Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader Prop. 1997/98:146 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 6 april 1998 Göran Persson Thomas Östros (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås att avdragsreglerna för tjänstepensions- kostnader får en ny utformning. De nya reglerna medför en betydande förenkling och innebär en ökad neutralitet mellan olika former av pen- sionsplaner och mellan olika tryggandeformer. Enligt huvudregeln medges avdrag med högst 35 % av den anställdes lön och annan pensionsgrundande ersättning. Avdraget får dock inte överstiga 10 basbelopp. För enskilda näringsidkare föreslås en mot- svarande avdragsrätt. En kompletterande regel finns för fall då det krävs större insatser från arbetsgivarens sida. Det gäller fall då pensionsrättigheten skall ”köpas i kapp” eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår från att avdrag medges så att avtalad pensionsnivå uppnås. En gräns finns dock såvitt gäller ålderspension genom att avdrag medges så att en pensionsnivå uppnås motsvarande högst 20 % av den anställdes lön och annan pensionsgrundande ersättning upp till 7,5 basbelopp, 70 % av sådan ersättning mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av sådan ersättning mellan 20 och 30 basbelopp. Vid förtida pensionsavgångar är procentsatserna 80-70-40. En förutsättning för avdrag är att avsättningarna liksom i dag högst uppgår till det verkliga värdet av pensionsutfästelserna. De nya reglerna skall enligt förslaget tillämpas första gången vid 2001 års taxering. De nya reglerna får dock tillämpas redan vid 1998 års taxering om den skattskyldige begär det. I propositionen föreslås även en förenkling av reglerna för enskilda näringsidkares avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalningar på pensionssparkonto. Avdraget görs nu före räntefördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för avdraget utgörs emellertid av inkomsten efter dessa dispositioner. Den tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag för pensionskostnader. Av förenklingsskäl bör såväl underlaget för avdraget som själva avdraget göras efter nämnda dispositioner. De nya reglerna skall tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 5 2 Lagtext 6 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 6 2.2 Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads- utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. 24 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 25 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster 26 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 28 2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader 32 2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning 34 2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel 35 2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder 36 3 Ärendet och dess beredning 37 4 Bakgrund 38 4.1 Inledning 38 4.2 Huvudgrupper av tjänstepensionssystem 39 4.3 Tryggande av pensionsutfästelser 40 4.4 Nuvarande pensionsavtal 41 4.5 Allmän pensionsplan 45 4.6 Vissa mönster i tryggandet 46 5 Gällande skattesystem 47 5.1 Allmänt 47 5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare 47 5.1.2 Beskattning av utgående pensioner 49 5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader 50 5.1.4 Avkastningsskatt 51 5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag 51 5.3 Övriga regler 54 6 Tidigare lagstiftning och utredning 55 7 Överväganden och förslag 57 7.1 Utgångspunkter 57 7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader 60 7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader 61 7.3.1 En ny huvudregel 63 7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån 67 7.4 Värdering av stiftelseförmögenhet 70 7.5 Enskilda näringsidkare 72 7.5.1 Avdragsrättens omfattning 72 7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag 73 8 Ekonomiska effekter 75 9 Författningskommentar 75 9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 75 9.2 Förslaget till lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads- utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. 79 9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 79 9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster 80 9.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 80 9.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader 80 9.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning 80 9.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel 81 9.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder 81 Bilaga 1 Tidigare sammanfattningar 82 Bilaga 2 Tidigare lagförslag 84 Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser 96 Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 97 Bilaga 5 Lagrådets yttrande 125 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998 128 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. 3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll- uppgifter 4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster 5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel 6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions- kostnader 7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt- ning 8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel 9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till 23 §, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 22 § 15. Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt, om avdrag för avsättning till stiftelsen med- getts. Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit an- varet för pensionsutfästelse i samband med övertagande av näringsverksamhet räknas som intäkt. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. pen- sionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning, skall han enligt 2 kap. 23 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensions- åtaganden, redovisa vad som avser sådana pensions- åtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § denna lag. Är vad som sålunda skall redovisas mindre än mot- svarande belopp vid utgången av föregående beskattningsår, räknas skillnaden som intäkt. Finns disponibla pensionsmedel vid utgången av beskattnings- året, får nyssnämnda intäkt dock beräknas lägst till summan av avdragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och av- dragsgill avgift under året för pensionsförsäkring – varvid dock beaktas endast avsättning eller avgift avseende pensions- åtaganden som redovisas under särskild underrubrik – samt en tiondel av disponibla pensions- medel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Räk- nas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast före- gående punkt, skall senare minskningar av vad som redovisas under särskild under- rubrik motsvarande vad som så- lunda tagits till beskattning icke räknas som intäkt. Upphör arbetsgivare med sin verksamhet, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt det beskattningsår då verksamheten upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. Med disponibla pensions- medel avses vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik jämte förmögenheten i pensionsstiftelse, som tryggar de pensionsåtaganden som redovisas under särskild under- rubrik, vid beskattningsårets ut- gång minskat med arbets- givarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tidpunkt kvarstående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller vid beräk- ning av stiftelses förmögenhet enligt lagen (1947:577) om stat- lig förmögenhetsskatt. Disponib- la pensionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redo- visas för beskattningsårets in- gång under särskild underrub- rik. 15. Ersättning för kostnader som en arbetsgivare får från en pensions- eller personalstiftelse skall tas upp som intäkt om avdrag för avsättning till stif- telsen medgetts. Om den i balansräkningen gjorda avsättningen avseende sådana pensionsutfästelser, för vilkas tryggande avdragsrätt följer av punkterna 20 b-e av anvisningarna till 23 §, uppgår till ett lägre belopp vid beskatt- ningsårets utgång än den mot- svarande avsättningen vid det föregående beskattningsårets utgång, skall skillnaden tas upp som intäkt. Om det finns disponibla pen- sionsmedel vid beskattnings- årets utgång skall den i föregående stycke nämnda intäkten dock tas upp till lägst summan av dels tio procent av de disponibla pensionsmedlen vid det föregående beskattningsårets utgång, dels under beskattningsåret gjorda avdrag för premier för pensionsförsäkringar, lämnad ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse och avsättning till pensions- stiftelse till den del dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av avsättningen i balansräkningen. Om beskattning sker enligt tredje stycket, skall senare minskningar av avsättningen i balansräkningen inte tas upp som intäkt till den del minskningarna motsvarar de be- lopp som redan tagits upp som intäkt. Med disponibla pensions- medel avses skillnaden mellan 1. den i balansräkningen med avdragsrätt gjorda avsättningen vid det föregående beskattnings- årets utgång ökad med för- mögenheten vid beskattnings- årets utgång i pensionsstiftelse som tryggar samma pensions- utfästelser, och 2. pensionsreserven vid be- skattningsårets utgång för så- dana pensionsutfästelser som avses i 1, till den del dessa inte är tryggade genom pensionsförsäkring, ökad med medel som då står kvar i stiftelsen och för vilka avdrag inte har medgetts vid av- sättningen. Disponibla pensionsmedel skall dock aldrig anses uppgå till högre belopp än vad som motsvarar den i balansräkningen med avdrags- rätt gjorda avsättningen vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid tillämpningen av femte stycket 1 skall förmögenhet i pensionsstiftelse tas upp till ett belopp som motsvarar 80 pro- cent av kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel. Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp som intäkt. Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet, skall disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt för det beskattningsår då verksamheten upphör. Om en arbetsgivare träder i likvidation eller om ett dödsbo efter en arbetsgivare skiftas, skall disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattas eller boet skiftas. Om en arbetsgivare tryggat pensionsutfästelser enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 31 § genom avsättning i balansräkning och planen innehåller bestämmelser om utjämning av pensionskost- naden mellan olika arbets- givare, skall medel som arbets- givaren tillgodoförs enligt dessa bestämmelser tas upp som intäkt. till 23 § 20 b. Arbetsgivare får av- drag för medel, som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv för sådana pensionsåtaganden, som tryggas av stiftelsen och för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestäm- melserna i e, efter avdrag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. 20 c. Arbetsgivare får avdrag enligt bestämmelserna i e för kostnader för pensionsförsäkring för att trygga pensionsåtagande. 20 d. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryg- gande av pensionsutfästelse m.m. pensionsskuld under rub- riken Avsatt till pensioner i sin balansräkning och är vad som enligt 2 kap. 23 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall redovisas under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden och avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestäm- melserna i e större än motsvarande belopp vid ut- gången av föregående beskatt- ningsår, får han avdrag för skillnaden mellan de båda be- loppen. 20 e. Arbetsgivare har – under de förutsättningar som anges i andra stycket – rätt till avdrag för kostnader för att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Om allmän pensionsplan träder i kraft steg- vis men arbetsgivaren lämnat utfästelse om en snabbare tillämpning av planen, har arbetsgivaren rätt till avdrag för kostnader föranledda av denna utfästelse. Allmän pensionsplan har samma innebörd som i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses emellertid i denna lag, i fall där pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan icke föreligger, även a) pensionsåtagande för pen- sionsförmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt all- män pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsför- säkring eller avsättning till pen- sionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring, b) pensionsbestämmelser, som rekommenderats av Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och an- tagits såsom pensionsreglemente av kommun, kommunalförbund, Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet, det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personal- pension, Svenska kyrkans församlings- och pastorats- förbund eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pen- sionsreglementet kommun, kom- munalförbund, Svenska Kom- munförbundet, Landstingsför- bundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratsför- bund tecknat borgen, och c) pensionsåtagande som har lämnats av statligt företag och för vilket staten har tecknat bor- gen. Avdragsrätt enligt första stycket föreligger endast under förutsättning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt den allmänna pensionsplanen icke överstiger trettio gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring bestämts för året närmast före taxeringsåret eller det högre pensionsgrundande be- lopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977, dels att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen icke avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrund- ande lönen till den del den icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrun- dande lönen till den del den överstiger sju och en halv men icke tjugo gånger nämnda bas- belopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp eller det högre pen- sionsbelopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrun- dande lön som icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp utgör dock icke hinder för avdrag, om den över- skjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för tilläggspension enligt lagen om allmän försäkring. Vid bestämmande av avdrags- rätt enligt första stycket får – även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan – i pensionsåtagande inräknas såväl arbetstagares an- ställningstid hos samma arbets- givare innan åtagandet lämnats som anställningstid hos förut- varande arbetsgivare. Vid beräkning av avdrag för tryggande av åtagandet skall härvid dock avräknas sådan pension åt arbetstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare under anställ- ningstid som inräknas i åtagan- det. Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som innebär rätt till pension före 65 års ålder – härunder inbegripet kostnad avsedd att vid arbets- tagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pensions- förmåner som skulle ha till- kommit honom vid avgång vid nämnda ålder – medges i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensions- plan och med beaktande jämväl av bestämmelserna i nionde stycket. Är fråga om arbetsta- gare i aktiebolag eller ekono- misk förening som har bestäm- mande inflytande över företaget, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast efter beslut enligt tionde stycket. Till grund för bedöman- de om en arbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte så- dana honom närstående per- soner som nämns i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 §. För medel, som avsatts enligt b eller d, medges sålunda avdrag intill vad som motsvarar arbets-givarens pensionsreserv, och för pensionsförsäkring medges avdrag för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande, allt med iakttagande av bestämmel- serna i första–fjärde styckena och beslut enligt tionde stycket av denna anvisningspunkt. Dock medges avdrag även utöver vad som anges i före- gående stycke, om pensionsut- fästelserna avser förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan. Detta gäl- ler dock endast under förut- sättning att utfästelserna till den del de avser sådana avvikelser har tryggats genom pensions- försäkring. Vidare fordras att utfästelserna har lämnats före utgången av år 1977 eller att de lämnats till arbetstagare som därefter erhållit anställning hos arbetsgivare och motsvarar ut- fästelser som har lämnats av arbetsgivaren till andra arbets- tagare före utgången av år 1977. Med smärre avvikelser förstås sådana förmånsbelopp som utgår utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensionsgrundande lön enligt planen under förutsättning att den genom- snittliga kostnaden för förmåns- beloppen icke överstiger åtta procent av kostnaden för pen- sionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för för- månsbeloppen förstås den mer- kostnad som motsvarande för- måner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den allmänna pen- sionsplanen. Överstiger kost- naden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som överstiger kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla av- dragsrätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pensionsplan föreligger. Har arbetsgivare gjort pen- sionsåtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger icke avdragsrätt enligt första stycket eller har arbetsgivare gjort pensionsåtagande för arbetstagare som icke omfattas av allmän pensionsplan, får han – under förutsättning att åtagandet tryggats genom pensionsförsäkring – avdrag för kostnaderna för sådant åtagande med högst ett belopp motsvarande summan av 35 pro- cent av vad arbetsgivaren utgivit i lön till arbetstagaren intill en lön som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring bestämts för året när- mast före taxeringsåret samt 25 procent av lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp. Av- draget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbets- tagaren antingen under beskatt- ningsåret eller under det när- mast föregående beskattnings- året. Arbetsgivare, som enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. är skyldig att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring, får av- drag för hela kostnaden för sådan försäkring om utfästelsen icke avser arbetstagare i aktie- bolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget. Vid beräkning av avdrag för kostnader avsedda att trygga ar- betsgivares pensionsåtaganden får pensionsutfästelse beaktas endast om försäkring för utfäs- telsen skulle ha varit sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §. Om särskilda skäl föreligger, får skattemyndigheten efter ansökan besluta om avdrag av- seende kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som