Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens skrivelse 1997/98:138 Meddelande om kommande förslag om ändring av reglerna för överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv Skr. 1997/98:138 Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen. Harpsund den 12 mars 1998 Thage G Peterson Thomas Östros (Finansdepartementet) Skrivelsens huvudsakliga innehåll I skrivelsen aviseras ändringar av reglerna om överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv till ett aktiebolag i samband med byte av företagsform. Enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder får periodiseringsfond övertas när en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag. Som enda villkor gäller att överföringen av näringsverksamheten inte föranlett uttagsbeskattning. Regeringsrätten har i en dom nyligen kommit fram till att en periodiseringsfond som övertas på sådant sätt inte behöver bokföras i aktiebolagets räkenskaper. Domen har fäst uppmärksamhet på att gällande regler kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar. Det problematiska är att periodiseringsfonderna får övertas trots att dessa inte påverkar tillgångarnas skattemässiga värden samtidigt som skatte- systemet under vissa förutsättningar godtar att tillgångarna överlåts till sina skattemässiga värden. När fonderna senare återförs beskattas de endast med bolagsskatt (28 %). Det andra ledet i dubbelbeskattningen faller bort. Enligt 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv får kvarvarande skatteutjämningsreserver överföras till ett aktiebolag under samma förutsättning som periodiseringsfonderna. Regeringen avser att senare i vår återkomma till riksdagen med ett förslag till hur periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv skall beskattas vid byte av företagsform dels från enskild näringsverksamhet till aktiebolag, dels från handelsbolag till aktiebolag. Regeringen föreslår med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att de kommande förslagen tillämpas på överföringar som genomförs dagen efter avlämnande av denna skrivelse, dvs. fr.o.m. den 17 mars 1998. Innehållsförteckning 1 Inledning 4 2 Överföring av obeskattade reserver vid ombildning till aktiebolag 4 3 Ikraftträdande 6 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 mars 1998 7 1 Inledning Regeringen aviserar i denna skrivelse ett kommande förslag om ändring i de bestämmelser som aktualiseras när en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. De åsyftade bestämmelserna gäller överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv. 2 Överföring av obeskattade reserver vid ombildning till aktiebolag En ombildning av en enskild firma till ett aktiebolag innebär att den enskildes näringsverksamhet överförs från näringsidkarens personliga ägo till ett annat rätts- och skattesubjekt, aktiebolaget. Vanligen bildas aktiebolaget först med ett tillskott av aktiekapital i kontanter. Därefter köper aktiebolaget tillgångarna i näringsverksamheten kontant eller mot en revers. Ett annat sätt att genomföra ombildningen är att skjuta till tillgångarna i utbyte mot aktier (apport). Enligt praxis kan sådana ombildningar genomföras utan att de föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). Som förutsättning gäller bl.a. att tillgångarna överförs till sitt skattemässiga värde. Enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL) medges avdrag för avsättning till periodiseringsfond med 20 % av beskattningsårets inkomst. En periodiseringsfond skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter det beskattningsår för vilket avdrag medgetts. Det innebär att ett företag kan komma att ha upp till fem periodiseringsfonder. Ett aktiebolag får enligt 2 § PFL avdrag för avsättning endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad reserv i räkenskaperna. För fysiska personer uppställs inte något motsvarande krav. Enligt 6 § PFL får periodiseringsfond överföras i samband med att en fysisk person överlåter sin näringsverksamhet till ett aktiebolag samt när näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Som förutsättning gäller att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt den nämnda bestämmelsen i kommunalskattelagen. Regeringsrätten har i en dom den 18 december 1997 avseende ett överklagat förhandsbesked kommit fram till att en periodiseringsfond som överförs från en fysisk person till ett aktiebolag inte behöver bokföras i aktiebolagets räkenskaper (mål nr 7217-1996). Domen har fäst uppmärksamhet på att gällande regler kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar. Tillgångarna i verksamheten kan överföras för sitt skattemässiga värde – ett pris som inte tar hänsyn till att verksamheten belastas av en obeskattad reserv