eller delvis för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt första-tredje styckena, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. (Jfr 1 kap. 9 § i kommitténs förslag) Genom de föreslagna ändringarna i paragrafen införs en ny koncerndefinition i FRL. Koncerndefinitionen motsvarar den definition som föreslås i bl.a aktiebolagslagen, nya årsredovisningslagen, ÅRFL och i de associationsrättsliga lagarna för banker (se avsnitt 15.1 i allmänmotiveringen och författningskommentaren till 1 kap. 4 § nya årsredovisningslagen). Enligt gällande rätt kan Finansinspektionen förordna att bestämmelser i FRL om koncerner skall tillämpas på en grupp av försäkringsbolag som inte omfattas av koncerndefinitionen, om företaget har en gemensam eller i huvudsak gemensam administration och företagsledning. Genom ändringen i sjätte stycket anpassas nuvarande bestämmelse i FRL för att motsvara den bestämmelse som föreslås införd för redovisningen i ÅRFL, främst genom att kravet på gemensam administration tas bort samtidigt som tillämpningen inte begränsas till försäkringsföretag. Bestämmelsen kan därvid tillämpas också i sådana fall då något av företagen bedriver en verksamhet som ligger nära försäkringsverksamhet eller har anknyt- ning till sådan verksamhet utan att kunna definieras som försäkringsrörelse. Bestämmelsen innebär på samma sätt som i dag att inte bara sådana för lämn- andet av års- och koncernredovisningen stödjande bestämmelser kan föreskrivas tillämpliga på gruppen. Även andra bestämmelser i FRL som särskilt tar sikte på koncerner kan föreskrivas tillämpliga (se vidare allmänmotiveringen, avsnitt 16.1). Enligt de överväganden som angivits i allmänmotiveringen bör bestämmelsen utformas som en förskriftsrätt för regeringen, eller efter dess bemyndigande, Finansinspektionen (se författningskommentaren till 1 kap. 5 § ÅRFL). I sista stycket har i förhållande till lagrådsremissen motsvarande ändring som i 1 kap. 5 § ÅRFL gjorts. (Se kommentaren till nämnda bestämmelse). 1 kap. 9 b § I de fall som avses i 9 § första stycket 1-3 och andra stycket skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag beaktas inte de aktier eller andelar i dotterföretaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller aktier eller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller dess dotterföretags räkning. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Paragrafen är ny. Bestämmelsen motsvaras av 1 kap. 6 § aktiebolagslagen. Se författningskommentaren till denna paragraf. 4 kap. 18 § En fondemission kan ske genom att till aktiekapitalet förs över 1. belopp som kan delas ut enligt 12 kap. 2 §, 2. medel från uppskrivningsfonden, 3. medel från reservfonden och överkursfonden, eller 4. belopp varmed värdet av en tillgång skrivs upp enligt 4 kap. 1 § lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag och 4 kap. 6 § års- redovisningslagen (1995:000). Bestämmelserna i 7 § första stycket gäller i tillämpliga delar även i fråga om förslag till beslut om fondemission. Ett beslut om fondemission skall ange på vilket sätt och med vilket belopp aktiekapitalet skall ökas, de nya aktiernas aktieslag eller det belopp vartill aktiernas nominella belopp höjs samt, i förekommande fall, förordnande som avses i 6 a §. I ett avstämningsbolag skall avstämningsdagen anges i beslutet varvid iakttas att avstämning inte får ske innan beslutet har registrerats. Bestämmelserna i 8 § fjärde stycket och 9 § första stycket skall tillämpas på avstämningsbolag. Beslut om fondemission skall genast anmälas för registrering och får inte verkställas före registreringen. Aktiekapitalet är ökat när registreringen har skett. De nya aktierna skall genom styrelsens försorg genast tas upp i aktieboken. De medför rätt till ut- delning enligt vad som har bestämts om detta i emissionsbeslutet. Beslutet får dock inte innebära att en sådan rätt inträder senare än för räkenskapsåret efter det under vilket registrering har skett. (Jfr 4 kap. 18 § i kommitténs förslag) Ändringen av första stycket tredje punkten är föranledd av att överkursfonden tillkommit (se 12 kap 9 §). Ändringen av fjärde punkten är föranledd av att 11 kap. föreslås bli upphävt för att ersättas av ÅRFL. Enligt regeringens förslag förekommer inte benämningen anläggningstillgångar i ÅRFL. Av detta skäl bör benämningen "tillgångar" användas i detta sammanhang. 4 kap. 22 § Emissionsprospektet skall innehålla 1. balansräkningar avseende utgången av de tre senaste räkenskapsåren, för vilka årsredovisning och revisionsberättelse har avgivits, 2. resultaträkningar för dessa tre räkenskapsår samt 3. ett sammandrag av de uppgifter som det har ålegat bolaget att ta in i för- valtningsberättelserna för de tre räkenskapsåren. Bestämmelserna i 3 kap. 5 § andra stycket och tredje stycket första meningen årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas på emissionsprospekt. Om försäkringsaktiebolag är moderbolag, skall bolaget i emissionsprospektet ta in koncernresultaträkningarna och koncernbalansräkningarna för de tre senaste räkenskapsåren. När redovisningshandlingarna och andra uppgifter för en koncern tas in i prospektet får de uppgifter för bolaget som svarar mot uppgifterna i dessa handlingar utelämnas i den mån de kan anses sakna väsentlig betydelse för bedömningen av bolagets aktier. Dock får bolagets resultaträkning och balansräkning för det senaste räkenskapsåret enligt första stycket inte utelämnas. (Jfr 4 kap. 22 § i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 11 kap. föreslås upphävt för att ersättas av ÅRFL som i detta avseende hänvisar till bestämmelser i den nya årsredo- visningslagen. 7 kap. 1 § Ett försäkringsbolags försäkringstekniska avsättningar skall motsvara belopp som erfordras för att bolaget vid varje tidpunkt skall kunna uppfylla alla åtaganden som skäligen kan förväntas uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal. De försäkringstekniska avsättningarna skall motsvara bolagets ansvarighet för 1. löpande försäkringar (premiereserv), 2. inträffade oreglerade försäkringsfall, kostnader som beräknas uppkomma för regleringen av dessa samt tilldelad återbäring som förfallit till betalning men inte betalats ut (avsättning för oreglerade skador), 3. sådan tilldelad återbäring inom livförsäkringsrörelsen som inte har för- fallit till betalning, 4. sådan tilldelad återbäring inom annan försäkringsrörelse än livförsäkrings- rörelse som inte har förfallit till betalning, och 5. förlustutjämning för kreditförsäkring som avses i 12 kap. 9 a § (utjäm- ningsavsättning) upp till det belopp för avsättningens storlek som anges i första stycket andra meningen nämnda paragraf. Ansvarar flera försäkringsbolag solidariskt för en försäkring, skall vid be- räkningen av det enskilda bolagets försäkringstekniska avsättningar endast beaktas den del av försäkringen som enligt avtal mellan bolagen belöper på bolaget. Avsättning för oreglerade skador skall beräknas särskilt för varje försäk- ringsfall. För skadeförsäkringsrörelse får statistiska metoder användas om de leder till en tillräcklig avsättning med beaktande av skadornas art. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela närmare föreskrifter om beräkning av försäkringstekniska avsättningar. (Jfr 2 kap. 16 och 17 §§ i kommitténs förslag till ÅRFL) Mot bakgrund bl.a. av att redovisningsbestämmelserna nu bryts ut ur FRL har paragrafens första stycke ändrats så att den inte längre uttryckligen anger att försäkringstekniska avsättningarna skall redovisas i balansräkningen. En sådan skyldighet följer redan av balansräkningsschemat i ÅRFL. Det är dock erforderligt att behålla en bestämmelse i FRL som anger vilka försäkringstekniska avsättningar som ett försäkringsbolag har att räkna med i sin försäkringsrörelse. I enlighet med vad regeringen anfört i allmänmotiveringen (se avsnitt 11.4) bör bestämningarna av försäkringstekniska avsättningar enligt FRL, som i vissa hänseenden bör anpassas efter föreskrifterna i försäkringsredovisningsdirektivet, även ligga till grund för redovisningen av de försäkringstekniska avsättningarna i försäkringsföretagens balansräkning. I paragrafen har därvid inarbetats den allmänna principen enligt artikel 56 i försäkringsredovisningsdirektivet om vilket belopp de försäkringstekniska avsättningarna skall vid var tid anses uppgå till. Införlivandet av försäkringsredovisningsdirektivet i svensk rätt innebär att försäkringstekniska avsättninger ges andra benämningar i redovisningen än vad som förekommer i dag. Genom de föreslagna ändringarna i första stycket anpassas terminologin för vissa nuvarande "reserver" efter de benämningar på avsättningar som används i ÅRFL. Ändringen av första stycket andra punkten innebär att benämningen "skade- behandlingsreserv" och "ersättningsreserv" utmönstras ur lagen. De belopp för ansvarighet som tidigare hänförts dit, dvs. kostnader för skadereglering och försäkringsersättningar för inträffade försäkringsfall, skall i enlighet med artikel 60 i försäkringsredovisningsdirektivet i stället hänföras till "avsättning för oreglerade skador". Denna avsättning skall även omfatta tilldelad återbäring som förfallit till betalning men inte betalats ut. I första stycket femte punkten har på motsvarande sätt benämningen "utjämningsreserv" med hänsyn till artikel 30 försäkringsredovisnings-direktivet ersatts med "utjämningsavsättning". Det kan anföras skäl för att även nuvarande "premiereserv" i första stycket första punkten borde ges en annan benämning. Premiereservens beräkningen är emellertid, särskilt inom livförsäkringsrörelse, föremål för en mera omfattande reglering. De benämningar som används i direktivet som ligger närmast premiereserven är olika för livförsäkring och skadeförsäkring. För skadeförsäkring används benämningen "avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker". För livförsäkring används benämningen "livförsäkringsavsättning", som närmast kan likställas med nuvarande premiereserv inklusive tilldelad återbäring. En anpassning till ÅRFL:s benämningar skulle således i detta avseende leda till olika begrepp i FRL för nuvarande premiereserv. Nuvarande premie- reservgrunder skulle t.ex. kunna benämnas grunder för beräkning av "livförsäkringsavsättning exklusive tilldelad återbäring som förfallit till betalning", eftersom adekvat benämning saknas för avsättningen exklusive åter- bäring. Benämningen skulle emellertid bli missvisande för sådana skade- försäkringsföretag som enligt gällande rätt skall för viss skadeförsäkring upprätta grunder för beräkning av premiereserv enligt reglerna för livförsäkring. En alternativ benämning skulle kunna vara en motsvarighet till "mathematical reserve" som används i det tredje livförsäkringsdirektivet. I den officiella översättningen av detta direktiv är emellertid detta begrepp översatt med just premiereserv. En annan möjlighet, som är mindre tilltalande, skulle kunna vara att "grunderna" omarbetas så att innehållet anpassas till ÅRFL:s definition på livförsäkringsavsättningar. Delar av nuvarande återbäringsgrunder skulle i sådana fall ingå under benämningen grunder för livförsäkringsavsättning. Försäkringsutredningen kommer i sitt slutbetänkande att behandla frågan om i vilken omfattning nuvarande återbäringsfond skall betraktas som en försäkring- steknisk avsättning. Då definitionen av livförsäkringsavsättning bl.a. är beroende av definitionen av återbäring finns det anledning att avvakta med ett slutgiltigt ställningstagande även i terminologifrågan. Praktiska skäl talar därför för att benämningen "premiereserv" tills vidare behålls som gemensam benämning i FRL inom såväl livförsäkringsrörelse som skadeförsäkringsrörelse. De i försäkringsredovisningsdirektivet använda nya benämningarna "avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker" och "livförsäkringsavsättning" bör däremot införas i ÅRFL. Det finns dock, som nyss antytts, anledning att åter- komma till frågan i samband med behandlingen av Försäkringsutredningens slutbetänkande. I andra stycket har viss redaktionell ändring skett och termen försäk- ringstekniska skulder ersatts med försäkringstekniska avsättningar. Ett nytt tredje stycke har införts som innehåller grundläggande krav rörande beräkningen av avsättningar för oreglerade skador. I bestämmelsen har därvid intagits bestämmelser som i sak motsvarar de som kommittén utifrån artikel 60 i försäkringsredovisningsdirektivet föreslagit införda i ÅRFL (se allmänmotiveringen, avsnitt 11.4, och 2 kap. 16 och 17 §§ i kommitténs förslag till ÅRFL). Att skaderegleringskostnader skall hänföras till avsättningen följer av hur avsättningen för oreglerade skador definieras i första stycket 2. Enligt den bestämmelsen skall nämligen avsättningen omfatta kostnader för "inträffade oreglerade försäkringsfall". Därav följer att avsättningen även skall omfatta inträffade men ej anmälda försäkringsfall (s.k. IBNR). Slutligen införs i fjärde stycket ett normgivninsgbemyndigande för regeringen eller Finansinspektionen att meddela närmare föreskrifter om beräkning av försäkringstekniska avsättningar. Det normgivningsbemyndigande som finns i 11 kap. 1 § FRL utgör i dag grund för meddelande av Finansinspektionens föreskrifter avseende skadeförsäkringsbolags beräkning och redovisning av försäkringstekniska skulder samt redovisning av säkerhetsreserv (FFFS 1994:34). När 11 kap. FRL upphävs för att ersättas av ÅRFL, och bemyndigandet på redovisningsområdet intas i ÅRFL, bör ett särskilt normgivningsbemyndigande angående beräkningen av försäkringstekniska avsättningar intas i FRL. Med hänsyn till att de försäkringstekniska avsättningarna i försäkringsföretagens balansräkning enligt ÅRFL skall bestämmas efter de regler för beräkningen som föreslås intagna i FRL kommer föreskrifter som meddelas med stöd av bemyndi- gandet att få betydelse även för redovisningen av posterna i försäkrings- företagets balansräkning. I den nu aktuella paragrafen har i förhållande till lagrådsremissen vissa redaktionella ändringar gjorts. Dessutom har den ändringen skett att ordet "minst" i första stycket första meningen utgått. Skälet för ändringen är risken för att lagrådsremissens lydelse, av innebörd att avsättningarna "skall minst uppgå till belopp som .....", skulle kunna uppfattas som ett krav eller ett stöd för avsättningar till belopp som på ett väsentligt sätt överstiger erforderliga belopp. En annan sak är att beräkningarna av praktiska skäl inte kan göras vid varje tidpunkt och att avsättningarna måste beräknas så att de med säkerhet täcker åtagandena för beräkningsperioden. 7 kap. 2 § Premiereserven för en livförsäkringsrörelse eller skadeförsäkringsrörelse skall beräknas så att den alltid motsvarar summan av premiereserverna för varje försäkringsavtal och inkludera ett för bolaget beräknat tillägg som anses behövligt för att möta förluster inom skadeförsäkringsrörelse på grund av kvardröjande risker eller att försäkringar inom livförsäkringsrörelse upphör i förtid. Annan försäkringsmatematiskt vedertagen beräkningsmetod för kollektiv beräkning av premiereserv får användas, om premiereserven beräknad enligt sådan metod ger i stort sett samma resultat som om tillägget hade beräknats för varje försäkring. Premiereserven för ett livförsäkringsavtal utgör skillnaden mellan det för- väntade kapitalvärdet av bolagets framtida utgifter för försäkringsavtalet och det förväntade kapitalvärdet av de premier bolaget ytterligare kan ha att uppbära för försäkringsavtalet (prospektiv beräkningsmetod). Annan försäkringsmatematiskt vedertagen beräkningsmetod får användas, om premiereserven beräknad enligt en sådan metod inte blir lägre än om en prospektiv beräkningsmetod hade använts eller, om den metoden inte är möjlig att tillämpa för försäkringsavtalet. Beräkningen skall grundas på sådana antaganden som sägs i 5 § första och andra styckena. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen skall meddela närmare föreskrifter om beräkning av premiereserv för en livförsäkrings- rörelse. Föreskrifterna skall ange maximiräntesats och vilka försäkringar som, med hänsyn till sin beskaffenhet, inte skall omfattas av en sådan föreskrift. (Jfr 2 kap. 16 och 17 §§ i kommitténs förslag till ÅRFL) I samband med införlivandet av tredje generationens försäkringsdirektiv har det gjorts vissa ändringar av den nu aktuella bestämmelsen. Efter ändringarna motsvarar bestämmelsens första stycke i allt väsentligt den bestämmelse som kommittén föreslagit införd genom 2 kap 17 § första stycket i ÅRFL. I första stycket föreslås också en komplettering gällande beräkning av avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker i skadeförsäkringsrörelse (se 2 kap. 16 § första stycket i kommitténs förslag). Med hänsyn till att vissa tillägg för kvardröjande risker inom skadeförsäkringsrörelse bör vara möjliga att beräkna åtminstone gruppvis för olika slag av försäkringar har den äldre lydelsen om ett för bolaget "gemensamt" beräknat tillägg utgått. I stycket har även klargjorts att i premiereserven ingår ett tillägg för kvardröjande risker (inom skadeför- säkringsrörelse) och ett tillägg för att försäkringar upphör i förtid (inom liv- försäkringsrörelse). De närmare principerna för beräkningen av tillägget bör fastställas genom föreskrifter av regeringen eller Finansinspektionen. I paragrafen har också en mindre redaktionell justering gjorts. I såväl första som andra stycket har ordet "försäkring" ersatts med "försäk- ringsavtal". En sådan innebörd är bättre förenlig med innehållet i artikel 57 och 59 i försäkringsredovisningsdirektivet och beaktar att svårigheterna kan föreligga att beräkna premiereserven individuellt för varje "försäkring" när det är fråga om återförsäkring och vissa gruppförsäkringar. 7 kap. 10 f § Fordringar på annan än försäkringstagare skall beaktas endast till den del de överstiger belopp som gäldenären har att fordra av bolaget. De tillgångar som används för skuldtäckning skall värderas enligt tredje- sjätte styckena. Vid värderingen skall avdrag göras för skulder som hänför sig till förvärvet av tillgången. Tillgångar som hänförs till posterna C.II.2 och 4, C.III samt C.IV i upp- ställningsformen för balansräkningen i bilaga 1 till lagen (1995:000) om årsredovisning i försäkringsföretag skall värderas till verkligt värde. Obligationer eller andra skuldförbindelser som är avsedda att säkerställa försäkringsåtaganden genom att innehas till förfall eller konvertering får dock värderas med utgångspunkt i anskaffningvärdet om de vid tidpunkten för förfall eller konvertering kan inlösas eller avyttras till ett värde som är tillfredsställande med hänsyn till de försäkringsåtaganden som säkerställs. Om en obligation eller annan skuldförbindelse värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet skall den värderingsmetoden tillämpas till förfallo- eller konverteringstidpunkten. En obligation eller skuldförbindelse som värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet får inte avyttras före förfallo- eller konverteringstidpunkten. Om det finns synnerliga skäl får Finansinspektionen medge undantag från förbudet att avyttra. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen skall meddela föreskrifter om vilket värde som tillgångar som anges i 10 § första stycket 13 högst får tas upp till. Tillgångar som inte omfattas av tredje och fjärde styckena skall värderas enligt 4 kap. lagen om årsredovisning för försäkringsföretag. För sådana aktier i dotterbolag, som med stöd av 10 a § första stycket 1 används för skuldtäckning, får inte högre värde fastställas än det värde som skulle ha fastställts för tillgångarna sammanlagt, efter avdrag för bolagets skulder, om de ägts direkt av försäkringsbolaget. Om försäkringsbolaget inte äger samtliga aktier i dotterbolaget, beaktas endast så stor del av till- gångarnas värde som svarar mot aktieinnehavet. (Jfr 7 kap. 9 a i kommitténs förslag) De ändringar som föreslås i förevarande paragraf motsvarar de som fanns i lagrådsremissen med utgångspunkt i paragrafens lydelse enligt prop. 1994/95:184. Lagstiftning enligt den propositionen har trätt i kraft den 1 juli 1995 (bet. 1994/95:NU24, rskr. 1994/95:392, SFS 1995:779). Lagstiftningen innebär att tillgångar som används för skuldtäckning som huvudregel skall värderas enligt 11 kap. FRL. Detta innebär ingen saklig ändring i förhållande till äldre rätt. Genom att 11 kap. FRL nu skall ersättas av ÅRFL har det varit nödvändigt att ånyo behandla frågan om vilka värderingsregler som skall gälla vid skuldtäckningen. De ändringar som föreslås i förevarande paragraf har utformats med utgångs- punkt i de övervägandena som anges i allmänmotiveringen, avsnitt 10.3. De överväganden som gjorts där redovisades i lagrådsremissen under författningskommentaren. Ändringen i andra stycket innebär att en hänvisning görs till värderings- reglerna i de efterkommande styckena. Första meningen i det nya tredje stycket avser - bortsett från byggnader och mark - placeringstillgångar där ÅRFL ger en möjlighet till värdering antingen med utgångspunkt i anskaffningsvärdet eller också till verkligt värde. Bestäm- melsen innebär för sådana tillgångar att en värdering till verkligt värde blir obligatorisk vid skuldtäckningsvärderingen. Byggnader och mark skall värderas enligt fjärde stycket, som motsvarar det nu gällande tredje stycket. Bestämmelsen i tredje stycket är inte heller tillämplig på aktier och andelar i koncern- och intresseföretag. Dessa tillgångar skall värderas med tillämpning av bestämmelserna i femte stycket, dvs. enligt ÅRFL. Det innebär att aktier och andelar i koncern- och intresseföretag i skuldtäck- ningshänseende skall värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet men med beaktande av den särskilda genomlysningsregeln. I tredje stycket har vidare öppnats en möjlighet att tillämpa en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet för vissa obligationer och andra skuldför- bindelser. Bestämmelsen avser sådana fastförräntade värdepapper som matchas mot försäkringsåtaganden. En sådan matchning förutsätter att värdepapperen förfaller eller skall konverteras samtidigt med - eller senast i samband med - att försäkringsåtagandena kan antas bli infriade. För sådana fall är marknadsvärdet under innehavstiden missvisande när det gäller värdepapperets förutsättningar att möta de framtida utbetalningarna. För att bl.a. förhindra en godtycklig tillämpning av regeln är det inte tillåtet för ett bolag att, om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet har tillämpats för en sådan tillgång, frångå denna värderingsprincip för tillgången före dess förfallo- eller kon- verteringstidpunkt. Värdepapperet får inte heller säljas eller på annat sätt avyttras före samma tidpunkter. Om det finns synnerliga skäl får dock Finansin- spektionen medge dispens från förbudet att avyttra. Dispensregeln är avsedd att tillämpas mycket restriktivt. Det förhållandet att det allmänna ränteläget skulle göra en förtida försäljning lönsam bör under inga förhållanden föranleda bifall till en dispensansökan. Ett exempel när det kan finnas skäl att bifalla en förtida försäljning är om det visar sig att aktuella försäkringsåtaganden måste infrias betydligt tidigare än vad som kunde förutses när bolaget beslutade matcha åtagandena direkt med vissa tillgångar. Femte stycket innebär, som tidigare nämnts, att värderingsreglerna i ÅRFL skall tillämpas på sådana tillgångar som inte omfattas av särreglerna i tredje eller fjärde stycket. 