Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 1996/97:52 Den kommunala redovisningen Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 21 november 1996 Göran Persson Jörgen Andersson (Inrikesdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås en ny lag om kommunal redovisning samt ändringar i kommunallagen (1991:900) och i kommunalförbundslagen (1985:894). Förslagen till ändring i kommunallagen och i kommunalförbundslagen innebär att kommuner, landsting och kommunalförbund varje år skall upprätta sina budgetar så att intäkterna överstiger kostnaderna. Om ett negativt resultat uppstår skall detta regleras i budgeten senast två år efter det år det negativa resultatet uppkom. I förvaltningsberättelsen skall anges när och på vilket sätt regleringen skall göras. För kommuner, landsting och kommunalförbund föreslås även en kommunal redovisningslag. Den bygger på bokföringslagen (1975:125), årsredovisningslagen (1995:1554) och normalreglementet för kommuner och landsting. Den innehåller bl.a. regler om redovisning av pensionsåtaganden. Vidare aviseras att ett oberoende organ bör bildas med uppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner och landsting i enlighet med redovisningslagen. Den nya lagen och lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 1998. Förslagen om att intäkterna skall överstiga kostnaderna och om redovisning av pensionsåtaganden får börja tillämpas senare än den 1 januari 1998, dock senast av kommuner och kommunalförbund avseende räkenskapsåret 1999 och av landsting avseende räkenskapsåret 2000. Kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift skall också tillämpa bestämmelserna senast avseende räkenskapsåret 2000. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut................................ 4 2 Lagtext.................................................... 5 2.1 Förslag till lag om kommunal redovisning............ 5 2.2 Förslag till lag om ändring i kommunallagen(1991:900) 18 2.3 Förslag till lag om ändring i kommunalförbundslagen (1985:894).......................................... 20 3 Ärendet och dess beredning ................................ 22 4 Den ekonomiska bakgrunden till förslagen .................. 23 4.1 Kommunal ekonomisk förvaltning...................... 23 4.2 Kommunal räkenskapsföring och redovisning........... 25 4.3 Behovet av skärpt lagstiftning...................... 28 5 Kommunal ekonomi i balans.................................. 31 5.1 Ett lagreglerat balanskrav.......................... 31 5.1.1 En grundläggande bestämmelse om budget i balans 31 5.1.2 Vilka som omfattas av balanskravet............ 34 5.1.3 Hanteringen av negativa årsresultat........... 36 5.2 Låneförbud regleras inte ........................... 39 6 En kommunal redovisningslag ............................... 41 6.1 Kommunal redovisning lagregleras.................... 41 6.1.1 Den lagtekniska lösningen..................... 41 6.1.2 Huvudlinjerna i lagen......................... 43 6.2 Redovisningslagens tillämpningsområde ............. 46 6.3 Redovisningslagens huvudsakliga innehåll............ 48 6.3.1 Bokföring..................................... 48 6.3.2 Årsredovisning................................ 50 6.3.3 Förvaltningsberättelse........................ 51 6.3.4 Resultaträkning och balansräkning............. 53 6.3.5 Finansieringsanalys........................... 56 6.3.6 Värdering .................................... 56 6.3.7 Sammanställd redovisning...................... 58 6.3.8 Delårsrapport................................. 60 6.4 Redovisningen av kommunala avtalspensioner.......... 61 6.5 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser........... 63 6.6 Oberoende redovisningsorgan......................... 64 7 Kostnader.................................................. 66 8 Författningskommentar...................................... 67 8.1 Lag om kommunal redovisning......................... 67 8.2 Lag om ändring i kommunallagen...................... 93 8.3 Lag om ändring i kommunalförbundslagen.............. 96 Bilaga 1 Författningsförslag (Ds 1995:57).....................99 Bilaga 2 Förteckning över remissinstanser (Ds 1995:57).......100 Bilaga 3 Lagtext (Ds 1996:30)................................101 Bilaga 4 Förteckning över remissinstanser (Ds 1996:30).......116 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 21 november 1996.............................................................117 Rättsdatablad....................................................118 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1. lag om kommunal redovisning (1996:000), 2. lag om ändring i kommunallagen (1991:900), 3. lag om ändring i kommunalförbundslagen (1985:894). 2 Lagtext 2.1 Förslag till lag om kommunal redovisning 1 kap. Inledande bestämmelser Lagens tillämpningsområde 1 § Kommuner och landsting är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. denna lag. De är också skyldiga att upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår enligt 3-8 kap. och att upprätta delårsrapporter enligt 9 kap. 2 § Bestämmelserna i denna lag om kommuner och landsting gäller även kommunalförbund. God redovisningssed 3 § Bokföring och redovisning skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ på det kommunala området, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not. Räkenskapsår 4 § Ett räkenskapsår enligt denna lag omfattar ett kalenderår. 2 kap. Bokföring Allmänna bestämmelser om bokföring 1 § Bokföringsskyldigheten innefattar att 1. kronologiskt och systematiskt löpande bokföra inträffade ekonomiska händelser och i samband med detta se till att det finns verifikationer till alla bokföringsposter, 2. vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med ett årsbokslut, 3. upprätta en beskrivning över det redovisningssystem som tillämpas, 4. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial. 2 § Bokföringen skall vara ordnad så att 1. det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt, 2. en tillräcklig kontroll av verksamheten kan upprätthållas, 3. en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas. 3 § Alla ekonomiska händelser skall bokföras löpande. Med ekonomiska händelser avses 1. inbetalningar och utbetalningar, 2. uppkomna fordringar och skulder, 3. andra åtgärder eller transaktioner som påverkar förmögenhetens storlek eller sammansättning. Inför ett årsbokslut skall bokföringen också tillföras fordrings-, avsätt- nings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Verifikationer 4 § Varje ekonomisk händelse skall bokföras på grundval av en handling som härrör från händelsen eller som särskilt upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har kommunen eller landstinget tagit emot en handling om den ekonomiska händelsen, skall denna handling användas som verifikation. Om det krävs med hänsyn till arten av den mottagna handlingen, får bokföringen i stället grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation. En verifikation skall på ett varaktigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättades, när den ekonomiska händelsen inträffade, vad den avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berör och, i förekommande fall, vilka handlingar som låg till grund för händelsen och var originalhandlingen förvaras. För likartade ekonomiska händelser får en gemensam verifikation användas. 5 § Verifikationerna skall på ett varaktigt sätt vara försedda med verifikationsnummer och med övriga uppgifter som fordras för att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet skall kunna fastställas. Om verifikationen rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har företagit den. 6 § Verifikationer skall både före och efter bokföringen förvaras ordnade och på ett betryggande och överskådligt sätt. Formen för bokföring 7 § Bokföringen skall ske på ett varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system. Vad som har bokförts får inte utplånas eller göras oläsligt. När en felförd post rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har företagit den. Om rättelse sker genom en särskild rättelsepost, skall verifikation om rättelsen upprättas. Rättelsen skall innehålla en hänvisning till det fel som avses. Samtidigt skall det genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare verifikationen utan svårighet kan få kännedom om rättelsen. Beskrivning över det tillämpade redovisningssystemet 8 § Den beskrivning som upprättas över det tillämpade redovisningssystemet skall innehålla uppgift om redovisningens organisation och uppbyggnad, använda hjälpmedel och deras funktion samt bokföringens konton och deras användning (kontoplan). Beskrivningen skall kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik för ADB-baserade redovisningssystem i den utsträckning det behövs för att man utan svårighet skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet. Grundbokföring 9 § De ekonomiska händelserna skall bokföras i kronologisk ordning (grundbokföring), post för post, efter verifikationsnummer som tilldelats verifikationerna. Verifikationer som avser likartade ekonomiska händelser, får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan klarläggas vilka ekonomiska händelser som ingår i en sådan post. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag. Fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart det kan ske. Verifikationer för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Huvudbokföring 10 § De ekonomiska händelserna skall bokföras i systematisk ordning (huvudbokföring) så att bokföringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens ekonomiska utveckling. Konton som i huvudbokföringen förs i sammandrag skall ytterligare specificeras i en sidoordnad redovisning, om det behövs för att ge en tillfredsställande överblick och kontroll. Huvudbokföringen skall hållas aktuell och stämmas av med hänsyn till verk- samhetens förhållanden och god redovisningssed. Räkenskapsmaterialets form 11 § Verifikationer och annat räkenskapsmaterial kan utgöras av 1. material i vanlig läsbar form, 2. film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, 3. annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tas fram i en form som avses i punkterna 1 och 2. Material som avses i första stycket 3 får inte användas för sammanfattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring. Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säkerställt att registreringarna är varaktiga, att de registrerade upp- gifterna är lätt åtkomliga och att materialet bevaras på betryggande sätt. Årsbokslut 12 § För varje räkenskapsår skall den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut. Detta består av resultaträkning och balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbokslutet skall avfattas i vanlig läsbar form. Bilagor som är särskilt omfattande får dock upprättas i sådan form som avses i 11 § första stycket 2. 3 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Årsredovisningens syfte 1 § Årsredovisningen skall redogöra för utfallet av verksamheten, verksam- hetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid räkenskapsårets slut. Årsredovisningens delar 2 § Årsredovisningen skall bestå av 1. en förvaltningsberättelse, 2. en resultaträkning, 3. en balansräkning, 4. en finansieringsanalys, och 5. en sammanställd redovisning som omfattar även kommunal verksamhet som bedrivs genom annan juridisk person. Resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen får kompletteras med upplysningar i noter. I så fall skall hänvisning göras vid de poster i resultaträkningen eller balansräkningen till vilka upplysningarna hänför sig. Årsredovisningens form 3 § Årsredovisningen skall avfattas i vanlig läsbar form. Ansvaret för årsredovisningens upprättande 4 § I en kommun skall årsredovisningen upprättas av kommunstyrelsen och i ett landsting skall den upprättas av landstingsstyrelsen. I ett kommunalförbund med fullmäktige skall årsredovisningen upprättas av styrelsen och i ett kommunalförbund med förbundsdirektion skall den upprättas av förbundsdirektionen. 4 kap. Förvaltningsberättelse 1 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en översikt över utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet. Upplysningar skall även lämnas om 1. sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen men som är viktiga för bedömningen av kommunens eller landstingets resultat eller ställning, 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut, 3. kommunens eller landstingets förväntade utveckling, 4. väsentliga personalförhållanden, 5. andra förhållanden som är av betydelse för styrningen och uppföljningen av den kommunala verksamheten. 2 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en samlad redovisning av kommunens eller landstingets investeringsverksamhet. 3 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten. 4 § Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det i förvaltningsberättelsen för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra den i 8 kap. 5 § kommunallagen (1991:900) föreskrivna regleringen av det negativa resultatet. Om fullmäktige har beslutat att en sådan reglering inte skall ske, skall upplysning lämnas om detta. Upplysning skall också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa resultat har reglerats. 5 kap. Resultaträkning och balansräkning Resultaträkningen 1 § Resultaträkningen skall redovisa samtliga intäkter och kostnader och hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret. Resultaträkningen skall ställas upp i följande form. Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Avskrivningar Verksamhetens nettokostnader Skatteintäkter Generella statsbidrag och utjämning Finansiella intäkter Finansiella kostnader Resultat före extraordinära poster Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader Årets resultat Balansräkningen 2 § Balansräkningen skall i sammandrag redovisa kommunens eller landstingets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen). Ställda panter och ansvarsförbindelser skall tas upp inom linjen. Balansräkningen skall ställas upp i följande form. Tillgångar A. Anläggningstillgångar I. Immateriella anläggningstillgångar II. Materiella anläggningstillgångar 1. Mark, byggnader och tekniska anläggningar 2. Maskiner och inventarier 3. Övriga materiella anläggningstillgångar III.Finansiella anläggningstillgångar B. Omsättningstillgångar I. Förråd m.m. II. Fordringar III.Kortfristiga placeringar IV. Kassa och bank Eget kapital, avsättningar och skulder A. Eget kapital, därav årets resultat B. Avsättningar I. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser II. Andra avsättningar C. Skulder I. Långfristiga skulder II. Kortfristiga skulder Panter och ansvarsförbindelser 1. Panter och därmed jämförliga säkerheter 2. Ansvarsförbindelser a) Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna b) Övriga ansvarsförbindelser Postindelningen i resultat- och balansräkningarna 3 § Posterna i resultaträkningen och balansräkningen skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform. Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Posterna får delas in i delposter. Kompletterande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Pensionsutbetalningar 4 § En förpliktelse att betala ut pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall inte tas upp som skuld eller avsättning. Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall redovisas såsom kostnader i resultaträkningen. Extraordinära intäkter och kostnader 5 § Intäkter eller kostnader i annan verksamhet än kommunens eller lands- tingets normala verksamhet skall redovisas som extraordinära intäkter och kostnader. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till storlek och art i en not. Jämförelsetal 6 § För varje post eller delpost i resultaträkningen och balansräkningen skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, skall posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras. Skälen för detta skall anges i en not. 6 kap. Värdering Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar 1 § Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång. 2 § Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för verksamheten under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar 3 § Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5 eller 7 §. I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköps- priset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en till- gång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i an- skaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år. Avskrivning av anläggningstillgångar 4 § Anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år. Nedskrivning av anläggningstillgångar 5 § Har en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång ett lägre värde än vad som följer av 3 och 4 §§, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om värdenedgången kan antas vara bestående. En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. En nedskrivning enligt första eller andra stycket skall återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar och återföringar som avses i första - tredje styckena skall redovisas i resultaträkningen. Uppskrivning av anläggningstillgångar 6 § Finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 § och 5 § andra stycket får skrivas upp till högst detta värde om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Beloppet får inte tas upp i resultaträkningen. I samband med uppskrivningen skall det i en not lämnas upplysning om storleken på det uppskrivna beloppet. Nedskrivning av tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Värdering av omsättningstillgångar 7 § Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 8 §, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Med anskaffningsvärde förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller till- verkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra - fjärde styckena. Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller landstinget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Redovisning till bestämd mängd och fast värde 8 § Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vars sammantagna värde är av underordnad betydelse för kommunen eller landstinget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta 9 § Fordringar i utländsk valuta får omräknas enligt balansdagens kurs, om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Skulder i utländsk valuta skall omräknas enligt balansdagens kurs, om denna är högre än kursen vid skuldens uppkomst. Är balansdagens kurs lägre än kursen vid skuldens uppkomst, får omräkning enligt balansdagens kurs ske endast om orealiserad kursvinst kan avräknas mot orealiserad kursförlust och sådan avräkning står i överensstämmelse med god redovisningssed. Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån 10 § Kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån skall periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Sådan periodisering behöver dock inte göras om den är utan väsentlig betydelse. Avsättningar 11 § Avsättning skall, om inte annat följer av 5 kap. 4 §, göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Värderings- och omräkningsprinciper 12 § Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder skall anges. För poster i årsredovisningen som avser tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall det anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor. Uppgifter enligt första och andra styckena får lämnas i not. 7 kap. Finansieringsanalys 1 § I finansieringsanalysen skall kommunens eller landstingets finansiering och investeringar under räkenskapsåret redovisas. 8 kap. Sammanställd redovisning Gemensam förvaltningsberättelse 1 § Sådana upplysningar som avses i 4 kap. 1 § skall omfatta också sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Sammanställda resultat- och balansräkningar 2 § Den sammanställda redovisningen skall innehålla en resultaträkning som utgör en sammanställning av kommunens eller landstingets resultaträkning och resultaträkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. Redovisningen skall vidare innehålla en balansräkning som utgör en sam- manställning av kommunens eller landstingets balansräkning och balansräkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. 9 kap. Delårsrapporter 1 § Kommuner och landsting skall minst en gång under räkenskapsåret upprätta en särskild redovisning (delårsrapport) för verksamheten från räkenskapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. 2 § Delårsrapporten skall innehålla en översiktlig redogörelse för utveck- lingen av kommunens eller landstingets verksamhet och resultat sedan föregående räkenskapsårs utgång. Upplysningar skall då lämnas om 1. sådana förhållanden som är viktiga för bedömningen av kommunens resultat eller ställning, och 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under rapportperioden eller efter dennas slut. 3 § Om det inte finns särskilda hinder, skall det i anslutning till uppgifter enligt 2 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under det närmast föregående räkenskapsåret. Begrepp och termer skall så långt det är möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. __________________ 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. 2. Bestämmelserna skall tillämpas, med de undantag som anges under 3, första gången på bokföring, årsredovisning och delårsrapporter avseende räkenskapsåret 1998. 3. Bestämmelsen i 4 kap. 4 § tillämpas första gången av kommuner och kom- munalförbund avseende räkenskapsåret 1999 och av landsting avseende räkenskapsåret 2000. Kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa bestämmelsen första gången avseende räkenskapsåret 2000. 4. Vad som föreskrivs i - 5 kap. 1 § såvitt avser pensionsförpliktelser som upptagits bland posten Verksamhetens kostnader och posten Finansiella kostnader, - 5 kap. 2 § såvitt avser pensionsförpliktelser som upptagits i posten Avsättningar, posten Skulder eller bland ansvarsförbindelser under rubriken, Pensionsförpliktelser som inte tagits upp bland skulderna eller avsättningarna och Övriga ansvarsförpliktelser, samt - 5 kap. 4 § första meningen får börja tillämpas senare än den 1 januari 1998, dock senast av kommuner och kommunalförbund avseende räkenskapsåret 1999 och av landsting avseende räkenskapsåret 2000. Kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa bestämmelserna senast avseende räkenskapsåret 2000. Innehållsförteckning 1 kap. Inledande bestämmelser 1-2 §§ Lagens tillämpningsområde 3 § God redovisningssed 4 § Räkenskapsår 2 kap. Bokföring 1-3 §§ Allmänna bestämmelser om bokföring 4-6 §§ Verifikationer 7 § Formen för bokföring 8 § Beskrivning över det tillämpaderedovisningssystemet 9 § Grundbokföring 10 § Huvudbokföring 11 § Räkenskapsmaterialets form 12 § Årsbokslut 3 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning 1 § Årsredovisningens syfte 2 § Årsredovisningens delar 3 § Årsredovisningens form 4 § Ansvaret för årsredovisningens upprättande 4 kap. Förvaltningsberättelse 5 kap. Resultaträkning och balansräkning 1 § Resultaträkningen 2 § Balansräkningen 3 § Postindelningen iresultat- och balansräkningarna 4 § Pensionsutbetalningar 5 § Extraordinära intäkter och kostnader 6 § Jämförelsetal 6 kap. Värdering 1-2 §§ Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstill- gångar 3 § Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar 4 § Avskrivning av anläggningstillgångar 5 § Nedskrivning av anläggningstillgångar 6 § Uppskrivning av anläggningstillgångar 7 § Värdering av omsättningstillgångar 8 § Redovisning till bestämd mängd och fast värde 9 § Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta 10 § Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån 11 § Avsättningar 12 § Värderings- och omräkningsprinciper 7 kap. Finansieringsanalys 8 kap. Sammanställd redovisning 1 § Gemensam förvaltningsberättelse 2 § Sammanställda resultat- och balansräkningar 9 kap. Delårsrapporter Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 2.2 Förslag till lag om ändring i kommunallagen (1991:900) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunallagen (1991:900) dels att 8 kap. 17, 18 och 23 §§ skall upphöra att gälla, dels att 8 kap. 19-22 §§ skall betecknas 8 kap. 17-20 §§, dels att 8 kap. 4, 5 ,14 och 16 §§ skall ha följande lydelse. -------------------------------------------------------------------- Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 4 § Kommuner och landsting skall varje år upprätta en budget för nästa kalenderår (budgetår). -------------------------------------------------------------------- Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. 5 § Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret. -------------------------------------------------------------------- I planen skall skattesatsen I planen skall skattesatsen och och anslagen anges. Av planen anslagen anges. Av planen skall skall det vidare framgå hur det vidare framgå hur verksamheten utgifterna skall finansieras och skall finansieras och hur den hur den ekonomiska ställningen ekonomiska ställningen beräknas beräknas vara vid budgetårets vara vid budgetårets slut. slut. Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen återställas under de närmast följande två åren. Beslut om sådan reglering skall fattas i budgeten senast det andra året efter det år då det negativa resultatet uppkom. Om det finns synnerliga skäl kan fullmäktige besluta att sådan reglering inte skall göras. Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en period av tre år. Budgetåret skall därvid alltid vara periodens första år. 14 § Styrelsen och övriga nämnder skall fortlöpande föra räkenskaper över de medel som de förvaltar. -------------------------------------------------------------------- Närmare bestämmelser om kommuners och landstings bokföring finns i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. 16 § -------------------------------------------------------------------- När styrelsen har fått övriga När styrelsen har fått övriga nämnders redovisningar, skall den nämnders redovisningar, skall den avsluta räkenskaperna med ett upprätta en årsredovisning. årsbokslut och sammanfatta detta i en årsredovisning. Närmare bestämmelser om årsredo- visningen finns i lagen (1996:000) om kommunal redovis- ning. __________________ 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. 2. De nya föreskrifterna i 8 kap. 4 och 5 §§ skall tillämpas första gången såvitt avser kommuner avseende räkenskapsåret 1999 och såvitt avser landsting avseende räkenskapsåret 2000. 2.3 Förslag till lag om ändring i kommunalförbundslagen (1985:894) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalförbundslagen (1985:894) dels att 3 kap. 10 § skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 9 §, 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § skall ha följande lydelse. -------------------------------------------------------------------- Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 kap. 9 §1 -------------------------------------------------------------------- Förbundsordningen skall ange Förbundsordningen skall ange 1. förbundets ändamål och med- 1. förbundets ändamål och med- lemmar, lemmar, --- --- 10. vad förbundsmedlemmarna i 10. vad förbundsmedlemmarna i övrigt anser nödvändigt för att övrigt anser nödvändigt för att ordna ordna de ekonomiska förhållandena de ekonomiska förhållandena mellan mellan förbundet och dess medlem- förbundet och dess medlemmar och mar och förbundets förhållanden i förbundets förhållanden i fråga om fråga om ekonomi och förvaltning. ekonomi och förvaltning och som inte regleras i denna lag eller i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. I förbundsordningen för ett förbund som skall ha hand om en angelägenhet som enligt särskild författning ankommer på kommuner eller landsting får inte, såvitt angår den angelägenheten, tas in någon bestämmelse om begränsning av förbundsmedlems skyldighet att tillhandahålla medel. 2 kap. 18 §2 -------------------------------------------------------------------- Bestämmelserna i 8 kap. 1-4 §§, 5 §Bestämmelserna i 8 kap. 1-5 §§, 10 § första och andra styckena, 10 §, samt 12-16 §§ kommunallagen 12-16 §§, 17 § första stycket och 18 §(1991:900) gäller i tillämpliga kommunallagen (1991:900) gäller i delar i fråga om kommunalförbundets tillämpliga delar i fråga om ekonomiska förvaltning. Närmare kommunalförbunds ekonomiska bestämmelser om bokföring och förvaltning. årsredovisning finns i lagen (1996:000) om kommunal redo- visning. I övrigt gäller de begränsningar i rätten att ta upp lån, ingå borgen och andra förbindelser eller avsätta medel till fonder som förbundsmedlemmarna har tagit in i förbundsordningen. 3 kap. 7 §3 -------------------------------------------------------------------- Bestämmelserna i 8 kap. 1-4 §§, 5 §Bestämmelserna i 8 kap. 1-5 §§, 10, första och andra styckena samt 12-14 §§ samt 16 § kommunallagen 10, 12 och 13 §§ kommunallagen (1991:900) gäller i tillämpliga (1991:900) gäller i tillämpliga delar i fråga om kommunalförbundets delar i fråga om ekonomisk ekonomiska förvaltning. Närmare förvaltning i kommunalförbund med bestämmelser om bokföring och års- förbundsdirektion. redovisning finns i lagen (1996:000) om kommunal redo- visning. I övrigt gäller de begränsningar i rätten att ta upp lån, ingå borgen och andra förbindelser eller avsätta medel till fonder som förbundsmedlemmarna har tagit in i förbundsordningen. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. 2. De nya föreskrifterna i 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § skall, såvitt avser 8 kap. 4 och 5 §§ kommunallagen, tillämpas första gången av kommunalförbund avseende räkenskapsåret 1999. Kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa bestämmelserna senast avseende räkenskapsåret 2000. **FOOTNOTES** 1 Senaste lydelse 1991:1695. 2 Senaste lydelse 1991:1695. 3 Senaste lydelse 1991:1695. 3 Ärendet och dess beredning Den nu gällande kommunallagen (1991:900) trädde i kraft den 1 januari 1992. I förarbetena uttalade regeringen att om det skulle visa sig att den ökade fri- heten som kommunerna gavs på det ekonomiska området skulle leda till oönskade konsekvenser skulle statsmakterna på nytt överväga behovet av en stramare lagreglering (prop. 1990/91:117 s. 21). I 1995 års kompletteringsproposition (prop. 1994/95:150, bil. 7 s. 77-78) för- klarade regeringen att den hade för avsikt att skyndsamt göra en översyn av kommunallagens bestämmelser om ekonomisk förvaltning. Bakgrunden härtill var att lagen varit i kraft i drygt tre år och att en uppföljning av hur lagens bestämmelser hade tillämpats borde ske. En rad kommunalekonomiska frågeställningar med anknytning till kommunallagen hade kommit att aktualiseras under senare år, bl.a. de allmänt ökade svårigheterna att åstadkomma balans mellan inkomster och utgifter. Regeringen bemyndigade därför i maj 1995 chefen för Finansdepartementet att tillsätta en arbetsgrupp med uppgift att göra en översyn av kommunallagens ekonomikapitel. Arbetsgruppen avlämnade i september 1995 rapporten Kommunal ekonomi i balans (Ds 1995:57). I rapporten föreslog arbetsgruppen att det, utöver ett i kommunallagen stadgat krav på budgetbalans, även skall införas en särskild kommunal bokföringslag men att det fortsatta arbetet med en sådan lag skulle få ske inom regeringskansliet. Arbetsgruppen föreslog också att frågan om att inrätta ett oberoende organ för redovisningsfrågor skulle tas upp i den fortsatta beredningen. Arbetsgruppens lagförslag framgår av bilaga 1. Rapporten remissbehandlades. En förteckning över remissinstanserna framgår av bilaga 2. Remissyttrandena finns tillgängliga i Inrikesdepartementet (dnr In96/1435/KL). Arbetsgruppens förslag bearbetades vidare inom Finansdepartementet och resultatet redovisades i april 1996 i promemorian Kommunal redovisning (Ds 1996:30). Promemorians lagförslag framgår av bilaga 3. Promemorian remiss- behandlades. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 4. Remissyttrandena finns tillgängliga i Inrikesdepartementet (dnr In96/1446/KL). I mars 1996 träffade regeringen en överenskommelse med Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet om den kommunala ekonomin för åren 1997 och 1998 i syfte att ge kommuner och landsting stabila förutsättningar att bedriva sin verksamhet under de närmaste åren (prop. 1995/96:150 s. 186). Frågan om ett lagstadgat balanskrav togs upp i överenskommelsen och regeringen åtog sig att införa ett sådant krav först år 1999 för kommunerna och år 2000 för landstingen. Regeringen har både i 1996 års vårproposition (prop. 1995/96:150 s. 186) och i årets budgetproposition (prop. 1996/97:1 volym 9) aviserat de förslag som regeringen nu lägger om att införa ett lagreglerat balanskrav, en kommunal redovisningslag och att det bör inrättas ett oberoende organ med uppgift att utveckla god ekonomisk redovisningssed inom kommunsektorn. 4 Den ekonomiska bakgrunden till förslagen 4.1 Kommunal ekonomisk förvaltning God ekonomisk hushållning Med den nya kommunallagen (1991:900) togs en tidigare bestämmelse om förmögen- hetsskydd bort. Bestämmelsen, som första gången togs in i 1953 års kommunallag, byggde på tanken att en generation inte har rätt att förbruka vad föregående generationer „ihopbragt till sina efterkommandes gagn„ och fokuserade också en kommuns eller ett landstings handlande på den kommunala förmögenheten. En kom- muns fasta och lösa egendom borde förvaltas så att kommunens förmögenhet inte minskades. Att fokusera en kommuns eller ett landstings handlande på den kommu- nala förmögenheten anses numera höra till ett föråldrat synsätt. I dag finns i kommunallagen inte heller något krav på att budgeten skall vara balanserad varje år. I stället finns i 8 kap. 1 § en bestämmelse om att kommuner och landsting skall ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. I förarbetena sägs att detta är en ändamålsregel som inte har några rättsverkningar i den meningen att den skall ligga till grund för en dom- stolsprövning av om kommunala beslut är förenliga med god ekonomisk hushållning (prop. 1990/91:117 s. 110). I förarbetena till regeln om god ekonomisk hushållning ges ingen uttömmande beskrivning av vad som är god ekonomisk hushållning. I stället ges där en rad exempel som vägledning vid tolkningen (a. prop. s. 110 f., 210 f.). Ett i detta sammanhang särskilt viktigt uttalande är att det hör till god ekonomisk hushåll- ning att sett över någon tid av inte alltför lång varaktighet ha balans mellan inkomster och utgifter. Genom att den tidigare förmögenhetskyddsbestämmelsen upphört att gälla är det inte längre förbjudet att använda medel ur kapitalfond till driftändamål eller att ta upp lån för sådant ändamål. Möjligheten att ta upp lån för driftändamål är dock alltjämt begränsad på grund av att detta inte kan anses vara god ekonomisk hushållning. Att undergräva sin ekonomi genom en konsekvent underbalansering av budgeten kan inte anses förenligt med god ekonomisk hushållning. Bestämmelsen i 8 kap. 1 § kommunallagen är enligt förarbetena avsedd att ge kommunerna och landstingen en möjlighet att använda sina ekonomiska resurser på ett friare sätt än vad som följde av den tidigare förmögenhetsskyddsbestämmelsen (a. prop. s. 109). Enligt förarbetena gäller dock fortfarande att en kommun eller ett landsting med i princip obegränsad livslängd inte bör förbruka sin förmögenhet för täckande av löpande behov och att en god ekonomisk hushållning bör vara att de löpande intäkterna täcker de löpande kostnaderna (a. prop. s. 111). Medelsförvaltningen - god avkastning och betryggande säkerhet Till kravet på god ekonomisk hushållning är kopplat ett krav i 8 kap. 2 § kom- munallagen på att medelsförvaltningen skall ske på ett sådant sätt att god avkastning och betryggande säkerhet kan tillgodoses. I förarbetena framhålls att kommunernas och landstingens medel inte får riskeras genom placeringar som är tveksamma eller svårbedömda från rättslig synpunkt eller som fordrar sådana specialkunskaper som kommunerna och landstingen kanske kan ha svårt att leva upp till (prop. 1990/91:117 s. 110). I 3 § samma kapitel förutsätts dessutom att fullmäktige meddelar närmare föreskrifter om medelsförvaltningen. Den kommunala budgeten I 8 kap. 4 och 5 §§ kommunallagen ges bestämmelser om innehållet i kommunernas och landstingens budgetar. Kommunerna och landstingen skall varje år upprätta en budget för nästa kalenderår. Budgeten skall innehålla en plan för ekonomin under budgetåret. I planen skall redovisas vilka medel som skall anslås och hur stor skattesatsen skall vara. Budgeten är ett viktigt instrument när det gäller att styra den ekonomiska utvecklingen. Enligt förarbetena får slopandet av kravet på att budgeten skall vara balanserad inte innebära att kommunerna och landstingen undergräver sin ekonomi genom en konsekvent underbalansering av budgetarna. Ett sådant handlande är inte förenligt med god ekonomisk hushållning (a. prop. s. 116). Sett över någon tid av inte allt för lång varaktighet måste kommunerna och landstingen ha balans mellan inkomster och utgifter. Därför föreskrivs i kommunallagen att planer inte bara skall upprättas på kort sikt (innevarande budgetår) utan även på lång sikt (rullande treårsplaner). Som en nyhet i förhållande till tidigare kommunallagar gäller nu att det inte längre krävs att budgeten skall vara balanserad varje år. Det innebär att det krav som tidigare fanns på att överskott och underskott enligt det senaste avslutade budgetårets räkenskaper skulle regleras i nästkommande års budget inte gäller. Av budgeten skall dock alltid framgå hur samtliga utgifter skall finansieras. En annan nyhet är att det av budgeten skall framgå hur den ekonomiska ställ- ningen beräknas vara vid budgetårets slut. I och med att balanseringskravet har slopats har det ansetts extra betydelsefullt att en kommun eller ett landsting gör klart för sig hur den planerade verksamheten kommer att påverka fördelningen mellan löpande verksamhet och investeringar samt valet av finansieringsform, t.ex. skatter, avgifter eller lån. Genom bestämmelsen om att budgeten skall utvisa hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut ställs enligt förarbetena indirekt ett krav på kommuner och landsting att upprätta en balansbudget (a. prop. s. 212). Kommunalförbunden Genom hänvisningar i 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § kommunalförbundslagen (1985:894) till kommunallagen skall vissa av kommunallagens bestämmelser om ekonomisk förvaltning gälla i tillämpliga delar i fråga om kommunalförbund med fullmäktige respektive med direktion. 4.2 Kommunal räkenskapsföring och redovisning Bestämmelser om räkenskapsföring I 8 kap. kommunallagen finns bestämmelser om räkenskapsföring och redovisning. Redovisningsfrågorna har getts ett något större utrymme i nuvarande kommunallag jämfört med tidigare. Bestämmelserna är dock relativt översiktliga och bygger i allt väsentligt på traditionen att utvecklingen av den kommunala redovisningen till stor del överlämnats till kommunsektorn själv. Kommunallagens bestämmelser ger dock en viss vägledning om hur externredovisningen bör utformas. Kommunallagens regler skall också kompletteras genom fullmäktiges närmare föreskrifter om redovisningen (8 kap. 23 §). Inom kommunsektorn har praxis- utvecklingen när det gäller god redovisningssed också utformats inom ramen för den referensgrupp för redovisningsfrågor som Svenska Kommunförbundet och Lands- tingsförbundet gemensamt har bildat. Nämndernas skyldighet att föra räkenskaper - den interna redovisningen I 8 kap. 14-16 §§ kommunallagen regleras nämndernas skyldighet att föra räken- skaper över de medel som de förvaltar. Här avses alltså den interna redo- visningen på nämndnivå. Vidare regleras styrelsens sammanhållande funktion när det gäller att vid ett budgetårs slut sammanfatta alla nämnders räkenskaper med ett årsbokslut och en årsredovisning. Årsredovisningens innehåll och funktion I 8 kap. 17 § kommunallagen sägs att det i årsredovisningen skall lämnas upp- lysning om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid årets slut. Upplysning skall också lämnas om borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser. Vidare sägs att års- redovisningen också skall omfatta sådan verksamhet som bedrivs i form av aktiebolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening eller handelsbolag. Innebörden av denna bestämmelse är att någon form av konsoliderad årsredovisning skall tas fram, dvs. att årsredovisningen skall inkludera all kommunal verksamhet oberoende av associationsform. I förarbetena till kommunallagen sägs att frågan om hur en sådan redovisning tekniskt skall utformas bör kommunerna och landstingen själva få bestämma (prop. 1990/91:117 s. 123 och 215). God redovisningssed I 8 kap. 18 § kommunallagen sägs att årsredovisningen skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed. När det gäller denna bestämmelse sägs i förarbetena att även om kommunerna och landstingen bör ha stor frihet att själva bestämma utformningen av redovisningen, så måste denna utföras i enlighet med god redovisningssed (a. prop. s. 122). Det sägs vidare att den normbildning som sker inom den privata sektorn också har stor betydelse för utformningen av den redovisningssed som skall gälla för kommuner och landsting. Detta innebär att uttalanden och rekommendationer som görs av bl.a. Bokföringsnämnden som regel också äger giltighet i kommuner och landsting. Detta kan givetvis endast gälla rekommendationer som är tillämpbara inom kommunsektorn. I förarbetena hänvisas också till den av kommunförbunden gemensamt tillsatta Referensgruppen för redo- visningsfrågor (Referensgruppen) vars uppgift är att främja en god redovisnings- sed i kommuner och landsting. Tanken torde vara att denna grupp i första hand bör ägna sig särskilt åt redovisningsfrågor som har anknytning till de speciella omständigheter och övriga förutsättningar som råder inom kommunsektorn - den s.k. kommunala särarten. Årsredovisningens överlämnande till fullmäktige och revisorerna I 8 kap. 19 och 20 §§ kommunallagen föreskrivs att årsredovisningen senast den 1 juni året efter det år som redovisningen avser skall överlämnas till fullmäktige och revisorerna samt att det är fullmäktige som slutligen godkänner årsredovisningen. Vidare framgår av bestämmelserna att det finns ett klart samband mellan årsredovisning, revision och ansvarsfrihet. En årsredovisning bör nämligen inte godkännas av fullmäktige innan revisionsberättelsen behandlats och beslut i ansvarsfrihetsfrågan fattats. I 8 kap. 21 och 22 §§ kommunallagen finns också föreskrifter om att redo- visningen skall offentliggöras för allmänheten och att det finns en möjlighet för fullmäktige att vid ett sammanträde med fullmäktige anordna en s.k. allmän- hetens frågestund om årsredovisningen. Redovisningsreglementet - det s.k. normalförslaget I 8 kap. 23 § kommunallagen sägs att fullmäktige skall meddela närmare före- skrifter om redovisningen. I förarbetena sägs att regeringen övervägde att föreslå mer precisa regler för redovisningen än vad som slutligen skedde. Regeringen stannade dock för att i lagen endast ange ramarna för redovisningen. Kommunerna och landstingen skulle själva få utforma reglerna i detalj. Det ansågs vara en uppgift för den beslutande församlingen, dvs. fullmäktige, att anta sådana regler. I förarbetena pekade regeringen på att det av Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet år 1986 framtagna normalreglementet för redovisning borde kunna tjäna som en god förebild för hur sådana föreskrifter skulle kunna utformas (prop. 1990/91:117 s. 121 och 122). För att nå målet om en enklare och mer enhetlig kommunal redovisning, för att skapa en större förståelse mellan sektorerna och för att tillvarata den er- farenhet som fanns inom den privata sektorn rekommenderades således kommunerna och landstingen av sina förbund att anta en redovisningsmodell med en modern och vedertagen begreppsapparat (Kf/Lf 86). I denna rekommendation ingick också ett normalreglemente vars innehåll i stora drag sammanföll med bokföringslagen och som också var resultatet av en medveten anpassning till förhållandena inom den privata sektorn. Det utvecklingsarbete som bedrivs inom den privata sektorn skulle komma kommunsektorn till del genom anpassningen av den kommunala redovis- ningen. Rekommendationen av ny redovisningsmodell innebar en viktig bekräftelse på att kommunal redovisning bygger på samma teoretiska utgångspunkter som de som gäller för privat redovisning. Att rekommendera kommunerna och landstingen dessa nyheter var också ett sätt att bemöta den starka kritik som under lång tid hade riktats mot de dittillsvarande principerna för kommunal redovisning. Från flera håll hade hävdats att dessa principer var onödigt komplicerade vilket försvårade analyser och förståelsen för kommunal ekonomi i allmänhet och för redovisning i synnerhet. Man efterlyste också en större enhetlighet i redovisningen för att underlätta jämförelser mellan kommuner eller landsting. Den föreslagna redo- visningsmodellen var i sin grundstruktur densamma som den som näringslivet använde. Smärre anpassningar mot bakgrund av den kommunala särarten hade dock gjorts. I fråga om uppbyggnad och innehåll gavs redovisningsreglementet stora likheter med bokföringslagen. En stor majoritet av kommunerna och landstingen har anpassat sin redovisning till den föreslagna modellen och antagit normalreglementet. Referensgruppen för redovisningsfrågor I samband med att de båda kommunförbunden rekommenderade kommuner och landsting att anta en ny redovisningmodell och ett normalreglemente för redovisning bildades år 1986 den tidigare nämnda Referensgruppen för samråd och samverkan i redovisningsfrågor inom kommunsektorn. Referensgruppen består av representanter från de båda kommunförbunden samt av ekonomer från kommuner och landsting, revi- sorer och forskare. Referensgruppens status är endast att utgöra en referens- grupp till de båda kommunförbunden och samtliga ledamöter utses av dessa. Huvud- uppgiften är att utveckla god redovisningssed i kommuner och landsting. Detta sker genom att gruppen gör tolkningar och uttalanden i principiellt viktiga frågor. Referensgruppens roll motsvarar den som Bokföringsnämnden har för den privata sektorn. Uttalandena avgränsas till externredovisningsfrågor och sådana områden som kan påverkas av den kommunala särarten. Genom dessa uttalanden konkretiseras kommunallagens bestämmelser. Uttalandena sker i form av anvisningar, förslag och diskussionsunderlag. Anvisningarna är att betrakta som den tyngsta nivån av uttalanden och kan ses som en justering eller komplettering av redovisningsreglementet med dess kommentarer. Kommunal redovisningspraxis Efter lanseringen av den nya redovisningsmodellen och normalreglementet år 1986 har en snabb utveckling av redovisningspraxis skett. Modellen och nor- malreglementet tillämpas i dag av i stort sett alla kommuner och landsting. Det sker en kontinuerlig utveckling av redovisningspraxis med modellen och reglementet som grund. Referensgruppen har spelat en viktig roll i praxisutvecklingen. Undersökningar och studier som utförts och som avser förhållandena åren 1991 och 1995 visar att i stort sett alla kommuner har antagit ett reglemente för redovisningen. De visar också att 25 procent av kommunerna har gjort ändringar som väsentligt avviker ifrån det rekommenderade normalreglementet. För landstingen gäller att samtliga har antagit reglementen för sin redovisning. Några av dessa har gjort smärre förändringar i förhållande till normalreglementet. En undersökningen visar att 80 procent av kommunerna och landstingen använder en resultaträkning helt i enlighet med normalreglementet. Det förekommer dock vissa avvikelser. Balansräkningen är i de flesta landsting och kommuner utformad i enlighet med normalreglementet. Det förekommer dock mer specificerade varianter. Drygt 30 procent har en högre grad av specifikation jämfört med normalreglementet. Det bör poängteras att flera av avvikelserna med- fört en högre kvalitet i redovisningen och utgör således i och för sig en posi- tiv utveckling av praxis. En undersökning omfattar också i vilken grad Referensgruppens uttalanden tillämpas i kommuner och landsting. Referensgruppen har t.ex. rekommenderat att pensionsskuldens förändring skall redovisas över resultaträkningen. Detta har också kommit att bli praxis genom att 88 procent av kommunerna och landstingen hanterat pensionskostnaderna enligt rekommendationen. Någon form av „koncernredovisning„ upprättas av 92 procent av landstingen och av samtliga i undersökningen ingående kommuner. De flesta låter också denna ingå i årsredovisningen. I Referensgruppens anvisning anges att uppställningsformen för balansräkning, resultaträkning och finansieringsanalys skall motsvara den som gäller för kommunen respektive landstinget enligt redovisningsreglementet. Detta följs av de flesta kommuner och landsting. De som avviker, främst stora kommuner, tillämpar oftast en mer företagsinriktad uppställningsform. Enligt anvisning skall „koncernredovisningen„ upprättas enligt den s.k. förvärvsmetoden med proportionell konsolidering. Följsamheten är här mycket stor, 96 procent av kommunerna och 92 procent av landstingen. 4.3 Behovet av skärpt lagstiftning Kommunalekonomiska problem I förarbetena till kommunallagen uttrycktes att statsmakterna skulle överväga behovet av en stramare lagreglering om den ökade friheten inom det ekonomiska området som kommunerna gavs genom den nya kommunallagen skulle leda till oönskade konsekvenser (prop. 1990/91:117 s. 21). Regeringen konstaterade i 1995 års kompletteringsproposition att kommunerna och landstingen under de senaste åren har haft svårigheter att anpassa sin verksamhet till sina ekonomiska ramar. Exempel fanns då på att man i sådana situationer underbalanserat sin budget och lånefinansierat den löpande verksamheten. Det pekades på att en fortsatt sådan utveckling skulle undergräva den kommunala självstyrelsen (prop. 1994/95:150 bil. 7 s. 77-78). Ett antal kommunalekonomiska frågeställningar har dessutom aktualiserats under senare år. Det är frågor som rör kommunernas pensions- och borgensåtaganden, upplåning, utförsäljning av kommunal egendom samt de allmänt ökade svårigheterna att åstadkomma balans mellan inkomster och utgifter. Som tidigare nämnts aktualiserades i detta skedde en översyn av ekonomikapitlet i kommunallagen. Regeringen har därefter både i 1996 års vårproposition (prop. 1995/95:150 s. 186) och i årets budgetproposition (prop. 1996/97:1 volym 9) gett uttryck för sin oro över hanteringen och utvecklingen av den kommunala ekonomin och därför betonat behovet av skärpt lagstiftning med den inriktning som regeringen nu föreslår. I vårpropositionen aviserade regeringen att den avsåg att lämna förslag till hanteringen av de problem som kommuner och landsting hamnar i när de inte kan svara för sina åtaganden i form av förfallna skulder eller ingångna borgens- förpliktelser. Regeringen har även tillsatt en utredning om översyn av den kommunala medelsförvaltningen (dir. 1996:47). Kommittén om den kommunala självstyrelsens grundlagsskydd har lagt fram betänkandet Den kommunala självstyrelsen och grundlagen (SOU 1996:129). I den föreslås bl.a. att kommuner och landsting skall ges ett eget kapitel i regeringsformen. Kommittén förordar även att grundlagsenligheten av det inomkommunala inkomstutjämningssystemet klarläggs i regeringsformen. Betänkandet remissbehandlas för närvarande. Ett lagstadgat balanskrav Mot den tecknade bakgrunden och det faktum att kommunallagen inte haft en tillräcklig styreffekt bedömer regeringen det som angeläget att införa ett lagstadgat krav på att den kommunala budgeten skall vara i balans. Regeringen vill skapa ett instrument som dels förhindrar en fortlöpande urgröpning av kommunernas och landstingens ekonomi, dels skapar grundförutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling av den kommunala sektorn. Detta är inte minst viktigt om den kommunala sektorn skall kunna hantera sina framtida utbetalningar av pensioner utan att av den anledningen tvingas dra ner på sin verksamhet. En kommunal redovisningslag Ekonomisk redovisning är en grundläggande och viktig samhällelig institution. Redovisningen består av modeller, regler och principer. Dessa är generella och bör gälla lika för alla samhällssektorer dvs. även för kommunerna och lands- tingen. Hänsyn måste dock tas till den kommunala särarten. Nuvarande system är ett frivilligt system. Ett antal mycket konkreta skäl talar för att förhållandena bör stramas upp och tydliggöras. För det första representerar kommunerna och landstingen en väsentlig andel av samhällsekonomin. Beslut om resursfördelning och finansiering påverkar i hög grad samhällsekonomin. Av det skälet är det viktigt att ekonomiska beslut grundar sig på ett stabilt och relevant beslutsunderlag. En redovisningslag skulle kunna ge ökade förutsättningar för att ta fram ett sådant underlag. Vidare är den finansiella situationen i dag sådan att ett stort antal kommuner och landsting redovisar årliga negativa resultat. Man kan därför befara att ett striktare krav på ekonomisk balans kommer att leda till att dagens principer och regler för redovisning i allt högre grad kan komma att ifrågasättas. Risken finns att ambitionen att låta redovisningen utgöra ett relevant beslutsunderlag byggt på objektiva principer kan gå förlorad om inte redovisningen ges tillräcklig stadga genom lagstiftning. En redovisningslag skulle skapa en högre grad av tydlighet jämfört med nuläget. Nuvarande bestämmelser i kommunallagen är i några fall otydliga. Detta gäller främst 8 kap. 23 § där det föreskrivs att fullmäktige skall meddela närmare föreskrifter om redovisningen. I bestämmelsens förarbeten sägs att frågan om hur redovisningsarbetet i detalj skall utföras måste avgöras av kommunerna och landstingen själva. Vidare sägs att det normalförslag som de båda kommunförbunden utarbetat utgör en god förebild för hur föreskrifterna kan utformas. Bestämmelsen och förarbetena tolkas på en del håll så att vilka redo- visningsregler och principer som skall användas är beslut som den enskilda kom- munen eller det enskilda landstinget på egen hand kan besluta om. Regeringen befarar att en sådan tolkning skulle kunna få fler anhängare när kommunallagen skärps vad gäller balanskravet. Ett ytterligare skäl är att en ökad tydlighet beträffande redovisningsfrågorna skulle öka kommunernas och landstingens trovärdighet gentemot bl.a. kreditmark- naden såväl nationellt som internationellt. Otydligheten inom redovisnings- området har bl.a. påtalats av kreditvärderare. Slutligen vill regeringen framhålla att en lagstiftning skulle skapa förut- sättningar för en ytterligare samordning av redovisningsformerna och redovisningspraxis. Detta bör leda till att jämförbarheten och analysförut- sättningarna blir ännu bättre. Det är väsentligt att poängtera att det då handlar om finansiell information eftersom en redovisningslag endast syftar till att reglera externredovisningen. Behovet av jämförelser och relevant analys- underlag är mycket stort och mycket talar för att behovet ökar. I formell mening är den lagreglering som regeringen nu föreslår en stor för- ändring jämfört med nuläget. En redovisningslag som i väsentliga delar bygger på det nuvarande och av de flesta redan tillämpade normalreglementet och på lagstiftning som gäller för privat sektor torde emellertid i praktiken för de flesta kommuner och landsting inte innebära några större förändringar. Normalreglementet uppvisar dessutom stora likheter med bokföringslagen (1975:125) som gäller för företagen. En kommunal redovisningslag skulle mot denna bakgrund till största delen motsvara det som redan i dag är en etablerad ordning för majoriteten av kommunerna och landstingen. I några avseenden innebär dock förslaget vissa skärpningar. För kommuner och landsting som i dag avviker från det nuvarande normalreglementet kommer förändringarna att bli mer märkbara. För kommunalförbund innebär förslaget skärpningar i flera avseenden. Regeringen återkommer till dessa i detalj i det följande. 5 Kommunal ekonomi i balans 5.1 Ett lagreglerat balanskrav 5.1.1 En grundläggande bestämmelse om budget i balans -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kommuner och landsting skall varje år upp-| | rätta sina budgetar så att intäkterna överstiger kostnaderna. | | Förslaget genomförs genom ett tillägg till 8 kap. 4 § kommunal-| | lagen. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Arbetsgruppen föreslog dock en något annorlunda lagteknisk utformning. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som kommenterat arbetsgruppens respektive promemorians förslag om balanskrav tillstyrker det. Några, däribland Kalmar, Uddevalla och Årjängs kommuner, hävdar att förslaget innebär ett förtydligande av vad som gäller redan i dag, att det är ett bra stöd för de lokala politikerna och att det ökar trovärdigheten mot externa kontakter. Många, däribland Karlstads och Falköpings kommuner, betonar att det föreslagna balanskravet är att bedöma som ett minimikrav som inte får bli uttryck för vad som är god ekonomisk hushållning. Det betonas också från flera håll, bl.a. SCB, att resultat 3 i resultaträkningen, dvs. skillnaden mellan intäkter och kostnader, måste definieras lika för alla om resultaten skall kunna jämföras kommuner emellan. Några instanser tar upp frågan om kravet skall omfatta både avgiftsfinansierad och skattefinansierad verksamhet. Vissa, däribland Landskrona kommun, hävdar att avgiftsfinansierad verksamhet skall undantas. Några remissinstanser som avstyrker förslaget, däribland Stockholms kommun, anger att förslaget leder till ett ökat finansiellt sparande, ett systematiskt överuttag av skatt samt omöjliggör arbete med resultatenheter. De menar vidare att det finns en risk för ett ökat antal bolagiseringar. Skälen för regeringens förslag Ny bestämmelse om budget i balans Slopandet av det tidigare kravet på balanserad budget har inte inneburit att lagstiftaren har övergett tanken på att kommunernas och landstingens ekonomi skall vara i balans. Även tankarna bakom det tidigare nämnda förmögenhetsskyddet lever i viss mån kvar. I förarbetena till 1991 års kommunallag sägs uttryckligen att det sett över någon tid av inte alltför lång varaktighet måste vara balans mellan kommunernas och landstingens inkomster och utgifter samt att en konsekvent underbalansering av budgetarna inte kan anses förenlig med god ekonomisk hushållning (prop. 1990/91:117 s. 211). Vidare sägs att det genom bestämmelsen om att det av budgeten skall framgå hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut indirekt ställs ett krav på kommuner och landsting att upprätta en balansbudget. Enligt regeringens mening är det inte lämpligt att återgå vare sig till det balanskrav som gällde före införandet av den nuvarande kommunallagen eller att knyta an ett balanskrav till det förmögenhetsskydd som gällde tidigare och som beskrivits i det föregående (avsnitt 4). Kravet på budgetbalans gick formellt att uppfylla genom användning av s.k. budgetregleringsposter av olika slag. Dessa poster var inte intäkter och kostnader i vanlig bemärkelse utan användes för att tekniskt balansera budgeten. Någon balans i reell mening behövde alltså inte föreligga. Detta ser regeringen som en allvarlig brist. För övrigt inne- håller den budget- och redovisningsmodell som i dag används i kommuner och landsting inte några budgetregleringsposter. Förmögenhetsredovisningen är i dag av underordnad betydelse för att styra kommunernas och landstingens ekonomi. Av större betydelse är resultaträkningen. Regeringen föreslår därför att det i kommunallagens ekonomikapitel införs en uttrycklig regel om att budgeten varje år skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. I praktiken innebär detta ett förtydligande av vad som redan gäller. Dessutom utgår balanskravet från den budget- och redo- visningsmodell som i dag tillämpas av kommunerna och landstingen. Den närmare innebörden av kravet på budgetbalans Balanskravet skall ses som ett instrument för att förhindra en fortlöpande ur- gröpning av kommunernas eller landstingens ekonomi. Det skall ge grund- förutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling. Den bakom- liggande tanken är att skapa garantier för att varje generation bär kostnaderna för den service som generationen själv beslutat om och själv konsumerar. Det skall också skapa förtroende hos t.ex. kreditgivare och leverantörer för kommunernas och landstingens förmåga att fullgöra sina ekonomiska åtaganden. Det övergripande syftet med att ställa krav på budgetbalans är att de löpande intäkterna skall täcka de löpande kostnaderna. Detta innebär i normala fall att det s.k. resultat 3 i resultaträkningen, dvs. skillnaden mellan samtliga intäkter och kostnader eller med andra ord förändringen av eget kapital, måste vara positivt. Enligt regeringens mening är det lämpligt att ställa kravet på att resultat 3 skall vara positivt som ett minsta godtagbart balanskrav. Ett sådant krav är enkelt och förståeligt. Kriterierna för vad som är att betrakta som ekonomisk balans måste vara enkla. Måttet resultat 3 är vedertaget och det ansluter helt till uppbyggnaden av den nuvarande budget- och redovisnings- modellen. Vidare är måttet att betrakta som ett axiom för vad som kan sägas vara den lägsta godtagbara resultatnivån över tiden. Ett balanskrav som innebär att resultat 3 skall vara positivt innebär också att den löpande verksamheten inte till någon del behöver finansieras med lån. I förarbetena till kommunallagen angavs att kommuner och landsting i vissa fall bör kunna få använda medel från försäljning av en anläggningstillgång för löpande behov utan att det kan anses strida mot god ekonomisk hushållning, exempelvis då ett vikande befolkningsunderlag eller en förändrad verksamhetsinriktning gör behovet av anläggningstillgången avsevärt mindre. Ett exempel som nämndes var den avveckling av specialsjukhus och vårdhem för psykiskt utvecklingsstörda som genomfördes till förmån för andra boendeformer (prop. 1990/91:117 s. 211). Samma syn bör enligt regeringens mening även gälla framdeles. Huvudprincipen skall således vara att en realisationsvinst inte skall inräknas i balanskravet. Den kan dock medräknas om den står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning t.ex. om den är ett led i en omstrukturering. Det kan vara fallet när en verksamhet inte längre skall bedrivas t.ex. på grund av befolkningsstrukturella förändringar. Undantag kan dock göras för de fall en försäljning medför lägre framtida kostnader. Vad gäller realisationsförlust skall huvudprincipen vara att denna medräknas i balanskravet. Undantag kan göras i de fall en försäljning och användandet står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning, t.ex. när en försäljning medför framtida lägre kostnader. Regeringen återkommer i avsnitt 5.2. till frågan om det finns ett behov av ett förbud mot att låna för driftändamål. Ett balanskrav bör relateras till resultaträkningen. Genom en sådan ordning skapas enkla och ändamålsenliga restriktioner. Att relatera kravet till balans- räkningen skulle innebära problem genom att olika ingångsvärden med avseende på kommunernas och landstingens soliditet måste beaktas. En annan fördel med att koppla balanskravet till resultaträkningen är att förändringar av till- gångsmassan och effekterna av sättet att finansiera kommunernas och landstingens tillgångar alltid på sikt påverkar resultaträkningen i form av avskrivningar och räntenetton. Balanskravets förhållande till kravet på god ekonomisk hushållning För att motsvara kravet i 8 kap. 1 § kommunallagen på god ekonomisk hushållning räcker det i de flesta fall inte med att intäkterna är så stora att de i stort sett bara täcker kostnaderna. Det är inte tillräckligt att kommunerna och landstingen redovisar ett nollresultat som resultat 3. För att kravet på god ekonomisk hushållning skall uppfyllas bör resultatet i normalfallet ligga på en nivå som realt sett åtminstone konsoliderar ekonomin. Ett önskvärt resultatkrav är då att reinvesteringar på lång sikt kan göras utan finansiering med nya lån. God ekonomisk hushållning kan inte bara definieras utifrån ett ekonomiskt perspektiv. Andra viktiga faktorer som måste beaktas är kommunens eller lands- tingets framtida investeringsplaner, befolkningsutveckling, riskexponering etc. Frågan om avsteg från balanskravet behandlas i avsnitt 5.1.3. 