som periodiseringsfond. Någon beskattning av fonden utöver de 28 % bolaget betalar i bolagsskatt uppkommer inte. Det andra ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen uteblir. Ett exempel kan illustrera. Det skattemässiga värdet på tillgångarna i en enskild näringsverksamhet uppgår till 1 000 och det egna kapitalet till samma belopp. Avsättningen till periodiseringsfond uppgår till 100 men framgår inte av den enskilda firmans balansräkning eftersom det inte krävs någon avsättning i räkenskaperna. Till vilket pris kan tillgångarna överföras? Näringsidkaren kan ta ut högst 1 000 utan att beskattas. Vad kan bolaget betala? Bolaget som övertar ansvaret för återföring av fonden torde behöva avsätta 28 avseende skatt vid den framtida återföringen. Bolaget kan alltså utöver fondövertagandet betala 972. Återföringen av periodiseringsfonden blir en skattemässig intäkt i bolagets deklaration. Någon intäktspost uppkommer däremot inte i bolagets räkenskaper. Sammantaget kommer förfarandet endast att belastas med bolagsskatt på 28. Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked avseende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall. Även om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att förfarandet kan komma att godtas av skattedomstolarna även i andra fall. Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet otillbörlig skatteförmån kommer periodiseringsfonderna att återföras till beskattning samtidigt som uttagsbeskattning aktualiseras. Det är således angeläget såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett lagstiftningsingripande. Enligt underhandsuppgifter från skatteförvaltningen förefaller möj- ligheten att upplösa obeskattade reserver med endast enkelbeskattning ha fått stor spridning bland de skattskyldiga. Aktiviteter med ombildning till aktiebolag tycks på kort tid ha blivit omfattande. Regeringens kommande förslag innebär bl.a. att periodiseringsfonder skall få överföras till ett aktiebolag om fonderna beaktas när det högsta priset eller värdet som näringsidkaren kan överlåta tillgångarna för bestäms. Överstiger priset eller värdet ökat med fondbeloppet det skattemässiga värdet får periodiseringsfonderna inte övertas av aktiebolaget. Regeringen avser också att föreslå en motsvarande ändring i fråga om överföring av skatteutjämningsreserv enligt 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv. Systemet med avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv tillämpades vid 1992-1994 taxeringar. Enligt lagen om återföring av skatteutjämningsreserv skall sammanlagt tjugosju trettiondelar av skatteutjämningsreserven återföras till beskattning under en sjuårsperiod. Vid 1998 års taxering skall sammanlagt minst femton trettiondelar ha återförts. Resterande tolv trettiondelar återförs vid 1999-2001 års taxeringar. Om taxering inte sker 2001 görs sista återföringen vid 2002 års taxering. För att förhindra utdelning av obeskattade medel avser regeringen vidare att föreslå att ett aktiebolag som övertar periodiseringsfonder måste göra avsättning för dessa i räkenskaperna. En sådan avsättning berättigar givetvis inte bolaget till något avdrag eftersom avdraget redan gjorts i den enskilda näringsverksamheten. Vid apport skall istället, utöver avsättning för latent skatt, ett belopp som motsvarar 72 % av periodiseringsfonden avsättas till överkursfond. Regeringen avser också att föreslå motsvarande regler vid överlåtelse av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv i samband med att näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Inom regeringskansliet har en promemoria med lagförslag tagits fram (Ds 1998:23). Efter beredning av promemorieförslaget återkommer regeringen till riksdagen med ett utarbetat förslag. 3 Ikraftträdande Med hänsyn till att nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på icke avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl och då detta kan befaras få en ökad omfattning till dess behövliga lagändringar har trätt ikraft föreslår regeringen att de nya reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna skrivelse. Regeringen avser att överlämna skrivelsen till riksdagen den 16 mars 1998. De nya reglerna bör således tillämpas fr.o.m. den 17 mars 1998. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 mars 1998 Närvarande: statsrådet Peterson, ordförande, och statsråden Freivalds, Wallström, Tham, Åsbrink, Schori, Andersson, Winberg, Uusmann, Ulvskog, Sundström, Lindh, Johansson, von Sydow, Klingvall, Åhnberg, Pagrotsky, Östros Föredragande: statsrådet Östros Regeringen beslutar skrivelse 1997/98:138 med meddelande om kommande förslag om ändring av reglerna för överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv. Skr. 1997/98:138 5 1