7 kap. 17 a § Ett försäkringsbolag får enligt de förutsättningar som anges i denna paragraf förvärva aktier eller andelar i företag som driver någon form av finansiell verksamhet. Ett försäkringsbolag som är moderbolag till ett bankbolag får inte vara dotterföretag till något annat företag än ett bankbolag. För förvärv av aktier eller andelar som, tillsammans med försäkringsbolagets övriga aktier eller andelar i samma företag, motsvarar ett röstetal som överstiger fem procent av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i företaget krävs tillstånd av regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen. Om försäkringsbolaget ingår i en koncern, skall första meningen tillämpas på koncernens samlade innehav. Vid beräkningen av koncernens innehav skall dock, intill ett innehav motsvarande fem procent av röstetalet för samtliga aktier eller andelar, bortses från aktier och andelar som innehas av företag i koncernen som driver någon form av finansiell verksamhet eller av dotterföretag till sådana företag. Tillstånd enligt andra stycket får ges endast om värdet av de förvärvade ak- tierna eller andelarna - tillsammans med det bokförda värdet av försäkrings- bolagets sammanlagda innehav av aktier och andelar som kräver tillstånd enligt andra stycket samt av vad som skjutits till som aktiekapital eller i annan form i ett annat försäkringsbolag - inte överstiger summan av A. för livförsäkringsbolag 1. eget kapital och garantikapital samt 2. fyra procent av - försäkringstekniska avsättningar - återbäringsmedel och - femtio procent av övervärden i tillgångar, B. för skadeförsäkringsbolag 1. eget kapital, garantikapital, regleringsfond för trafikförsäkring och ut- jämningsfond, 2. sjuttio procent av - skatteutjämningsreserv, - återstående del av uppskovsbeloppet enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver och - periodiseringsfond samt 3. fyra procent av - försäkringstekniska avsättningar, - säkerhetsreserv och - femtio procent av övervärden i tillgångar. Beräkningen av aktiernas eller andelarnas värde enligt tredje stycket skall ske enligt 4 kap. lagen (1995:000) om årsredovisning i försäkringsföretag. Bestämmelserna i 4 kap. 5 § nämnda lag om värdering till verkligt värde skall dock inte tillämpas. Eget kapital och återbäringsmedel skall i förekommande fall minskas med fond för orealiserade vinster. För tillstånd krävs att förvärvet ingår som ett led i organisationen av verk- samheten. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) I tredje stycket görs vissa anpassningar av terminologin och vissa ändringar med hänsyn till nu förekommande obeskattade reserver. I det sammanhanget finns det anledning att särskilt peka på frågan om även den procentuella andelen av obeskattade reserver som får medräknas enligt tredje stycket B 2 bör ändras. Nuvarande procentsats är baserad på de skatteregler som gällde vid paragrafens tillkomst. De förändringar i skattelagstiftningen som därefter skett kan motivera att den procentuella andelen ändras. Det kan därför finnas anledning att senare återkomma till frågan. Ett nytt fjärde stycke införs för att minska de effekter som valet av värderingsprincip kan få på beräkningen av maximalt innehav enligt tredje stycket. Genom att värdet på de förvärvade aktierna eller andelarna skall jämställas med sammanlagda innehavet enligt bokförda värden skulle valet av värderingsmetod få betydelse för bestämmelsens tillämpning. Enligt förslaget till ÅRFL kan sådana tillgångar komma att värderas enligt en sorts lägsta värdets princip eller konsekvent till verkligt värde, se 4 kap. 2 och 5 §§ ÅRFL. Genom ändringen blir beräkningen inte beroende av om tillgångarna i årsredovisningen tas upp till verkligt värde enligt 4 kap. 5 § ÅRFL eller inte. En sådan ordning har i nuläget bedömts som mest ändamålsenlig. I fjärde stycket föreslås vidare att fond för orealiserade vinster inte skall räknas in i förvärvarens eget kapital eller återbäringsmedel när man bestämmer om förvärvet överstiger maximalt innehav på så sätt att tillstånd för förvärvet behövs. I stället beaktas övervärdena genom att räknas med till 50 procent enligt tredje stycket. 7 kap. 22 § Kapitalbasen för livförsäkringsrörelse får omfatta följande poster: 1. inbetalat aktiekapital eller inbetalat garantikapital, 2. hälften av ännu ej inbetalat aktie- eller garantikapital, om minst tjugofem procent av kapitalet inbetalats, samt 3. övrigt eget kapital och återbäringsmedel med avdrag för fond för oreali- serade vinster samt obeskattade reserver. Finansinspektionen får, i den mån 26 § tredje stycket inte hindrar det, medge att också andra poster än som sägs i första stycket får ingå i kapitalbasen. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Enligt gällande rätt får Finansinspektionen medge att bl.a. övervärden ingår i kapitalbasen. Den nu föreslagna ändringen innebär att fond för orealiserade vinster, som enligt ÅRFL ingår i eget kapital, inte automatiskt skall medräknas i kapitalbasen. En förutsättning för att sådana värden skall medräknas i kapitalbasen är att Finansinspektionens medgivande föreligger. Prövningen kan därvid omfatta även i vilken mån övervärden i sådan fond kan räknas in. 7 kap. 24 § Kapitalbasen för skadeförsäkringsrörelse får omfatta följande poster: 1. inbetalat aktiekapital eller inbetalat garantikapital, 2. hälften av ännu ej inbetalat aktie- eller garantikapital, om minst tjugofem procent av kapitalet inbetalats, 3. övrigt bundet eget kapital med avdrag för fond för orealiserade vinster, fritt eget kapital, obeskattade reserver, samt 4. ett belopp som motsvarar fordran på uttaxering enligt 13 kap. 1 §; beloppet får dock inte överstiga vare sig hälften av skillnaden mellan den högst tillåtna uttaxeringen och vad som faktiskt har uttaxerats eller halva kapitalbasen. Finansinspektionen får medge att också andra poster än som sägs i första stycket får ingå i kapitalbasen. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen motsvarar den som gjorts i 7 kap. 22 §. 8 kap. 7 § Styrelsen svarar för bolagets organisation och för förvaltningen av bolagets angelägenheter. Verkställande direktören skall sköta den löpande förvaltningen enligt de riktlinjer och anvisningar som styrelsen meddelar. Verkställande direktören får dessutom utan styrelsens bemyndigande vidta åtgärder som med hänsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet är osedvanliga eller av stor betydelse, om styrelsens beslut inte kan avvaktas utan väsentlig olägenhet för bolagets verksamhet. I sådant fall skall styrelsen så snart som möjligt underrättas om åtgärden. Styrelsen skall se till att organisationen i fråga om bokföringen och medels- förvaltningen även innefattar en tillfredsställande kontroll. Verkställande direktören skall sörja för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag och andra författningar och att medelsförvaltningen sköts på ett betryggande sätt. Styrelsen skall fastställa sådana riktlinjer som anges i 7 kap. 10 g § och se till att de följs. Styrelsen skall fortlöpande pröva om riktlinjerna behöver ändras. Styrelsen ansvarar för att uppgifter enligt 7 kap. 9 § fjärde stycket lämnas och att informationsskyldigheten enligt 7 kap. 10 g § andra stycket fullgörs. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 11 kap. föreslås upphävt för att ersättas av ÅRFL. 8 kap. 15 § Styrelsen eller någon annan ställföreträdare för bolaget får inte företa rätts- handlingar eller andra åtgärder som är ägnade att bereda otillbörliga fördelar åt aktieägare, garanter eller andra till nackdel för bolaget eller andra aktieägare eller garanter. En ställföreträdare får inte följa en föreskrift av bolagsstämman eller något annat bolagsorgan, om föreskriften inte gäller därför att den står i strid med denna lag, lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag eller bolags- ordningen. (Jfr 8 kap. 15 § i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 11 kap. föreslås upphävt för att ersättas av ÅRFL. 9 kap. 16 § Beslut om sådan ändring av ett försäkringsaktiebolags bolagsordning att i fråga om redan utgivna aktier 1. aktieägarnas rätt till bolagets vinst eller övriga tillgångar minskas genom bestämmelse enligt 12 kap. 1 § andra stycket, 2. rätten att förvärva aktier i bolaget inskränks genom förbehåll enligt 3 kap. 3 §, eller 3. rättsförhållandet mellan aktier rubbas, är giltigt, om det biträtts av samtliga vid stämman närvarande aktieägare före- trädande nio tiondelar