5.1.2 Vilka som omfattas av balanskravet -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kommuner och landsting omfattas av balans- | | kravet. Det följer av den föreslagna regleringen i 8 kap. 4 § | | kommunallagen. | | Kommunalförbunden omfattas också av kommunallagens balanskrav. | | Förslaget genomförs för kommunalförbund genom tillägg till de hän-| | visningar till kommunallagen som finns i 2 kap. 18 § samt 3 | | kap. 7 § kommunalförbundslagen. | | De kommunala företagen skall inte nu omfattas av balanskravet. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett stort antal remissinstanser kommenterar frågan om balanskravets avgränsning. En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot arbetsgruppens förslag och förslaget i promemorian. Flera, däribland Bodens och Lilla Edets kommuner samt Stockholms läns landsting, anser att det är viktigt att alla ekonomiska förehavanden mellan kommunen och företagen redovisas i resultaträkningen. Många, däribland Svenska Kommunförbundet, Kommuninvest i Sverige AB,Göteborgs och Växjö kommuner, anser att den kommunala koncernen nu eller på sikt bör omfattas av balanskravet för att ge en rättvisande bild av kommunens totala eko- nomi. De framför ett antal skäl för detta. Ett skäl är att en betydande del av den kommunala verksamheten bedrivs i företagsform. Kommunerna och landstingen har i stor omfattning gått i borgen för företagens förpliktelser. Ett annat skäl är att de kommunala företagen utgör en integrerad del av den kommunala organi- sationen och måste ses som en ekonomisk beslutsenhet tillsammans med kommunen eller landstinget. I kommunallagen föreskrivs också att kommunernas och landstingens årsredovisningar skall omfatta även sådan kommunal verksamhet som bedrivs i företagsform. Några remissinstanser, däribland Stockholms kommun anser att ett balanskrav relaterat endast till kommunen eller landstinget skulle kunna locka till en ökad överflyttning av kommunala verksamheter från nämnderna till kommunala företag. Andra remissinstanser som tillstyrker förslaget att företagen inte skall omfattas av balanskravet menar att en sådan ordning skulle kunna leda till att balanskravet uppfylls trots att det råder obalans i en kom- muns eller ett landstings ekonomi bara resultaten i företagen samtidigt är sådana att de uppväger denna obalans. Omvänt kan det råda obalans i de kommunala företagens ekonomi som ställer krav på att kommunen eller landstinget skapar överskott för att täcka förluster för att uppfylla balanskravet. Några, däribland Landskrona kommun, menar att avgiftsfinansierad verksamhet inte bör omfattas av balanskravet. Skälen för regeringens förslag Kommuner, landsting och kommunalförbund Kommunallagens nuvarande regler om ekonomisk förvaltning har i stor utsträckning genom hänvisningar i 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § kommunalförbundslagen gjorts tillämpliga på de båda formerna av kommunalförbund, dvs. kommunalförbund med fullmäktige respektive med direktion. Regeringen anser att det i detta avseende bör ställas samma krav på kommunal- förbunden som på kommunerna och landstingen själva. Inom kommunalförbundens ram sköts samma typ av verksamhet som inom kommunerna och landstingen. Förbunden kan till skillnad mot de kommunala företagen också sköta rena myndighetsuppgifter. Vi föreslår därför att balanskravet skall omfatta, förutom kommuner och landsting, även kommunalförbund. De kommunala företagen berörs inte nu Frågan om de kommunala företagen skall omfattas av ett balanskrav eller inte är enligt regeringens mening inte given. Frågan är komplicerad, vilket understryks av remissinstansernas synpunkter. När det gäller de kommunala aktiebolagen finns regler i bl.a. aktiebolagslagen (1975:1385) som reglerar ett företags hantering av sin ekonomi, krav på kontrollbalansräkningar, likvidationsplikt m.m. Regeringen gör den bedömningen att balanskravet i nuläget inte bör omfatta de kommunala företagen. Det finns dock skäl att närmare utreda förutsättningarna för och konsekvenserna av en ordning där även de kommunala företagen omfattas av ett krav på ekonomisk balans. Det faktum att kommunerna och landstingen har möjlighet att välja att driva en verksamhet i förvaltnings- eller bolagsform kan medföra att jämförelser kommuner emellan blir missvisande. Den kommun eller det landsting som har valt att driva en stor del av sin verksamhet i bolagsform har inte samma bas för balanskravet som den som driver en större del i förvaltnings- form. Regeringen har därför för avsikt att tillkalla en särskild utredare som skall få i uppdrag att utreda förutsättningarna för och konsekvenserna av att låta balanskravet omfatta den kommunala „koncernen„ i dess helhet. Även om de kommunala företagen inte omfattas av balanskravet spelar den sammanställda redovisning som regeringen föreslår i lagen om kommunal redovisning självklart en viktig roll i den finansiella analysen av „koncernen„. Regeringen vill särskilt betona den möjlighet som den sammanställda redo- visningen ger till en samlad bedömning av kommunens eller landstingets totala ekonomiska engagemang. Vidare vill regeringen återigen framhålla att kravet i kommunallagen på god ekonomisk hushållning sträcker sig längre än det föreslagna balanskravet. Däri ligger även ett krav på att kommunerna och landstingen ser till att det råder en sund ekonomi också i företagen. Regeringen vill också betona vikten av att de medel som kommunerna och lands- tingen lämnar till sina företag som förlusttäckning alltid skall redovisas som en kostnad i kommunens eller landstingets resultaträkning. Eftersom bidragen redovisas i resultaträkningen innebär detta att balanskravet indirekt kan sägas omfatta även de kommunala företagen. Det görs ingen åtskillnad mellan skatte- och avgiftsfinansierad verksamhet Ett par remissinstanser har ansett att balanskravet endast bör omfatta skatte- finansierad verksamhet. Huvudargumentet för detta är att verksamheter som bedrivs under företagsmässiga former och sluten redovisning också bör leva under samma betingelser som bolag. Regeringen ser dock ingen anledning till att undanta avgiftsfinansierad verksamhet från balanskravet. Många gånger kan kommunerna också välja mellan att skatte- eller avgiftsfinansiera sin verksamhet. För att få en så jämförbar bas som möjligt för balanskravet föreslår regeringen att all kommunal verksamhet som drivs i förvaltningsform och obe- roende av finansieringskälla bör omfattas av balanskravet. 5.1.3 Hanteringen av negativa årsresultat -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Ett negativt årsresultat skall regleras och| | det redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen återställas| | senast under det andra året efter det år då det negativa | | resultatet uppkom. | | Om det finns synnerliga skäl för det kan fullmäktige besluta att| | sådan reglering inte skall göras. | | Förslaget genomförs genom tillägg till 8 kap. 5 § kommunallagen.| -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Arbetsgruppen föreslår dock ingen lagreglering av möjligheten att frångå balans- kravet. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian föreslås dock, om det kan anses vara förenligt med god ekonomisk hushållning att fullmäktige kan besluta att en reglering av ett negativt resultat inte behöver ske. Vidare föreslås en begränsning i rätten att föra talan mot ett beslut av fullmäktige att inte reglera ett negativt resultat. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som särskilt kommenterat arbetsgruppens förslag och förslaget i promemorian har tillstyrkt förslagen eller lämnat dem utan erinran. Några, däribland Svenska Kommunförbundet, anser dock att två år kan vara en väl kort tidsperiod att återställa den ekonomiska ställningen, infria större ansvarsförbindelser m.m. Några, däribland Norrköpings, Linköpings, Sundsvalls och Borlänge kommuner, anser att balanskravet i stället skall kopplas till kommunallagens föreskrifter om rullande treårsplaner. En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot att undan- tagen från balanskravet inte detaljregleras utan att fullmäktige får rätt att besluta att en reglering av ett negativt resultat inte behöver ske när det kan anses vara förenligt med god ekonomisk hushållning. Flera instanser, däribland Svenska Kommunförbundet, Karlstads, Kristinehamns, Degerfors och Munkefors kommuner, menar att det kan finnas ytterligare acceptabla undantag än de som arbetsgruppen uttryckligen nämner i sitt förslag. Några kommuner, däribland Karlstads och Årjängs kommuner, har angett att undantagen från balanskravet bör lagregleras bl.a. för att stärka enhetligheten i tillämpningen av undantagen. Kammarrätten i Göteborg anser att förutsättningarna för att göra avsteg från balanskravet bör anges på ett mer preciserat sätt än vad som anges i promemorians förslag. Flera, däribland Norrköpings och Linköpings kommuner, anser att det är nödvändigt att kunna göra avsteg från balanskravet. Några har angett att frågan bör lagregleras eftersom den är av stor principiell och praktisk betydelse i och med att fullmäktige i varje kommun kan besluta om att balanskravet kan frångås utifrån sin tolkning av begreppet god ekonomisk hus- hållning och utan möjlighet till prövning eller till sanktioner. Flera remiss- instanser, däribland Mjölby och Vadstena kommuner, anger att nämnderna i dag i många kommuner får föra över överskott till kommande år och att detta bör vara möjligt även framöver för att täcka underskott. De flesta remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget eller tillstyrkt förslaget i promemorian om begränsning av talerätten. Kammarrätterna i Stockholm och Göteborg ifrågasätter om det finns skäl för den föreslagna be- gränsningen av talerätten och anger att det med den föreslagna utformningen inte ens går att pröva om beslutet har tillkommit i laga ordning. Skälen för regerings förslag Underskott skall regleras inom två år Regeringen har stannat för att föreslå att det som huvudprincip skall fordras att balanskravet skall vara uppfyllt varje enskilt budgetår. En annan ordning skulle kunna skapa utrymme för olika taktiska åtgärder, varigenom problem med underskott i ekonomin skjuts framåt i tiden. Det innebär ett krav på kommunerna och landstingen att varje år upprätta sina budgetar så att intäkterna överstiger kostnaderna. Att budgeten upprättas i enlighet med föreskrifterna i den före- slagna redovisningslagen är ingen garanti för att det verkliga utfallet vid budgetårets slut inte ser annorlunda ut. Det kan under ett visst år inträffa sådana omständigheter som kommunerna och landstingen inte råder över och som gör det svårt att hålla budgeten. I dag gäller att kommunerna och landstingen får underbalansera sina budgetar under enskilda år men att någon konsekvent underbalansering inte bör ske. Sett över någon tid av inte alltför lång varaktighet, skall det vara balans mellan kommunernas och landstingens intäkter och kostnader. Om kostnaderna enligt bokslutet för ett budgetår är större än intäkterna, bör därför - på motsvarande sätt som gällde när det tidigare kravet på budgetbalans fanns - underskottet regleras under de närmaste följande två åren. Med reglering av underskott avses att en negativ förändring av det egna kapitalet återställs. Regeringen anser inte att det finns några avgörande skäl för att, som några remissinstanser vill, föreslå en längre tid än två år. Tvåårskravet ryms dessutom väl inom kravet på de rullande treårsplanerna i 8 kap. 5 § kommunallagen. Enligt regeringens mening skulle det vara önskvärt att göra regleringen redan i budgeten för året närmast efter det år under vilket underskottet uppkommit. Det finns dock flera praktiska skäl mot att införa ett sådant krav. Ett slutgiltigt besked om resultatet från ett budgetår kan inte fås innan det året är slut och budgeten för nästa år skall normalt fastställas senast under november månad. Årsredovisningen för ett budgetår behöver inte heller vara klar att överlämnas till fullmäktige och revisorerna förrän senast den 1 juni året efter budgetåret. I kommunerna och landstingen görs visserligen en kontinuerlig uppföljning av ekonomin och i ökad utsträckning även en fortlöpande redovisning under budgetåret i form av delårsrapporter. Även om det kan förutsättas att metoderna för uppföljningen av ekonomin kommer att utvecklas ytterligare, finns det ändå uppgifter rörande ekonomin som kommunerna och landstingen får del av så sent att det inte är möjligt för dem att redan i budgeten för nästa år göra den reglering av eventuella underskott som föreslås. Det krävs synnerliga skäl för att inte reglera ett negativt resultat Ett negativt resultat som uppkommer ett visst budgetår skall regleras. Det kan dock i vissa mycket speciella fall finnas skäl att acceptera avsteg från kravet på reglering. Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att detta bör framgå direkt av lagen om det skall finnas sådana begränsade möjligheter att frångå balanskravet och vilka begränsningar som i så fall bör gälla. Det före- slås därför att balanskravet skall kunna frångås enbart om det finns synnerliga skäl. Detta handlar då om fall där ett frångående är mycket väl motiverat och där det grundläggande kravet i 8 kap. 1 § om att de åtgärder som kommunen rent allmänt vidtar måste vara förenliga med god ekonomisk hushållning beaktats. Innebörden av god ekonomisk hushållning diskuterades utförligt i förarbetena till 8 kap. 1 § kommunallagen (prop. 1990/91:117 s. 110 f. och 210 ff., bet. 1990/91:KU38). Vi anser att den syn som gavs i förarbetena på vad som är god ekonomisk hushållning skall äga giltighet även i detta sammanhang. Frågan om vad som kan anses vara god ekonomisk hushållning har också behandlats i avsnitt 4.1. Kommunalförbunden är genom hänvisningar i 2 kap. 18 § och i 3 kap. 7 § kommunal- förbundslagen också bundna av kravet på god ekonomisk hushållning. Ett exempel på när synnerliga skäl kan anses föreligga är att en kommun eller ett landsting medvetet och tydligt har gjort avsättningar och byggt upp ett avsevärt eget kapital för att möta tillfälliga framtida intäktsminskningar eller kostnadsökningar. Ett annat är när en avyttring av tillgångar har skett och en förlust därvid har uppstått. Det kan då finnas skäl att inte reglera förlusten under förutsättning att avyttringen samtidigt innebär att kommunen eller lands- tinget därigenom har skapat förutsättningar för minskade framtida kostnader. Flera remissinstanser har framfört önskemål om att det också bör vara tillåtet att låta nämnderna spara hela eller delar av ett års positiva resultat till kom- mande år med negativt utfall. Så sker redan i dag i mycket stor utsträckning. Undantag från att upprätta budgeten så att intäkterna överstiger kostnaderna varje år måste således i fortsättningen bedömas efter den föreslagna huvudprin- ciperna dvs. undantag får göras bara om synnerliga skäl föreligger. I detta sammanhang måste också den bestämmelse som föreslås i 4 kap. 4 § redo- visningslagen iakttas. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 6.3.3. I den föreslås att det i förvaltningsberättelsen skall anges när och på vilket sätt kommunen eller landstinget avser att göra en reglering av det negativa resultatet. För det fall en kommun eller ett landsting anser att det finns synnerliga skäl för att inte reglera ett negativt resultat skall alltså enligt förslaget dessa skäl redovisas i förvaltningsberättelsen. Som bestämmelsen utformats är det i första hand kommunerna och landstingen själva som skall bedöma vad som inbegrips i synnerliga skäl. Regeringen avser att följa tillämpningen och vid behov på nytt överväga behovet av en stramare reglering. Laglighetsprövning av synnerliga skäl I likhet med bestämmelsen i 8 kap. 1 § kommunallagen om god ekonomisk hushållning, är avsikten med bestämmelsen om synnerliga skäl att den inte är lämpad att ligga till grund för en domstolsprövning. I de båda fallen är det frågan om lokala politiska bedömningar av vad som är en lämplig hantering av den lokala ekonomin. Frågan om vad som är synnerliga skäl är inte primärt en fråga som bör avgöras i domstol inom ramen för ett laglighetsprövningsmål. Den bör avgöras inom ramen för det politiska systemet. Härigenom blir det i första hand aktuellt att eventuellt utkräva ett politiskt ansvar för det fall att obalanser inte hanteras på ett sätt som lagen föreskriver. Förarbetena till 8 kap. 1 § kommunallagen präglas också av ett sådant synsätt (se prop. 1990/91:117 s. 110 och 211).Regeringen delar dock den remisskritik som framförts mot den lagtek- niska utformning av promemorians förslag och som innebar att det inte ens skulle vara möjligt att överklaga ett beslut av fullmäktige i syfte att få lagligheten av hur beslutsfattandet gått till prövat. Regeringen ser inga skäl för att på sätt som föreslås i promemorian inskränka talerätten och därigenom ta bort möj- ligheten att få lagligheten av den formella hanteringen av fullmäktiges beslut att inte reglera ett negativt beslut prövad. 5.2 Låneförbud regleras inte -------------------------------------------------------------------- | Regeringens bedömning: Det behövs ingen lagreglering om förbud | | mot att ta upp lån för driftändamål. Ett sådant förbud följer | | indirekt av balanskravets konstruktion. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget att inte lagreglera ett förbud mot att ta upp lån för driftändamål. Finansinspektionen pekar på att ett låneförbud skulle kunna leda till minskade lånemöjligheter för de kommunala bostadsföretagen om kommunerna riskerar att inte kunna infria sina borgensåtaganden. Andra, däribland Svenska Bankföreningen, anser att det är viktigt att inte binda upp kommunerna för oförutsedda händelser. Några instanser, däribland Gnosjö och Linköpings kommuner, har ansett att förbudet bör lagregleras mot bakgrunden av dess betydelse som signal till lån- givare. Ett lagstadgat låneförbud behövs för tydlighetens skull. Regeringen skulle kunna koppla en låneram till eventuella dispenser från balanskravet. Kommuninvest i Sverige AB har angett att ett balanskrav för hela den kommunala koncernen bör kombineras med ett uttryckligt förbud mot lån för driftändamål. Skälen för regeringens bedömning: En följd av den tidigare gällande principen om förmögenhetsskyddet var att upplåning inte fick ske för driftändamål. En kommun eller ett landsting ansågs dock ha rätt att ta upp tillfälliga lån för att skaffa rörelsemedel och att i en besvärlig ekonomisk situation täcka driftkostnader med lån. Genom slopandet av förmögenhetsskyddsbestämmelsen upphörde också förbudet att låna till driften. Möjligheten att ta upp lån för driftändamål angavs i förarbetena till den nuvarande kommunallagen dock fortfarande vara begränsad genom det i lagen uppställda kravet på god ekonomisk hushållning. En följd av det balanskrav som regeringen nu föreslår är att den löpande verk- samheten inte till någon del skall behöva finansieras med lån. Vid sådant för- hållande behövs enligt regeringens mening inte någon lagregel som förbjuder upptagande av lån för annat än investeringsverksamhet. Någon sådan bestämmelse föreslås därför inte. 6 En kommunal redovisningslag 6.1 Kommunal redovisning lagregleras 6.1.1 Den lagtekniska lösningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En lag om kommunal redovisning införs. | | Lagen skall innehålla bestämmelser om bokföring, årsredovisning | | och delårsrapporter. | | Bokföring och redovisning skall fullgöras på ett sätt som överens-| | stämmer med god redovisningssed. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Arbetsgruppen föreslog en särskild kommunal bokföringslag. Gruppen utarbetade dock inte något lagförslag utan föreslog att det fortsatta arbete med att bereda ett förslag till en sådan lag skulle ske inom regeringskansliet med utgångspunkt i det av förbunden rekommenderade normalreglementet för redovisning. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker förslaget om en kommunal redovisningslag. Många menar att en sådan lag ökar jämförbarheten i och respekten för kommunal redovisning, ökar enhetligheten och kvaliteten samt skapar bättre underlag för analyser. Finansinspektionen anser att tillgången till en god redovisningsinformation är viktig för kapitalmarknaden. Några av dem som tillstyrker förslaget, däribland Bokföringsnämnden, Redovisningskommittén och Göteborgs kommun, förordar att redovisningslagen endast skall innehålla stadganden som motiveras av den kommunala särarten och i övrigt innehålla hänvisningar till årsredovisningslagen (1995:1554) och bok- föringslagen (1976:125). Andra menar att lagen måste anpassas till innehållet i årsredovisningslagen och ha bokföringslagen som förebild. Några remissinstanser, däribland Riksrevisionsverket (RRV), Riksskatteverket (RSV),Finansinspektionen och Bokföringsnämnden, anser att en slutlig beredning av en kommunal redovis- ningslag bör anstå till Redovisningskommitténs slutbetänkande föreligger. Ett fåtal instanser avstyrker förslaget, däribland Stockholms och Falköpings kommuner. Malmö och Motala kommuner anser att redovisningsreglementet i stället borde upphöjas till lag. Några menar att lagreglering inte behövs utan att redovisningsreglementet är tillräckligt. Förslaget om att god redovisningssed skall tillämpas tillstyrks eller lämnas utan erinran av instanserna. RSV anger i sitt yttrande att den föreslagna para- grafen om god redovisningssed borde kompletteras med ett nytt stycke som mot- svarar 2 kap. 3 § andra stycket årsredovisningslagen och som gäller nothänvis- ning vid avvikelse från allmänna råd eller rekommendationer. Remissinstansernas inställning till hanteringen av de kommunala avtals- pensionerna redovisas under avsnitt 6.4. Skälen för regeringens förslag Den kommunala särarten Syftet med kommunal verksamhet skiljer sig i väsentliga avseenden från syftet med privat företagande. Den särart som finns beträffande verksamhetens syfte och finansiering måste beaktas och hanteras på ett för sektorn relevant sätt. Ramen för den kommunala och landstingskommunala verksamhetens omfattning och inriktning anges i kommunallagen samt i olika speciallagar. Verksamheten skall vara av allmänt intresse och får inte vara av sådan karaktär att den skall handhas enbart av staten eller någon annan. De kommunala befogenheterna styrs bl.a. av likställighets-, lokaliserings- och självkostnadsprinciperna. Detta innebär t.ex. att kommuner och landsting inte utan lagstöd får bedriva näringsverksamhet i vinstsyfte. För kommuner och landsting är intäktssidan av en speciell karaktär. Intäkterna hämtas inte från en marknad, varför de åtminstone i det kortsiktiga perspektivet är relativt oberoende av förändringar på kostnadssidan. Skatteintäkter och generella statsbidrag förändras inte som en omedelbar följd av verk- samhetsförändringar. Kommuner och landsting bedriver allmännyttig verksamhet. Verksamheten finansieras till största delen kollektivt via kommunalskatt samt via statliga bidrag. Detta innebär att de produktionsmedel i form av anläggningstillgångar man förfogar över också är av en speciell karaktär. Flera av tillgångarna är av allmännyttig karaktär, vilket innebär att de ofta inte är realiserbara. Samtliga åtaganden säkras genom beskattningsrätten i kommunen eller landstinget. Detta markeras genom pantförskrivningsförbudet i 8 kap. 13 § kommunallagen. En enskild kommun eller ett enskilt landsting kan inte utan vidare upphöra att existera. Grunderna för dess existens finns intagen i grundlagen. Styrelse- skicket bygger på den representativa demokratins principer, vilket bl. a. inne- fattar ett politiskt ansvarstagande av dem som valts att styra verksamheten. Verksamheten karaktäriseras också av en öppenhet som bl.a. tar sig uttryck i offentlighetsprincipen. Målformulering, prioritering och resursfördelning via en budget och beslut om denna är centralt för styrningen av kommuner och landsting eftersom det handlar om en politisk styrning och oftast avsaknad av marknadsåterkoppling. Sammanfattningsvis kan sägas att den kommunala externredovisningens syfte bör vara att ge fullmäktige, kommuninvånarna och andra intressenter relevant information om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning. Denna information måste utformas så att den underlättar styrning och uppföljning av den kommunala verksamheten. Valet av lagteknisk lösning De specifika förutsättningar som gäller för kommunal verksamhet gör att den redovisningslagstiftning som gäller för näringslivet inte är direkt överförbar på kommunal verksamhet. Även om det grundläggande synsättet på redovisning bör vara detsamma i båda sektorerna kan den kommunala särarten motivera särskilda krav på den kommunala redovisningen. Vidare kan de normer som har utvecklats i den privata sektorn beträffande företagens redovisning ibland vara irrelevanta i kommuner och landsting. Regeringen föreslår därför att det tillskapas en särskild lag om kommunal redovisning. Förutsättningarna för att upprätthålla en samordnad och enhetlig kommunal redovisningsstandard bör enligt regeringens bedömning öka om redo- visningsreglerna ges lagform. Det är dock viktigt att en kommunal redo- visningslag dels utformas mot bakgrund av redovisningens övergripande syften, dels ligger i linje med det övergripande målet för den kommunala verksamheten. Det förhållandet att den nya lagen enligt regeringens mening inte bör inne- hålla några hänvisningar till årsredovisningslagen hindrar inte att den lagen bör beaktas vid den nya lagens utformning. Tvärtom talar starka skäl för en samordning mellan sektorerna. Årsredovisningslagen bör beaktas genom att relevanta bestämmelser om årsredovisning tas in i den kommunala redovisningslagen. Man kan dock konstatera att flera av bestämmelserna i årsredovisningslagen saknar relevans inom kommunsektorn. Det gäller bl.a. vissa bestämmelser om koncernredovisning och tilläggsupplysningar. Sådana bestämmelser bör givetvis inte överföras till den nya lagen. Bokföringslagen är för närvarande föremål för en översyn av Redovisnings- kommittén (dir. 1991:71). Översynen kan leda till förändringar i det nuvarande regelsystemet rörande bl.a. löpande bokföring. Flera remissinstanser har menat att man bör avvakta Redovisningskommitténs betänkande innan förslag läggs om en redovisningslag. I den mån Redovisningskommitténs förslag kommer att leda till förändringar i bokföringslagen kan dessa troligen inte träda i kraft förrän den 1 januari 1999. Det är viktigt att en kommunal redovisningslag kan träda i kraft den 1 januari 1998, framför allt med hänsyn till den starka koppling som lagen har till det föreslagna balanskravet i kommunallagen. En ny modell för redovis- ningen av de kommunala avtalspensionerna bör inte försenas. Införandet av en kommunal redovisningslag bör därför inte anstå. Eventuella förändringar i den nu föreslagna lagen med anledning av Redovisningskommitténs förslag får enligt regeringens mening övervägas i senare sammanhang. 6.1.2 Huvudlinjerna i lagen Normalreglementet och den lagstiftning som styr det privata företagandet bör tjäna som förebilder En kommunal redovisningslag bör enligt regeringens mening bygga dels på årsredo- visningslagen, dels på det i avsnitt 4 tidigare nämnda normalreglementet och den praxis som har utvecklats under de senaste åren. Att en ny lag baseras på bl.a. normalreglementet innebär i praktiken att även bokföringslagen kommer att utgöra grund för lagen eftersom reglementet i sin tur bygger på bokföringslagen. De avvikelser som finns mellan normalreglementet och bokföringslagen är ett uttryck för den kommunala särarten. Särarten har också kommit till uttryck i den redo- visningspraxis som växt fram i tillämpningen av normalreglementet och bör givetvis återspeglas i den nya lagen. Ingen onödig detaljreglering Förutsättningarna för att upprätthålla en samordnad och enhetlig kommunal redovisningsstandard bör som regeringen tidigare nämnt öka om redovisnings- reglerna ges lagform. Redovisningslagen bör dock endast reglera områden där det finns ett behov av lagregler och där det är möjligt att ställa generella krav. Det gäller i första hand frågor om löpande bokföring och sådana årsredovisningsfrågor som kan anses falla inom ramen för kommunstyrelsens respektive landstingsstyrelsens ansvar enligt 6 kap. 1-2 §§ kommunallagen. Redovisningslagen bör inte heller ge någon uttömmande reglering av alla de redovisningsprinciper som bör ligga till grund för kommunernas och landstingens bokföring och redovisning. Det är enligt regeringens mening omöjligt att i lag reglera alla frågor som kan uppkomma om bokföringens och redovisningens ut- formning. Det är knappast heller önskvärt, eftersom en långtgående detaljreglering skulle hämma den utveckling inom redovisningsområdet som är både nödvändig och positiv. Lagen bör därför utformas så att den ger utrymme för normbildning. Det kan ske genom att man i lagen tar in ett krav på iakttagande av god redovisningssed. Vad är god redovisningssed? Begreppet och tekniken att hänvisa till god redovisningssed förekommer på flera ställen i den redovisningslagstiftning som gäller för företag, bl.a. i bok- föringslagen (1976:125) och årsredovisningslagen (1995:1554). I 2 § bokföringslagen anges att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som stämmer överens med god redovisningssed. Bokföringslagen har karaktären av en ramlag, vars bestämmelser fylls ut genom kompletterande föreskrifter i andra lagar och, på vissa områden, av myndighetsföreskrifter. Lagens regler är också avsedda att kompletteras av sådan redovisningspraxis som innefattas i begreppet god redovisning. God redovisningssed beskrivs i förarbeten till bokföringslagen bl.a. som en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga (prop. 1975:104 s. 148). Föredragande statsråd hänvisade, vad gäller bedömningen av vad som var god redovisningssed, till en särskild nämnd för redovisningsfrågor. Därvid avsågs den sedermera inrättade Bok- föringsnämnden. Under senare år torde begreppet god redovisningssed ha kommit att knytas allt närmare till de uttalanden som har utfärdats av Bok- föringsnämnden och andra normgivande organ, t.ex. det år 1989 inrättade Redovisningsrådet. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § årsredovisningslagen anknyter till bokföringslagens bestämmelse om god redovisningssed genom att där intagits ett krav på att års- redovisningen skall upprättas i enlighet med god redovisningssed. Även i den nya lagens förarbeten hänvisas till en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Där anges vidare att särskild betydelse måste tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och, såvitt gäller finansiella företag, Finansinspektionen (prop. 1995/96:10, del 2 s. 11 f och s. 181). Det uttalas vidare att syftet med den nya lagen inte var att ge begreppet god redovisningssed någon annan innebörd än det hittills haft. I 8 kap. 18 § kommunallagen sägs att årsredovisningen skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed. I förarbetena sägs att föreskrifter och rekommendationer beträffande god redovisningssed som har lämnats och kommer att lämnas av t.ex. Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet har stor betydelse för den redovisningssed som skall gälla för kommuner och landsting (prop. 1990/91:117 s. 122). Vidare sägs att avvikelserna mellan sektorerna inte är av den beskaffenhet att uttrycket god redovisningssed inte bör kunna användas även i kommunala sammanhang (prop. 1990/91:117 s. 122). Redovisningslagen bör som tidigare antytts bygga på att bokföring och redo- visning liksom i dag skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. God redovisningssed bör således även i fortsättningen vara ett centralt begrepp i den kommunala redovisningen. I lagen bör inte läggas fast vad som är god redovisningssed. I stället bör det oberoende normgivande organ som regeringen har för avsikt att inrätta i sin uttolkning av lagen lägga fast den närmare innebörden av denna sed. Liksom tidigare bör god redovisningssed inte tillmätas betydelse i de fall en fråga har blivit uttryckligen reglerad i lagen; i sådana fall skall givetvis lagen gälla. Det är med andra ord aldrig god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler. De grundläggande redovisningsprinciperna Tidigare har angetts att den kommunala redovisningslagen bör bygga dels på årsredovisningslagen, dels på det tidigare utarbetade normalreglementet. Normal- reglementet bygger i sin tur på bokföringslagen. Vid tilllämpningen av normalreglementet har även en redovisningspraxis växt fram. Därutöver finns även ett antal principer som styr den kommunala redovisningen. Dessa bör enligt regeringens mening beaktas även i fortsättningen. Något behov av att lagfästa principerna torde dock inte finnas, eftersom de kan antas bli en del av god redovisningssed. Balansräkningen i kommunal redovisning har en förhållandevis underordnad betydelse jämfört med resultaträkningen. Värdering av tillgångar och skulder sker utifrån kravet på att få en rättvisande resultatmätning. Med rättvisande avses bl.a. att mätningen är konsekvent över tiden och att jämförbarhet råder mellan enskilda år. Ett skäl härför är kommunernas och landstingens status som en del av den offentliga sektorn. Deras existens är garanterad i regeringsformen. I redovisningssammanhang betraktas därför verksamheten som om den skall fortsätta i all oändlighet (fortlevnadsprincipen). Detta leder bl.a. till att incitamenten att redovisa aktuella förmögenhetsvärden är små. Till detta kommer komplikationen att värdera kommunala tillgångar. Dessa är ofta av s.k. allmännyttig karaktär och saknar ofta också marknadsvärden. Detta och balansräkningens roll bör leda till en restriktiv hållning vid värderingen av balansräkningens poster (försiktighetsprincipen). Man skall också alltid sträva efter en så öppen redovisning som möjligt (principen om öppenhet). Denna princip gäller i hög grad kommuner och landsting eftersom den utgör en av grundförut- sättningarna för det demokratiska systemet. Det är därför en självklarhet att redovisningen även i detta avseende ansluter till det grundläggande syftet med kommunal verksamhet. Inga sanktioner Det föreslås inga sanktioner för de fall att de föreslagna reglerna inte följs. Regeringen har för avsikt följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna. 6.2 Redovisningslagens tillämpningsområde -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Redovisningslagen skall gälla för kommuner,| | landsting och kommunalförbund och enbart omfatta den externa | | redovisningen. Förslaget finns intaget i 1 kap. 1 och 2 §§ | | redovisningslagen. | | De kommunala företagen skall tills vidare inte omfattas av | | lagen. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens med undantag för kommunalförbunden. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker förslaget till lagen och dess struktur. Riksgäldskontoret, som stöder förslaget, anger att det är en uppstramning som i huvudsak ansluter sig till vad som gäller för det privata. Stockholms kommun, som avstyrker förslaget, anger att förslaget inte hanterar den kommunala särarten på ett tillfredsställande sätt. Flera instanser, däribland RRV, RSV och Komrev AB, har redovisat synpunkter i fråga om detaljer i lagens utformning. Dessa synpunkter redovisas i samband med behandlingen av de olika avsnitten av förslaget. Skälen för regeringens förslag Kommuner, landsting och kommunalförbund Kommunallagens nuvarande regler om ekonomisk förvaltning har i stor utsträckning gjorts tillämpliga på kommunalförbund genom hänvisningar i kommunalförbundslagen. När det gäller kommunalförbunden innebär den föreslagna redovisningslagen en skärpning i vissa avseenden av de regler som i dag styr den ekonomiska redovisningen. Det blir obligatoriskt för både kommunalförbund med fullmäktige och kom- munalförbund med direktion att presentera en årsredovisning. En sådan skyldighet åvilar i dag endast kommunalförbund med fullmäktige. Det anses dock enligt gällande rätt vara tillåtet att förbundsmedlemmarna i ett kommunalförbund med direktion lämnar föreskrifter i förbundsordningen om att årsredovisning skall presenteras. Ett kommunalförbund med direktion är i dag enligt kommunal- förbundslagen endast skyldigt att fortlöpande föra räkenskaper och att inom skälig tid årligen sammanfatta och avsluta räkenskaperna (3 kap. 10 § kommunal- förbundslagen). Enligt regeringens mening finns det inte skäl att behålla skill- naden mellan de olika formerna av kommunalförbund när det gäller kravet på upprättande av årsredovisning. Det finns inte heller skäl att göra skillnad mellan kommunalförbund, kommuner och landsting. Vidare blir båda formerna av kommunalförbund skyldiga att presentera rullande treårsplaner och en sammanställd redovisning. I den sammanställda redovisningen skall kommunalförbunden redovisa sina eventuella företag. Någon sådan skyldighet finns inte i dag. Inte heller i detta avseende finns det enligt regeringens mening skäl att särbehandla kommunalförbunden. De kommunala företagen De kommunala företagen bör inte nu omfattas av redovisningslagen. Företagen omfattas bl.a. av bokföringslagen och årsredovisningslagen. Redovisningen i företagen skall även fortsättningsvis styras av samma regler som gäller för de privata företagen. En annan sak är att de kommunala företagen enligt redovisningslagen skall redovisas i den kommunala årsredovisningen i den del som innehåller den s.k. sammanställda redovisningen. Motivet för detta är att företagen i detta sammanhang kommer in i redovisningen av den samlade kommunala verksamheten. I den sammanställda redovisningen ges en möjlighet att skapa en samlad bild av kommunens eller landstingets totala ekonomiska engagemang. Den sammanställda redovisningen spelar en viktig roll i den finansiella analysen. Här hänvisas vidare till avsnitt 6.3.7. Extern redovisning En kommunal redovisningslag bör enligt regeringens mening endast omfatta den externa redovisningen, dvs. den som inom den privata sektorn regleras av bl.a. bokföringslagen och årsredovisningslagen. En lagreglering av endast den externa redovisningen överensstämmer därmed med lagregleringen för den privata sektorn. Den föreslagna skärpningen av kommunallagens bestämmelser genom ett krav på ekonomisk balans tar också sikte på det finansiella resultatet som kommer fram ur externredovisningen. Lagen tar således endast sikte på den samlade kommunala redovisningen. Detta innebär att det fortfarande är en kommunintern angelägenhet att dels lägga fast rutinerna för nämndernas redovisning, dels se till att de enskilda nämndernas ekonomiska resultat inte äventyrar kommunens eller landstingets totala resultat. Det bör dock anmärkas att rutinerna för nämndernas redovisning kan påverkas av att det i annan lag ges särskilda bestämmelser om kommunernas avgiftsfinansierade verksamhet. En fokusering i redovisningslagen på den externa redovisningen innebär inte någon ändrad syn på behovet av ändamålsenliga styr- och uppföljningssystem som anpassats till den kommunala verksamheten och till den politiska styrningen av denna. Den externa redovisningen är en del av kommunernas övergripande ekonomiska planerings- och uppföljningssystem. I förarbetena till kommunallagen uttalades bl.a. att ett sådant system skall innefatta verksamhetsplan, årsbudget, treårsplan och en årsredovisning (prop. 1990/91:117 s. 20-21). Av dessa dokument bör det också framgå hur angivna mål för verksamheten uppnås. Det som avses är både de av staten angivna målen och riktlinjerna och de mål som fullmäktige och nämnderna har ställt upp för den egna verksamheten. I förarbe- tena sägs vidare att utvecklingen mot ökad målstyrning i den kommunala verksam- heten gör att redovisningens roll som uppföljningsinstrument får större betydelse. 6.3 Redovisningslagens huvudsakliga innehåll 6.3.1 Bokföring -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Bokföringen skall ske på ett ordnat sätt så| | att det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den| | budget som fullmäktige fastställt. | | Bestämmelserna om bokföring finns intagna i 2 kap. redovis- | | ningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer i sina huvuddrag med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. Några instanser, däribland Malmö, Degerfors, Lilla Edets och Vadstena kommuner, har haft erinringar mot att fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart kan ske och angett att det kan innebära ökad administration. Några har uppgett att fakturor vanligen går direkt till resultatenheterna utan att först passera den centrala administrationen. RRV anger bl.a. i sitt yttrande att resultaträkningen och balansräkningen i ett årsbokslut skall kompletteras med bilagor i stället för att räkningarna får kompletteras. Skälen för regeringens förslag Bokföringen är grunden för bl.a. årsredovisningen... Bokföringen och dess rutiner utgör en fundamental förutsättning för årsredo- visningen och är också väsentlig för den interna ekonomiska kontrollen. En grundläggande tanke bakom bokföringsreglerna är att bokföringen skall vara ett hjälpmedel och en grund för att löpande kunna följa det ekonomiska läget och de transaktioner som företas. Budgeten är det viktigaste instrumentet som fullmäktige har för att styra och följa upp den kommunala ekonomin. I redovisningslagen bör det därför enligt regeringens mening uttryckligen anges att bokföringen skall vara ordnad så att det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt. Bokföringen och årsredovisningen bör därför samordnas med budgeten så att denna kan stämmas av mot verkligt utfall. En sådan bestämmelse har ingen direkt motsvarighet i bokföringslagen och bör ses som ett uttryck för den kommunala särarten. ...och för den interna kontrollen Det är också av största vikt att det finns en tillräcklig intern kontroll av verksamheten. Det är viktigt att betona styrelsens och övriga nämnders ansvar för den interna kontrollen. En av flera förutsättningar för att en god internkontroll skall kunna upprätthållas på ett tillfredsställande sätt är att det dels finns rutiner för att ta fram den finansstatistiska information som behövs, dels att denna information håller tillräckligt god kvalitet. Statistik kan till vissa delar inte hämtas direkt från kommunernas och landstingens redovisningssystem utan måste bearbetas och sammanställas. Det är enligt regeringens bedömning viktigt att sådana bearbetningar och sammanställningar så långt som möjligt kan göras inom ramen för de redovisningssystem och rutiner som kommuner och landsting använder. De system och de redovisningsrutiner som används kan därför behöva anpassas. Några remissinstanser har ansett att förslaget om att fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart kan ske, leder till ökade administrativa kostnader. Det bör enligt regeringens mening ställas samma krav på kommuner och landsting som på näringsidkare enligt bokföringslagen. En anpassning till bokföringslagens högre krav kan också motiveras med att ändamålsenliga rutiner för fakturahantering krävs mot bakgrund av kommunernas och landstingens redovisningsskyldighet avseende mervärdesskatt. En närmare motivering återfinns i författningskommentaren. Frågan om en eventuell komplettering med bilagor till resultat- och balans- räkning i ett årsbokslut behandlas i författningskommentaren. 6.3.2 Årsredovisning -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I redovisningslagen införs bestämmelser om| | årsredovisning. Årsredovisningens syfte är att lämna information| | om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och | | den ekonomiska ställningen vid årets slut. | | I årsredovisningen skall ingå | | - en förvaltningsberättelse, | | - en resultaträkning, | | - en balansräkning, | | - en finansieringsanalys, samt | | - en sammanställd redovisning som inkluderar både sådan verksam-| | het som bedrivs i förvaltningsform och sådan kommunal verksamhet| | som bedrivs genom andra juridiska personer. | | Förslaget finns intaget i 3 kap. redovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte något att erinra mot förslaget. Några instanser, däribland RRV, anger att samma systematik borde användas i den kommunala redovisningslagen som i årsredovisningslagen och att balansräkningen och resultaträkningen därför borde byta plats i årsredo- visningen. Vidare anger RRV att samtliga styrelseledamöter borde underteckna årsredovisningen samt att dag för undertecknandet anges. Svenska Kommunförbundet anger att föreslagen regel om undertecknande av årsredovisningen borde utgå. Skälen för regeringens förslag Årsredovisningens syfte I redovisningslagen föreslås bestämmelser som klargör att årsredovisningens syfte är att lämna information och utgöra underlag för analys om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid årets slut. En sådan bestämmelse finns för övrigt redan i dag i 8 kap. 17 § första stycket kommunallagen. I sak innebär således den nya regleringen inget nytt. Årsredovisningens olika delar I lagen bör också preciseras vilka delar som alltid måste ingå i en årsredo- visning. Bestämmelserna föreslås i den delen ansluta till vad som i dag är praxis i kommuner och landsting. I årsredovisningen föreslås sålunda ingå en förvaltningsberättelse, en resultaträkning, en balansräkning och en finan- sieringsanalys. I förvaltningsberättelsen bör ingå bl.a. drifts- och investe- ringsredovisningar. Vidare föreslås årsredovisningen innehålla en sammanställd redovisning som omfattar kommunal verksamhet som bedrivs genom annan juridisk person. Även detta är praxis i dag och ansluter till 8 kap. 17 § andra stycket kommunallagen. Referensgruppen har i ett uttalande lämnat viss vägledning om hur en sådan redovisning skall utformas. Balansräkningen har i en kommunal redovisning en mer underordnad roll som resultatutredningsbalans än vad som är fallet med en balansräkning i ett företags redovisning. Kommunallagens krav på ekonomisk balans är bl.a. därför också knutet till resultaträkningen. Reglerna om resultaträkning bör därför placeras före reglerna om balansräkning. Styrelsens ansvar att upprätta årsredovisning Styrelsen föreslås även fortsättningsvis ha ansvaret för att årsredovisning upprättas. Detta ligger också helt i linje med 6 kap. 4 § kommunallagen där det sägs att det åligger styrelsen att särskilt ha hand om den ekonomiska förvalt- ningen. Skyldigheten att upprätta årsredovisning är i dag intagen i 8 kap. 16 § kommunallagen. I fortsättningen bör denna skyldighet regleras i redovisningslagen. Detsamma kommer att gälla upprättandet av årsredovisning i kommunalförbund. Där ligger ansvaret på styrelsen (kommunalförbund med fullmäktige) respektive på förbundsdirektionen (kommunalförbund med förbundsdirektion). Vid styrelsens sammanträde skall enligt 6 kap. 30 § kommunallagen protokoll föras. Av protokollet skall enligt 5 kap. 58 och 59 §§ bl.a. framgå vilka ärenden som handlagts, vilka beslut som fattas samt vilka ledamöter som deltagit i besluten och vilka reservationer som har anmälts mot besluten. Enligt 6 kap. 32 § kommunallagen skall fullmäktige utfärda reglemente med närmare föreskrifter om nämndernas verksamhet och arbetsformer. I reglemente för styrelsen finns regelmässigt regler om behörigheten att underteckna de handlingar som styrelsen fattat beslut om. Enligt regeringens bedömning finns det mot bakgrunden av de regler som ges i kommunallagen inte anledning att som det föreslås i promemorian i redovisningslagen inta särskilda regler om undertecknande av årsredovisningen. Enligt 8 kap. 19 § kommunallagen skall årsredovisningen lämnas till full- mäktige och revisorerna snarast möjligt och senast den 1 juni året efter det år som redovisningen avser. Med hänsyn till reglerna i kommunallagen finns det inte heller enligt regeringens mening anledning att i redovisningslagen inta regler om datum för undertecknandet. 6.3.3 Förvaltningsberättelse -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Årsredovisningen skall innehålla en | | förvaltningsberättelse. | | Förvaltningsberättelsen skall innehålla en översikt om | | utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet. | | Bestämmelserna om förvaltningsberättelser finns intagna i 4 kap.| | redovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. RRV har angett att förvaltningsberättelsen borde innehålla krav på uppgifter om löner och förmåner samt krav på redovisning av de mål som ställts upp för kommunens och landstingets olika verksamheter och hur målen uppfyllts. RSV har angett att upplysningarna i förvaltningsberättelsen om väsentliga personalförhållanden borde ändras till det i årsredovisningslagen använda uttrycket medeltalet anställda under räkenskapsåret. Skälen för regeringens förslag Översikt och analys Förvaltningsberättelsen är styrelsens översikt över och analys av utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet. Den bör därför vara framåtsyftande och ange förutsättningar och strategier för framtiden. Den bör också innehålla upplysning om sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Nämndernas rapportering och formerna för denna får bestämmas i den enskilda kommunen eller landstinget och föreslås därför inte regleras i lag. Den närmare utformningen och omfattningen av styrelsens förvaltningsberättelse bör enligt regeringens mening överlämnas till praxisutvecklingen och prövas inom ramen för vad som är god redovisningssed. Bestämmelserna i lagen föreslås dock ge ramen för dess innehåll och utformning. Det verkliga utfallet jämfört med den av fullmäktige fastställda årsbudgeten föreslås framgå av förvaltnings- berättelsen. Den av RSV framförda synpunkten om förändring av uttrycket väsentliga per- sonalförhållanden till medeltalet anställda behandlas i författningskommentaren. För kommuner, landsting och kommunalförbund gäller offentlighetsprincipen för handlingar som upprättas hos myndigheten. Principen gäller således även upp- gifter om löner och andra förmåner till förvaltningschefer m. fl. ledande per- soner inom kommunen. Det finns därför inte anledning att redovisa dessa särskilt i förvaltningsberättelsen. Kopplingen mellan balanskravet och regleringen av negativa resultat När balanskravet och kravet på reglering av negativa resultat i 8 kap. 5 § kommunallagen träder i kraft bör årsredovisningen även innehålla en redogörelse för när och hur fullmäktige tänkt sig att hantera en sådan reglering. Upplysning bör också lämnas om hur ett tidigare negativt resultat har reglerats. Det är enligt regeringens mening viktigt att kommunerna och landstingen vidtar åtgärder för att komma till rätta med eventuella negativa resultat och att detta sker så tidigt som möjligt. Därför behövs en bestämmelse om att det redan i årsredovisningen för det år då det negativa resultatet uppkommit skall anges när och på vilket sätt regleringen avses ske. Detta är enligt regeringens uppfattning nödvändigt eftersom regleringen kan göras under två år, dvs. året närmast efter det år då det negativa resultatet uppkom och året därefter. Kravet på redovisning bör avse även de fall då fullmäktige beslutar att i enlighet med 8 kap. 5 §, utnyttja möjligheten att inte reglera ett negativt resultat på det sätt som lagen föreskriver. Detta ligger i linje med principen om öppenhet i redovisningen. 6.3.4 Resultaträkning och balansräkning -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Årsredovisningen skall innehålla en | | resultaträkning och en balansräkning. | | Resultaträkningen skall redovisa samtliga intäkter och | | kostnader samt hur det egna kapitalet förändrats under | | räkenskapsåret. | | Balansräkningen skall i sammandrag redovisa samtliga | | tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på dagen | | för räkenskapsårets utgång (balansdagen). | | Bestämmelserna om resultat- och balansräkningarna finns intagna| | i 5 kap. redovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanser: Majoriteten av remissinstanserna har inte något att erinra mot förslaget. Karlstads kommun förordar att placeringen av avskrivningar kvarstår vid den som nu gäller, dvs. efter posten resultat efter skatteintäkter och finansnetto. Några instanser, däribland RRV, anser att resultat- och balansräk- ningen borde byta plats. Några instanser, däribland Helsingborgs kommun, anser att posten pensionsutbetalningar enligt äldre ordning bör utgå och redovisas i verksamhetens kostnader. Skälen för regeringens förslag Resultaträkning Årsredovisningslagen har, såsom tidigare sagts, tjänat som en förebild för den kommunala redovisningslag som regeringen nu föreslår. Normalreglementet och den praxis om finns inom den kommunala sektorn och som är uttryck för den kommunala särarten är emellertid också viktiga förebilder för den föreslagna redovisningslagen. Redovisningslagens regler om utformningen av resul- taträkningen bör enligt regeringens mening utformas med utgångspunkt i normal- reglementets krav och nuvarande kommunala praxis. Det innebär att de scheman för resultaträkning som anges i årsredovisningslagen inte är lämpliga i kommuners och landstings redovisning. I den kommunala redovisningen har beaktats den kom- munala särarten och det primära syftet med kommunal verksamhet som är att bedriva allmännyttig verksamhet. Det har inte framkommit några skäl för att i förhållande till detta reglemente förändra utformningen av resultaträkningen. I årsredovisningslagens resultaträkning återfinns också poster som inte finns i den kommunala redovisningen. Posten avskrivningar bör enligt regeringens uppfattning dock ingå i verk- samhetens nettokostnader. Avskrivningarna utgör kostnader hänförliga till anläggningstillgångar som används i verksamheten och som ägs av kommunen eller landstinget. Alternativet till ägande är förhyrning. Det är enligt regeringens mening rimligt att båda dessa alternativ behandlas så neutralt som möjligt i redovisningen. Skatteintäkter och generella statliga bidrag är viktiga finansieringskällor för kommunal verksamhet. Detta förhållande bör återspeglas i resultaträkningen. I posten skatteintäkter föreslås endast intäkter beräknade utifrån det egna skatteunderlaget redovisas. Intäkter och kostnader från det statliga utjämningssystemet samt det generella statsbidraget bör redovisas i posten generella statsbidrag och utjämning. I redovisningslagen bör också bestämmas hur de kommunala avtalspensionerna skall redovisas. Redovisningen av de kommunala avtalspensionerna behandlas samlat i avsnitt 6.4 och i författningskommentaren. Balansräkning Årsredovisningslagen har, såsom tidigare angetts, tjänat som en förebild för den föreslagna lagstiftningen. I schemat för balansräkningen i årsredovisningslagen återfinns poster som inte finns i den kommunala redovisningen. Det är dock inte bara årsredovisningslagen som har utgjort en förebild. Normalreglementet och den praxis om finns inom den kommunala sektorn och som är uttryck för den kommunala särarten är också förebilder för den föreslagna redovisningslagen. Balansräkningens schema bör enligt regeringens mening delvis utformas med utgångspunkt i årsredovisningslagens motsvarande schema. Motivet är behovet av samordning av redovisningsformerna mellan sektorerna. I förhållande till nuvarande praxis innebär detta att posten anläggningstillgångar bör indelas i immateriella, materiella samt finansiella anläggningstillgångar. Det finns dock inte anledning att föreskriva en lika ingående underindelning av tillgångar som har föreskrivits i årsredovisningslagen. Specifikationen av materiella anläggningstillgångar bör i den kommunala redovisningslagen i stället ansluta till nuvarande praxis i kommuner och landsting. Eget kapital bör specificeras i posten därav årets resultat. Motivet är att betona principen om kongruens som i detta sammanhang tar sikte på en över- ensstämmelse mellan resultaträkning och balansräkning. Huvudregeln är att poster inte ensidigt får bokas upp i balansräkningen utan alla förändringsposter skall enligt förslaget redovisas över resultaträkningen. Undantag gäller för vad som anges i övergångsbestämmelserna om redovisningen av pensionsåtagandena och för uppskrivning. Skälet till att denna princip betonas är bl.a. att de kommunala företagen inte omfattas av kommunallagens bestämmelser om ekonomisk balans. De medel som kommunerna och landstingen lämnar till sina företag som bidrag för förlusttäckning bör enligt regeringens mening alltid redovisas som en kostnad i kommunens eller landstingets resultaträkning vilket också sker enligt dagens redovisningspraxis. På motsvarande sätt bör avkastning från de kommunala bolagen alltid tas upp som en intäkt. Redovisas bidragen och avkastningen i resultat- räkningen innebär detta att balanskravet indirekt kan sägas omfatta även de kommunala företagen. I balansräkningen föreslås begreppet avsättningar införas. Begreppet används i årsredovisningslagen och utgörs av förpliktelser som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller tidpunkt då de skall infrias. Störst praktisk betydelse bedöms detta få i fråga om redovisning av pensionsförpliktelser. De kommunala avtalspensionerna föreslås beaktas på så sätt att pensionsförmåner intjänade fr.o.m. det år bestämmelsen träder i kraft, dvs. år 1998, redovisas som avsättningar, medan tidigare intjänade förmåner redovisas som ansvarsförbindelse. Beträffande ikraftträdandet av bestämmelsen rörande redovisning av pensioner hänvisas till avsnitt 6.5. En ytterligare precisering av innebörden av begreppet avsättningar får ske inom ramen för vad som är god redovisningssed. Avsättningar bör dock enligt regeringens mening an- vändas med mycket stor restriktivitet. Skulder föreslås liksom hittills redovisas klassificerade enligt löptid vilket också är praxis i kommuner och landsting. Någon förändring i detta avseende har inte bedömts vara relevant. Ansvarsförbindelser bör tas upp inom linjen. Bland ansvarsförbindelser märks, förutom sådana pensionsåtaganden som inte redovisas som avsättningar, även vissa andra åtaganden, t.ex. borgensåtaganden. Referensgruppen har i sin normgivning behandlat frågan om redovisning av borgensåtaganden och bl.a. gett förslag till specifikation av ansvarsförbindelser m.m. Uttalandet bör kunna tjäna som en god utgångspunkt för redovisningen. Det är enligt regeringens mening lämpligt att under en övergångsperiod redo- visa nyckeltal med respektive utan den ansvarsförbindelse som avser tidigare intjänade pensionsförmåner. Detta gäller nyckeltal som bygger på uppgifter från balansräkningens skuldsida, t.ex. soliditet. Det leder till att en relevant tidsserie erhålls som visar den årliga förändringen, vilket också är det som kommunen eller landstinget i första hand bör uppmärksamma. Jämförelsetal och tilläggsupplysningar För varje post eller delpost i resultaträkningen och balansräkningen skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. En jämförelse över tiden är intressant. De aktuella redovisningssiffrorna bör därför alltid jämföras med föregående års siffror. Ibland kan även längre tidsserier vara lämpliga. Det är enligt regeringens mening inte påkallat att i den kommunala redovis- ningslagen ställa samma krav på tilläggsupplysningar som ställs i årsredo- visningslagen. De krav på tilläggsupplysningar som finns i årsredovisningslagen har enligt regeringens bedömning inte samma relevans i kommuner och landsting med hänsyn till den offentlighetsprincip som gäller för kommuners och lands- tings verksamhet. Frågor rörande behov och utformning av tilläggsupplysningar bör därför hanteras inom ramen för god redovisningssed. 6.3.5 Finansieringsanalys -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I finansieringsanalysen skall kommunens | | eller landstingets finansiering och investeringar under räken- | | skapsåret redovisas. | | Förslaget finns intaget i 7 kap. 1 § redovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. RRV har angett att mer detaljerade föreskrifter borde ges till ledning för de bokföringsskyldiga. Skälen för regeringens förslag: I normalreglementet angavs tidigare hur finansieringsanalysen skulle sammanställas. Referensgruppen har därefter uttalat att utformningen av finansieringsanalysen inte behöver regleras i detalj. Regeringen ser inte att det finns skäl att ställa samma krav på uppställningen som för resultat- och balansräkningarna. Kravet på jämförbarhet kommuner emellan gör sig inte lika starkt gällande här. En ständig utveckling pågår inom området för finansieringsanalys. En reglering av vad som skall redovisas i analysen bör inte heller ske med hänsyn till detta.Frågan om den närmare utformningen av finansieringsanalysen bör prövas inom ramen för god redovisningssed. Frågan berörs ytterligare i författningskommentaren. 6.3.6 Värdering -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Vissa bestämmelser om värdering, som till | | stor del överensstämmer med årsredovisningslagen, föreslås även för| | kommuner, landsting och kommunalförbund. | | Förslaget finns intaget i 6 kap. redovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förutom vad avser det i promemorian föreslagna uppskrivningsförbudet. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. RRV avstyrker förslaget om uppskrivningsförbud och anger att möjligheten till uppskrivning inte helt borde avvisas. Landskrona kommun förordar att möjligheter ges till uppskrivning av anläggningstillgångar under specifika förhållanden. Vadstena kommun tillstyrker förslaget om uppskrivningsförbud. Göteborgs- och Bohus läns landsting förordar att nedskrivning inte får ske annat än för rättelser och händelser som ändrade värderingsprinciper. Göteborgs universitet har angett att fordringar och skulder i utländsk valuta bör behandlas på samma sätt. Skälen för regeringens förslag Principerna för värdering bör enligt regeringens mening i huvudsak överensstämma med de principer som gäller inom den privata sektorn. Den nya lagens värderingsregler kan därför i väsentliga delar hämtas från årsredovisningslagen. De kommer därmed också att nära ansluta sig till nuvarande praxis i kommuner och landsting. Uppskrivning Enligt 4 kap. 6 § årsredovisningslagen kan ett aktiebolags materiella eller finansiella anläggningstillgångar skrivas upp om tillgångarna har ett tillför- litligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Med materiella tillgångar avses fastigheter, tekniska anläggningar, inventarier m.m. Finansiella tillgångar kan vara t.ex. aktier och andelar i koncern- och intresseföretag, fordringar på sådana företag samt andra långsiktiga innehav av värdepapper. En särskild förutsättning för att uppskrivning skall får ske är att uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till en bunden fond, den s.k. uppskrivningsfonden. I förarbetena till lagen angav regeringen att möjligheterna till uppskrivning bör vara begränsade och att uppskrivningsreglerna bör användas med stor försiktighet (prop. 1995/96:10 del 2, s. 59). Enligt regeringens mening finns det starka skäl för att man även i kommuners och landstings balansräkningar skall kunna ta viss hänsyn till förekommande övervärden hos tillgångarna. Det förhållandet att årsredovisningslagen medger uppskrivning under förutsättning att uppskrivningsfonden avsätts till bundet eget kapital kan visserligen synas tala för att någon motsvarande möjlighet inte bör ges kommuner och landsting som ju saknar bundet eget kapital. De särskilda förutsättningarna för uppskrivning som årsredovisningslagen innehåller syftar emellertid inte minst till att förhindra att uppskrivning används för att åstadkomma vinstutdelning där detta annars inte hade varit möjligt. Detta motiv gör sig inte gällande i kommuner och landsting. Uppskrivning bör därför kunna tillåtas i kommunal redovisning trots att alla de förutsättningar som anges i årsredovisningslagen inte kan uppfyllas. Möjligheterna till uppskrivning bör dock, i likhet med vad som gäller för uppskrivning enligt årsredovisningslagens regler, vara begränsade. Likaså anser regeringen att uppskrivningsreglerna bör användas med stor försiktighet. En stor del av de kommunala anläggningstillgångarna är inte av en sådan karak- tär att det enkelt går att fastställa deras värde bl.a. därför att en fungerande marknad saknas. Detta gäller främst de materiella anläggningstillgångarna, såsom t.ex. gator, skol- och sjukhusbyggnader. Uppskrivning bör därför enligt regeringens mening endast komma i fråga för finansiella tillgångar. Enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen får uppskrivning ske enbart om tillgången har ett bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. I förarbetena till bestämmelsen anges att det liksom hittills får överlämnas till god redovisningssed att närmare ange innebörden i dessa båda krav (prop. 1995/96:10 del 2, s. 60). Motsvarande bör även gälla för den föreslagna lösningen i redovisningslagen. En uppskrivning bör dessutom endast kunna ske om det står i överensstämmelse med god redovisningssed i övrigt. Det bör överlämnas till praxis att närmare ange vad som är god redovisningssed i detta fall. Det är enligt regeringens naturligt att varje uppskrivning föregås av en oberoende värdering. En uppskrivning bör givetvis inte få påverka resultaträkningen. Uppskriv- ningsbeloppet skall alltså inte resultatföras utan i stället föras direkt till posten eget kapital i balansräkningen. Om en uppskrivning har skett skall det i en not lämnas upplysning om storleken på det uppskrivna beloppet. I 4 kap. 13 § årsredovisningslagen anges bl.a. att fordringar och skulder i utländsk valuta får omräknas enligt växelkursen på balansdagen. För fordringar i utländsk valuta föreslås i redovisningslagen att dessa får omräknas enligt balansdagens kurs, om detta står i överensstämmelse med god redovisningssed. Vad gäller skulder i utländsk valuta föreligger enligt regeringens mening större behov till alternativa lösningar för omräkningen, vilket behandlas närmare i författningskommentaren. 6.3.7 Sammanställd redovisning -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I årsredovisningen skall i en sammanställd | | redovisning lämnas upplysningar om kommunal verksamhet som | | bedrivs genom andra juridiska personer. | | En bestämmelse om detta finns intagen i 8 kap. | | redovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av instanserna har inte något att erinra mot förslaget. Ett antal kommuner förordar att den sammanställda redovisningen benämns koncernredovisning eller kommunal koncernredovisning. Land- stingsförbundet och Blekinge läns landsting anser att utrymme måste ges till en bedömning i varje enskilt fall om bolag som ägs till mindre än 20 procent skall tas med i den sammanställda redovisningen. Skälen för regeringens förslag Verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer Såsom tidigare nämnts föreslår regeringen att det i årsredovisningen skall lämnas upplysningar om sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Upplysningarna bör ingå i kommunens eller landstingets förvaltningsberättelse, oberoende av graden av kommunens eller landstingets inflytande, och bör vara av samma karaktär som övriga upplysningar i denna. Bestämmelsen finns nu i 8 kap. 17 § kommunallagen. I konstitutionsutskottets betänkande över förslaget till ny kommunallag anfördes att en kommuns eller ett landstings andel i t.ex. en ideell förening kan vara liten eller t.o.m. mycket liten (bet. 1990/91: KU38 s. 77). Utskottet ansåg därför att det ligger i sakens natur att årsredovisningen i vad den avser sådana fall kan inskränkas med hänsyn till omständigheterna. Regeringen finner inte något skäl till annat ställnings- tagande. Begreppet koncern avser moderföretag och dotterföretag inom associations- rätten. Det bör enligt regeringens mening inte användas inom den nu föreslagna lagstiftningen. Sammanställda resultat- och balansräkningar Någon uttrycklig bestämmelse om sammanställda resultat- och balansräkningar har inte tidigare funnits i kommunallagen eller normalreglementet. En sådan bestämmelse föreslås nu. Den bör anknyta till vad som är praxis i kommuner och landsting och till Referensgruppens uttalande om koncernredovisning. Det förhållandet att en stor del av den kommunala verksamheten bedrivs i bl.a. aktiebolagsform motiverar enligt regeringen att bestämmelser om sammanställda resultat- och balansräkningar nu införs i lag. Ytterligare ett motiv är att kommunallagens krav på ekonomisk balans endast kommer att gälla för den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform. Ett lagstadgat krav på en redovisning för den totala kommunala verksamheten tjänar därför som en kompensation för den föreslagna avgränsningen av kravet på ekonomisk balans. Enligt regeringens mening bör endast juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande tas med i den sammanställda redovisningen. I praktiken kommer detta att innebära att endast juridiska personer i vilka inflytandet motsvarar minst ca tjugo procent av rösterna kommer att redovisas. Den nu föreslagna regeln bör dock inte utgöra någon absolut gräns. I vissa fall kan det finnas skäl att redovisa företag under denna procentandel. I denna del hänvisas vidare till författningskommentaren till 8 kap. 2 § till den föreslagna lagen om kommunal redovisning. En finansieringsanalys ingår ofta i den sammanställda redovisning som förekommer i dag. Det är enligt regeringens mening ofta önskvärt att en sådan analys ingår som ett komplement till resultat- och balansräkningarna i den sammanställda redovisningen. Någon reglering föreslås dock inte. Det bör i stället överlämnas till praxis att inom ramen för god redovisningssed utforma riktlinjer för när den sammanställda redovisningen skall innehålla en finan- sieringsanalys och hur denna i så fall var vara utformad. I den sammanställda redovisningen är inte kravet på ekonomisk balans styrande på samma sätt som för verksamhet som bedrivs inom kommunen. Varje enhet får därför i den sammanställda redovisningen redovisa pensionsåtagandena på det sätt som redovisningen sker inom respektive enhet. Det betyder att kommunen bör redo- visa pensionsåtaganden enligt det nu föreliggande förslaget medan de kommunala bolagens pensionsåtaganden kan fortsätta att redovisas på samma sätt som tidigare. 6.3.8 Delårsrapport -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Bestämmelser om delårsrapport införs i 9 kap.| | redovisningslagen. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte något att erinra mot förslaget, däribland Landstingsförbundet. RRV förordar att delårsrapporten även skall omfatta en finansieringsanalys och att delårsrapporten skall undertecknas på samma sätt som årsredovisningen. Norrköpings och Linköpings kommuner anger att delårsrapporten även bör omfatta de kommunala företagen men att kravet inte bör gälla en sammanställd redovisning för dessa. Svenska Kommunförbundet avvisar förslaget om ett lagreglerat formkrav på delårsrapport. Flera kommuner, däribland Falköpings, Bodens och Katrineholms kommuner avstyrker förslaget om delårsrapport och anger att krav på ekonomisk uppföljning bör ställas utan precisering av formerna. Skälen för regeringens förslag Någon bestämmelse om delårsrapporter har inte tidigare funnits vare sig i kommunallagen, i normalreglementet eller i kommunalförbundslagen. Referens- gruppen har dock gjort ett uttalande om att åtminstone en delårsrapport bör upprättas under redovisningsåret. Vidare angavs i uttalandet att delårsrapporten bör omfatta kommunen respektive landstinget och de kommunala företagen och att uppställningen också bör överensstämma med normalreglementets utformning av resultaträkning, finansieringsanalys och balansräkning. Graden av specifikation angavs dock kunna vara lägre än i årsredovisningen. Ett krav i kommunallagen på ekonomisk balans samt ett krav på att återställa ett negativt resultat inom en tvåårsperiod innebär att det ställs stora krav på den löpande ekonomiska uppföljningen. Därutöver ställer givetvis kommunernas och landstingens finansiella villkor i övrigt allt större krav på uppföljning. I årsredovisningslagen finns bestämmelser om att större företag skall upprätta delårsrapporter. Det finns enligt regeringens mening inga skäl som talar för att kraven i detta avseende bör vara lägre på kommuner, landsting och kommunalförbund än på företag. En bestämmelse om delårsrapport bör därför tas in i lagen. Regeringen ser dock inga skäl att detaljreglera utformningen av delårs- rapporten. Det bör överlämnas till praxis att inom ramen för god redovisningssed ange den närmare utformningen av delårsrapporten. 6.4 Redovisningen av kommunala avtalspensioner -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kommunala avtalspensioner skall redovisas | | enligt en blandad modell. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna, däribland Landstings- förbundet, tillstyrker en redovisning av de kommunala avtalspensionerna enligt den s.k. blandade modellen. Svenska Kommunförbundet stöder förslaget om att pensionsförpliktelser enligt den blandade modellen skall redovisas på ett tydligt sätt, men förordar att det måste vara möjligt för de kommuner som så önskar att utöver dessa kostnader och skulder även kan redovisa de poster som inte ingår i den blandade modellen. Flera kommuner, däribland Norrköpings, Linköpings, Umeå, Växjö och Falköpings kommuner, anger att förslaget avviker från god redovisningssed. Flera instanser, däribland Föreningen Sveriges Kommunalekonomer, Göteborgs universitet, Norrköpings, Linköpings, Umeå, Bodens och Piteå kommuner, förordar att redovisningen även fortsättningsvis skall ske enligt god redovisningssed och att avstämning mot kommunallagens balanskrav görs sidoordnat. En del remissinstanser anger att förslaget innebär ett pedagogiskt problem och att miniminivån kan uppfattas som den riktiga normen och att det finns en risk att kommunerna kan sänka sin ambitionsnivå samt att extra medel bör kunna få avsättas till pensionsskulder. Flera instanser som avstyrker för- slaget förordar att redovisningen skall ske enligt den fonderade modellen. Stockholms kommun avstyrker förslaget och anger att pensionsskulden kan förändras kraftigt av andra orsaker än sådant som går att hänföra till den verksamhet som bedrivits under året och att det vore felaktigt att låta sådana förändringar skapa ryckighet i den kommunala verksamheten. Statens Löne- och Pensionsverk (SPV) anger att det är tillfredsställande att redovisningen lagregleras. Riksgäldskontoret anger att förslaget innebär en övergångslösning och förordar att en snabbare övergång med krav på större fonderingar övervägs, t.ex. en viss procentsats av äldre pensionsåtaganden. Skälen för regeringens förslag Dagens system Hanteringen av kommunernas och landstingens avtalspensioner är ett konkret område där redovisningen avviker från vad som gäller för privat sektor. Skälet för detta är att kommunernas och landstingens pensionssystem historiskt varit ett fördelningssystem. Pensionsåtagandena anses i ett sådant system vara garanterade genom kommunernas och landstingens beskattningsrätt. Kommunerna och landstingen redovisar emellertid i dag sina pensionsåtaganden genom att kost- nadsföra skuldens årliga förändring på resultaträkningen samt pensionsskulden i sin helhet på balansräkningen. Detta förfaringssätt har hittills ansetts godtagbart. Problemet med detta synsätt är enligt regeringens mening att det innebär att en fondering i efterhand sker även för pensionsförmåner som tillkommit under en period när avtalspensionerna hanterades enligt den s.k. för- delningsmodellen. I redovisningslagen föreslås en i förhållande till nuläget avvikande hantering av pensionsåtagandena. Den blandade modellen Regeringen har i den ekonomiska vårpropositionen uttalat att i kravet på eko- nomisk balans i kommuner och landsting ligger att avtalspensionerna bör beaktas enligt den s.k. blandade modellen (prop. 1995/96:150 s. 187 f.). Vad som här sägs om pensioner gäller endast redovisningen av dessa. Avtalspensionernas ut- formning, dvs. pensionssystemet, är en fråga för parterna på arbetsmarknaden. Förslaget innebär att samtliga nyintjänade pensionsförmåner beaktas på ett sätt som motsvarar vad som i dag är god redovisningssed. Avvikelsen föreslås således avse de äldre pensionsförmånerna. Den föreslagna hanteringen leder till att den blandade modellen efter ca 40 år vad gäller balansräkningen och ca 15 år för resultaträkningen kommer att sammanfalla med den s.k. fonderade modellen. Av detta skäl kan den blandade modellen betraktas som en övergångslösning. En redovisning enligt denna modell innebär att en redovisningsmässig avsättning sker av de nyintjänade pensionsförmånerna från den tidpunkt lagregeln träder i kraft. Den blandade modellen tar sin utgångspunkt i det faktum att de pensions- åtaganden som upparbetats hittills har uppkommit i ett s.k. fördelningssystem och därför även fortsättningsvis skall hanteras enligt ett sådant system. I fördelningssystemet tillförs dock inga nya pensionsförmåner utan dessa hanteras efter en viss tidpunkt enligt det s.k. fonderade systemet. I den blandade modellen kommer utbetalningar för gamla pensionsförmåner, upparbetade i fördelningssystemet att redovisas bland verksamhetens kostnader specificerade i en not. Därutöver kostnadsförs nyintjänade pensionsförmåner. I balansräkningen beaktas endast pensionsåtagandena för de nyintjänade förmånerna medan äldre för- måner redovisas som en ansvarsförbindelse, inom linjen. Redovisningen av pensionerna enligt den blandade modellen avviker från vad som i dag är praxis i kommuner och landsting. Det är emellertid enligt regeringens mening rimligt att redovisningssättet avseende pensionerna i kommuner och landsting korresponderar mot hur pensionerna skall beaktas i förhållande till kravet på ekonomisk balans i kommunallagen. Av detta skäl föreslår regeringen att kommunernas och landstingens redovisning av pensionerna ändras jämfört med nuvarande redovisningssätt. Starkt vägande skäl för de föreslagna ändringarna av pensionsförmånernas redo- visning är att så långt som möjligt kunna använda kommunernas och landstingens resultaträkning för avstämning mot kommunallagens bestämmelse om ekonomisk balans. Om kommunerna och landstingen skulle fortsätta att redovisa pensionerna enligt hittillsvarande redovisningssätt kommer resultatet enligt resultaträkningen att väsentligt avvika från det som skall ligga till grund för bedömningen av om kravet på ekonomisk balans är uppfyllt. En sådan situation kan innebära att osäkerhet skapas om det ekonomiska resultatet och hur detta bör tolkas. Får man spara mer? Några remissinstanser har uttryckt önskemål om att systemet skall vara så flexibelt att det medger en högre ambition i pensionssystemet än vad som blir följden av förslaget. Regeringen anser inte att det finns någon motsättning mellan det förslag som nu läggs fram och ett sådant önskemål. En redovisning av pensionerna enligt blandmodellen hindrar inte kommuner och landsting som vill täcka även hela eller delar av de äldre åtagandena från att göra detta. Detta skall i sådana fall ske genom att resultatet anpassas till en motsvarande högre nivå. Denna högre ambitionsnivå återspeglas i balansräkningen genom att posten eget kapital ökar i motsvarande grad. Någon särskild specifikation av detta krävs inte i redovisningslagen. I avsnitt 6.5. beskrivs ikraftträdandet och den praktiska hanteringen i resultat- och balansräkningen. 6.5 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Redovisningslagen föreslås träda i kraft den| | 1 januari 1998. Redovisning av pensionerna enligt det nya | | systemet får börja tillämpas senare än den 1 januari 1998, dock | | senast av kommuner och kommunalförbund avseende räkenskapsåret | | 1999 och av landsting avseende räkenskapsåret 2000. | | Kommunalförbund som sköter landstingskommunala angelägenheter får| | dock också börja tillämpa bestämmelserna senast avseende | | räkenskapsåret 2000. | -------------------------------------------------------------------- Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot pro- memorians förslag. SCB har angett att jämförbarheten försämras om man tillåter att en redovisning av avtalspensionerna får genomföras under olika tidsperioder för kommuner och landsting. Skälen för regeringens förslag De föreslagna bestämmelserna i kommunallagen om budgetbalans ges en tidsmässig koppling till bestämmelsen i redovisningslagen om redovisningen i förvaltningsberättelsen av hur regleringen av negativa resultat skall ske. Bestämmelserna i redovisningslagen om den framtida redovisningen av de kommunala avtalspensionerna föreslås träda i kraft den 1 januari 1998. De är således inte tidsmässigt kopplade till balanskravet. Genom en övergångsbestämmelse bör dock kommunerna, landstingen och kommunalförbunden ges en möjlighet att göra denna tidsmässiga koppling genom att börja redovisa pensionerna enligt det nya systemet vid en senare tidpunkt än den då lagen träder i kraft, dock senast då balanskravet formellt träder i kraft. Regeringen har bl.a. mot bakgrund av vad som framkommit vid remissbehandlingen av rapporten Kommunal ekonomi i balans (Ds 1996:30) funnit att det för många kommuner och landsting skulle innebära stora svårigheter att utan neddragningar i verksamheten uppfylla balanskravet redan den 1 januari 1998. Däremot har det inte framkommit något som motiverar att redovisningslagen i övriga delar inte träder i kraft den 1 januari 1998. Regeringen har i den ekonomiska vårpropositionen gjort bedömningen att kom- muner och landsting behöver en rimlig tid för att anpassa sig till balanskravet. Balanskravet bör därför gälla fr.o.m. räkenskapsåret 1999 för kommunerna och kommunalförbunden och fr.o.m. räkenskapsåret 2000 för landstingen. Kommunal- förbund som sköter landstingskommunal uppgift skall dock anpassa sig till systemet samtidigt som landstingen, dvs. fr.o.m. räkenskapsåret 2000 (jfr. prop. 1995/96:150 s. 172). 6.6 Oberoende redovisningsorgan -------------------------------------------------------------------- | Regeringens bedömning: Ett oberoende organ för kommunala redo- | | visningsfrågor bör tillskapas. Organet bör ha till uppgift att | | främja och utveckla god redovisningssed i kommuner och | | landsting i enlighet med redovisningslagen. Dess form, | | uppgifter och sammansättning kommer att bli föremål för | | överläggningar mellan regeringen och Svenska Kommunförbundet och| | Landstingsförbundet. | -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Arbetsgruppen föreslog att det i det fortsatta bered- ningsarbetet också skulle tas upp frågan om inrättandet av ett oberoende organ som skall överta den roll som förbundens Referensgrupp har på redovisningsområdet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inte något att erinra mot förslaget. Svenska Kommunförbundet stöder förslaget under förutsättning att kommunsektorn ges ett majoritetsinflytande. Landstingsförbundet, som stöder förslaget, anger att majoriteten i organet bör representera kommunsektorn genom Svenska Kommunförbundet och Landstingförbundet. Andra remissinstanser såsom Komrev AB och Föreningen Sveriges Kommunalekonomer anger att förutom förbunden bör även Komrev AB och Föreningen Sveriges Kommunal- ekonomer ha inflytande på organisation och bemanning. Några remissinstanser som avstyrker förslaget, däribland RSV, Finansinspektionen, Bokföringsnämnden och Redovisningskommittén, anger att all normgivning borde ske hos ett enda organ. Några kommuner, däribland Stockholms kommun och Kopparbergs läns landsting, avstyrker förslaget och anger det inte finns behov av att ersätta den nuvarande referensgruppen med ett annat organ. Skälen för regeringens bedömning: Både i arbetsgruppens förslag och i promemorian föreslås att ett oberoende organ bildas för den kommunala redo- visningen och ges till huvuduppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner och landsting i enlighet med lagen om kommunal redovisning. Rege- ringen delar denna bedömning. I promemorian föreslås att organet skall - göra uttolkningar av begreppet god redovisningssed och i anslutning där- till göra uttalanden i form av anvisningar och rekommendationer, - sprida information om givna uttalanden, - vara remissinstans, - delta i nationellt standardiseringsarbete inom redovisningsområdet, - följa utvecklingsarbete inom redovisningsområdet i Sverige och internationellt och därvid efter behov och lämplighet medverka i eller stödja sådant arbete, - ta initiativ till utveckling av begreppet god redovisningssed i kommuner och landsting, och - ansvara för uppföljning av den egna verksamhetens genomslag i kommuners och landstings externa redovisning. I den remitterade promemorian redovisades alternativa verksamhetsformer för ett oberoende organ. De verksamhetsformer som bedömdes vara möjliga att använda angavs vara aktiebolag, ideell förening, myndighet eller stiftelse. I promemorian bedömdes dock ideell förening respektive myndighet ha störst förutsättningar att passa för den tilltänkta verksamheten. I promemorian föreslogs att organet, oavsett verksamhetsform, såsom expertorgan skall ledas av en professionell styrelse med lägst fem, högst sju ledamöter inklusive ordföranden. Vilken form och vilka uppgifter det nya organet bör ha liksom organets sam- mansättning och eventuell referensgrupp knuten till organet kommer att bli föremål för överläggningar mellan regeringen och Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. 7 Kostnader De föreslagna bestämmelserna om bokföring och årsredovisning anknyter i mycket stor utsträckning till dagens praxis i kommuner, landsting och kommunalförbund. Det är dock ofrånkomligt att vissa initiala kostnader uppstår i samband med införandet av lagstadgade regler på redovisningsområdet. Utbildning måste ske, redovisningssystemen behöver utvecklas och vissa rutiner måste arbetas om. Det kan också få till följd att vissa arbetsmoment måste tidigareläggas på året vilket kan få en engångseffekt i kostnadshänseende. Samtidigt som tillfälliga kostnader kommer att uppstå i vissa fall, kommer samordningen att medföra flera positiva effekter, t.ex. att jämförelser mellan enskilda kommuner och landsting underlättas. Totalt sett bedömer regeringen att kostnadskonsekvenserna för kommuner, landsting och kommunalförbund blir marginella. De kostnader som uppstår för ett nytt oberoende organ är dels kostnader i samband med att organet bildas, dels kostnader för driften av organets verksamhet. Frågan om kostnadernas storlek och fördelning är en av de frågor som kommer att bli föremål för överläggningar mellan regeringen och Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. 8 Författningskommentar 8.1 Lag om kommunal redovisning 1 kap. Inledande bestämmelser Lagens tillämpningsområde 1 § Kommuner och landsting är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. denna lag. De är också skyldiga att upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår enligt 3-8 kap. och att upprätta delårsrapporter enligt 9 kap. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.1 och 6.2. Av paragrafen framgår att lagen behandlar kommuners och landstings skyldighet att upprätthålla bokföring samt upprätta årsredovisning och delårsrapporter. Lagen reglerar den externa redovisningen och inte den interna redovisningen på nämndnivå. Hur redovisningen på nämndnivå skall hanteras förblir en kommunintern fråga. Med kommuner och landsting avses här detsamma som i kommunallagen. För- samlingar och skilda slag av kyrkliga samfälligheter omfattas således inte av lagen. Begreppen kommuner och landsting omfattar inte heller olika slag av kommunala samverkansorgan. Såsom framgår av 2 § är dock även kommunalförbund skyldiga att följa lagens regler. 2 § Bestämmelserna i denna lag om kommuner och landsting gäller även kom- munalförbund. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.2 och i författningskommentaren till lagen om ändring i kommunalförbundslagen. Av paragrafen följer att också kommunalförbund är bokföringsskyldiga och skyldiga att upprätta årsredovisning och delårsrapporter enligt lagens be- stämmelser. Ett kommunalförbund är enligt kommunalförbundslagen (1985:894) en sammanslutning av kommuner eller landsting tillkommen för att ha hand om en eller flera kommunala angelägenheter. Kommunalförbundet kan vara organiserat med fullmäktige, styrelse och andra nämnder (kommunalförbund med fullmäktige) eller vara organiserat enbart med en förbundsdirektion (kommunalförbund med förbunds- direktion). Båda dessa slag av kommunalförbund omfattas av reglerna i förevarande lag. God redovisningssed 3 § Bokföring och redovisning skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Om avvikelser görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ på det kommunala området, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.1.2. Lagen är inte avsedd att ge en uttömmande reglering av alla de redovisnings- principer och regler som bör ligga till grund för den kommunala bokföringen och årsredovisningen. Det förutsätts således att normbildningen även fortsättningsvis kommer att ske genom praxis och genom uttalanden av redovis- ningsexpertis. I förarbetena till bokföringslagen (1976:125) anförde departementschefen att den nämnd för redovisningsfrågor som enligt hans mening borde inrättas - den sedermera inrättade Bokföringsnämnden - skulle komma att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer (se prop. 1975:104 s. 148 f.). Under senare år torde begreppet god redovisningssed ha kommit att knytas allt närmare till de rekommendationer och andra uttalanden som har utfärdats av Bokföringsnämnden och andra normbildande organ på redovisnings- området, t.ex. Redovisningsrådet. I förarbetena till årsredovisningslagen be- skrivs god redovisningssed som en allmän rättslig standard grundad framför allt på - utöver lag - förekommande praxis och rekommendationer (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 11). Bokföringslagen syftar inte till att ge begreppet god redovisningssed någon annan innebörd än den som begreppet haft hittills. Det krav som ställs i första stycket på att kommunal bokföring och redovisning skall ske i överensstämmelse med god redovisningssed innebär att kommuner, landsting och kommunalförbund har att iaktta - utöver lagens bestämmelser - förekommande allmänt accepterade normer för kommunal bokföring och redovisning. Såsom tidigare har berörts har regeringen gjort den bedömningen att det bör tillskapas ett normbildande organ med samma roll på det kommunala området som Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet har i fråga om företagens redovisning. De uttalanden som ett sådant organ gör bör kunna få ett mycket stort inflytande över vad som anses som god redovisningssed på det kommunala området. I avvaktan på mer heltäckande uttalanden från detta organ bör uttalanden från annan expertis på redovisningsområdet, t.ex. Svenska Kommunförbundets och Landstings- förbundets Referensgrupp för redovisningsfrågor, tillmätas stor betydelse. Det ligger ofta nära till hands att man vid bedömningen av vad som är god redovisningssed drar paralleller med de krav som ställs på företagens redovis- ning. Exempelvis kan god redovisningssed innebära att också kommuner och landsting normalt tillämpar de grundläggande redovisningsprinciperna fortlevnadsprincipen, principen om konsekvens och försiktighetsprincipen. Vidare skall intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret tas med oavsett tidpunkten för betalning (periodisering). Tillgångar får inte kvittas mot skulder eller avsättningar och intäkter får inte kvittas mot kostnader (kvittningsförbudet). Ingående balans skall stämma överens med utgående balans för det närmast föregående räkenskapsåret (kontinuitetsprincipen). Bland dessa redovisningsprinciper torde försiktighetsprincipen och fortlevnadsprincipen ha särskild betydelse på det kommunala området. Därutöver bör principen om öppenhet nämnas, eftersom den är en av grundförutsättningarna för det demokratiska systemet. Det ligger också nära till hands att i kravet på god redovisningssed tolka in en skyldighet för kommuner och landsting att komplettera redovisningen med tilläggsinformation om det behövs för att ge en korrekt och allsidig bild av kommunens eller landstingets verksamhet, resultat och ställning (jfr kravet på „rättvisande bild„ i 2 kap. 3 § årsredovisningslagen). Det är aldrig god redovisningssed att frångå uttryckliga lagregler. För det fall en avvikelse görs från vad som följer av uttalanden från det normgivande organet skall upplysning lämnas i en not. Vidare skall skälen till avvikelsen även lämnas (se andra stycket). Räkenskapsår 4 § Ett räkenskapsår enligt denna lag omfattar ett kalenderår. Eftersom kommuners och landstings budget enligt 8 kap. 4 § kommunallagen skall omfatta ett kalenderår är det naturligt att också det räkenskapsår som kommunernas årsbokslut och årsredovisningar omfattar är ett kalenderår. 2 kap. Bokföring Allmänna bestämmelser om bokföring 1 § Bokföringsskyldigheten innefattar att 1. kronologiskt och systematiskt löpande bokföra inträffade ekonomiska händelser och i samband med detta se till att det finns verifikationer till alla bokföringsposter, 2. vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med ett årsbokslut, 3. upprätta en beskrivning över det redovisningssystem som tillämpas, 4. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3. Paragrafen överensstämmer i princip med 2 § bokföringslagen samt 2 § Svenska Kommunförbundets och Landstingsförbundets normalreglemente. Jämfört med normalreglementet har kraven på att upprätthålla en tillräcklig kontroll i redovisningslagen lagts in i 2 §. Motivet för detta är att i denna del åstad- komma en så stor samstämmighet med bokföringslagens regler som möjligt. Paragrafen är dock kompletterad, jämfört med bokföringslagen, genom punkten 3, dvs. bokföringsskyldigheten innefattar krav på att upprätta beskrivning över det redovisningssystem som tillämpas. Punkten 1 specificeras i 9 och 10 §§, punkten 2 i 12 §, punkten 3 i 8 § och punkten 4 i 11 §. I arkivlagen (1990:782) ges bestämmelser om myndigheters arkiv. Lagen gäller även för kommuner och landsting. I lagen anges bl.a. att fullmäktige får meddela föreskrifter om arkivvården inom kommunen. Vad som anges i arkivlagen och i de föreskrifter som fullmäktige meddelar om arkivvården gäller även för hanteringen av bokföringsmaterial. 