Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens skrivelse 1997/98:66 Skrivelse med meddelande om kommande förslag om ändring av reglerna för beskattning av aktievinster i bolagssektorn Skr. 1997/98:66 Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen. Stockholm den 19 januari 1998 Göran Persson Thomas Östros (Finansdepartementet) Skrivelsens huvudsakliga innehåll I skrivelsen aviseras en ändrad utformning av den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Koncernregeln är tillämplig när aktier eller andra andelar överlåts från ett företag till ett annat företag inom en koncern. Den nuvarande be- stämmelsen innebär att vinsten inte beskattas vid överlåtelsen utan först när det köpande företaget säljer andelarna. Det sker genom att det köpande företaget övertar anskaffningsvärdet för andelarna från det säljande företaget. Bestämmelsen bör i stället utformas med utgångs- punkt i det förslag som lämnats i slutbetänkandet från 1992 års företags- skatteutredning (SOU 1998:1). Enligt det förslaget skall det säljande företaget beskattas för reavinsten men först när någon omständighet in- träffar som medför att andelarna inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. I skrivelsen föreslås vidare ett slopande av den bestämmelse i 2 § 4 a mom. SIL som innebär att befrielse från reavinstbeskattning under vissa förutsättningar kan medges när andelar överlåts till ett utländskt koncernföretag. Regeringen föreslår med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regerings- formen att de kommande förslagen tillämpas på avyttringar som genom- förs fr.o.m. dagen efter avlämnandet av denna skrivelse, dvs. fr.o.m den 21 januari 1998. Vidare föreslås en särskild bestämmelse av över- gångskaraktär för vissa fall när andelar som erhållits som vederlag vid en koncernintern överlåtelse säljs vidare. Innehåll 1 Inledning 3 2 Beskattning av aktievinster i bolagssektorn 3 2.1 Koncernregeln 3 2.2 Befrielse från beskattning av reavinst vid överlåtelse till utländskt bolag 5 3 Ikraftträdande 6 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 19 januari 1998 8 1 Inledning Regeringen aviserar i denna skrivelse ett kommande förslag om ändringar i de bestämmelser som är tillämpliga när ett företag överlåter aktier eller andra andelar till ett annat koncernföretag. Förslagen grundar sig på slutbetänkandet från 1992 års företagsskatteutredning (FSU), Omstruktureringar och beskattning (SOU 1998:1). Betänkandet kommer nu att remissbehandlas. Regeringen avser att senare i år lämna förslag till riksdagen på grundval av FSU:s betänkande. Med hänsyn till att de nuvarande bestämmelserna i vissa hänseenden kan utnyttjas på ett inte avsett sätt föreslår regeringen att de kommande förslagen tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen efter det att denna skrivelse överlämnats till riksdagen. 2 Beskattning av aktievinster i bolagssektorn 2.1 Koncernregeln I 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, finns en uppskovsregel som gäller vid överlåtelse av aktier eller andra andelar inom en koncern, den s.k. koncernregeln. (I fortsättningen används andelar som ett gemensamt begrepp.) Bestämmelsen är ut- formad så att skattepliktig reavinst inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter andel i aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Det köpande företaget övertar anskaffningsvärdet för de förvärvade andelarna. När dessa andelar sedan säljs vidare beräknas skattepliktig reavinst som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. Därmed erhålls kontinuitet i beskattningen. Som förutsättningar för att koncernregeln skall vara tillämplig gäller följande. 1. Moderföretaget i koncernen skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skade- försäkringsföretag. 2. Det säljande företaget får inte samtidigt ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. 3. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. 4. Det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. FSU konstaterar i sitt betänkande att koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande genom s.k. paketeringsförfaranden. Utredningen har i betänkandet redo- visat följande exempel (SOU 1998:1 s. 249 ff). AB A äger andelar i dotterföretaget AB C med verkligt värde 100 mkr och anskaffningsvärde 1 mkr. A avser att sälja andelarna till det från A fristående AB D. Som en förberedande åtgärd bildar A ett dotterbolag, AB B, med ett kapital på 100 000 kr. Därefter överlåter A andelarna i C till B för 100 mkr mot vederlag av nyemitterade andelar i B. B övertar A:s anskaffningsvärde, 1 mkr, för andelarna i C enligt koncernregeln. Anskaffningsvärdet hos A för de nyemitterade andelarna i B kommer att utgöras av marknadsvärdet av andelarna i C, alltså 100 mkr. A kan såle- des sälja samtliga andelar i B till D för verkliga värdet 100,1 mkr utan att vinst uppkommer. Utredningen föreslår att koncernregeln i stället utformas som ett upp- skov med beskattningen hos det säljande företaget. Reavinsten fastställs hos detta företag men vinsten tas upp till beskattning först när någon omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. För att säkerställa att uppskovet kommer att beskattas