av aktierna. Beslut om en sådan ändring av ett försäkringsaktiebolags bolagsordning som innebär att 1. det antal aktier, för vilka aktieägare kan rösta på bolagsstämman be- gränsas, 2. en ökad andel av nettovinsten för räkenskapsåret, efter avdrag för vad som går åt för att täcka balanserad förlust och för avsättning till fond för orealiserade vinster, skall hållas inne, eller 3. användningen av bolagets vinst eller bolagets behållna tillgångar vid dess upplösning regleras på något annat sätt än som avses i första stycket 1 eller detta stycke 2, är giltigt, om det biträtts av aktieägare med två tredjedelar av de avgivna rösterna och nio tiondelar av de på stämman företrädda aktierna. Beslut om sådan ändring av bolagsordningen som avses i första eller andra stycket är, utan hinder av vad i dessa stycken sägs, giltigt, om det biträtts av aktieägare med två tredjedelar av såväl de avgivna rösterna som de på stämman företrädda aktierna, om 1. ändringen endast försämrar viss eller vissa aktiers rätt och samtliga de vid stämman närvarande ägarna av dessa aktier företrädande nio tiondelar av alla de aktier som på detta sätt berörs samtycker till ändringen, eller 2. ändringen endast försämrar ett helt aktieslags rätt och ägarna till hälften av alla aktier av detta slag och nio tiondelar av de på stämman företrädda aktierna av detta slag samtycker till ändringen. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att värdering får ske till verkligt värde enligt 4 kap. 5 § ÅRFL. Det är obligatoriskt att orealiserade vinster som ingår i nettovinsten skall sättas av till en fond för orealiserade vinster. En sådan avsättning skall inte betraktas som ett ökat innehållande av nettovinsten som skall omfattas av detta styckes särskilda krav på majoritetsbeslut. 9 kap. 20 § Om ett bolagsstämmobeslut inte har tillkommit i behörig ordning eller i övrigt strider mot denna lag, lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag, bolagsordningen eller grunderna, kan talan mot försäkringsbolaget om att beslutet skall upphävas eller ändras föras av aktieägare, av delägare eller röstberättigade som inte är delägare eller av styrelsen, en styrelseledamot eller verkställande direktören. Mot ett försäkringsaktiebolag kan en sådan talan föras även av den som styrelsen obehörigen har vägrat att föra in som aktieägare i aktieboken. Talan skall väckas inom tre månader från dagen för beslutet. Om talan inte väcks inom denna tid är rätten till talan förlorad. Talan får väckas senare än vad som sägs i andra stycket när 1. beslutet är sådant att det inte lagligen kan fattas ens med samtycke av alla aktieägare respektive av alla delägare eller röstberättigade som inte är delägare, 2. samtycke till beslutet krävs av alla eller vissa aktieägare respektive av alla eller vissa delägare eller röstberättigade som inte är delägare och sådant samtycke inte har givits, eller 3. kallelse till stämman inte har skett eller de för bolaget gällande bestäm- melserna om kallelse har väsentligen eftersatts. Dom, varigenom bolagsstämmans beslut upphävs eller ändras, gäller även för aktieägare, delägare och röstberättigade som inte har instämt talan. Rätten kan ändra bolagsstämmans beslut endast om det kan fastställas vilket innehåll beslutet rätteligen borde ha haft. Är bolagsstämmans beslut sådant att det skall anmälas för registrering enligt denna lag och har det upphävts eller ändrats genom en dom som vunnit laga kraft eller har det genom beslut under rättegången förordnats att bolagsstämmans beslut inte får verkställas, skall rätten underrätta Finansinspektionen för registrering. (Jfr 9 kap. 20 § i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 11 kap. upphävs och ersätts av ÅRFL. 10 kap. 4 § Minst en av de revisorer som bolagsstämman utser skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor, om 1. försäkringsbolagets verksamhetsområde omfattar hela riket, eller 2. tillgångarnas bruttovärde (balansomslutningen) enligt fastställda balans- räkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 100 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår. Minst en av de revisorer som bolagsstämman utser skall vara auktoriserad revisor, om balansomslutningen enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det angivna basbeloppet. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan i fråga om bolag som avses i andra stycket förordna att en viss godkänd revisor får utses i stället för en auktoriserad revisor. Sådana beslut är giltiga i högst fem år. Första-tredje styckena gäller även för ett moderbolag i en koncern, om 1. koncernens verksamhetsområde omfattar hela riket, 2. balansomslutningen enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det gränsbelopp som anges i första eller andra stycket, eller 3. moderbolaget inte upprättar koncernredovisning och den sammanlagda balansomslutningen enligt fastställda balansräkningar för koncernföretagens två senaste räkenskapsår på moderbolagets balansdag överstiger det gränsbelopp som anges i första eller andra stycket. Vad som i 8 kap. 17 § föreskrivs om registrering av styrelseledamöter gäller även för de auktoriserade och godkända revisorer som avses i denna paragraf. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) I bestämmelsen har vissa ändringar skett för att ange när kvalificerad revisor skall utses i fall när moderföretaget är befriat från skyldighet att upprätta koncernredovisning (jfr författningskommentaren till 10 kap. 3 § aktie- bolagslagen). Balansomslutningen - som varierar beroende på tillämpad värderingsprincip - är enligt bestämmelserna avgörande för kravet på kvalificerad revisor. Det finns inget lagstadgat krav på att balansomslutningen värderad både efter tillgångarnas anskaffningsvärde och verkligt värde skall anges i årsredovisningen. Främst praktiska skäl talar för att låta den redovisade balansomslutningen även fortsättningsvis vara avgörande för när krav på kvalificerad revisor skall finnas. Något förslag till ändring av paragrafen i detta avseende görs inte. 10 kap. 11 § Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till bolags- stämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före den ordinarie bolagsstämman. Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande, huruvida årsredovisningen upprättats i överensstämmelse med lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag. Innehåller inte årsredovisningen sådana upplysningar som skall lämnas enligt nämnda lag, skall revisorerna ange detta och, om det kan ske, lämna behövliga upplysningar i sin berättelse. Har revisorerna vid sin granskning funnit att någon åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger en styrelseledamot eller verkställande direktören till last eller att en styrelseledamot eller verkställande direktören på annat sätt handlat i strid med denna lag, lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag eller bolagsordningen, skall det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall även innehålla ett uttalande i fråga om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen anteckna de upplysningar som de önskar meddela aktieägarna respektive delägarna, de delegerade och garanterna. Revisionsberättelsen skall innehålla särskilda uttalanden om fastställande av balansräkningen och resultaträkningen samt om det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. I moderbolaget skall revisorerna avge en särskild revisionsberättelse be- träffande koncernen. Härvid skall första-fjärde styckena tillämpas. (Jfr 10 kap. 11 § i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 11 kap. upphävs för att ersättas av ÅRFL. 12 kap. 1 § Försäkringsbolagets medel får betalas ut till aktieägare eller till garanter endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning, återbetalning av garantikapital, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden och utskiftning vid bolagets likvidation. Om verksamheten i ett skadeförsäkringsbolag helt eller delvis skall ha ett annat syfte än att bereda vinst åt aktieägarna, skall bolagsordningen innehålla bestämmelser om hur vinsten och de behållna tillgångarna vid bolagets likvidation skall användas. (Jfr 12 kap. 1 § i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att överkursfond tillkommit. Ändringen är av motsvarande slag som föreslås i 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (se kommentaren till denna paragraf). 