gäller enligt första och fjärde styckena. Skattemyndig- hetens beslut i sådant ärende får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas 20 b. Arbetsgivares kostnader för att trygga utfästelse om pen- sion till en arbetstagare - genom avsättning till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., - genom avsättning i balans- räkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, - genom betalning av premie för pensionsförsäkring, skall dras av i den utsträck- ning som anges i punkterna 20 c-e. En pensionsutfästelse skall be- aktas endast om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §. Med avsättning i balansräk- ning avses särskild redovisning av pensionsutfästelse under rub- riken Avsatt till pen- sioner enligt lagen om tryg- gande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag. Kostnader för sådan höjning av pensionsreserven avseende tidigare med avdragsrätt tryg- gade pensionsutfästelser som följer av tillämpade försäkringstekniska grunder eller som följer av indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna, skall dras av i den utsträckning som anges i punkt 20 e. 20 c. Avdrag för kostnader som avses i punkt 20 b första stycket får inte överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 basbelopp. Som lön räknas pensionsgrun- dande ersättning, enligt pensionsavtal, under beskatt- ningsåret eller under det före- gående beskattningsåret. Med basbelopp avses det för året före taxeringsåret gällande basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring. 20 d. Avdrag, för kostnader som avses i punkt 20 b första stycket och som föranleds av ändring i pensionsavtal eller av nytt pensionsavtal vid förtida avgång från anställning eller av att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade, får medges med ett belopp som svarar mot kostnaden för av- talad pension, dock i fråga om 1. ålderspension, som skall betalas för tid före 65 års ålder, högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för ålderspension under den avtalade tiden med – 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp, och – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp, 2. ålderspension, som skall betalas från tidigast 65 års ål- der, högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för livs- varig ålderspension från den avtalade pensionstidpunkten med – 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp, och – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp. Ger pensionsavtalet rätt till ålderspension enligt första stycket 2 utöver 20 procent av den lön som inte överstiger 7,5 basbelopp, får avdrag göras högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för att uppnå avtalad pensionsnivå, om den överskjutande pensionen är av- sedd att ersätta tilläggspension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. I fråga om försäkring, som avses i lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder och an- dra avgiftsbaserade utfästelser, får avdrag enligt första stycket avseende ålderspension göras högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för att genom annan pensionsförsäkring än sådan som avses i nämnda lag uppnå i första stycket 1 och 2 angivna förmånsnivåer. Avdragsrätt enligt första stycket 1 och 2 förutsätter full intjänandetid. Med full intjänan- detid avses full intjänandetid en- ligt pensionsavtalet, förutsatt att avtalet för full pension kräver fortsatt intjänande under anställningen fram till den avtalade pensionstidpunkten. Om pensionsavtalet anger annan intjänandetid för full pension eller om pensionsavtalet saknar bestämmelse om in- tjänandetid, avses med full intjänandetid en tid av sam- manlagt lägst 30 år fram till den avtalade pensionstidpunkten. Vid beräkning av intjänan- detiden skall såväl arbets- tagarens sammanlagda anställ- ningstid hos arbetsgivaren som anställningstid hos annan ar- betsgivare medräknas. Om pen- sionsrätten inte är fullt intjänad minskas avdragsrätten i den ut- sträckning som motsvarar bris- ten i intjänande. När avdraget för kostnad för avtalad ålderspension beräknas, skall värdet av sådan ålderspen- sion för arbetstagaren räknas av som har tryggats av arbets- givare under beskattningsåret eller tidigare i de tryggandefor- mer som anges i punkt 20 b första stycket. Värdet av ålders- pension för tid före 65 års ålder skall räknas av från avdrag enligt första stycket 1. Värdet av ålderspension från tidigast 65 års ålder skall räknas av från avdrag enligt första stycket 2. Kostnad för premie för sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 31 § dras av enligt första stycket 1 och 2. Med lön och basbelopp avses i denna anvisningspunkt detsam- ma som i punkt 20 c andra stycket. 20 e. Avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser enligt punkt 20 b genom avsätt- ning till pensionsstiftelse eller i balansräkning får inte göras med högre belopp för varje pen- sionsberättigad än vad som svarar mot pensionsreserven av- seende med avdragsrätt tryggad pensionsutfästelse. Pensions- reserven skall beräknas enligt de grunder som anges i pen- sionsavtalet. Beräkningen skall dock inte ske med lägre ränteantagande än som följer av de försäkringstekniska grunder som avses i 3 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m. För tryggande genom avsätt- ning till pensionsstiftelse får avdrag göras för vad som sätts av, dock högst med belopp som krävs för att stiftelsens för- mögenhet skall motsvara pen- sionsreserven för utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet skall tas upp till ett belopp som mot- svarar 80 procent av kapital- underlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om av- kastningsskatt på pensions- medel. För tryggande genom avsätt- ning i balansräkning får avdrag göras högst med belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana ut- fästelser som avses i första stycket från det föregående be- skattningsårets utgång till be- skattningsårets utgång. Om arbetsgivaren har tryggat pensionsutfästelse enligt punkt 20 b genom pensionsförsäkring får avdrag inte göras med högre belopp än vad som motsvarar premien. 20 f. Avdrag får göras för er- sättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensions- utfästelser. Om en arbetsgivare, som upp- hör med sin näringsverksamhet, enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. skall trygga en pensionsut- fästelse genom pensionsförsäk- ring, får avdrag göras för kost- naden för försäkringen till den del den avser med avdragsrätt tryggade pensionsutfästelser. Om en arbetsgivare tryggat pensionsutfästelser enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 31 § genom avsättning i balansräkning och planen innehåller bestämmelser om utjämning av pensionskost- naden mellan olika arbets- givare, får avdrag göras för avgifter som arbetsgivaren betalar enligt dessa bestämmelser. 21. Avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring och för in- betalning på eget pensionsspar- konto. Avdraget beräknas på in- komst av näringsverksamhet och inkomst av kapital i den omfatt- ning som anges i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 och fjärde stycket, i punkt 6 första-femte styckena och sjunde stycket samt i punkt 7 av anvisningarna till 46 §. 21. Avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring och för in- betalning på eget pensionsspar- konto. Avdraget beräknas på in- komst av näringsverksamhet och inkomst av kapital i den omfatt- ning som anges i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 och tredje stycket, i punkt 6 första-femte styckena och sjunde stycket samt i punkt 7 av anvisningarna till 46 §. till 31 § 1. Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp, som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto till pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför- ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagar- förordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken, dels kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts till försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt denna lag eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet som inte avser pensionsförsäkring enligt denna lag. Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevan- depension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring fordras vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken skattskyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste- pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten- skapsliknande förhållanden barn under 20 år, får han ta försäkring avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger kan skattemyndigheten medge att dödsboet efter skattskyldig som bedrivit näringsverksamhet i Sverige får ta försäkring avseende efter- levandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verksamheten genom förmedling av juridisk person. Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder. Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. För ålderspension som utgår en- ligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom ut- fästs enligt planen. Vad som enligt denna lag avses med allmän pensionsplan framgår av punkt 20 av anvisningarna till 23 §. För ålderspension som utgår en- ligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom utfästs enligt planen. Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses emellertid även - pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvan- ligt inom branschen för arbets- tagare med motsvarande upp- gifter, dock i fråga om av- sättning i balansräkning endast i förening med kreditförsäkring, - pensionsutfästelser för vilka kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti tecknats, samt - pensionsutfästelser i enlighet med pensionsavtal som på arbetstagarsidan godkänts av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet anses som central arbetstagar- organisation. Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål- derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den försäkrade, vara förmånstagare. Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Sjukpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träf- fades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke. Med efterlevandepension förstås pension 1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make, varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden, 2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade eller barn till person som angivits under 1, 3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad, eller 4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad. Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension får under den efterlevan- des livstid inte upphöra förrän fem år förflutit efter den försäkrades död med följande undantag: 1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1, får upphöra när denne ingår nytt äktenskap. 2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra vid sistnämnda tidpunkt. 3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på- börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år. 4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen upphöra senast när barnet fyller 20 år. Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt nionde och tionde styckena. Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions- försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom inne- hålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter, som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna lag. Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas 1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring, 2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller 3. genom bodelning. Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk- ringsgivaren om förvärvet av försäkringen. Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i denna lag ske, 1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp enligt lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäk- ringen inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller 2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett basbelopp enligt lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga skäl för återköp och sådant får ske enligt försäkringstekniska grunder, får återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i förevarande lag hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken av försäkringstagarens tillgodohavande. Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efter- levandepension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsför- säkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och där medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för inbetalda premier. Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som arbetsgivare betalt premier för under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skatte- myndigheten får, om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta stycke, medge att försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensions- försäkring. Om en försäkring beskattats som pensionsförsäkring med stöd av detta stycke, kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring. Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions- försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av försäkring. Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet vid dess ingående. Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk- ring som huvudförsäkringen. För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets- givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att försäkringen har tagits i samband med tjänst. Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd. Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om liv- försäkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd- ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna. Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. till 46 § 6. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för- säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten- skapsskillnad pågått. Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen- sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av 1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för- säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter och 2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i. Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som avses i 1 och 2 och får uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om a. inkomst av aktiv näringsverk- samhet till sammanlagt högst 25 procent av inkomsten före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensionsför- säkring som avses i denna anvis- ningspunkt och på sådan inbetal- ning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 20 procent av den del av nyss nämnda inkomst som över- stiger tjugo men inte fyrtio gån- ger nämnda basbelopp, a. inkomst av aktiv näringsverks- amhet till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensionsför- säkring som avses i denna anvis- ningspunkt och på sådan inbetal- ning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter, dock högst tio gånger nämnda bas- belopp, b. inkomst av anställning om den skattskyldige helt saknar pen- sionsrätt i anställning och inte är anställd i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 20 e femte stycket av anvisningarna till 23 § till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbelopp eller b. inkomst av anställning om den skattskyldige helt saknar pen- sionsrätt i anställning till sam- manlagt högst 35 procent av inkomsten, dock högst 10 gånger nämnda basbelopp eller c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. - Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till avdrag enligt detta stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda avdragsgrundande inkomsterna. Om särskilda skäl föreligger får skattemyndigheten efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring respektive in- betalning på pensionssparkonto får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som inkomst endast av tjänst med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för skattskyldig som avses i andra stycket b. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att an- ställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pen- sionsskydd, får dock avdrag med- ges med högre belopp. Avdrag som avses i de två närmast före- gående meningarna får dock inte beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller eko- nomisk förening vari den skatt- skyldige har sådant bestäm- mande inflytande som avses i punkt 20 e femte stycket av anvisningarna till 23 §. Har skattskyldig, som - själv eller ge- nom förmedling av juridisk person - bedrivit näringsverksamhet, upphört med driften i för- värvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på inkomst av kapital som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan före avdraget, på inkomst av passiv näringsverksamhet enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster före avdraget samt på sådan intäkt av tjänst som avses i 32 § 1 mom. första stycket h. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit näringsverksamheten, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra möjlig- heter till avdrag för avgift och inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7. Av- draget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som drif- ten pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för det år driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redo- visats som inkomst av förvärvs- källan i förekommande fall före avdraget, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensions- försäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egen- avgifter enligt lagen om social- avgifter och sådan inkomst av kapital som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Har skattemyndig- heten enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 § medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, anger skattemyndigheten det hög- sta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämp- liga delar bestämmelserna i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en för- värvskälla. Skattemyndighetens beslut i fråga som avses i detta stycke får överklagas hos Riks- skatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. Om särskilda skäl föreligger får skattemyndigheten efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring respektive in- betalning på pensionssparkonto får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som inkomst endast av tjänst med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för skattskyldig som avses i andra stycket b. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att an- ställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pen- sionsskydd, får dock avdrag med- ges med högre belopp. Har skatt- skyldig, som - själv eller genom förmedling av juridisk person - bedrivit näringsverksamhet, upp- hört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhets- tiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräk- nas även på inkomst av kapital som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan före avdraget, på inkomst av passiv näringsverk- samhet enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa för- värvsinkomster före avdraget samt på sådan intäkt av tjänst som avses i 32 § 1 mom. första stycket h. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit näringsverk- samheten, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skattskyldiges övriga pensions- skydd och andra möjligheter till avdrag för avgift och inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7. Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått mot- svarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för det år driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redo- visats som inkomst av förvärvs- källan i förekommande fall före avdraget, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensions- försäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egen- avgifter enligt lagen om social- avgifter och sådan inkomst av kapital som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Har skattemyndig- heten enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 § medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, anger skattemyndigheten det hög- sta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Skattemyndighetens beslut i fråga som avses i detta stycke får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal- ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år överstiger vad som anges i andra stycket. Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §. Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde, får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts. Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen på grund av att aktier eller andelar i fåmans- företag avyttrats skall avdraget i första hand göras som allmänt avdrag. Avdraget begränsas till ett belopp motsvarande det lägsta av den del av vinsten vid avyttringen som tas upp som intäkt av tjänst och inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del avdraget inte kan utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om stat- lig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund av att andelar i fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomst- skatt. Om avdrag medges enligt fjärde stycket femte meningen på grund av att aktier eller andelar i fåmans- företag avyttrats skall avdraget i första hand göras som allmänt avdrag. Avdraget begränsas till ett belopp motsvarande det lägsta av den del av vinsten vid avyttringen som tas upp som intäkt av tjänst och inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del avdraget inte kan utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om stat- lig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund av att andelar i fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomst- skatt. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt 21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och övriga bestämmelser första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämplig- heten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraft- trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). 2.2 Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar. 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara- tion och kontrolluppgifter dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse, dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. 23 § Den som har inkomst av näringsverksamhet och som för beskattningsåret enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m. i sin balans- räkning redovisar pensionsskuld under rubriken Avsatt till pen- sioner, skall i självdeklarationen redovisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370). Sådan redovisning skall avse förhållandena vid såväl beskattningsårets ingång som dess utgång. Den som enligt punkt 20 a eller punkt 20 b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen gjort avdrag för medel som avsatts till pensionsstiftelse eller personal- stiftelse skall lämna uppgift om namn och organisationsnummer på stiftelsen. Den som har inkomst av näringsverksamhet och som för beskattningsåret enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m. i sin balans- räkning redovisar pensionsutfäst- else under rubriken Avsatt till pensioner eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, skall i självdeklarationen redovisa vad som avser sådana pensions- utfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomsttaxeringen. Sådan redo- visning skall avse förhållandena vid såväl beskattningsårets ingång som dess utgång. Den som enligt punkt 20 a eller punkt 20 b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) gjort avdrag för medel som avsatts till pensionsstiftelse eller personalstiftelse skall lämna uppgift om namn och organisa- tionsnummer på stiftelsen. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 1999 års taxering. 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26 procent på 1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är 65 år eller äldre, 2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs- bidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbets- tagare, 3. avgångsersättning som annor- ledes än på grund av kollektiv- avtalsgrundad avgångsbidragsför- säkring utbetalas av staten, kom- mun eller kommunalförbund som arbetsgivare eller av Svenska Kommunförbundet, Landstings- förbundet, Svenska kyrkans för- samlings- och pastoratsförbund, det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personalpension eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kommunalt pensionsavtal eller av annan ar- betsgivare, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kom- munalt pensionsavtal och att bor- gen tecknats i enlighet med vad som anges i punkt 20 e första stycket b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), 3. avgångsersättning som annor- ledes än på grund av kollektiv- avtalsgrundad avgångsbidragsför- säkring utbetalas av staten, kom- mun eller kommunalförbund som arbetsgivare eller av Svenska Kommunförbundet, Landstings- förbundet, Svenska kyrkans församlings- och pasto- ratsförbund, det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personalpension eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kommunalt pensionsavtal eller av annan ar- betsgivare, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kom- munalt pensionsavtal och att borgen eller liknande garanti tecknats av kommun, kommunal- förbund, Svenska Kommunför- bundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans försam- lings- och pastoratsförbund, 4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal, 5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud- organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids- pension eller till sjukbidrag, 6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs- belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst, 7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för- säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst- skatt för förmånen. Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2 kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 § första stycket 2 och 13. Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av juni 1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts till allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller dock endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på lönedelar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt 1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunal- skattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar. 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 § Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska livförsäkringsföretag, 2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige, 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk- samhet, 4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balans- räkning redovisar skuld under rub- riken Avsatt till pensioner enligt 5 § lagen om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balans- räkning redovisar pensionsutfäst- else under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsut- fästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, 6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande, 7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som inne- har a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde stycket av samma anvisningspunkt. Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. 3 § Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena, multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt hundratal kronor. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital- underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be- drivna försäkringsrörelsen. Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som 1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning, 2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun- der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga- nisationer, 3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar, eller 4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings- klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713). Kapitalunderlaget för skattskyl- diga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av pensionsskuldens belopp vid ingången av beskatt- ningsåret. Vid bestämning av pensionsskuldens belopp skall beaktas sådana pensions- åtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och sådana pen- sionsåtaganden för vilka av- dragsrätt föreligger enligt 8 § lagen (1975:1348) om ikraft- trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunal- skattelagen (1928:370). Kapitalunderlaget för skattskyl- diga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av avsättningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfäst- elser för vilkas tryggande avdrags- rätt föreligger vid inkomst- taxeringen. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena. Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst. 9 § Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte annat följer av andra och tredje styckena. För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till annan personförsäkring än pensionsförsäkring uppgår skatten till 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i mot- svarande mån. Sådan jämkning skall också göras om hela behåll- ningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 32 § 1 mom. första stycket j kom- munalskattelagen (1928:370) eller pensionsskuld som avses i 3 § femte stycket helt upplöses under beskattningsåret. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag till ett annat sådant företag eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen (1982:- 713) anses som om överlåtande företag och övertagande företag utgjort en skattskyldig. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i mot- svarande mån. Sådan jämkning skall också göras om hela be- hållningen på ett pensionsspar- konto avskattas enligt 32 § 1 mom. första stycket j kommunal- skattelagen (1928:370) eller av- sättning som avses i 3 § fjärde stycket helt upplöses under be- skattningsåret. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livför- säkringsföretag till ett annat sådant företag eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen (1982:713) anses som om överlåtande företag och över- tagande företag utgjort en skattskyldig. 11 § Skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 får utan hinder av bestämmelserna i 20 § kommunal- skattelagen (1928:370) i förvärvs- källan göra avdrag för sådan avkastningsskatt som tas ut på i 3 § första och femte styckena angivet underlag. Avdrag skall därvid medges för avkast- ningsskatten före eventuell ned- sättning genom avräkning av utländsk skatt. Skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 får utan hinder av bestämmelserna i 20 § kommunal- skattelagen (1928:370) i förvärvs- källan göra avdrag för sådan avkastningsskatt som tas ut på i 3 § första och fjärde styckena angivet underlag. Avdrag skall därvid medges för avkastnings- skatten före eventuell nedsättning genom avräkning av utländsk skatt. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 § första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar. 2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 § Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster: a) avgift för tjänstepensionsförsäkring, b) avsättning till pensionsstiftelse, c) ökning av konto Avsatt till pensioner, c) ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring, e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, å andra sidan summan av följande poster: f) gottgörelse från pensionsstiftelse, g) minskning av konto Avsatt till pensioner, g) minskning av avsättning un- der rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, h) 85 procent av bokförd skuld på konto Avsatt till pensioner vid beskattningsårets ingång multip- licerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskatt- ningsåret, h) 85 procent av avsättning un- der rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag vid beskattningsårets ingång multipli- cerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskatt- ningsåret, i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse, j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf. I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan grupp- sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall posten h i första stycket jäm- kas i motsvarande mån. Detsamma skall gälla om pensionsskuld som avses i posten h helt upplöses un- der beskattningsåret. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall posten h i första stycket jäm- kas i motsvarande mån. Detsamma skall gälla om avsättning som av- ses i posten h helt upplöses under beskattningsåret. Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen. Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet. 2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 7 § Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före räntefördelning enligt följande. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 3 § lagen (1993:1538) om periodi- seringsfonder och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensions- sparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen samt be- räknad särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster, avdrag för avsättning till periodiserings- fond enligt 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansions- medel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. 2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följande justeringar. Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:- 370). Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen samt beräknad särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om sär- skild löneskatt på pensions- kostnader avseende dessa poster. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. 2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo. I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20 procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensions- sparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kom- munalskattelagen samt beräk- nad särskild löneskatt enligt la- gen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansions- medel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis- ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. 3 Ärendet och dess beredning Inom Finansdepartementet har utarbetats promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39). En sammanfattning av promemorians förslag finns i bilaga 1 och lagförslagen i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissin- stanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 1335/97). Efter remissbehandlingen av promemorian har förslagen i denna om- arbetats inom Finansdepartementet. Ett utkast till lagrådsremiss har därefter remitterats till Riksskatteverket, Företagarnas Riksorganisa- tion, Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i Sverige, Privattjänstemannakartellen PTK, SACO Sveriges Akademikers Centralorganisation, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet, Sveriges Försäkringsförbund och TCO Tjänstemännens Centralorganisation. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i ärendet (Dnr 98/239). I det följande lägger regeringen fram förslag till ändringar i de bestämmelser som reglerar avdragsrätten för pensionskostnader. Som en bakgrund till regeringens förslag ges inledningsvis i avsnitt 4-6 en sammanfattande beskrivning av aktuella pensionsavtal och gällande skatteregler. Texten i dessa avsnitt grundas på promemorian. Förslagen om nya avdragsregler har utarbetats på grundval av de omarbetade förslagen och remissynpunkterna på dessa. Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och handelsbolag. Utredningen antog namnet Förenklingsutredningen. I december 1997 redovisades utredningens förslag i delbetänkandet Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). En sammanfattning av utredningens förslag och lagförslag i den del som behandlas i denna proposition finns i bilaga 1 respektive bilaga 2. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstans- erna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 3723/97). I propositionen lägger regeringen även fram förslag till ändringar i de bestämmelser som reglerar enskilda näringsidkares möjlighet att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier och insättningar på pensions- sparkonto i förvärvskällan. I den ekonomiska vårpropositionen (prop. 1997/98:150), som beslutas av regeringen i dag, tas ytterligare ett förslag från Förenklingsutredningen upp. Det gäller fördelningen av det s.k. basbeloppsavdraget mellan avdrag i förvärvskällan och allmänt avdrag. Förenklingsutredningens betänkande omfattar också andra förslag till förenklingar i skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det är regeringens avsikt att senare återkomma med ett ställningstagande i dessa delar. Lagrådet Regeringen beslutade den 5 mars 1998 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har i sitt yttrande uttalat att de föreslagna avdragsreglerna för kostnader för tjänstepensioner torde medföra en betydande förenkling i förhållande till dagens avdragssystem samt att de nya reglerna innebär en ökad neutralitet mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer. Lagrådet har vidare lämnat allmänna synpunkter på dels de enskilda lagreglernas utformning och det systematiska samman- hang i vilket de ingår, dels anmärkt på terminologin på området. Där- utöver har Lagrådet gjort ett par materiella påpekanden. När det gäller Lagrådets allmänna synpunkter vill regeringen framhålla att pensionsavdragsreglernas redaktionella utformning kommer att ses över i den pågående beredningen av Skattelagskommitténs förslag till ny inkomstskattelag i enlighet med vad Lagrådet förutsatt. En särskild svårighet med terminologin i de aktuella lagreglerna är kopplingen till bestämmelserna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Som regeringen angav i lagrådsremissen kommer de problem som kan finnas kring tryggandelagen att kartläggas under detta år. Syftet med kartläggningen är att få ett underlag för bedömning av behovet av en översyn av tryggandelagen. Med hänsyn till detta kan någon fullständig terminologisk översyn sannolikt inte komma till stånd redan vid beredningen av förslaget till ny inkomstskattelag. Regeringen instämmer emellertid i Lagrådets uppfattning att en sådan översyn bör göras. Lagrådets synpunkter i de materiella frågorna har beaktats vid utform- ningen av de aktuella anvisningspunkterna, se vidare avsnitt 9.1. Regeringen har i propositionen gjort vissa ändringar av i huvudsak redaktionell art i förhållande till lagrådsremissen. 4 Bakgrund 4.1 Inledning Före ATP-reformen år 1960 fanns inte några i egentlig mening riks- täckande kollektivavtalsreglerade pensionsplaner med bestämmelser om tjänstepension. Inom vissa branscher tillämpades dock generellt en viss typ av pensionsplan. I större och medelstora företag förelåg normalt någon form av tjänstepensionslösning för tjänstemän. Pensionsnivåer och finansieringssätt varierade dock mycket. Endast i starkt begränsad omfattning förekom pensionsplaner för arbetare. Pensionsplanerna var i vissa fall relaterade till en andel av slutlönen (förmånsbaserade). Även andra konstruktioner fanns. Efterhand fick Försäkringsbolaget SPP:s s.k. normalplan en allt större betydelse på tjänstemannasidan. Planen var förmånsbaserad och medgav en livsvarig ålderspension på 60 % av slutlönen. ATP-systemets införande år 1960 ledde till stora förändringar på tjänstepensionsområdet. Avtalet med regler för industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän - i fortsättningen används om detta avtal benämningen ITP-planen - infördes samma år med utgångspunkt från SPP:s tidigare normalplan. Ålderspensionsnivån samordnades med den allmänna pensionen. Inräknat den allmänna pensionen höjdes pensions- nivån ytterligare och planen kom att dominera starkt på arbetsmark- nadens tjänstemannaområde. I samband med sänkningen av den allmänna pensionsåldern från 67 till 65 år uppkom ett premieutrymme som utnyttjades för en avgiftsbaserad kompletterande pension till ITP (ITPK). Under 1970-talet infördes de avdragsregler för företagens pensions- kostnader som gäller idag. Nivån för avdragsrätten kopplades i stor utsträckning till ITP-planens förmånsnivåer. Socialförsäkringen har i och med ATP-systemets införande år 1960 till stor del övertagit tjänstepensionssystemens roll att ge en inkomst- relaterad pensionsstandard. Genom den obligatoriska lagstadgade all- männa pensionen tillförsäkras arbetstagarna en rimlig pensionsnivå. Tjänstepensionsavtalen utgör dock ett viktigt komplement till den allmänna pensionen. För närvarande pågår ett omfattande reformarbete på det offentliga pensionsområdet. Folkpensionen och den allmänna tilläggspensionen ersätts av ett nytt allmänt pensionssystem. Detta kan komma att leda till förändringar även på tjänstepensionsområdet. Några sådana förändringar har ännu inte skett. 4.2 Huvudgrupper av tjänstepensionssystem Det utrymme som återstår för tjänstepensionen har lagstiftaren i enlighet med den svenska modellen i största möjliga utsträckning låtit arbetsmarknadens parter reglera i kollektivavtal. Tjänstepensionsavtalen är ett komplement till den allmänna pensionen. För de områden som regleras i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter uppkommer en obligatorisk reglering. Det förekommer självfallet även utfästelser om tjänstepension som inte är knutna till kollektivavtal. Arbetsgivarens pensionsutfästelse (ibland även kallat pensionslöfte eller pensionsåtagande) är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensions- utbetalningar. Finansiering av pensioner kan ske på i huvudsak två sätt. Dessa huvudformer är fördelningssystem och premiereservsystem. Fördelningssystemet, eller direktbetalningssystemet, karaktäriseras av att pensionsbeloppen betalas löpande allt eftersom de förfaller. Kapital för framtida pensionsutbetalningar fonderas normalt inte i detta system. Premiereservsystemet, eller fonderingssystemet, karaktäriseras av att avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar. Avsätt- ningarna samt avkastningen på dessa bildar tillsammans ett pensions- kapital som sedan tappas av när pensionen betalas ut. Storleken på de löpande avsättningarna bör bestämmas så att pensionskapitalet vid pensionsavgången blir tillräckligt stort för att kunna klara utfästelsen. Detta sker med hjälp av antaganden om framtida ränta, dödlighet och omkostnader. Antagandena kan variera men skall normalt vara godkända av Finansinspektionen. Gemensamt för dessa beräkningsregler, som kallas försäkringstekniska grunder, är att antagandena måste vara så försiktiga att pensionskapitalet även vid en förhållandevis ogynnsam utveckling räcker till de utlovade pensionsutbetalningarna. Därför upp- står oftast ett överskott som kan användas för att antingen höja pensionen eller minska avsättningarna. För den anställde ökar pensionskapitalet hela tiden fram till pensions- åldern genom avsättningar och avkastningen på dessa. Övergår han före pensioneringen till en annan arbetsgivare upphör avsättningarna hos den förra arbetsgivaren, men pensionskapitalet ökar ändå med avkastningen. Dör den anställde fördelas hans pensionskapital för en framtida ålderspension på de övriga i pensionskollektivet. Denna intäkt för kollektivet kallas arvsvinst. Med realistiska dödlighetsantaganden, som tillämpas på en tillräckligt stor grupp anställda, sker en utjämning mellan dem som dör tidigt och dem som lever länge. På detta sätt säkras pen- sionen för personer som lever längre än genomsnittligt. 4.3 Tryggande av pensionsutfästelser Ett säkerställande av en pensionsutfästelse innebär att åtgärder vidtas för att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut. Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant säkerställande finns inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtal om pensionsplaner som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna skall finansieras och tryggas. Det finns i Sverige tre särskilt reglerade sätt att trygga pensionsut- fästelser, nämligen genom försäkring, särskild redovisning av pen- sionsavsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring och avsättning till pensionsstiftelse. Lagbestämmelserna om tryggandet inskränker sig i huvudsak till kommunalskattelagens (1928:370) regler om arbetsgivarens avdragsrätt och de civilrättsliga reglerna om redo- visning m.m. i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Till skillnad från vad som gäller i många andra länder finns i svensk rätt inga regler som föreskriver värdesäkring o.d. av pensionsutfästel- serna. Innehållet i avtalen bestäms uteslutande av arbetsmarknadens parter och av parterna i de individuella pensionsavtalen. Även om säkerställandet av en pensionsutfästelse inte sker i någon av de tre vanliga formerna, dvs. genom pensionsförsäkring eller någon av tryggandelagens två avsättningsformer, kan en pensionsutfästelse ändå vara säkerställd på annat godtagbart sätt. Tjänstepensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren överlåter full- görandet av utfästelsen på ett försäkringsbolag eller en försäkrings- förening (understödsförening) mot att han betalar den premie som försäkringsgivaren betingar sig för detta. Premierna beräknas så att de räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelsen och få täckning för sina omkostnader. Visar det sig därvid bli ett överskott fördelas det antingen på de försäkrade eller på premiebetalarna, i det senare fallet genom en minskning av de framtida premierna. Försäk- ringsbolagens och försäkringsföreningarnas försäkringstekniska grunder för beräkning av premier med antaganden om bland annat ränta och livslängd skall vara godkända av Finansinspektionen. Avsättning i balansräkningen innebär att arbetsgivaren gör avsätt- ning på balansräkningens passivsida. Det avsatta beloppet skall normalt överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna, men arbets- givaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har avsatts. Avsättningen skall vara tryggad genom kreditförsäkring eller i vissa fall genom statlig eller kommunal borgen. Det innebär att kredit- försäkraren vid en konkurs går in och tryggar den del av utfästelsen som arbetsgivaren inte har täckning för. Detta tryggande sker genom köp av en tjänstepensionsförsäkring. Även i detta fall skall de försäkrings- tekniska grunder tillämpas som Finansinspektionen fastställt. Pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbetsgivaren med enda syfte att trygga pensionerna för de anställda. Till stiftelsen gör arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensions- utbetalningarna. Arbetsgivaren avhänder sig därmed emellertid inte ansvaret för pensionsutfästelsens fullgörande men kan begära gott- görelse från stiftelsen för utbetalda pensioner. En sådan gottgörelse medges endast under förutsättning att stiftelsens förmögenhet även efter gottgörelsen är minst lika stor som det sammanlagda nuvärdet av pensionsutfästelserna. I vissa undantagsfall, exempelvis vid arbets- givarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna pensionsbelopp direkt till pensionärerna. Samma försäkringstekniska grunder tillämpas som vid avsättning i balansräkningen. Den beskattningsrätt som tillkommer staten, kommuner och lands- ting har ansetts vara fullgod säkerhet för de offentliganställdas tjänste- pensioner. Dessa tryggas därför inte i tryggandelagens mening. Traditionellt finansieras pensionerna inom statlig och kommunal sektor genom ett fördelningssystem. 