skall beskattning ske även om det säljande företaget upplöses genom likvidation, fusion eller fission eller om det erhåller hemvist i ett annat land på grund av ett dubbel- beskattningsavtal. Regeringen gör följande bedömning. När vederlaget vid en koncern- intern överlåtelse bestått av nyemitterade andelar i det köpande företaget utgörs anskaffningsvärdet för dessa andelar för det säljande företaget i princip av marknadsvärdet. Genom att på detta sätt ”paketera” det bolag man vill sälja är det möjligt att få ut hela marknadsvärdet av det sålda dotterföretaget utan att betala skatt för den värdestegring som uppkommit på andelarna under innehavstiden. I det företag som förvärvade andelarna vid den koncerninterna överlåtelsen finns en latent skatteskuld i och med att det företaget övertagit anskaffningsvärdet för de förvärvade andelar- na. Koncernen disponerar emellertid över när skatteskulden skall realise- ras. Genom olika åtgärder kan det också vara möjligt att uppnå en definitiv skattelättnad. Utredningens förslag att ett uppskov skall fast- ställas hos det säljande företaget och att detta skall beskattas när någon omständighet inträffar som innebär att andelen inte längre innehas av något företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget för- hindrar sådana skatteundandraganden. Regeringen anser att det är angeläget att förhindra att koncernregeln ut- nyttjas på ett sådant sätt att uppskovet medför en definitiv skattelättnad. Det finns därför skäl att ändra koncernregeln på det sätt som utredningen föreslagit. Det innebär alltså att när ett företag säljer en andel till ett företag som ingår i samma koncern skall uppskov med beskattning av reavinsten medges. Vinsten skall tas upp till beskattning när en omstän- dighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. Upplöses det säljande företaget genom likvidation eller genom sådan fusion som avses i 24 § 2 mom. första stycket 3 SIL och 12 kap. 1, 3 eller 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar skall vinsten istället tas upp när denna upplösning inträffar. Detsamma gäller om säljaren på grund av tillämpning av dubbelbeskattningsavtal erhåller hemvist i ett annat land. Ett av villkoren i den gällande lydelsen av koncernregeln är att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet av andelarna avyttrat dessa. Eftersom den nuvarande be- stämmelsen utgår från att vinsten beskattas hos det köpande företaget vid en vidareförsäljning av andelarna behövs det villkoret för att säkerställa att Sverige behåller beskattningsrätten till reavinsten. En ändring av koncernregeln på så sätt att vinsten skall beskattas hos det säljande före- taget medför emellertid att det nu nämnda villkoret kan slopas. Den nuvarande koncernregeln är tillämplig vid överlåtelse av andelar som innehas som ett led i koncernens verksamhet. FSU har föreslagit att tillämpningsområdet i stället skall avse, allmänt uttryckt, näringsbetinga- de andelar. Utredningens förslag innebär vidare vissa andra förändringar i koncernregeln. Regeringen tar nu inte ställning till utredningens förslag i dessa delar. Regeringens kommande förslag innebär således den ändringen i kon- cernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL att vinsten skall fastställas vid överlåtelse av andelar och tas upp till beskattning av det säljande före- taget vid den tidpunkt som ovan angetts. Kravet att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt ande- len slopas. Vilka ändringar som i övrigt bör genomföras återkommer regeringen till efter det att beredningen av FSU:s förslag slutförts. 2.2 Befrielse från beskattning av reavinst vid överlåtelse till utländskt bolag Enligt 2 § 4 a mom. SIL får Riksskatteverket, om inte särskilda skäl talar mot det, medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag avyttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Som förutsättningar gäller följande: – Det säljande företaget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkrings- företag. – Det säljande företaget skall äga samtliga andelar i det köpande bolaget. – Det köpande bolaget får inte vara skattskyldigt för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. – Det avyttrade bolaget skall vara hemmahörande i samma land som det köpande bolaget. – Det avyttrade bolaget får inte – direkt eller indirekt – äga andelar i ett bolag som är hemmahörande i ett annat land med en röst- eller kapitalandel som överstiger 25 %. Genom lagstiftning år 1996 ersatte dispensregeln en äldre liknande reglering. Regeringen diskuterade redan då huruvida det fanns skäl att behålla en regel som medger definitiv skattebefrielse (prop. 1996/97:18 s. 22 ff). Med hänsyn till att koncernregeln inte kunde tillämpas vid av- yttring till utländska företag och till att en tillämpning av strukturregeln krävde att andelskapitalet i det köpande företaget ökades ansåg dock regeringen att en begränsad möjlighet till befrielse från beskattning var motiverad. FSU konstaterar i sitt betänkande att förslaget till en ändrad utform- ning av koncernregeln innebär att de situationer som dispensregeln tar sikte på med ett undantag kommer att omfattas av koncernregeln (SOU 1998:1 s. 253). Undantaget avser fallet att det säljande företaget ingår i en koncern i vilken moderföretaget är ett utländskt företag. I de fall Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderföre- taget är hemmahörande med en icke-diskrimineringsbestämmelse av den typ som finns i OECD:s modellavtal är dock koncernregeln tillämplig på grund av avtalet. FSU föreslår att dispensregeln slopas. Det kommande förslaget avseende koncernregeln som aviseras i denna skrivelse innebär bl.a. att kravet att det köpande företaget skall vara skattskyldigt i Sverige faller bort. Med hänsyn till den ändrade utform- ningen av koncernregeln finns det inte längre något som motiverar att dispensregeln behålls. Regeringen kommer därför att förslå att den slopas. 