12 kap. 2 § Vinstutdelning till aktieägare eller garanter får inte ske i livförsäkrings- bolag. I skadeförsäkringsbolag får vinstutdelningen inte överstiga vad som i den fastställda balansräkningen och, i fråga om moderbolag som skall upprätta koncernredovisning, i den fastställda koncernbalansräkningen för det senaste räkenskapsåret redovisas som bolagets respektive koncernens skadebolagsgrupps nettovinst för året, balanserade vinst och fria fonder sedan avdrag gjorts för 1. den redovisade förlusten, 2. det belopp som enligt lag eller bolagsordning skall avsättas till bundet eget kapital eller, i fråga om moderbolag, det belopp som av det fria egna kapitalet i skadebolagsgruppen enligt årsredovisningarna för företag inom denna skall föras över till det bundna egna kapitalet och 3. det belopp som enligt bolagsordningen på annat sätt skall användas för något annat ändamål än vinstutdelning. Vinstutdelningen får inte ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid med god affärssed. Förbud mot vinstutdelning i vissa fall föreskrivs i 6 kap. 5 §. Bestämmelserna om vinstutdelning i andra stycket skall tillämpas vid betalning av ränta enligt garantiavtal i ömsesidiga försäkringsbolag. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) En ändring föranleds av att moderföretag i vissa s.k. underkoncerner inte behöver upprätta koncernredovisning. Ändringen är av motsvarande slag som den som föreslås i 12 kap. 2 § aktiebolagslagen (se kommentaren till denna bestämmelse). 12 kap. 5 § Livförsäkringsbolag skall sätta av årsvinsten på livförsäkringsrörelsen till en återbäringsfond i den mån inte vinsten tas i anspråk för betalning av ränta enligt garantiavtal eller annat följer av denna lag eller lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag. Livförsäkringsbolag får avsätta årsvinsten på annan försäkringsrörelse än livförsäkringsrörelse till en återbäringsfond för sådan annan rörelse. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Bestämmelsen har kompletterats med ett tillägg att avsättningen till åter- bäringsfonden inte heller behöver ske om annat följer av ÅRFL. Ändringen är främst föranledd av förslaget att en fond för orealiserade vinster i vissa fall skall redovisas. Enligt förslaget skall sådana vinster ingå i årets resultat men avsättning ske enligt ÅRFL till fond för orealiserade vinster. 12 kap. 9 § Skadeförsäkringsbolag skall inrätta en reservfond för avsättning av belopp som 1. betalats till bolaget av någon som fått en aktie förverkad, 2. enligt 4 kap. 19 § skall tillfalla bolaget, 3. enligt bolagsordningen skall avsättas till reservfonden eller 4. enligt beslut av bolagsstämman i övrigt skall överföras från det i balans- räkningen redovisade fria egna kapitalet till reservfonden. Skadeförsäkringsaktiebolag skall inrätta en överkursfond för avsättning av belopp som bolaget på grund av aktieteckning har fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet. Reservfonden och överkursfonden får enligt beslut av bolagsstämman endast sättas ned 1. för att täcka sådana förluster enligt den fastställda balansräkningen, som inte kan täckas av fritt eget kapital, 2. i försäkringsaktiebolag för fondemission, eller 3. i försäkringsaktiebolag för andra ändamål, om rätten med motsvarande tillämpning av 6 kap. 6 § ger tillstånd till nedsättningen. (Jfr 12 kap. 9 § i kommitténs förslag) Det föreslagna andra stycket innebär att överkurs vid aktieteckning skall sättas av till en särskild överkursfond i likhet med vad som föreslås för aktiebolag (se 2 kap. 12 a § och 4 kap. 13 a § förslaget till aktiebolagslagen). Ändringen överensstämmer delvis med kommitténs förslag till 2 kap. 2 a § och 4 kap. 14 a § FRL, som av redaktionella skäl sammanförts i 12 kap. 9 §. Förslaget innebär emellertid också den ändringen i förhållande till kommitténs förslag, att avsättning till överkursfond inte skall kunna ske i traditionella livförsäkringsaktiebolag (till skillnad från s.k fondförsäkringsaktiebolag). Skälet till detta är att det enda egna kapitalet som definitionsmässigt kan förekomma i traditionella livförsäkringsaktiebolag är aktiekapitalet. Det framgår inte klart av gällande rätt var eventuell överkurs vid aktieteck- ning skall föras i traditionella livförsäkringsaktiebolag. I praxis har före- kommit att beloppet förs till återbäringsfonden för rörelsen. Genom förslag till ändring i lagen (1987:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder skall dock avsättning till överkursfond i fond- försäkringsaktiebolag ske enligt reglerna för skadeförsäkringsaktiebolag. I tredje stycket anges att nedsättningsregler även får avse överkursfonden. 12 kap. 9 a § Skadeförsäkringsbolag som meddelar försäkring enligt 2 kap. 3 a § första stycket klass 14 (kreditförsäkring) skall göra en utjämningsavsättning för för- lusttäckning inom denna försäkringsklass. Avsättningar till utjämnings- avsättningen skall göras till dess den uppgår till ett belopp som motsvarar 150 procent av den högsta årliga premieintäkten för egen räkning under de fem föregående räkenskapsåren. Avsättningarna skall för varje räkenskapsår motsvara 75 procent av det tekniska överskottet i kreditförsäkringsrörelsen. Avsättningarna får dock inte överstiga tolv procent av premieintäkten för egen räkning. Återföring av utjämningsavsättningen får göras bara för att täcka ett tekniskt underskott i kreditförsäkringsrörelsen. Första stycket gäller inte bolag vilkas årliga premieinkomst av kredit- försäkring understiger fyra procent av bolagets totala premieinkomst och ett belopp motsvarande 2 500 000 ecu. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen är en anpassning till förslaget till ÅRFL där utjämningsreserven får beteckningen utjämningsavsättning. Det bör observeras att tekniskt överskott eller underskott i detta sammanhang utgörs av saldot av premieintäkt, försäkringsersättningar och driftskostnader på affärer för egen räkning och att begreppet således skiljer sig från tekniskt resultat i ÅRFL:s mening. 13 kap. 1 § Om det i ett ömsesidigt försäkringsbolag uppkommer förlust på sådan för- säkringsrörelse som inte avser livförsäkring, sjuk- och olycksfallsförsäkring som avses i 2 kap. 3 a § första stycket klasserna 1 och 2, avgångs- bidragsförsäkring eller återförsäkring, skall den del av förlusten som inte kan täckas genom användning av obeskattade reserver, fritt eget kapital och reservfonden, med tillägg av högst en tiondel uttaxeras på dem som varit delägare i bolaget under någon del av det räkenskapsår under vilket förlusten har uppkommit. Innehåller bolagsordningen bestämmelser om att delägarnas personliga ansvarighet är begränsad till ett visst belopp eller om att uttaxeringen i första hand skall ske inom en bestämd grupp av delägare eller i övrigt på annat sätt än som föreskrivs i denna paragraf, skall uttaxeringen ske enligt dessa bestämmelser. Täcks inte förlusten genom uttaxering på det sätt som föreskrivs i första stycket, skall den kvarstående förlusten utjämnas genom nedsättning av delägarnas andel i den del av premiereserven som inte avser sjuk- eller livränta enligt 1 kap. 5 § fjärde stycket. Därvid skall nedsättning också ske av försäkringsbeloppen liksom av ersättningsbelopp som belöper på delägarna och svarar mot de försäkringsfall som inträffat under det räkenskapsår då förlusten har uppkommit. Om det finns garantikapital skall täckande av förlust genom uttaxering endast gälla det belopp varmed förlusten överstiger garantikapitalet. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen i andra stycket är en konsekvensändring med anledning av att 1 kap. 5 § FRL delas in i fyra stycken genom ändringar som trätt i kraft den 1 juli 1995 (SFS 1995:779). 14 kap. 2 § Det åligger styrelsen i ett försäkringsaktiebolag att ofördröjligen upprätta en särskild balansräkning så snart det finns skäl att anta att bolagets eget ka- pital understiger en tredjedel av det registrerade aktiekapitalet. Visar balans- räkningen att så är fallet, skall styrelsen snarast möjligt till bolagsstämman hänskjuta frågan om bolaget skall träda i likvidation. Godkänns inte på den ordinarie bolagsstämman under det nästföljande räkenskapsåret en balansräkning avseende ställningen vid tiden för stämman som utvisar att det egna kapitalet uppgår till hälften av det registrerade aktiekapitalet, skall styrelsen, om inte bolagsstämman beslutar att bolaget skall träda i likvidation, hos rätten ansöka att bolaget försätts i likvidation. En sådan ansökan kan även göras av en styrelseledamot, verkställande direktören, en revisor eller av en aktieägare. Anmälan till rätten om samma förhållanden kan göras av Finansinspektionen. Om en ansökan eller en anmälan enligt första stycket görs, förordnar rätten att bolaget skall träda i likvidation, om det inte under ärendets handläggning i tingsrätten styrks att en balansräkning, som utvisar att bolagets eget kapital uppgår till hälften av det registrerade aktiekapitalet, har blivit granskad av revisorerna och godkänd av bolagsstämman. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek skall inom linjen en post tilläggas som utvisar den ökning av tillgångarnas sammanlagda värde som skulle följa, om de redovisades till försäljningsvärdet med avdrag för de förväntade försäljningskostnaderna. Beträffande sådana tillgångar som anges i 4 kap. 2 § 4 och 5 lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag gäller att de tas upp till anskaffningsvärdet minskat med erforderliga avskrivningar och nedskrivningar, om ett högre värde erhålls genom detta. Värdehandlingar som används för skuldtäckning enligt 7 kap. 10 § första stycket 1-4, 8-10, 14 och 15, får tas upp till högre värde än vad som följer av lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag. Detta gäller endast om värdehandlingarna kan avyttras till detta högre värde, vid sådana tidpunkter att tillfredsställande förutsättningar kan anses föreligga att infria de försäkringsutfästelser som värdehandlingarna säkerställer. Andra värdehandlingar än de som avses i fjärde stycket och som utgörs av reversfordringar som förfaller eller kan sägas upp till betalning av försäk- ringsbolaget först efter längre tid än ett år, får, om det finns särskilda skäl till det, tas upp över det verkliga värdet, dock högst till anskaffningsvärdet. Om styrelseledamöterna underlåter att fullgöra vad som åligger dem enligt första stycket, svarar de och andra som med vetskap om denna underlåtenhet handlar på bolagets vägnar solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget. En styrelseledamot undgår dock ansvar, om han visar att underlåtenheten inte beror på försummelse av honom. Solidariskt ansvar för de förpliktelser som uppkommer för bolaget inträder även för de aktieägare som, när likvidationsplikt föreligger enligt första stycket tredje meningen, med vetskap om likvidationsplikten deltar i beslut att fortsätta bolagets verksamhet. Ansvarighet enligt detta stycke gäller dock inte för förpliktelser som uppkommer sedan likvidationsfrågan hänskjutits till rättens prövning eller sedan en balansräkning, som utvisar att bolagets eget kapital uppgår till hälften av det registrerade aktiekapitalet, har blivit granskad av revisorerna och godkänd av bolagsstämman. (Jfr 14 kap. 2 § i kommitténs förslag) Ett bolag skall inte tvingas i likvidation när det har dolda reserver av sådan storlek att grund för tvångslikvidation saknas. Enligt paragrafen medges att vissa tillgångar och skulder värderas i den s.k. kontrollbalansräkningen på ett från redovisningen avvikande bättre sätt (inom linjen). Enligt gällande rätt medför i detta avseende nuvarande bestämmelser en möjlighet till omvärdering enligt de särskilda värderingsbestämmelserna i 11 kap. 7 § FRL. Enligt kommitténs förslag skulle den nuvarande möjligheten behållas vid tillämpningen av reglerna för kontrollbalansräkning. Gällande rätt skulle därmed tills vidare bestå trots de föreslagna ändringarna i redovisningsbestämmelserna. Efter det att kommittén avgivit sitt delbetänkande har dock väsentliga änd- ringar gjorts i 7 kap. FRL som trätt i kraft den 1 juli 1995 (SFS 1995:779). De särskilda värderingsregler i 11 kap. 7 § FRL som fjärde och femte stycket återger omfattar t.ex inte längre endast livförsäkring. I stället gäller dessa stycken för vissa värdehandlingar som får används för skuldtäckning enligt 7 kap. 10 §, som i sin tur gäller för både livförsäkrings- och skadeförsäkringsrörelse. Dessa ändringar bör emellertid inte innebära att man nu behöver föreskriva några från kommitténs förslag avvikande värderingsregler för beräkningen av det egna kapitalets storlek i samband med upprättandet av kontrollbalansräkningen. I paragrafen har därför intagits en särskild bestämmelse för ifrågavarande tillgångar som möjliggör en omvärdering inom linjen. I sitt remissyttrande har Föreningen Auktoriserade Revisorer påpekat att begränsningen i kommitténs förslag till fjärde stycket, dvs. att värdehandlingen "högst" får tas upp till samma värde som i närmast föregående balansräkning, leder till att ett bolag som tillämpar en värdering till verkligt värde kan redovisa ett högre värde i kontrollbalansräkningen än ett bolag som tillämpar en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. Det finns enligt regeringen skäl för att bestämmelserna i detta avseende bör utformas neutralt med hänsyn till tillämpad värderingsprincip i årsredovisningen. Den avgörande begränsningen vid kontrollbalansräkningens upprättande bör vara att värdehandlingen inte tas upp till ett värde som är att betrakta som för högt. Detta undviks om bestäm- melsen utformas på det sätt som följer av det föreslagna fjärde styckets sista mening. 14 kap. 13 § Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som skall läggas fram på den ordinarie bolagsstämman för godkännande. I fråga om stämman och redovisningen skall 9 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 denna lag inte tillämpas. Bestämmelserna i 5 kap. 17-23 §§ och 6 kap 2 § årsredovisningslagen (1995:00) samt 5 kap. 2 § 7-8 och 6 kap. 2 och 3 §§ lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag behöver inte heller tillämpas. I balansräkningen tas det egna kapitalet upp i en post. I försäkrings- aktiebolag tas aktiekapitalet upp inom linjen, i förekommande fall fördelat på olika aktieslag. Tillgångarna får inte tas upp till ett högre värde än de beräknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än det i balansräkningen upptagna värdet eller om för en skuld och en likvidationskostnad kan beräknas åtgå ett belopp som väsentligt avviker från den redovisade avsättningen eller skulden, skall vid tillgångs-, avsättnings- eller skuldposten det beräknade beloppet anges inom linjen. (Jfr 14 kap. 13 § i kommitténs förslag) Ändringen i första stycket är föranledd av att 11 kap. FRL föreslås upphävt för att ersättas av ÅRFL. I lagförslaget hänvisas till de nya bestämmelser som inte behöver tillämpas i likvidation. I tredje stycket har gjorts en redaktionell ändring efter lagrådets hörande. Ändringen är av motsvarande slag som ändringen i 13 kap. 12 § tredje stycket aktiebolagslagen. Se kommentaren till denna paragraf. 