2 §Bokföringen skall vara ordnad så att 1. det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt, 2. en tillräcklig kontroll av verksamheten kan upprätthållas, 3. en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.1. Paragrafen har ingen direkt motsvarighet i bokföringslagen men sammanfaller med 3 § normalreglementet, dock med tillägg enligt punkten 2. Punkt 1 skall ses mot bakgrund av budgetens centrala roll för styrning och resursfördelning i kommuner och landsting. Redovisningen utgör ett viktigt instrument för analys, utvärdering och ansvarsutkrävande. Redovisningen bör därför samordnas med budgeten på ett sådant sätt att budgeten kan stämmas av mot verkligt utfall. Punkt 2 innebär att styrelsens och övriga nämnders kontroll skall vara ända- målsenlig för styrning och uppföljning av kommunens och landstingets ekonomi. Den skall också innehålla kontroller som på ett effektivt och rationellt sätt garanterar att redovisningen ger upplysning om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning. Punkt 3 innebär att redovisningen skall vara ordnad på ett sådant sätt att tillförlitlig finansstatistisk information kan tas fram. 3 § Alla ekonomiska händelser skall bokföras löpande. Med ekonomiska händelser avses 1. inbetalningar och utbetalningar, 2. uppkomna fordringar och skulder, 3. andra åtgärder eller transaktioner som påverkar förmögenhetens storlek eller sammansättning. Inför ett årsbokslut skall bokföringen också tillföras fordrings-, avsätt- nings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.1. Paragrafen motsvarar 4 § bokföringslagen respektive 4 § normalreglementet. Verifikationer 4 § Varje ekonomisk händelse skall bokföras på grundval av en handling som härrör från händelsen eller som särskilt upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har kommunen eller landstinget tagit emot en handling om den ekonomiska händelsen skall denna handling användas som verifikation. Om det krävs med hänsyn till arten av den mottagna handlingen får bokföringen i stället grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation. En verifikation skall på ett varaktigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättades, när den ekonomiska händelsen inträffade, vad den avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berör och, i förekommande fall, vilka handlingar som låg till grund för händelsen och var originalhandlingen förvaras. För likartade ekonomiska händelser får en gemensam verifikation användas. Paragrafen motsvarar delvis 5 § bokföringslagen respektive 7 § normalregle- mentet. 5 § Verifikationerna skall på ett varaktigt sätt vara försedda med verifika- tionsnummer och med övriga uppgifter som fordras för att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet skall kunna fastställas. Om verifikationen rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har företagit den. Bestämmelserna återspeglar delar av 5 § fjärde stycket bokföringslagen respek- tive 7 § normalreglementet. 6 § Verifikationer skall både före och efter bokföring förvaras ordnade och på ett betryggande och överskådligt sätt. Bestämmelsen återspeglar 5 § fjärde stycket andra meningen bokföringslagen respektive 7 § normalreglementet. Formen för bokföring 7 § Bokföringen skall ske på ett varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system. Vad som har bokförts får inte utplånas eller göras oläsligt. När en felförd post rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har företagit den. Om rättelse sker genom en särskild rättelsepost, skall verifikation om rättelsen upprättas. Rättelsen skall innehålla en hänvisning till det fel som avses. Samtidigt skall det genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare verifikationen utan svårighet kan få kännedom om rättelsen. Paragrafen motsvarar 6 § bokföringslagen respektive 8 § normalreglementet. Beskrivning över det tillämpade redovisningssystemet 8 § Den beskrivning som upprättas över det tillämpade redovisningssystemet skall innehålla uppgift om redovisningens organisation och uppbyggnad, använda hjälpmedel och deras funktion samt bokföringens konton och deras användning (kontoplan). Beskrivningen skall kompletteras med systemdokumentation och behand- lingshistorik för ADB-baserade redovisningssystem i den utsträckning det behövs för att man utan svårighet skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet. Paragrafen motsvarar 7 § bokföringslagen respektive 24 § normalreglementet. Bestämmelsen är en precisering av 1 § punkt 3 i detta kapitel och innefattar ett uttryckligt krav på en beskrivning av tillämpat redovisningssystem. Kravet motiveras av bl.a. kommunernas och landstingens omfångsrika redovisning och därmed redovisningssystemens omfattning och komplexitet. All beskrivning och dokumentation som avses i paragrafen utgör räkenskaps- material. Grundbokföring 9 § De ekonomiska händelserna skall bokföras i kronologisk ordning (grund- bokföring), post för post, efter verifikationsnummer som tilldelats verifika- tionerna. Verifikationer som avser likartade ekonomiska händelser får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan klarläggas vilka ekonomiska händelser som ingår i en sådan post. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag. Fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart det kan ske. Verifikationer för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Bestämmelsen motsvarar 8 § bokföringslagen respektive 5 § normalreglementet. Kravet på att fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart det kan ske har behandlats i avsnitt 6.3.1. Där sägs bl.a. att samma krav bör ställas på kommuner och landsting som ställs på näringsidkare enligt bokföringslagen. Den nya bestämmelser torde komma att innebära konsekvenser i form av förändrade rutiner i flera kommuner och landsting. Bokföringslagen anger att bokföring skall ske så snart en faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag har utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. I kommentarerna till normalreglementet sägs att „motsvarande krav bör kunna ställas på utgående fak- turor vilka upprättats i kommunen/landstinget och i ett långsiktigt perspektiv även på inkommande fakturor„. Den föreslagna bestämmelsen innebär således en skärpning av nuvarande praxis. Det bör enligt regeringens mening ställas samma krav på kommuner och landsting som på näringsidkare enligt bokföringslagen. En anpassning till bokföringslagens högre krav kan också motiveras med att ändamålsenliga rutiner för fakturahantering krävs mot bakgrund av kommunernas och landstingens redovis- ningsskyldighet avseende mervärdesskatt. Att fakturorna skall bokföras så snart kan ske innebär inte något krav på preciserad tidsgräns såsom föreslagits beträffande kontanta in- och utbetalningar. Omständigheterna i det enskilda fallet får avgöra hur snart en bokföring kan ske. I vart fall bör fakturorna åtminstone ankomstregistreras samma dag de inkommer. Bokföringsnämnden har uttalat sig i denna fråga (BFN, R6). Om starka skäl framkommer som talar för att krav motsvarande de som gäller för företag inte är helt relevanta för kommuner och landsting bör utvecklingen prövas inom ramen för god redovisningssed. Denna har att beakta de eventuella specifika omständig- heterna inom den kommunala sektorn. Huvudbokföring 10 § De ekonomiska händelserna skall bokföras i systematisk ordning (huvudbokföring) så att bokföringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens ekonomiska utveckling. Konton som i huvudbokföringen förs i sammandrag skall ytterligare specificeras i en sidoordnad redovisning, om det behövs för att ge en tillfredsställande överblick och kontroll. Huvudbokföringen skall hållas aktuell och stämmas av med hänsyn till verk- samhetens förhållanden och god redovisningssed. Paragrafen motsvarar 9 § bokföringslagen respektive 6 § normalreglementet. Räkenskapsmaterialets form 11 § Verifikationer och annat räkenskapsmaterial kan utgöras av 1. material i vanlig läsbar form, 2. film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, 3. annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tas fram i en form som avses i punkterna 1 och 2. Material som avses i första stycket 3 får inte användas för sammanfattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring. Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säkerställt att registreringarna är varaktiga, att de registrerade upp- gifterna är lätt åtkomliga och att materialet bevaras på betryggande sätt. Paragrafen motsvarar 10 § bokföringslagen respektive 9 § normalreglementet. Årsbokslut 12 § För varje räkenskapsår skall den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut. Detta består av resultaträkning och balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbokslutet skall avfattas i vanlig läsbar form. Bilagor som är av särskilt omfattande får dock upprättas i sådan form som avses i 11 § första stycket 2. Bestämmelsen är en precisering av 1 § punkt 2 i detta kapitel. Den motsvarar 11 § bokföringslagen som dock är mera utförlig. Bestämmelsen har ingen direkt motsvarighet i normalreglementet. I 2 § normalreglementet punkt 2 sägs dock att vid räkenskapsårets utgång skall detta avslutas med ett bokslut som skall sammanfattas i en årsredovisning. Årsbokslutet utgör ett avslut av årets bokföring. I årsbokslutet sammanfattas årets bokföring i en resultaträkning och em balansräkning. I årsbokslutet ingår bl.a. specifikationer till huvudbokens konton. Årsbokslutet skall behandlas som räkenskapsmaterial. Enligt 11 § bokföringslagen kan till balansräkningen och resultaträkningen upprättas bilagor. Det finns inte skäl att ålägga kommuner och landsting strängare krav vad gäller bilagor än vad som gäller för den privata sektorn. En anpassning till bokföringslagen bör dock ske på så sätt att det även i redovisningslagen anges att det till balans- och resultaträkningen kan upprättas bilagor. 3 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Årsredovisningens syfte 1 § Årsredovisningen skall redogöra för utfallet av verksamheten, verksam- hetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid räkenskapsårets slut. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.2 och i författningskommentaren till förslaget till lag om ändring i kommunallagen (8 kap. 17 §). Paragrafen anger det övergripande syftet med kommunernas och landstingens årsredovisningar. En likalydande bestämmelse har hittills funnits i 8 kap. 17 § första stycket första meningen kommunallagen. Årsredovisningens delar 2 § Årsredovisningen skall bestå av 1. en förvaltningsberättelse, 2. en resultaträkning, 3. en balansräkning, 4. en finansieringsanalys, och 5. en sammanställd redovisning som omfattar även kommunal verksamhet som bedrivs genom annan juridisk person. Resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen får kompletteras med upplysningar i noter. I så fall skall hänvisning göras vid de poster i resultaträkningen eller balansräkningen till vilka upplysningarna hänför sig. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.2 och i författningskommentaren till förslaget till lag om ändring i kommunallagen (8 kap. 17 §). Paragrafens första stycke anger de olika delar som skall ingå i årsredo- visningen. Bland dessa delar nämns förvaltningsberättelsen först, eftersom den beskriv- ning av verksamheten och förvaltningen som skall finnas i denna måste anses utgöra basen i redovisningen. Vad som skall redovisas i förvaltningsberättelsen anges i 4 kap. Den siffermässiga redovisningen av resultat och ställning skall göras i en resultaträkning respektive en balansräkning. Dessa regleras närmare i 5 kap. I ett särskilt avsnitt av årsredovisningen skall finansiering och investe- ringar under räkenskapsåret redovisas (finansieringsanalys). Detta regleras i 7 kap. Om kommunal verksamhet bedrivs genom någon annan juridisk person, skall det i årsredovisningen även lämnas vissa uppgifter som tar sikte på den samlade kommunala verksamheten. Denna s.k. sammanställda redovisning - ofta något oriktigt beskriven som en „koncernredovisning„ - regleras i 8 kap. I dag finns kravet på „koncernredovisning„ intaget i 8 kap. 17 § kommunallagen. Ibland kan det finnas behov av att komplettera siffermaterialet i resultat- och balansräkningarna samt finansieringsanalysen med annan information. Ofta kan den informationen lämnas i själva resultat- eller balansräkningen. Av andra stycket följer att tilläggsinformation i erforderlig utsträckning skall lämnas i form av noter. Detta kan vara ett lämpligt förfaringssätt om man vill undvika att resultat- eller balansräkningarna blir svåröverskådliga. Årsredovisningens form 3 § Årsredovisningen skall avfattas i vanlig läsbar form. Att årsredovisningen skall vara avfattad i „vanlig läsbar form„ innebär att den skall upprättas på papper - och alltså inte på t.ex. mikrofilm eller elek- troniskt medium - och med hjälp av bokstäver, siffror och andra vanliga tecken (jfr 2 kap. 5 § årsredovisningslagen). Ansvaret för årsredovisningens upprättande 4 § I en kommun skall årsredovisningen upprättas av kommunstyrelsen och i ett landsting skall den upprättas av landstingsstyrelsen. I ett kommunalförbund med fullmäktige skall årsredovisningen upprättas av styrelsen och i ett kommunalförbund med förbundsdirektion skall den upprättas av förbundsdirektionen. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.2. Av 8 kap. 16 § kommunallagen följer redan i dag att det är kommunstyrelsen respektive landstingsstyrelsen som har ansvaret för att det upprättas en års- redovisning. En bestämmelse om detta införs nu i stället i förevarande paragraf. Räkenskaperna skall avslutas med ett årsbokslut och sammanfattas i en årsredovisning när styrelsen väl har fått övriga nämnders redovisning. I styrelsens reglemente finns regelmässigt regler om behörigheten att underteckna handlingar. I 2 kap. 18 § kommunalförbundslagen anges att 8 kap. 16 § kommunallagen i tillämpliga delar gäller för kommunalförbund med fullmäktige. I sak innebär den nu föreslagna bestämmelsen ingen ytterligare reglering för dessa kommunalförbund. När det däremot gäller kommunalförbund med direktion gäller inte 8 kap. 16 § (se 3 kap. 7 § kommunalförbundslagen). I stället anges i 3 kap. 10 § bara att förbundsdirektionen fortlöpande skall föra räkenskaper och inom skälig tid årligen sammanfatta och avsluta räkenskaperna. I praktiken har frågorna om upprättande av årsredovisning eller motsvarande reglerats i förbundsordningen. Den nu föreslagna bestämmelsen innebär således en skärpning genom att kraven på dessa kommunalförbund får en fastare lagreglering. 4 kap. Förvaltningsberättelse 1 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en översikt över utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet. Upplysningar skall även lämnas om 1. sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen men som är viktiga för bedömningen av kommunens eller landstingets resultat eller ställning, 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut, 3. kommunens eller landstingets förväntade utveckling, 4. väsentliga personalförhållanden, 5. andra förhållanden som är av betydelse för styrningen och uppföljningen av den kommunala verksamheten. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.3. 2 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en samlad redovisning av kommunens eller landstingets investeringsverksamhet. Paragrafen kan sägas motsvara bestämmelsen om investeringsredovisning i 13 § normalreglementet. Bakgrunden till bestämmelsen är budgetens centrala roll för styrning och upp- följning av ekonomin i kommuner och landsting. Förvaltningsberättelsen skall innehålla en redogörelse för investeringsprojekt och möjliggöra en avstämning mellan den av fullmäktige fastställda årsbudgeten och det verkliga utfallet. Den praktiska utformningen av redogörelsen bör bestämmas av den enskilda kommunen eller av det enskilda landstinget med utgångspunkt i de lokala krav på och former som finns för styrning och rapportering. 3 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten. Paragrafen kan sägas motsvara bestämmelsen om driftsredovisning i 12 § normalreglementet. Bakgrunden till bestämmelsen är budgetens centrala roll för styrning och uppföljning av ekonomin i kommuner och landsting. Förvaltningsberättelsen skall innehålla en redogörelse där fullmäktiges beslutade anslag jämförs med verkligt utfall. Hur detaljerad förvaltningsberättelsen skall göras och vilka begrepp som skall användas vid en sådan avstämning som anges i bestämmelsen bör bestämmas av den enskilda kommunen eller av det enskilda landstinget. Det skall emellertid vara möjligt att avstämma utfallet med den av fullmäktige fastställda budgeten. Likaså bör det vara möjligt att följa upp de mål som fastställts för verksam- heten. Detta kan gälla mål som fullmäktige såväl som riksdagen ställt upp. Det ligger också i den enskilde medborgarens intresse att kunna få reda på till vad och hur skattebetalarens medel använts. Hur övriga nämnders återrapportering skall utformas är också en fråga för respektive kommun och landsting och regleras inte i denna lag. 4 § Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det i förvaltningsberättelsen för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra den i 8 kap. 5 § kommunallagen (1991:900) föreskrivna regleringen av det negativa resultatet. Om fullmäktige har beslutat att en sådan reglering inte skall ske, skall upplysning lämnas om detta. Upplysning skall också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa resultat har reglerats. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.3. I paragrafen finns en koppling till bestämmelsen i 8 kap. 5 § kommunallagen där grundbestämmelsen om hur obalanser i ekonomin skall hanteras kommer att finnas. I bestämmelsen anges att i det i förvaltningsberättelsen måste lämnas en redogörelse för den i kommunallagen beskrivna regleringen. Upplysningarnas omfattning och precision måste bedömas inom ramen för vad som är god redovisningssed. Genom att i första stycket kräva en redogörelse redan i förvaltningsberättel- sen för det år då obalansen uppkommit markeras vikten av att regleringen kommer till stånd så tidigt som möjligt. Syftet med andra stycket är att skapa garantier för att tidigare regleringar också följs upp åtminstone så länge som de inte är helt genomförda. 5 kap. Resultaträkning och balansräkning Resultaträkningen 1 § Resultaträkningen skall redovisa samtliga intäkter och kostnader och hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret. Resultaträkningen skall ställas upp i följande form. Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Avskrivningar Verksamhetens nettokostnader Skatteintäkter Generella statsbidrag och utjämning Finansiella intäkter Finansiella kostnader Resultat före extraordinära poster Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader Årets resultat Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.4 och avsnitt 6.5. Det har inte framkommit några tunga skäl för att utforma resultaträkningen på annat sätt än enligt normalreglementet. Resultaträkningens utformning ansluter därför väl till 14 § normalreglementet. Resultaträkningen har utformats med utgångspunkt i att syftet med kommunernas och landstingens verksamhet är att bedriva allmännyttig verksamhet till gagn för dess invånare. En annan väsentlig utgångspunkt för utformningen av resultaträkningen har varit informationsbehovet samt kravet på överskådlighet. Summeringsnivåerna utgör underlag för information i form av t.ex. nyckeltal. Skatteintäkter och generella statsbidrag utgör viktiga finansieringskällor för att kunna bedriva verksamheten. Detta förhållande bör återspeglas i resultat- räkningen. Det sker bäst genom att nettokostnaderna för verksamheten framgår initialt i resultaträkningen. Nettokostnaderna framkommer genom att verksamhetens egna intäkter, t.ex. avgifter, räknas av mot verksamhetens kostnader. Därefter tas hänsyn till anspråken på finansiering genom kommunalskatt, generella statsbidrag och bidrag respektive avgifter i utjämningssystemet samt finansiella intäkter och kostnader. I posten skatte- intäkter ingår endast intäkter beräknade utifrån det egna skatteunderlaget. Bidrag och avgifter i utjämningssystemet redovisas i posten generella stats- bidrag och utjämning. Jämfört med normalreglementet har dock en förändring gjorts vad gäller av- skrivningarnas placering. Enligt normalreglementet skall avskrivningarna redo- visas efter nivån resultat efter skatteintäkter och finansnetto. Motivet var att resultaträkningen skulle vara flödesinriktad för att få en enkel och pedagogisk samordning med finansieringsanalysen. Finansieringsanalysens första post skulle utgöras av resultatnivån, resultat efter skatteintäkter och finansnetto. Detta motiv är nu inte lika framträdande eftersom någon bestämd uppställningsform för finansieringsanalysen inte anges i Referensgruppens uttalande om finansierings- analys. Avskrivningarna ingår nu i posten verksamhetens nettokostnader. Benäm- ningen på resulatnivå 2 har också förändrats. De kommunala avtalspensionerna skall redovisas genom att nyintjänade pen- sionsförmåner fr.o.m. räkenskapsåret 1998 skall ingå i verksamhetens kostnader. Utbetalningar av förmåner intjänade före år 1998 redovisas också bland verksam- hetens kostnader. Räntan på pensionslöften intjänade fr.o.m. år 1998 skall redovisas i posten finansiella kostnader i resultaträkningen. Samtliga dessa komponenter avseende pensionsåtagandet skall även specificeras i en not. Vidare finns övergångsbestämmelser för hanteringen av pensionsåtaganden. Balansräkningen 2 § Balansräkningen skall i sammandrag redovisa kommunens eller landstingets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen). Ställda panter och ansvarsförbindelser skall tas upp inom linjen. Balansräkningen skall ställas upp i följande form. Tillgångar A. Anläggningstillgångar I. Immateriella anläggningstillgångar II. Materiella anläggningstillgångar 1. Mark, byggnader och tekniska anläggningar 2. Maskiner och inventarier 3. Övriga materiella anläggningstillgångar III.Finansiella anläggningstillgångar B. Omsättningstillgångar I. Förråd m.m. II. Fordringar III.Kortfristiga placeringar IV. Kassa och bank Eget kapital, avsättningar och skulder A. Eget kapital, därav årets resultat B. Avsättningar I. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser II. Andra avsättningar C. Skulder I. Långfristiga skulder II. Kortfristiga skulder Panter och ansvarsförbindelser 1. Panter och därmed jämförliga säkerheter 2. Ansvarsförbindelser a) Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna b) Övriga ansvarsförbindelser Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.4. Balansräkningens schema har utformats med utgångspunkt i årsredovisningslagen. Det gäller främst likviditetsordningen och posterna som föregås av romerska siffror. Tillgångarna delas upp i två huvudgrupper - anläggningstillgångar och om- sättningstillgångar. Detta innebär ingen förändring av gällande praxis. Anlägg- ningstillgångarna underindelas i immateriella, materiella samt finansiella anläggningstillgångar. Materiella anläggningstillgångar skall delas in i ytterligare poster. Specifikationen av materiella anläggningstillgångar ansluter till nuvarande praxis i kommuner och landsting. Posten mark, byggnader och tekniska anläggningar motsvaras av posten fastigheter enligt normalreglementet. Posten maskiner och inventarier motsvaras av posten inventarier enligt normalreglementet. Finansiella anläggningstillgångar är t.ex. aktier, andelar och långfristiga fordringar. I anslutning till posten eget kapital skall årets resultat specificeras. Bak- grunden är att poster inte ensidigt får bokas upp i balansräkningen utan föränd- ringsposten skall redovisas över resultaträkningen. Undantag görs bl.a. för uppskrivningar. Förändringen av eget kapital kan därigenom avläses genom att jämföra ingående och utgående balans i balansräkningen med resultaträkningens rad, årets resultat. Begreppet avsättningar används i årsredovisningslagen och är även relevant i kommuner och landsting. Begreppet preciseras i 6 kap. 11 §. Kommunala avtalspensioner skall beaktas genom att pensionsförmåner intjänade fr.o.m. år 1998 redovisas som avsättningar. Tidigare intjänade pensionsförmåner redovisas som ansvarsförbindelse. I de fall kommuner och landsting har en pensionsskuld uppbokad som avser tiden före år 1998 skall skulden fr.o.m. räkenskapsåret 1998 redovisas som ansvarsförbindelse. Minskningen av pensionsskulden skall föras direkt mot posten eget kapital och inte via resultaträkningen. För skulder görs en specifikation i lång- och kortfristiga skulder enligt tidigare praxis. Som ansvarsförbindelser redovisas förutom pensionsförmåner enligt äldre ordning även borgensförpliktelser och övriga förpliktelser. Postindelningen i resultat- och balansräkningarna 3 § Posterna i resultaträkningen och balansräkningen skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform. Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Posterna får delas in i delposter. Kompletterande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. För att en tillfredsställande jämförbarhet mellan olika kommuners eller lands- tings redovisningar skall kunna uppnås är det nödvändigt att alla redovisningar så långt möjligt upprättas efter samma mönster. Huvudregeln bör därför vara att de i lagen angivna uppställningsformerna följs i fråga om såväl indelningen av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som ordningsföljden mellan posterna. Detta framgår av första stycket. En motsvarande bestämmelse finns i 3 kap. 4 § första stycket årsredovis-ningslagen. Av bestämmelsen följer bland annat att olika poster inte får slås samman eller tas upp i avvikande ordningsföljd. Posterna bör benämnas på det sätt som anges i uppställningformerna. Av andra stycket följer dock att vissa avvikelser från lagens scheman får göras. Nya poster får läggas till, dock endast om deras innehåll inte täcks av de poster som finns i lagens uppställningsformer. Posterna får delas in i del- poster förutsatt att uppställningsformen i övrigt följs. Detta ger möjlighet att specificera innehållet i posterna. En sådan specifikation kan ibland bidra till att ge en bättre bild av kommunens förhållanden, t.ex. i fråga om kommunens fastighetsinnehav. Posterna bör dock inte delas upp i delposter i en sådan omfattning att det går ut över överskådligheten. I så fall bör specifikationen hellre ske genom notupplysningar. Pensionsutbetalningar 4 § En förpliktelse att betala ut pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall inte tas upp som skuld eller avsättning. Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall redovisas såsom kostnader i resultaträkningen. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.4 och 6.5. Pensionsförmåner intjänade före år 1998 skall redovisas som ansvars- förbindelse. Utbetalningar avseende pensionsförmåner intjänade före år 1998 skall redovisas över resultaträkningen i posten verksamhetens kostnader och specificeras tillsammans med övriga komponenter avseende pensionsåtaganden i en not. Extraordinära intäkter och kostnader 5 § Intäkter eller kostnader i annan verksamhet än kommunens eller lands- tingets normala verksamhet skall redovisas som extraordinära intäkter och kostnader. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till storlek och art i en not. Paragrafen motsvarar 3 kap. 9 § första och andra styckena årsredovisnings- lagen. Av första stycket framgår att sådana intäkter och kostnader som hänför sig till annat än kommunens eller landstingets normala verksamhet är att anse som extraordinära. Den närmare avgränsningen av vilka intäkter och kostnader som hänför sig till den normala verksamheten bör göras inom ramen för god redovisningssed och med hänsyn till utvecklingen av kommunal redovisningspraxis. Paragrafen är emellertid inte avsedd att lägga hinder i vägen för en praxis i enlighet med uttalande av Referensgruppen om redovisning av extraordinära poster. I uttalandet anges tre kriterier som samtidigt skall vara uppfyllda för att en post skall klassificeras som extraordinär: 1) Händelsen eller trans- aktionen som ger upphov till resultatposten saknar klart samband med kommunens eller landstingets ordinarie verksamhet, 2) Händelsen eller transaktionen är av sådan typ att den inte kan förväntas inträffa ofta eller regelbundet, 3) Resultatposten uppgår till ett väsentligt belopp. Bestämmelsen i andra stycket innebär att det för varje särskild intäkt eller kostnad av extraordinär karaktär skall anges hur stor den är och vad den hänför sig till. Jämförelsetal 6 § För varje post eller delpost i resultaträkningen och balansräkningen skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, skall posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras. Skälen för detta skall anges i en not. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.4.Paragrafen har utformats med 3 kap. 5 § årsredovisningslagen som förebild. Enligt första stycket skall jämförelsetal för närmast föregående år anges för varje post i resultaträkningen och balansräkningen. Om kommunen eller landstinget har ändrat principerna för värdering, klassi- ficering eller indelning av poster och delposter, måste jämförelsetalen för närmast föregående år justeras (se andra stycket). Det innebär bl.a. att före- gående års siffror skall räknas om med tillämpning av de redovisningsprinciper som gäller för det nya räkenskapsåret. Undantagsvis är förhållandena sådana att det inte rimligen kan krävas att föregående års siffror justeras. Det kan t.ex. vara så att värdet av den infor- mation som en omräkning skulle ge inte står i proportion till kostnaderna för en omräkning. Omräkningar och andra justeringar av jämförelsetal får därför underlåtas inte bara när sådana är praktiskt omöjliga att göra utan även när det föreligger andra särskilda skäl (se tredje stycket). 6 kap. Värdering Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar 1 § Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång. Paragrafen, som anger den för värderingsreglerna grundläggande indelningen i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar, motsvarar 4 kap. 1 § årsredovisningslagen och 18 § normalreglementet. 2 § Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för verksamheten under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Paragrafen, som delvis motsvarar 4 kap. 2 § årsredovisningslagen, ger möj- lighet att aktivera vissa av kommunens eller landstingets forsknings- och ut- vecklingskostnader genom att ta upp dem som „immateriella anläggnings- tillgångar„. Detta torde i kommuner och landsting bli aktuellt endast i undantagsfall. Som exempel på situationer när utvecklingskostnader bör kunna aktiveras kan nämnas utvecklandet av datasystem och andra egna produkter som kan försäljas eller på annat sätt leda till intäkter för kommunen eller landstinget. För att kostnaderna skall få aktiveras måste de dock alltid vara av väsentligt värde för kommande års verksamhet, dvs. de måste vara av väsentlig betydelse för den verksamhet som kommunen eller landstinget har att bedriva under en följd av år. För immateriella anläggningstillgångar gäller en särskild avskrivningsregel, se 4 § andra stycket i detta kapitel. Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar 3 § Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5 eller 7 §. I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköps- priset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en till- gång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i an- skaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år. Paragrafen motsvarar i huvudsak 4 kap. 3 § årsredovisningslagen (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 198 och 199). Bestämmelserna överensstämmer nära med hittills rådande kommunal praxis såsom den kommer till uttryck i 18 § andra stycket normalreglementet och uttalande av Referensgruppen. Avskrivning av anläggningstillgångar 4 § Anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år. Paragrafen motsvarar delvis 4 kap. 4 § årsredovisningslagen (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 200). Första stycket överensstämmer i sak med den bestämmelse om avskrivning som finns i 20 § andra stycket normalreglementet (jfr även uttalande av Referens- gruppen). Andra stycket behandlar avskrivning av aktiverade forsknings- och utvecklings- kostnader. Med hänsyn till den särskilda osäkerhet som värderingen av sådana tillgångar är behäftad med, har bestämmelsen utformats så att tillgången alltid skall vara helt avskriven efter högst fem år. Årsredovisningslagen tillåter en längre avskrivningstid, om det går att fastställa en längre ekonomisk livslängd med rimlig grad av säkerhet. Mot bakgrund av det särskilda krav på försiktighet som bör ställas på kommunal redovisning har förevarande paragraf utformats så att den inte ger något motsvarande utrymme för längre avskrivningstid. Nedskrivning av anläggningstillgångar 5 § Har en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång ett lägre värde än vad som följer av 3 och 4 §§, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om värdenedgången kan antas vara bestående. En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. En nedskrivning enligt första eller andra stycket skall återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar och återföringar som avses i första - tredje styckena skall redovisas i resultaträkningen. Paragrafen behandlar nedskrivning av anläggningstillgångar. Den motsvarar 4 kap. 5 § årsredovisningslagen (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 200 och 201) och avviker härigenom delvis från bestämmelsen om nedskrivning i 20 § femte stycket normalreglementet. Av första stycket följer att nedskrivning skall ske när tillgångens verkliga värde på balansdagen är lägre än vad som följer av 3 och 4 §§, dvs. lägre än an- skaffningsvärdet minskat med gjorda nedskrivningar. Nedskrivning skall dock göras enbart om värdenedgången är bestående. Bedömningen av när en värdenedgång är bestående torde få göras med hänsyn till bl.a. tillgångens art och funktion samt värdenedgångens storlek. Försiktighetsprincipen talar för att nedskrivningsbestämmelsen inte ges en alltför restriktiv tillämpning. Bestämmelsen i första stycket anger inte bara när nedskrivning skall göras utan avspeglar också när nedskrivning får göras. I ett fall får emellertid ned- skrivning göras trots att ett av rekvisiten i första stycket inte är för handen. Enligt andra stycket får sålunda en finansiell anläggningstillgång skrivas ned till det lägre värde den har på balansdagen även om detta lägre värde inte kan förutses vara bestående. I 21 § normalreglementet finns en från bokföringslagen hämtad bestämmelse om att fordringar som är osäkra skall tas upp till de belopp varmed de beräknas inflyta. Den bestämmelsen har inte någon motsvarighet i lagförslaget. I den situationen kan man i stället tillämpa bestämmelsen i det nu behandlade stycket. Den bestämmelsen ger ju möjlighet att värdera långfristiga finansiella investeringar enligt lägsta värdets princip Tredje stycket innebär att en nedskrivning skall återföras (reverseras) om skälen för den inte längre föreligger. Bestämmelsen saknar motsvarighet i tidigare kommunal praxis. Ett skäl för återföring kan vara att den omständighet som föranledde nedskrivningen har visat sig utebli. Nedskrivningar och reverseringar av dessa skall redovisas i resultaträkningen. Detta följer av fjärde stycket. Uppskrivning av anläggningstillgångar 6 § Finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 § och 5 § andra stycket får skrivas upp till högst detta värde om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Beloppet får inte tas upp i resultaträkningen. I samband med uppskrivningen skall det i en not lämnas upplysning om storleken på det uppskrivna beloppet. Nedskrivning av tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.6. Första stycket anger de grundläggande förutsättningarna för att uppskrivning skall få ske. Rätten att göra uppskrivningar har begränsats till finansiella tillgångar. För att en uppskrivning skall få ske krävs vidare att dels vissa krav är uppfyllda vad gäller det högre värde som tillgången anses ha, dels att uppskrivningen överensstämmer med god redovisningssed och dels att uppskriv- ningsbeloppet används till visst preciserat ändamål. För det första fordras att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Det bokförda värdet erhålls genom tillämpning av reglerna om anskaffningsvärde (3 §) justerat med eventuella nedskrivningar (5 §). Kravet på att det nya högre värdet skall vara bestående överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Kravet på att värdet skall vara tillförlitligt innebär att värdet måste kunna bestämmas på ett objektivt och säkert sätt. Kravet att värdet väsentligen överstiger det bokförda värdet överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Tillsammans torde dessa krav bidra till att motverka växelvisa och oregelbundet återkommande uppskrivningar och ned- skrivningar och därav följande ryckighet i värderingen. För det andra fordras att uppskrivningen får ske om det står i överensstäm- melse med god redovisningssed. Det torde ofta vara lämpligt att, innan uppskrivning sker, företa en oberoende värdering av tillgången. För det tredje fordras att uppskrivningen endast används för att öka det egna kapitalet. En sådan uppskrivning skall föras direkt mot det egna kapitalet och får inte redovisas i resultaträkningen. Vid uppskrivning skall upplysning lämnas i en not om storleken på det uppskrivna beloppet (andra stycket). Värdering av omsättningstillgångar 7 § Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 8 §, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Med anskaffningsvärde förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller till- verkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra - fjärde styckena. Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller landstinget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Paragrafen motsvarar 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 206). Första stycket ger uttryck för den s.k. lägsta värdets princip, dvs. omsätt- ningstillgångar skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Detta innebär en skillnad i förhållande till normalreglementet. Enligt 19 § normalreglementet skall nämligen omsättningstillgångar värderas till anskaffningsvärdet eller det verkliga värdet men inte nödvändigtvis till det lägsta av dessa. Med anskaffningsvärdet avses detsamma som vid värdering av anläggnings- tillgångar (se andra stycket och dess hänvisning till 3 §). Det verkliga värdet skall bestämmas med hänsyn till försäljningsvärdet minskat med försäljningskostnader eller, om det finns särskilda skäl, med hänsyn till återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed (se tredje stycket). I förarbetena till årsredovisningslagen uttalades att försäljningsvärdet liksom hittills torde kunna bestämmas med hänsyn till det pris som rörelsen på balansdagen skulle kunna uppnå vid en normal försäljning i den löpande verksamheten. Med hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller för den kommunala verksamheten kan en värdering till försäljningsvärdet ibland vara svår att tillämpa eller ge en oriktig bild. Sådana förhållanden kan utgöra särskilda skäl att bestämma det verkliga värdet med hänsyn till återanskaffningsvärdet. Det bör överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för kravet på god redovisningssed närmare ta ställning till i vilka situationer det finns anledning att bestämma det verkliga värdet till annat värde än försäljningsvärdet. Redovisning till bestämd mängd och fast värde 8 § Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vars sammantagna värde är av underordnad betydelse för kommunen eller landstinget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Paragrafen motsvarar 4 kap. 12 § årsredovisningslagen. Den ger möjlighet till en förenklad icke-individualiserad värdering av vissa tillgångar som kan antas vara av mindre värde. Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta 9 § Fordringar i utländsk valuta får omräknas enligt balansdagens kurs, om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Skulder i utländsk valuta skall omräknas enligt balansdagens kurs, om denna är högre än kursen vid skuldens uppkomst. Är balansdagens kurs lägre än kursen vid skuldens uppkomst, får omräkning enligt balansdagens kurs ske endast om orealiserad kursvinst kan avräknas mot orealiserad kursförlust och sådan avräkning står i överensstämmelse med god redovisningssed. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.6. Bestämmelserna i första stycket om omräkning av fordringar i utländsk valuta har inte någon motsvarighet vare sig i normalreglementet eller i Referens- gruppens uttalanden. Även om fordringar i utländsk valuta torde vara sällsynta i kommunal verksamhet finns det ändå anledning att beröra dem i lagstiftningen. En motsvarande bestämmelse finns i 4 kap. 13 § årsredovisningslagen (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 210). I avsaknad av särskilda regler hade det varit naturligt att bestämma anskaff- ningsvärdet av en fordran i utländsk valuta till anskaffningskostnaden omräknad enligt kursen på anskaffningsdagen. Paragrafens bestämmelser ger möjlighet att i stället räkna om anskaffningsvärdet enligt kursen på balansdagen. En förutsättning för detta är dock att det står i överensstämmelse med god redovisningssed. I andra stycket behandlas omräkning av skulder i utländsk valuta. Paragrafen har - med hänsyn till den försiktighet som bör prägla den kommunala redovisningen - i denna del utformats mera restriktivt än den motsvarande regeln i årsredovisningslagen. Bestämmelsen tillåter sålunda omräkning till balansdagens kurs endast i två fall. Omräkning till balansdagens kurs får alltid ske då kursen på balansdagen är högre än vid skuldens uppkomst, dvs. då omräkningen leder till att skulden beräknas till ett högre belopp. I det mot- satta fallet, dvs. då kursen är lägre och omräkningen således leder till att skulden upptas till ett lägre belopp, får omräkning ske endast om den uppkomna kursvinsten kan kvittas mot en tidigare bokförd kursförlust avseende samma skuld, dock inte till belopp som överstiger ursprungskursen. Kvittningar av kursvinster och kursförluster mellan olika skulder får endast ske om det är förenligt med god redovisningssed. Principerna för omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta skall anges som en tilläggsupplysning, se 11 §. Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån 10 § Kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån skall periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Sådan periodisering behöver dock inte göras om den är utan väsentlig betydelse. Paragrafen motsvarar 4 kap. 15 § årsredovisningslagen. Med kapitalrabatt avses - liksom i den motsvarande bestämmelsen i 17 § tredje stycket bokföringslagen (jfr prop. 1975:104 s. 227) - den merkostnad som uppkommer för en låntagare när ett lån upptas till en kurs som understiger den till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket direkta emissionsutgifter avser utgifter för upptagande av lånet, t.ex. provision till förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev. Periodiseringen får ske genom att ett belopp som motsvarar kapitalrabatten eller emissionsutgiften tas upp som tillgång. Denna tillgång måste därefter av- skrivas på ett sådant sätt att den är fullständigt avskriven senast då skulden förfaller till betalning. Periodisering av kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter är som huvudregel obligatorisk. Någon periodisering behöver dock inte göras, om den bedöms vara utan betydelse. Så kan exempelvis vara fallet när det rör sig om småbelopp eller när beloppen är oväsentliga i förhållande till lånebeloppet. Avsättningar 11 § Avsättning skall, om inte annat följer av 5 kap. 4 §, göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Paragrafen, som behandlar begreppet „avsättningar„, motsvarar 4 kap. 16 § årsredovisningslagen. Med förpliktelser avses ekonomiska förpliktelser i förhållande till tredje man vilkas storlek eller förfallotidpunkt inte är helt bestämd. Den typ av förpliktelser som här torde ha störst praktisk betydelse är avsättningar för pensionsförpliktelser. Redovisningen av utbetalningar av pen- sioner som intjänats före år 1998 behandlas dock i 5 kap. 4 §. Men även en del andra förpliktelser kan vara sådana att de bör redovisas här, t.ex. till storleken tvistiga skulder eller riskfyllda åtaganden. En avsättning bör inte vara större än vad som motsvarar förpliktelsen. Över huvud taget skall möjligheten att göra avsättning inte användas för att skapa dolda reserver. Paragrafen behandlar inte frågan om särskilda „avsättningar„ får göras för framtida utgifter som inte sammanhänger med förpliktelser mot tredje man. Den frågan bör prövas inom ramen för lagens bestämmelser om god redovisningssed. Värderings- och omräkningsprinciper 12 § Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder skall anges. För poster i årsredovisningen som avser tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor. Uppgifter enligt första och andra styckena får lämnas i not. Paragrafen, som motsvarar 5 kap. 2 § årsredovisningslagen, ställer krav på angivande av de värderings- och omräkningsprinciper som har tillämpats i redovisningen. 7 kap. Finansieringsanalys 1 § I finansieringsanalysen skall kommunens eller landstingets finansiering och investeringar under räkenskapsåret redovisas. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.5. I normalreglementet angavs tidigare hur finansieringsanalysen skulle sammanställas. Referensgruppen har därefter uttalat att utformningen av finan- sieringsanalysen inte behöver regleras i detalj. Det finns inte skäl att ställa samma krav på uppställningen som för resultat- och balansräkningarna. Kravet på jämförbarhet kommuner emellan gör sig inte lika starkt gällande här. En ständig utveckling pågår inom området för finansieringsanalys. En reglering av vad som skall redovisas i analysen bör inte heller ske med hänsyn till detta. Frågan om den närmare utformningen av finansieringsanalysen bör prövas inom ramen för god redovisningssed. En naturlig utgångspunkt kan dock vara att det i finansieringsanalysen lämnas en beskrivning av den likvidmässiga hanteringen som utvisar flödet av betalningarna. I normalfallet kan en finansieringsanalys lämpligen innehålla uppgifter om betalningsflödet från den löpande verksamheten, försäljning av anläggningstillgångar, ökning och minskning av långfristiga skul- der respektive avsättningar samt investeringar. Den fortsatta utvecklingen kan leda till att bedömningen ändras av vilket innehåll en finansieringsanalys kan ha. 8 kap. Sammanställd redovisning Gemensam förvaltningsberättelse 1 § Sådana upplysningar som avses i 4 kap. 1 § skall omfatta också sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.7. De upplysningar som avses gäller sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer, t.ex i form av aktiebolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening eller handelsbolag samt verksamhet som bedrivs inom ramen för ett kommunalförbund. Det bör noteras att redovisningen i detta fall skall omfatta alla berörda juridiska personer oavsett graden av inflytande och således inte den mer begränsade krets som avses i 8 kap. 2 § denna lag. Sammanställda resultat- och balansräkningar 2 § Den sammanställda redovisningen skall innehålla en resultaträkning som utgör en sammanställning av kommunens eller landstingets resultaträkning och resultaträkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. Redovisningen skall vidare innehålla en balansräkning som utgör en samman- ställning av kommunens eller landstingets balansräkning och balansräkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.7. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i normalreglementet. I 8 kap. 17 § kommunallagen finns i dag en regel om s.k. koncernredovisning. Bestämmelsen anknyter till vad som är praxis i kommuner och landsting och till uttalande av Referensgruppen om upprättande av koncernredovisning. I paragrafen används begreppet betydande inflytande. Samtliga juridiska per- soner enligt 1 § detta kapitel omfattas därför inte av denna bestämmelse. Motivet är att juridiska personer av endast ringa betydelse skall kunna undantas från kravet på sammanställd redovisning. Detta synsätt återspeglas även i Referensgruppens uttalande. Begreppet betydande inflytande är hämtat från 1 kap. 5 § årsredovisningslagen där ett sådant inflytande presumeras föreligga om ett företag innehar minst tjugo procent av rösterna i en annan juridisk person. Denna 20-procentsregel bör kunna tillämpas även i förevarande fall. Den bör emellertid inte utgöra någon absolut gräns utan även företag i vilka kommunen eller landstinget ägarandel är mindre än så kan redovisas i sammanställningen. I den sammanställda redovisningen är inte kommunallagens krav om ekonomisk balans styrande. Pensionsåtaganden för de kommunala bolagen skall redovisas på samma sätt som görs nu, dvs. enligt de principer och regler som gäller för företagen. Kommuner och landsting skall dock redovisa pensionsåtaganden enligt det nu föreliggande förslaget. 9 kap. Delårsrapporter 1 § Kommuner och landsting skall minst en gång under räkenskapsåret upprätta en särskild redovisning (delårsrapport) för verksamheten från räkenskapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. Förslaget har behandlats i avsnitten 6.3.8. Ett krav i kommunallagen på ekonomisk balans samt ett krav på att återställa ett negativt resultat inom en tvåårsperiod innebär att det ställs stora krav på den löpande ekonomiska uppföljningen. I årsredovisningslagen finns bestämmelser om att större företag skall upprätta delårsrapporter. Krav på delårsrapporter ställs också på statliga myndigheter. Krav på delårsrapport bör därför även gälla för kommuner, landsting och kommunalförbund. 2 § Delårsrapporten skall innehålla en översiktlig redogörelse för utveck- lingen av kommunens eller landstingets verksamhet och resultat sedan föregående räkenskapsårs utgång. Upplysningar skall då lämnas om 1. sådana förhållanden som är viktiga för bedömningen av kommunens resultat eller ställning, och 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under rapportperioden eller efter dennas slut. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.8. Delårsrapport utgör ett viktigt instrument för styrning och uppföljning. Del- årsrapporten bör ges samma struktur som årsredovisningen. Graden av speci- fikation kan emellertid vara lägre och delårsrapporten behöver endast omfatta kommunen respektive landstinget. Eventuella behov att utveckla delårsrapportens utformning och innehåll vidare bör prövas inom ramen för vad som ligger inom god redovisningssed. 3 § Om det inte finns särskilda hinder, skall det i anslutning till uppgifter enligt 2 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under det närmast föregående räkenskapsåret. Begrepp och termer skall så långt det är möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.8. I delårsrapporten bör jämförande uppgifter avseende närmast föregående år lämnas. Därutöver skall begrepp och termer så långt det är möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna har behandlats samlat i avsnitt 6.5. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. I punkten anges lagens ikraftträdandedag. Härigenom ges kommuner och landsting möjlighet att vidta de förberedelser som kan behövas för att tillämpa lagen. 2. Bestämmelserna skall tillämpas, med de undantag som anges under 3, första gången på bokföring, årsredovisning och delårsrapporter avseende räkenskapsåret 1998. I punkten klargörs att hela räkenskapsåret 1998 kommer att omfattas av reg- lerna i lagen. 3. Bestämmelsen i 4 kap. 4 § tillämpas första gången av kommuner och kom- munalförbund avseende räkenskapsåret 1999 och av landsting avseende räkenskaps- året 2000. Kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa bestämmelsen första gången avseende räkenskapsåret 2000. Föreskriften i punkten innebär att kravet på redovisning av reglering av nega- tiva årsresultat i förvaltningsberättelsen skall beaktas först fr.o.m. den tid- punkt då det i kommunallagen stadgade balanskravet träder i kraft. 4. Vad som föreskrivs i - 5 kap. 1 § såvitt avser pensionsförpliktelser som upptagits bland posten Verksamhetens kostnader och posten Finansiella kostnader, - 5 kap. 2 § såvitt avser pensionsförpliktelser som upptagits i posten Avsättningar, posten Skulder eller bland ansvarsförbindelser under rubriken, Pensionsförpliktelser som inte tagits upp bland skulderna eller avsättningarna och Övriga ansvarsförpliktelser, samt - 5 kap. 4 § första meningen får börja tillämpas senare än den 1 januari 1998, dock senast av kommuner och kommunalförbund avseende räkenskapsåret 1999 och av landsting avseende räkenskapsåret 2000. Kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa bestämmelserna senast avseende räkenskapsåret 2000. Genom bestämmelsen i punkten ges möjligheten att skjuta upp tillämpningen av de paragrafer som avser att styra redovisningen av de kommunala avtals- pensionerna till den tidpunkten när kravet i kommunallagen på balanserad budget i 8 kap. 4 och 5 §§ börjar gälla. Den som väljer att börja tillämpa reglerna senare än i samband med ikraftträdandet måste justera balansräkningen för tiden efter den 1 januari 1998 med avseende på ansvarsförbindelser, avsättningar och det egna kapitalet. Syftet med justeringen är att redovisningen i balansräkningen skall motsvara vad som gällt om man i stället börjat tillämpa reglerna redan den 1 januari 1998. Resultaträkningen berörs inte av denna justering. 8.2 Lag om ändring i kommunallagen 8 kap. 4 § Kommuner och landsting skall varje år upprätta en budget för nästa kalenderår (budgetår). Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Förslaget har behandlats i avsnitt 5.1. Paragrafen tillförs ett nytt andra stycke och där uttrycks det krav som ställs på kommunerna och landstingen att upprätta sina budgetar i balans och att genom detta styra ekonomin mot ett positivt årsresultat. Balanskravet skall tillgodoses varje år och man skall kontinuerligt sträva efter att det råder en verklig balans i ekonomin - åtminstone i den meningen att intäkterna överstiger kostnaderna. Motivet är att verksamheten i ett längre tidsperspektiv inte kan vare sig drivas med årliga negativa resultat eller med nollresultat. Ekonomin måste kunna konsolideras för att bl.a. säkra framtida in- vesteringar. Numera finns inte möjligheten att använda sig av s.k. budgetreg- leringsposter för att få budgeten att gå ihop. 5 § Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret. I planen skall skattesatsen och anslagen anges. Av planen skall det vidare framgå hur verksamheten skall finansieras och hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut. Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt balans- räkningen återställas under de närmast följande två åren. Beslut om sådan reglering skall fattas i budgeten senast det andra året efter det år då det negativa resultatet uppkom. Om det finns synnerliga skäl kan fullmäktige besluta att sådan reglering inte skall göras. Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en period av tre år. Budgetåret skall därvid alltid vara periodens första år. Förslaget har behandlats i avsnitten 5.1.3. Ändringen i andra stycket innebär ingen ändring i sak. Genom att föreskriva att det av planen skall framgå hur verksamheten skall finansieras klargörs att det som skall behandlas är hur såväl driftkostnader som investeringar skall finansieras. Genom ändringen klargörs också att det är samma verksamhet som avses i första och andra styckena. Paragrafen tillförs ett nytt tredje stycke. Att budgeten upprättas i enlighet med föreskrifterna i 4 § är ingen garanti för att det verkliga utfallet vid bud- getårets slut inte ser annorlunda ut. Huvudregeln i stycket innebär att negativa årsresultat i sådana fall skall regleras under de närmast två följande åren. För att det skall råda verklig balans i ekonomin kan det inte accepteras att uppkomna obalanser skjuts upp på framtiden. Som utgångspunkt är innebörden av kravet på reglering att en negativ förändring av det egna kapitalet skall åter- ställas. Även om ordalydelsen i tredje stycket ger en möjlighet att vänta med att reg- lera hela obalansen först till det andra året efter obalansens uppkomst bör regleringen påbörjas så snart som möjligt och helst redan året efter det att obalansen uppkom. Denna syn avspeglas också i bestämmelsen i 4 kap. 4 § redovis- ningslagen där det sägs att det redan i förvaltningsberättelsen för det år då obalansen uppkommit skall anges när och hur regleringen skall göras. Man skall således snarast möjligt sätta obalansen i fokus och planera för de åtgärder som skall vidtas. De delårsrapporter som enligt redovisningslagen skall tas fram kan vara ett bland flera lämpliga instrument vid sidan av den övriga löpande uppföljningen för en sådan fokusering. I tredje stycket öppnas vissa begränsade möjligheter att frångå kravet på reglering av ett negativt resultat under de närmast följande två åren. Det skall föreligga synnerliga skäl för att frångå kravet på en reglering. Ett exempel på när synnerliga skäl skall anses kunna föreligga är att en kommun eller ett landsting medvetet och tydligt gjort avsättningar och byggt upp ett avsevärt eget kapital för att möta tillfälliga framtida intäktsminskningar eller kostnadsökningar. Ett annat är när en avyttring av tillgångar har skett och en förlust därvid har uppstått. Det kan då finnas skäl att inte reglera förlusten under förutsättning att avyttringen samtidigt innebär att kommunen eller landstinget därigenom har skapat förutsättningar för minskade framtida kostnader. Möjligheten att endast delvis reglera ett negativt resultat eller att reglera detta under en längre tid än vad som förutsätts i paragrafen ryms också inom stadgandet. I likhet med bestämmelsen i 8 kap. 1 § om god ekonomisk hushållning är avsikten med bestämmelsen om synnerliga skäl att den inte är lämpad att ligga till grund för en domstolsprövning. Bedömningen är primärt en uppgift för det politiska systemet och avser ytterst vad som är god ekonomisk hushållning utifrån förutsättningarna i kommunen eller landstinget. Den formella hanteringen av fullmäktiges beslut kan givetvis bli föremål för laglighetsprövning i vanlig ordning. Det tidigare tredje stycket blir, till följd av att det införs ett nytt tredje stycke, ett nytt fjärde stycke. 14 § Styrelsen och övriga nämnder skall fortlöpande föra räkenskaper över de medel som de förvaltar. Närmare bestämmelser om kommuners och landstings bokföring finns i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. Förslaget har behandlats i avsnitt 6. I paragrafen införs ett nytt andra stycke i vilket det görs en hänvisning till reglerna om bokföring i redovisningslagen. Den bokföring som avses i andra stycket är den externa. Den interna redovisningen på nämndnivå kommer även fortsättningsvis att regleras i första stycket. Det är fullmäktiges och styrelsens ansvar att lägga fast rutinerna för denna redovisning. 16 § När styrelsen har fått övriga nämnders redovisningar, skall den upprätta en årsredovisning. Närmare bestämmelser om årsredovisningen finns i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.2. I första stycket görs en språklig justering i syfte att terminologin i kom- munallagen och redovisningslagen skall vara densamma. I paragrafen införs ett nytt andra stycke i vilket det görs en hänvisning till reglerna om årsredovisning i redovisningslagen. 17,18 och 23 §§ De nuvarande bestämmelserna i 17 och 18 §§ som handlar om årsredovisningen och dess syften och bestämmelsen i 23 § om att fullmäktige får meddela närmare föreskrifter om redovisningen upphävs. Dessa frågor kommer i fortsättningen att regleras i lagen om kommunal redovisning. Med anledning av att bestämmelserna i nuvarande 17 och 18 §§ upphävs kommer nuvarande 19-22 §§ att byta numrering till 17-20 §§. Ikraftträdandebestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.5. Ändringarna i kommunallagen träder i kraft samma dag som lagen om kommunal redovisning träder i kraft. 2. De nya föreskrifterna i 8 kap. 4 och 5 §§ skall tillämpas första gången såvitt avser kommuner avseende räkenskapsåret 1999 och såvitt avser landsting avseende räkenskapsåret 2000. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.5. I punkten anges att de ändringar i lagen som reglerar kravet på balanserad budget skall börja tillämpas först avseende räkenskapsåret 1999 för kommuner och avseende räkenskapsåret 2000 för landsting. Genom bestämmelsen i denna punkt samordnas kravet på att upprätta budgeten så att intäkterna överstiger kost- naderna i 8 kap. 4 § och den reglering i 8 kap. 5 § med de bestämmelser i redo- visningslagen som styr den framtida redovisningen av kommunala avtalspensioner. 8.3 Lag om ändring i kommunalförbundslagen 1 kap. 9 § Förbundsordningen skall ange 1. förbundets ändamål och medlemmar, --- 10. vad förbundsmedlemmarna i övrigt anser nödvändigt för att ordna de ekonomiska förhållandena mellan förbundet och dess medlemmar och förbundets förhållanden i fråga om ekonomi och förvaltning och som inte regleras i denna lag eller i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. I förbundsordningen för ett förbund som skall ha hand om en angelägenhet som enligt särskild författning ankommer på kommuner eller landsting får inte, såvitt angår den angelägenheten, tas in någon bestämmelse om begränsning av förbundsmedlems skyldighet att tillhandahålla medel. Förslaget har behandlats i avsnitt 6. Ändringen i punkten 10 avser att klargöra att det inte längre är möjligt att i förbundsordningen bestämma att årsredovisning skall upprättas och hur det skall ske och att rullande treårsplaner skall tas fram. Det är i dag inte ovanligt att det finns sådana bestämmelser i förbundsordningarna. I och med att redo- visningslagen görs tillämplig även på kommunalförbund kommer ändringarna i 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § kommunalförbundslagen att medföra att det blir obligatoriskt för alla kommunalförbund att avge årsredovisning och att upprätta rullande treårsplaner. 2 kap. 18 § Bestämmelserna i 8 kap. 1-5 §§, 10 § samt 12-16 §§ kommunallagen (1991:900) gäller i tillämpliga delar i fråga om kommunalförbundets ekonomiska förvaltning. Närmare bestämmelser om bokföring och årsredovisning finns i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. I övrigt gäller de begränsningar i rätten att ta upp lån, ingå borgen och andra förbindelser eller avsätta medel till fonder som förbundsmedlemmarna har tagit in i förbundsordningen. Förslaget har behandlats i avsnitt 6. I första stycket tas vissa hänvisningar bort eftersom en ny hänvisning görs till den nya redovisningslagen. Skyldigheten för kommunalförbunden att tillämpa redovisningslagen ligger formellt i 1 kap. 2 § i redovisningslagen. Därför hänvisas det bara till den lagen. Genom att hela 8 kap. 5 § blir tillämplig på kommunalförbund med fullmäktige tas hänvisningen till 8 kap. 5 § första och andra styckena kommunallagen bort. På så sätt kommer kommunalförbund med fullmäktige att vara skyldiga att upprätta rullande treårsplaner och att iaktta kravet på reglering av ekonomiska obalanser. Hänvisningen till 8 kap. 17 och 18 §§ kommunallagen tas bort, eftersom dessa paragrafer kommer att upphävas. I första stycket görs också en språklig förändring i syfte att få samma lydel- se av denna paragraf och 3 kap. 7 §. 