3 Ikraftträdande FSU har föreslagit att de ändrade bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på avyttringar som äger rum den dagen eller senare. I övrigt föreslås inte någon särskild övergångsbestämmelse. För att förhindra att koncernregeln utnyttjas för omfattande skatte- planering i syfte att erhålla definitiva skattelättnader är det enligt rege- ringens bedömning angeläget att den lösning avseende koncernregeln som aviserats i det föregående med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på avyttringar fr.o.m. med dagen efter avlämnandet av denna skrivelse. Det får till följd att det inte längre är motiverat att behålla dispensregeln. Även det kommande förslaget i denna del bör tillämpas på avyttringar fr.o.m. dagen efter avlämnandet av denna skrivelse. Regeringen avser att överlämna skrivelsen till riksdagen den 20 januari. De nya reglerna bör således tillämpas fr.o.m. den 21 januari 1998. Den ändrade utformningen av koncernregeln tillämpas endast på koncerninterna överlåtelser som genomförs fr.o.m. dagen efter avläm- nandet av denna skrivelse. Har en koncernintern överlåtelse redan skett och har vederlaget utgjorts av nyemitterade andelar i det köpande före- taget är det alltså möjligt att avyttra vederlagsandelarna utan beskattning eller med i vart fall en lägre skattepliktig reavinst även efter den dag koncernregeln i den nya utformningen skall tillämpas. Reavinsten vid försäljning av vederlagsandelarna beräknas ju som nämnts med utgångs- punkt i marknadsvärdet på de avyttrade andelarna vid tidpunkten för den koncerninterna överlåtelsen. Det finns skäl att anta att koncerninterna överlåtelser i viss omfattning skett som ett led i en planering inför förestående externa försäljningar. Regeringen anser därför att en särskild bestämmelse behövs för att säker- ställa att den latenta skatteskuld som uppkommit vid en koncernintern överlåtelse beskattas. Bestämmelsen – som är av övergångskaraktär – bör vara tillämplig när ett företag (företag 1) till ett annat koncernföretag (företag 2) före den 21 januari 1998 överlåtit andelar med stöd av 2 § 4 mom. tionde stycket SIL mot ett vederlag som utgjorts av nyemitterade andelar i det köpande företaget. När företag 1 avyttrar vederlagsandelar- na bör vid beräkning av reavinsten som anskaffningsvärde anses det an- skaffningsvärde som gällde för de andelar som avyttrats vid den koncern- interna överlåtelsen. Motsvarande gäller om endast en del av vederlags- andelarna avyttras. En förutsättning för att den särskilda övergångs- bestämmelsen skall tillämpas är att företag 2 alltjämt innehar de överlåtna andelarna. För att det inte skall bli fråga om ett extra beskattningsled bör anskaff- ningsvärdet hos företag 2 för de överlåtna andelarna justeras till mark- nadsvärdet av de nyemitterade andelarna vid tidpunkten för den koncern- interna överlåtelsen. Denna justering sker alltså först när företag 1 avyttrar de nyemitterade andelarna. Den särskilda övergångsbestämmel- sen bör vara tillämplig inte endast i de fall företag 2 har andelarna i behåll utan även om företaget har avyttrat andelarna om överlåtelsen skett till underpris. I sådant fall skall i stället justering av anskaff- ningsvärdet ske hos det företag som då innehar andelarna. Med utgångspunkt i exemplet i avsnitt 2.1 kan den särskilda be- stämmelsen illustreras enligt följande. Företaget A säljer aktierna i B till D. Om B vid denna tidpunkt fort- farande äger andelarna i C skall A:s anskaffningsvärde för de nyemittera- de andelarna i B utgöras av anskaffningsvärdet för de andelar i C som tidigare överlåtits till B. B:s anskaffningsvärde för andelarna i C justeras så att det utgörs av marknadsvärdet på de nyemitterade andelarna vid tidpunkten för den koncerninterna överlåtelsen. Den särskilda bestämmelsen bör gälla endast om den koncerninterna överlåtelsen ägt rum efter utgången av år 1996. Regeringen anser att även denna bestämmelse med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § regeringsformen bör tillämpas om vederlagsandelarna avyttras dagen efter avlämnandet av denna skrivelse eller senare. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 19 januari 1998 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Freivalds, Tham, Lindh, Klingvall, Åhnberg, Östros. Föredragande: statsrådet Östros Regeringen beslutar skrivelse 1997/98:66 med meddelande om komman- de förslag om ändring av reglerna för beskattning av aktievinster inom bolagssektorn. Skr. 1997/98:66 7 1