14 kap. 18 § Om ett försäkringsbolag har trätt i likvidation på grund av bolagsstämmans beslut eller, i fall som avses i 2 §, på grund av rättens beslut, kan stämman sedan revisorerna avgivit yttrande besluta att likvidationen skall upphöra och bolagets verksamhet återupptas. Ett sådant beslut får dock inte fattas, om det finns anledning till likvidation på grund av denna lag eller bolagsordningen eller om utskiftning har ägt rum. Beträffande försäkringsaktiebolag gäller dessutom att beslut om att återuppta verksamheten inte får fattas om bolagets eget kapital beräknat enligt 2 § tredje- femte styckena inte uppgår till hälften av det registrerade aktiekapitalet. I ömsesidiga försäkringsbolag får beslut om att återuppta verksamheten inte fattas om det inte finns full täckning för bolagets förpliktelser. När ett beslut enligt första stycket fattas, skall en styrelse samtidigt väljas. Bolagsstämmans beslut om likvidationens upphörande och val av en styrelse skall av likvidatorerna genast anmälas för registrering. Beslutet får inte verkställas förrän registrering har skett. Om ett likvidationsbeslut som avses i 1-3 §§ blivit upphävt genom lagakraft- ägande dom eller beslut av domstol, skall likvidatorerna genast anmäla detta för registrering samt kalla till bolagsstämma för val av styrelse. När likvidationen har upphört enligt denna paragraf, skall 15 § tillämpas. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av ändringarna i 14 kap. 2 §. 16 kap. 1 § Stiftare, styrelseledamot, verkställande direktör och aktuarie, som vid full- görandet av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar försäk- ringsbolaget, skall ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan vållas aktie- ägare, delägare eller annan genom överträdelse av denna lag, lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag, bolagsordningen eller grunderna. (Jfr 16 kap. 1 § i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 11 kap. föreslås bli upphävt och ersatt av ÅRFL. 16 kap. 3 § Aktieägare, delägare och röstberättigad, som inte är delägare, är skyldig att ersätta den skada som han genom att medverka till överträdelse av denna lag, lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag, bolagsordningen eller grunderna uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillfogar bolaget, aktieägare eller annan. Aktieägare i försäkringsaktiebolag är även skyldig att lösa in skadelidande aktieägares aktier, om det med hänsyn till faran för fortsatt missbruk och förhållandena i övrigt är påkallat. Lösenbeloppet bestäms till ett belopp som är skäligt med hänsyn till bolagets ställning och övriga omständigheter. (Jfr 16 kap. 3 § i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 11 kap. föreslås bli upphävt och ersatt av ÅRFL. 19 kap. 11 § Finansinspektionen får meddela de erinringar i fråga om försäkringsbolagets verksamhet som inspektionen anser behövliga. Finansinspektionen skall förelägga bolaget eller styrelsen att vidta rättelse om inspektionen finner att 1. avvikelse skett från denna lag, lagen (1995:00) om årsredovisning i försäkringsföretag, trafikskadelagen (1975:1410) eller lagen (1976:357) om motortävlingsförsäkring eller föreskrifter som har meddelats med stöd av dessa lagar eller från bolagsordningen eller grunderna, om sådana finns, 2. bolagsordningen eller grunderna inte längre är tillfredsställande med hän- syn till omfattningen och beskaffenheten av bolagets rörelse, 3. försäkringsbolagets riktlinjer för placering av tillgångar som används för skuldtäckning inte är tillfredsställande med hänsyn till innehållet i 7 kap. 9 a-10 e §§, 4. de tillgångar som används för skuldtäckning inte är tillräckliga eller inte är placerade enligt 7 kap. 9 a-10 e §§, 5. försäkringsbeståndet inte är tillräckligt för erforderlig riskutjämning eller 6. det i övrigt finns allvarliga anmärkningar mot försäkringsbolagets verk- samhet. Om ett försäkringsbolags kapitalbas understiger solvensmarginalen enligt 7 kap. 23 eller 25 §, skall Finansinspektionen förelägga bolaget eller dess styrelse att upprätta en plan för att återställa en sund finansiell ställning och överlämna planen till inspektionen för godkännande. Om kapitalbasen understiger en tredjedel av solvensmarginalen eller garantibeloppet enligt 7 kap. 26 eller 27 § eller om kapitalbasen för ett livförsäkringsbolag inte har den sammansättning som anges i 7 kap. 26 § tredje stycket, skall inspektionen förelägga bolaget eller dess styrelse att upprätta och för godkännande överlämna en plan för skyndsamt återställande av kapitalbasen. Om ett försäkringsbolag driver verksamhet i ett annat land inom EES och bolaget inte rättar sig efter Finansinspektionens eller behörig utländsk myndig- hets anmodan om rättelse, skall inspektionen vidta de åtgärder som behövs för att förhindra fortsatta överträdelser. Inspektionen skall underrätta den be- höriga utländska myndigheten om vilka åtgärder som vidtas. Om ett föreläggande enligt andra-fjärde styckena inte har följts inom bestämd tid och det anmärkta förhållandet inte heller på något annat sätt har undanröjts, skall Finansinspektionen anmäla detta till regeringen. Finansinspektionen får begränsa bolagets förfoganderätt eller förbjuda bolaget att förfoga över sina tillgångar i Sverige, om 1. bolaget inte följer gällande bestämmelser om skuldtäckning, 2. bolagets kapitalbas understiger en tredjedel av solvensmarginalen eller inte uppfyller gällande krav på garantibelopp, 3. bolagets kapitalbas understiger solvensmarginalen och det finns särskilda skäl att anta att bolagets finansiella ställning ytterligare kommer att för- sämras, eller 4. det bedöms vara nödvändigt för att skydda de försäkrades intressen vid beslut om förverkande av bolagets koncession enligt 2 § eller enligt åttonde stycket. Finansinspektionen får besluta hur försäkringsverksamheten skall drivas efter ett sådant beslut som avses i sjätte stycket. En koncession kan förklaras förverkad av regeringen om bolaget 1. inte längre uppfyller kraven för koncession, 2. inte inom angiven tid har vidtagit åtgärderna i en plan som har godkänts enligt tredje stycket, eller 3. i annat fall allvarligt åsidosätter gällande bestämmelser för verksamheten. (Jfr 19 kap. 11 § i kommitténs förslag) Ändringen i andra stycket är föranledd av att 11 kap. FRL föreslås bli upphävt och ersatt av ÅRFL. I paragrafen har också vissa ändringar skett i och med de regler som trätt i kraft den 1 juli 1995 (SFS 1995:779). 21 kap. 2 § Finansinspektionen kan förelägga verkställande direktören och styrelseleda- möterna att fullgöra sina skyldigheter enligt denna lag eller andra författ- ningar att 1. hos inspektionen göra behöriga anmälningar för registrering, eller 2. på bolagets brev, fakturor och orderblanketter lämna sådana uppgifter som anges i 17 kap. 5 §. Föreläggande enligt första stycket 1 får inte meddelas, om underlåtenheten att göra anmälan medför att bolagsstämmans eller styrelsens beslut förfaller eller bolaget blir skyldigt att träda i likvidation. Finansinspektionen kan förena föreläggande eller förbud enligt denna lag med vite. Har inspektionen förelagt vite skall den mot vilken föreläggandet riktas genast skriftligen underrättas om detta. Följs inte ett sådant vitesföreläggande som avses i första stycket kan Finans- inspektionen döma ut vitet. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen innebär att nuvarande första styckets första punkt om möjligheten att förelägga vite vid insändande av redovisningshandlingar utmönstras som en konsekvens av att motsvarande bestämmelser tas in i ÅRFL. Ändringen är av motsvarande slag som ändringen i 19 kap. 2 § aktiebolagslagen. Ändringen i andra stycket är en konsekvens av ändrad numrering för kvarvarande punkter. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Den nya lagstiftningen innebär bl.a. att 11 kap. FRL upphävs och att försäk- ringsföretag skall börja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i ÅRFL för räkenskapsår som inleds den 1 januari 1996. De föreslagna ändringarna i FRL bör tillämpas i samband med att de nya redovisningsreglerna börjar att tillämpas. I fråga om uttalande i revisionsberättelse, skadeståndsansvar eller andra förhållanden som avser ett räkenskapsår som påbörjats före den 1 januari 1996 - och för vilka äldre redovisningsbestämmelser skall tillämpas - skall äldre bestämmelser i FRL tillämpas. 272