3 kap. 7 § Bestämmelserna i 8 kap. 1-5 §§, 10, 12-14 §§ samt 16 § kommunallagen (1991:900) gäller i tillämpliga delar i fråga om kommunalförbundets ekonomiska förvaltning. Närmare bestämmelser om bokföring och årsredovisning finns i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. I övrigt gäller de begränsningar i rätten att ta upp lån, ingå borgen och andra förbindelser eller avsätta medel till fonder som förbundsmedlemmarna har tagit in i förbundsordningen. Förslaget har behandlats i avsnitt 6. I första stycket tas vissa hänvisningar bort samtidigt som en ny hänvisning görs till den nya redovisningslagen. Skyldigheten för kommunalförbunden att tillämpa redovisningslagen ligger formellt i 1 kap. 2 § redovisningslagen. Därför hänvisas det bara till den lagen. Effekten av att hela 8 kap. 5 § blir tillämplig på kommunalförbund med direk- tion är att hänvisningen till 8 kap. 5 § första och andra styckena kommunallagen tas bort. Genom detta blir kommunalförbund med direktion skyldiga att upprätta rullande treårsplaner och att iaktta kravet på reglering av ekonomiska obalanser. Utöver bestämmelserna i 8 kap. 12 och 13 §§ skall även 14 och 15 §§ gälla i tillämpliga delar för kommunalförbund med direktion. Hänvisningen i stycket ändras som en följd av detta. I stycket görs också en språklig förändring i syfte att lydelserna av denna paragraf och 2 kap. 18 § i detta avseende skall vara lika. 10 § Förslaget har behandlats i avsnitt 6. Den nuvarande bestämmelsen i 10 §, som handlar om förbundsdirektionens skyldighet att fortlöpande föra räkenskaper upphör. Denna skyldighet regleras i fortsättningen i redovisningslagen. Ikraftträdandebestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. I punkten, som behandlats i avsnitt 6.5 anges när ändringarna träder i kraft. 2. De nya föreskrifterna i 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § skall, såvitt avser 8 kap. 4 och 5 §§ kommunallagen, tillämpas första gången av kommunalförbund avseende räkenskapsåret 1999. Kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa de nya bestämmelserna senast avseende räkenskapsåret 2000. I punkten, som behandlats i avsnitt 6.5, anges att det balanskrav som läggs fast i 8 kap. 4 och 5 §§ kommunallagen och som genom en hänvisning i kom- munalförbundslagen gjorts tillämpligt på kommunalförbund, som huvudregel skall börja tillämpas vid samma tidpunkt av kommunalförbunden som av kommunerna. Ett undantag gäller för kommunalförbund som sköter landstingskommunal uppgift. De skall börja tillämpa reglerna senast avseende räkenskapsåret 2000. Redovisnings- lagens övriga delar träder dock i kraft för kommunalförbundens del den 1 januari 1998. Författningsförslag Förslag till lag om ändring i kommunallagen (1991:900) Härigenom föreskrivs att 8 kap. 5 och 17 §§ kommunallagen (1991:900) skall ha följande lydelse. ----------------------------------------------------------------------- Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 5 § Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret. I planen skall skattesatsen och anslagen anges. Av planen skall det vidare framgå hur utgifterna skall finansieras och hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut. Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en period av tre år. Budgetåret skall därvid alltid vara periodens första år. ----------------------------------------------------------------------- Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Om kostnaderna för ett år över- stiger intäkterna enligt bokslutet för det året, skall underskottet täckas med ett motsvarande överskott de närmast följande två åren, dock skall beslut tas senast i budgeten för det andra året efter det år då un- derskottet uppkommit. 17 § I årsredovisningen skall upplysning lämnas om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid årets slut. Upplysning skall också lämnas om borgensförbindelser och övriga ansvars- förbindelser. ----------------------------------------------------------------------- Om kostnaderna enligt årsbok- slutet överstiger intäkterna, skall i årsredovisningen anges när och på vilket sätt underskottet avses täckas med ett motsvarande överskott. Årsredovisningen skall också omfatta sådan kommunal verksamhet som bedrivs i form av aktiebolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening eller handelsbolag. Förteckning över remissinstanser (Ds 1995:57) Efter remiss har yttrande över betänkandet Kommunal ekonomi i balans (Ds 1995:57) avgetts av Kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, Statskontoret, Riksrevisionsverket (RRV), Riksskatteverket (RSV), Länsstyrelsen i Upplands län, Statistiska centralbyrån (SCB), Finansinspektionen, Riksgäldskontoret, Göteborgs, Sundsvalls, Umeå, Växjö, Kalmar, Bodens, Falkenbergs, Falköpings, Karlshamns, Katrineholms, Kristinehamns, Nyköpings, Skövde, Uddevalla, Gnosjö, Lilla Edets, Gotlands, Mörbylånga, Robertsfors och Årjängs kommuner, Blekinge läns, Göteborgs- och Bohus läns samt Kopparbergs läns landsting, Svenska Kom- munförbundet, Landstingsförbundet, Föreningen Sveriges kommunalekonomer, Kommuninvest i Sverige AB, Sveriges riksbank, Stadshypotek AB, Svenska bankföreningen, Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag och Allmänna pen- sionsfonden. Yttrande har inkommit från Laxå, Bromölla, Motala, Öckerö, Vara, Linköpings, Sorsele, Vårgårda, Gnesta, Sala, Älmhult, Sundbybergs, Nybro, Lerums, Säffle, Smedjebackens, Munkefors, Trollhättans, Tomelilla, Jönköpings, Oxelösunds, Värmdö, Färgelanda, Säters, Botkyrka, Dorotea, Älvkarleby, Övertorneå, Degerfors, Håbo, Upplands Bro, Lekeberga, Täby, Ängelholms, Söderköpings, Tierps, Piteå, Österåkers, Tranås, Melleruds, Hagfors, Vellinge, Örkelljunga, Kiruna, Skurups, Stenungsunds, Skellefteå, Malungs, Västerås och Kungälvs kom- muner, Jämtlands läns, Kronobergs läns, Stockholms läns och Örebro läns lands- ting, Komrev AB, SKTF, Lärarförbundet och SHSTF, Svenska Kommunalarbetarför- bundet, Kommunalförbundet Göteborgs Regionen samt en anonym socialdemokrat. Lagtext Vi har följande förslag till lagtext. 1.1. Förslag till lag om kommunal redovisning 1 kap. Inledande bestämmelser Lagens tillämpningsområde 1 § Kommuner och landsting är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. denna lag. De är också skyldiga att upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår enligt 3 - 8 kap. och att upprätta delårsrapporter enligt 9 kap. 2 § Bestämmelserna i denna lag om kommuner och landsting gäller även kommunalförbund. God redovisningssed 3 § Bokföring och redovisning skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Räkenskapsår 4 § Ett räkenskapsår enligt denna lag omfattar ett kalenderår. 2 kap. Bokföring Allmänna bestämmelser om bokföring 1 § Bokföringsskyldigheten innefattar att 1. kronologiskt och systematiskt löpande bokföra inträffade ekonomiska händelser och i samband med detta se till att det finns verifikationer till alla bokföringsposter, 2. vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med ett årsbokslut, 3. upprätta en beskrivning över det redovisningssystem som tillämpas, samt 4. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial. 2 § Bokföringen skall vara ordnad så att 1. det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt, 2. en tillräcklig kontroll av verksamheten kan upprätthållas, och 3. en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas. 3 § Alla ekonomiska händelser skall bokföras löpande. Med ekonomiska händelser avses 1. inbetalningar och utbetalningar, 2. uppkomna fordringar och skulder, 3. andra åtgärder eller transaktioner som påverkar förmögenhetens storlek eller sammansättning. Inför ett årsbokslut skall bokföringen också tillföras fordrings-, avsätt- nings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Verifikationer 4 § Varje ekonomisk händelse skall bokföras på grundval av en handling som härrör från händelsen eller som särskilt upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har kommunen eller landstinget tagit emot en handling om den ekonomiska händelsen skall denna handling användas som verifikation. Om det krävs med hänsyn till arten av den mottagna handlingen får bokföringen i stället grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation. En verifikation skall på ett varaktigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättades, när den ekonomiska händelsen inträffade, vad den avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berör och, i förekommande fall, vilka handlingar som låg till grund för händelsen och var originalhandlingen förvaras. För likartade ekonomiska händelser får en gemensam verifikation användas. 5 § Verifikationerna skall på ett varaktigt sätt vara försedda med verifikationsnummer och med övriga uppgifter som fordras för att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet skall kunna fastställas. Om verifikationen rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har företagit den. 6 § Verifikationer skall både före och efter bokföring förvaras ordnade och på ett betryggande och överskådligt sätt. Formen för bokföring 7 § Bokföringen skall ske på ett varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system. Vad som har bokförts får inte utplånas eller göras oläsligt. När en felförd post rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har företagit den. Om rättelse sker genom en särskild rättelsepost, skall verifikation om rättelsen upprättas. Rättelsen skall innehålla en hänvisning till det fel som avses. Samtidigt skall det genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare verifikationen utan svårighet kan få kännedom om rättelsen. Beskrivning över det tillämpade redovisningssystemet 8 § Den beskrivning som upprättas över det tillämpade redovisningssystemet skall innehålla uppgift om redovisningens organisation och uppbyggnad, använda hjälpmedel och deras funktion samt bokföringens konton och deras användning (kontoplan). Beskrivningen skall kompletteras med systemdokumentation och behand- lingshistorik för ADB-baserade redovisningssystem i den utsträckning det behövs för att man utan svårighet skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet. Grundbokföring 9 § De ekonomiska händelserna skall bokföras i kronologisk ordning (grundbokföring), post för post, efter verifikationsnummer som åsatts verifi- kationerna. Verifikationer, som avser likartade ekonomiska händelser, får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan klarläggas vilka ekonomiska händelser som ingår i en sådan post. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag. Fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart det kan ske. Verifikationer för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Huvudbokföring 10 § De ekonomiska händelserna skall bokföras i systematisk ordning (huvudbokföring) så att bokföringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens ekonomiska utveckling. Konton som i huvudbokföringen förs i sammandrag skall ytterligare specificeras i en sidoordnad redovisning, om det behövs för att ge en tillfredsställande överblick och kontroll. Huvudbokföringen skall hållas aktuell och stämmas av med hänsyn till verk- samhetens förhållanden och god redovisningssed. Räkenskapsmaterialets form 11 § Verifikationer och annat räkenskapsmaterial kan utgöras av 1. material i vanlig läsbar form, 2. film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, 3. annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tas fram i form som avses i punkterna 1 och 2. Material som avses i första stycket 3 får inte användas för sammanfattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring. Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säkerställt att registreringarna är varaktiga, att de registrerade upp- gifterna är lätt åtkomliga och att materialet bevaras på betryggande sätt. Årsbokslut 12 § Årsbokslutet skall bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Dessa får kompletteras med bilagor. Årsbokslutet skall avfattas i vanlig läsbar form. Bilagor som är av särskilt vidlyftig beskaffenhet får dock upprättas i sådan form som avses i 11 § första stycket 2. 3 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Årsredovisningens syfte 1 § I årsredovisningen skall upplysning lämnas om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid räkenskapsårets slut. Årsredovisningens delar 2 § Årsredovisningen skall bestå av 1. en förvaltningsberättelse, 2. en resultaträkning, 3. en balansräkning, 4. en finansieringsanalys, och 5. en sammanställd redovisning som omfattar även kommunal verksamhet som bedrivs genom annan juridisk person. Resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen får kompletteras med upplysningar i noter. I så fall skall hänvisning göras vid de poster i resultaträkningen eller balansräkningen till vilka upplysningarna hänför sig. Form 3 § Årsredovisningen skall avfattas i vanlig läsbar form. Ansvaret för årsredovisningens upprättande 4 § I en kommun skall årsredovisningen upprättas av kommunstyrelsen och i ett landsting skall den upprättas av landstingsstyrelsen. Den skall undertecknas av styrelsens ordförande. I ett kommunalförbund med fullmäktige skall årsredovisningen upprättas av styrelsen och i ett kommunalförbund med förbundsdirektion skall den upprättas av förbundsdirektionen. Den skall undertecknas av styrelsens respektive av förbundsdirektionens ordförande. 4 kap. Förvaltningsberättelse 1 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en översikt över utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet. Upplysningar skall även lämnas om 1. sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen men som är viktiga för bedömningen av kommunens eller landstingets resultat eller ställning, 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut, 3. kommunens eller landstingets förväntade utveckling, 4. väsentliga personalförhållanden, 5. andra förhållanden som är av betydelse för styrningen och uppföljningen av den kommunala verksamheten. 2 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en samlad redovisning av kommunens eller landstingets investeringsverksamhet. 3 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den fastställda driftsbudgeten för året. 4 § Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det i förvaltningsberättelsen för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra den i 8 kap. 5 § kommunallagen (1991:900) föreskrivna regleringen av det negativa resultatet. Upplysning skall också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa resultat har reglerats. 5 kap. Resultaträkning och balansräkning Resultaträkningen 1 § Resultaträkningen skall redovisa samtliga intäkter och kostnader och hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret. Resultaträkningen skall ställas upp i följande form. Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Avskrivningar Verksamhetens nettokostnader Skatteintäkter Generella statsbidrag Finansiella intäkter Finansiella kostnader Resultat före extraordinära poster Pensionsutbetalningar enligt äldre ordning Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader Årets resultat Balansräkningen 2 § Balansräkningen skall i sammandrag redovisa kommunens eller landstingets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen). Ställda panter och ansvarsförbindelser skall tas upp inom linjen. Balansräkningen skall ställas upp i följande form. Tillgångar A. Anläggningstillgångar I. Immateriella anläggningstillgångar II. Materiella anläggningstillgångar 1. Mark, byggnader och tekniska anläggningar 2. Maskiner och inventarier 3. Övriga materiella anläggningstillgångar III.Finansiella anläggningstillgångar B. Omsättningstillgångar I. Förråd m.m. II. Fordringar III.Kortfristiga placeringar IV. Kassa och bank Eget kapital, avsättningar och skulder A. Eget kapital, därav årets resultat B. Avsättningar 1. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser 2. Andra avsättningar C. Skulder 1. Långfristiga skulder 2. Kortfristiga skulder Panter och ansvarsförbindelser 1. Panter och därmed jämförliga säkerheter 2. Ansvarsförbindelser a. Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller av- sättningarna b. Övriga ansvarsförbindelser Postindelningen i resultat- och balansräkningarna 3 § Posterna i resultaträkningen och balansräkningen skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform. Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Posterna får delas in i delposter. Kompletterande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Pensionsutbetalningar enligt äldre ordning 4 § Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall redovisas såsom kostnader i resultaträkningen. En förpliktelse att utbetala pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall inte tas upp som skuld eller avsättning. Extraordinära intäkter och kostnader 5 § Intäkter eller kostnader i annan verksamhet än kommunens eller landstingets normala verksamhet skall redovisas som extraordinära intäkter och kostnader. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till storlek och art i en not. Jämförelsetal 6 § För varje post eller delpost i resultaträkningen och balansräkningen skall beloppet av motsvarande post för åtminstone det närmast föregående räkenskapsåret anges. Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, skall posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras. Skälen för detta skall anges i en not. 6 kap. Värdering Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar 1 § Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång. 2 § Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för verksamheten under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar 3 § Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5 eller 7 §§. I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköps- priset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en till- gång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i an- skaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år. Avskrivning av anläggningstillgångar 4 § Anläggningstillgång med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år. Nedskrivning av anläggningstillgångar 5 § Har en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång ett lägre värde än vad som följer av 3 och 4 §§, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om värdenedgången kan antas vara bestående. En finansiell an- läggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. En nedskrivning enligt första eller andra stycket skall återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar och återföringar som avses i första-tredje styckena skall redovisas i resultaträkningen. Värdering av omsättningstillgångar 6 § Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 7 §, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Med anskaffningsvärde förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra - fjärde styckena. Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller landstinget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Redovisning till bestämd mängd och fast värde 7 § Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas sammantagna värde är av underordnad betydelse för kommunen eller landstinget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta 8 § Fordringar i utländsk valuta får omräknas enligt balansdagens kurs, om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Skulder i utländsk valuta skall omräknas enligt balansdagens kurs, om denna är högre än kursen vid skuldens uppkomst. Är balansdagens kurs lägre än kursen vid skuldens uppkomst, får omräkning enligt balansdagens kurs ske endast om orealiserad kursvinst kan avräknas mot orealiserad kursförlust och sådan avräkning står i överensstämmelse med god redovisningssed. Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån 9 § Kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån skall periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Sådan periodisering behöver dock inte göras om den är utan väsentlig betydelse. Avsättningar 10 § Avsättning skall, om inte annat följer av 5 kap. 4 §, göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Värderings- och omräkningsprinciper 11 § Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder skall anges. För poster i årsredovisningen som avser tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor. Uppgifter enligt första och andra styckena får lämnas i not. 7 kap. Finansieringsanalys 1 § I finansieringsanalysen skall kommunens eller landstingets finansiering och investeringar under räkenskapsåret redovisas. 8 kap. Sammanställd redovisning Gemensam förvaltningsberättelse 1 § Sådana upplysningar som avses i 4 kap. 1 § skall omfatta också sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Sammanställda resultat- och balansräkningar 2 § Den sammanställda redovisningen skall innehålla en resultaträkning som utgör en sammanställning av kommunens eller landstingets resultaträkning och resultaträkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. Redovisningen skall vidare innehålla en balansräkning som utgör en sam- manställning av kommunens eller landstingets balansräkning och balansräkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. 9 kap. Delårsrapporter 1 § Kommuner, landsting och kommunalförbund skall minst en gång under räkenskapsåret upprätta en särskild redovisning (delårsrapport) avseende verksamheten från räkenskapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. Delårsrapporten skall undertecknas av ordföranden i kommunstyrelsen eller landstingsstyrelsen. I ett kommunalförbund med fullmäktige skall delårsrapporten undertecknas av styrelsens ordförande och i kommunalförbund med förbundsdirektion skall den undertecknas av förbundsdirektionens ordförande. 2 § Delårsrapporten skall innehålla en översiktlig redogörelse för ut- vecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet och resultat sedan föregående räkenskapsårs utgång. Upplysningar skall därvid lämnas om 1. sådana förhållanden som är viktiga för bedömningen av kommunens resultat eller ställning, och 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under rapportperioden eller efter dennas slut. 3 § Om det inte finns särskilda hinder, skall det i anslutning till uppgifter enligt 2 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under det närmast föregående räkenskapsåret. Begrepp och termer skall så långt det är möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. __________________ 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. 2. Bestämmelserna tillämpas, med de undantag som anges under 3, första gången på bokföring, årsredovisning och delårsrapporter avseende räkenskapsåret 1998. 3. Bestämmelsen i 4 kap. 4 § tillämpas första gången av kommuner och kommunalförbund räkenskapsåret 1999 och av landsting räkenskapsåret 2000. 4. Vad som föreskrivs i 5 kap. 1 § andra stycket såvitt avser Pensions- utbetalningar enligt äldre ordning, 5 kap. 2 § andra stycket såvitt avser Pen- sionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna och Övriga ansvarsförbindelser samt 5 kap. 4 § får börja tillämpas senare än den 1 januari 1998, dock senast av kommuner och kommunalförbund räkenskapsåret 1999 och av landsting räkenskapsåret 2000. 1.2 Förslag till lag om ändring i kommunallagen (1991:900) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunallagen (1991:900), dels att 8 kap. 17, 18 och 23 §§ skall upphöra att gälla, dels att 8 kap. 19-22 §§ skall betecknas 8 kap. 17-20 §§, dels att 8 kap. 4, 5 ,14 och 16 §§ samt 10 kap. 2 § skall ha följande lydelse. ----------------------------------------------------------------------- Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 4 § Kommuner och landsting skall varje år upprätta en budget för nästa kalenderår (budgetår). ----------------------------------------------------------------------- Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. 5 § Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret. ----------------------------------------------------------------------- I planen skall skattesatsen I planen skall skattesatsen och anslagen anges. Av planen och anslagen anges. Av planen skall det vidare framgå hur skall det vidare framgå hur verk- utgifterna skall finansieras och samheten skall finansieras och hur den ekonomiska ställningen hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets beräknas vara vid budgetårets slut. slut. Om kostnaderna för ett visst rä- kenskapsår överstiger intäkterna skall det negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen återställas under de närmast följan- de två åren. Beslut om detta skall fattas senast i budgeten för det andra året efter det år då det ne- gativa resultatet uppkom. När det kan anses vara förenligt med god ekonomisk hushållning får fullmäk- tige besluta att sådan reglering inte behöver göras. Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en period av tre år. Budgetåret skall därvid alltid vara periodens första år. 14 § Styrelsen och övriga nämnder skall fortlöpande föra räkenskaper över de medel som de förvaltar. ----------------------------------------------------------------------- Närmare bestämmelser om kom- muners och landstings bokföring finns i lagen (1996:000) om kom- munal redovisning. 16 § ----------------------------------------------------------------------- När styrelsen har fått övriga När styrelsen har fått övriga nämnders redovisningar, skall den nämnders redovisningar, skall den avsluta räkenskaperna med ett upprätta en årsredovisning. årsbokslut och sammanfatta detta i en årsredovisning. Närmare bestämmelser om års- redovisningen finns i lagen (1996:000) om kommunal redo- visning. 10 kap. 2 § ----------------------------------------------------------------------- Följande beslut får överklagas: Följande beslut får överklagas: 1. beslut av fullmäktige, 1. beslut av fullmäktige, dock ej beslut som avses i 8 kap. 5 § tredje stycket, 2. beslut av en nämnd eller ett 2. beslut av en nämnd eller ett partssammansatt organ, om partssammansatt organ, om beslutet inte är av rent för- beslutet inte är av rent beredande eller rent förberedande eller rent verk- verkställande art, samt ställande art, samt 3. sådana beslut av revisorerna 3. sådana beslut av revisorerna som avses i 9 kap. 13 §. som avses i 9 kap. 13 §. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. 2. De nya föreskrifterna i 8 kap. 4 och 5 §§ samt 10 kap. 2 § skall tillämpas första gången såvitt avser kommun räkenskapsåret 1999 och såvitt avser landsting räkenskapsåret 2000. 1.3 Förslag till lag om ändring i kommunalförbundslagen (1985:894) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalförbundslagen (1985:894) dels att 3 kap. 10 § skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 9 §, 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § skall ha följande lydelse. ----------------------------------------------------------------------- Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 kap. 9 §1 ----------------------------------------------------------------------- Förbundsordningen skall ange Förbundsordningen skall ange 1. förbundets ändamål och med- 1. förbundets ändamål och med- lemmar, lemmar, --- --- 10. vad förbundsmedlemmarna i 10. vad förbundsmedlemmarna i övrigt anser nödvändigt för att övrigt anser nödvändigt för att ordna de ekonomiska förhållandena ordna de ekonomiska förhållandena mellan förbundet och dess medlem- mellan förbundet och dess medlem- mar och förbundets förhållanden i mar och förbundets förhållanden i fråga om ekonomi och förvaltning. fråga om ekonomi och förvaltning och som inte regleras i denna lag eller i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. I förbundsordningen för ett förbund som skall ha hand om en angelägenhet som enligt särskild författning ankommer på kommuner eller landsting får inte, såvitt angår den angelägenheten, tas in någon bestämmelse om begränsning av förbundsmedlems skyldighet att tillhandahålla medel. 2 kap. 18 §2 ----------------------------------------------------------------------- Bestämmelserna i 8 kap. 1-4 §§, Bestämmelserna i 8 kap. 1-5 §§, 5 § första och andra styckena, 10 10 § samt 12-16 §§ kommunallagen §, 12-16 §§, 17 § första stycket och (1991:900) gäller i tillämpliga 18 § kommunallagen (1991:900) delar i fråga om kommunalförbun- gäller i tillämpliga delar i fråga dets ekonomiska förvaltning. Om om kommunalförbunds ekonomiska bokföring och årsredovisning finns förvaltning. närmare bestämmelser i lagen (1996:000) om kommunal redovisning. I övrigt gäller de begränsningar i rätten att ta upp lån, ingå borgen och andra förbindelser eller avsätta medel till fonder som förbundsmedlemmarna har tagit in i förbundsordningen. 3 kap. 7 §3 ----------------------------------------------------------------------- Bestämmelserna i 8 kap. 1-4 §§, Bestämmelserna i 8 kap.1-5 §§, 10 5 § första och andra styckena samt , 12-14 §§ samt 16 § kommunallagen 10, 12 och 13 §§ kommunallagen (1991:900) gäller i tillämpliga (1991:900) gäller i tillämpliga delar i fråga om kommunalförbun- delar i fråga om ekonomisk dets ekonomiska förvaltning. Om förvaltning i kommunalförbund med bokföring och årsredovisning finns förbundsdirektion. närmare bestämmelser i lagen (1996:000) om kommunal redo- visning. I övrigt gäller de begränsningar i rätten att ta upp lån, ingå borgen och andra förbindelser eller avsätta medel till fonder som förbundsmedlemmarna har tagit in i förbundsordningen. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. 2. De nya föreskrifterna i 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § skall, såvitt avser 8 kap. 4 och 5 §§ kommunallagen, tillämpas första gången av kommunalförbund räkenskapsåret 1999. **FOOTNOTES** 1 Senaste lydelse 1991:1695. 2 Senaste lydelse 1991:1695. 3 Senaste lydelse 1991:1695. Förteckning över remissinstanser (Ds 1996:30) Efter remiss har yttrande över betänkandet Kommunal redovisning (Ds 1996:30) avgetts av Kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, Statskontoret, Riksrevi- sionsverket (RRV), Riksskatteverket (RSV), Kammarkollegiet, länsstyrelserna i Västernorrlands, Uppsala, Östergötlands och Hallands län, Statistiska cen- tralbyrån (SCB), Finansinspektionen, Riksgäldskontoret, Statens löne- och pensionsverk (SPV), Bokföringsnämnden, Redovisningskommittén, Stockholms, Göteborgs, Malmö, Norrköpings, Linköpings, Sundsvalls, Umeå, Karlstads, Växjö, Uppsala, Kalmar, Bodens, Borlänge, Falkenbergs, Falköpings, Karlshamns, Katrineholms, Kristinehamns, Mjölby, Skövde, Degerfors, Gnosjö, Lilla Edets, Smedjebackens, Gotlands, Mörbylånga, Robertsfors, Årjängs, Arjeplogs, Lysekils, Skara, Vadstena och Örkelljunga kommuner, Blekinge läns, Göteborgs- och Bohus läns, Västerbottens läns och Kopparbergs läns landsting, Svenska Kommun- förbundet, Landstingsförbundet, Föreningen Sveriges kommunalekonomer, Kom- muninvest i Sverige AB, Komrev AB, Sveriges Riksbank, Stadshypotek AB, Svenska Bankföreningen, Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag, Allmänna pensionsfonden och Föreningen auktoriserade revisorer (FAR). Yttrande har också kommit in från Göteborgs universitet, Helsingborgs, Tierps, Landskrona, Piteå, Jönköpings, Gnesta, Karlskrona och Skellefteå kommuner, Östergötlands läns landsting samt Kommunförbundet Västerbotten. Inrikesdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 21 november 1996 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén, Peterson, Freivalds, Wallström, Tham, Schori, Blomberg, Andersson, Winberg, Uusmann, Ulvskog, Sundström, Lindh, Klingvall, Åhnberg, Pagrotsky, Östros Föredragande: statsrådet Andersson Regeringen beslutar proposition 1996/97:52 Den kommunala redovisningen. Rättsdatablad -------------------------------------------------------------------- Författningsrubrik Bestämmelser som inför, Celexnummer för ändrar, upphäver eller bakomliggande EG- upprepar ett regler normgivnings- bemyndigande -------------------------------------------------------------------- Kommunallagen 8 kap. 23 § (1991:900)