4.4 Nuvarande pensionsavtal Tjänstepensionerna kompletterar normalt den allmänna pensionen med följande förmåner. Ett tillägg till den allmänna pensionen lämnas från och med 65 års ålder som svarar mot 7 - 15 % av den berättigades slutlön (om den anställde arbetat i 30 år eller mer). För lönedelar som överstiger den allmänna pensionens tak på 7,5 basbelopp ges rätt till pension med 65 - 70 % av slutlönen upp till 20 basbelopp och ca hälften därav på ytterligare lönedelar upp till 30 basbelopp. Systemen ger dessutom rätt till pension i vissa situationer när sådan rätt saknas inom den allmänna pensioneringen. Det kan gälla ålderspension före 65 års ålder inom vissa yrkesområden eller ett utökat efterlevandeskydd. Nivåerna på tjänstepensionerna är tämligen likartade över hela arbets- marknaden, vilket till en del beror på skattereglerna om arbetsgivarens avdragsrätt. Vid beräkning av tjänstepension som ett tillägg till allmän pension förekommer två huvudmodeller som innebär att pensionen beräknas brutto eller netto i förhållande till den allmänna pensionen. Den ena modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en bruttopension i vilken skall inräknas den allmänna pensionen. Pension- ens bruttobelopp minskas med den berättigades allmänna pension, var- efter återstår den egentliga tjänstepensionen, vanligen benämnd kompletteringspension. Om den allmänna pensionen är hög jämfört med tjänstepensionens bruttobelopp blir kompletteringspensionen i mot- svarande grad låg. Den kan till och med reduceras till noll om reglerna för samordning med allmän pension inte innehåller någon garanti mot det. Bruttopensionen kännetecknas bland annat av att tjänstepensionens storlek, efter minskning med allmän pension, inte kan bestämmas förrän den sammanlagda pensionen skall betalas ut. Den kan således inte bestämmas under intjänandetiden och är därför svår att finansiera i ett premiereservsystem. Den andra modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en nettopension oberoende av den berättigades allmänna pension. Den betalas ut vid sidan av den allmänna pensionen och eventuella brister i allmän pension kompenseras inte av en i motsvarande grad höjd tjänstepension. Pensionsförmåner kan också delas in efter den modell som bestäm- mer förmånens storlek. En indelning kan göras i förmånsbestämda och avgifts- eller premiebestämda pensioner. Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och kravet på 30 tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästel- sen skall kunna fullgöras. I denna modell är premiens storlek en osäker- hetsfaktor. Under senare år har premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner blivit ett vanligt alternativ eller komplement till förmånsbestämda ålderspensioner. De kallas ibland kompletterande ålderspension och kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön till ett försäkringsföretag e.d. Förmånens storlek beror enligt denna modell på hur mycket som har betalats in och vilken återbäring som har tilldelats. I detta fall är det således förmånens storlek som är osäker. Även om tjänstepensionssystemens förmåner normalt börjar tjänas in först vid 28 års ålder kan den premiebestämda pensionen hänföras till livsinkomstprincipen. När det gäller de förmånsbestämda tjänstepensionerna är de styrda av en motsatt princip. De är nämligen normalt relaterade till slutlönen. Även om det är så att löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den faktiska slutlönen beräknas underlaget på någon form av genomsnittslön mot slutet av anställningstiden. Rätten till tjänstepension kan vara antastbar eller oantastbar. Att pensionen är antastbar innebär att pensionsrätten bortfaller om den anställde inte kvarstår i sin anställning fram till pensioneringen. Den intjänade delen av en oantastbar pension har den anställde däremot rätt att få ut om han slutar i förtid. Han får ut den i form av ett så kallat fribrev om han var anställd inom den privata sektorn. Ålders- pension från och med 65 års ålder och kompletterande ålderspension samt viss form av efterlevandepension är normalt fribrevsgrundande. I premiereservsystem utgörs fribrevet av den framtida periodiska förmån som svarar mot det pensionskapital som ackumulerats för den anställde vid tidpunkten för avgången. Förmåner enligt de pensionsplaner som finns för anställda i den offentliga sektorn är i huvudsak finansierade enligt fördelningssystem. Tekniken för intjänande av oantastbara förmåner är en annan än den nyss nämnda eftersom inga avsättningar normalt görs för framtida pensions- utbetalningar. Den som slutar en anställning i förtid inom den offentliga sektorn får ut den intjänade delen av en sådan pension i form av en livränta. Den beräknas till en del av den pension som den pensions- berättigade skulle ha haft rätt till om han stått kvar i anställningen till 65 års ålder. Denna del svarar mot anställningstiden i den aktuella tjänsten. Med undantag för det nya pensionsavtalet inom SAF/LO-området är tjänstepensionssystemen i Sverige för närvarande i huvudsak förmåns- bestämda, slutlönerelaterade nettopensionssystem med ålderspension som ger rätt till fribrev. ITP-avtalet Inom privattjänstemannaområdet är ITP-planen helt dominerande. Avtalet är slutet mellan Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF) och Privattjänstemannakartellen (PTK) för tjänstemän inom industri och handel. Inom andra delar av den privata sektorn gäller pensionsplaner som beträffande förmånerna endast marginellt skiljer sig från ITP- planen. Skillnaderna avser formerna och institutionerna för tryggandet. Pensionsvillkoren omfattar i huvudsak förmånerna ålderspension, kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevande- pension. Förmånerna finansieras enligt premiereservsystemet. Tryggan- det av ITP-planen skall ske genom försäkring i Försäkringsbolaget SPP eller beträffande ålderspension genom avsättning i arbetsgivarens balansräkning och kreditförsäkring i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti (FPG). För ITPK och viss pension på lönedelar över 7,5 basbelopp får försäkring ske i andra försäkringsbolag. Tryggandet av övriga ITP-liknande pensionsplaner sker i andra för- säkrings- och stiftelseformer. Ålderspensionen och efterlevandepensionen är förmånsbestämda och fribrevsgrundande nettopensioner. De börjar tjänas in vid 28 års ålder och är relaterade till slutlönen och ett krav på 30 tjänsteår för hel pension. Ålderspensionen utges från och med 65 års ålder med 10, 65 och 32,5 % av lönen i löneskikten 0-7,5, 7,5-20 respektive 20-30 basbelopp. Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 bas- belopp och då med 50 % av ålderspensionens nivåer. Många pensionsavtal utanför kollektivavtalsområdet ansluter till ITP- förmånerna men medger ofta generösare efterlevandeförmåner. Inte sällan motsvarar förmånerna för efterlevandepension och ålderspension varandra. ITP-planen innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i praktiken har pensionerna, efter beslut i SPP:s styrelse, höjts årligen med pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsumentprisindex. Sedan år 1985 har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts på samma sätt. Den kompletterande ålderspensionen (ITPK) är premiebestämd till skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP-planen. ITPK-delen är en fribrevsgrundande nettopension. Fr.o.m. 28 års ålder betalas en premie på 2 % av lönen till det försäkringsbolag som den anställde väljer. Den intjänade pensionsrätten höjs med den återbäring som bolaget beslutar om. Sjukpension och en femårig efterlevandepension är andra ITP- förmåner, liksom även delpension. Eftersom dessa riskförmåner inte är fribrevsgrundande saknar de intresse i detta sammanhang. Enligt ITP-planen kan den som har lön över 10 basbelopp välja en alternativ pensionslösning för den pensionsrätt som tjänas in på löne- delar över 7,5 basbelopp. Förutom att förmånerna kan byggas upp på ett annat sätt innebär det att en annan förvaltning än den för planen normala kan bli aktuell, t.ex. försäkring i ett annat bolag än SPP. För närvarande pågår förhandlingar mellan SAF och PTK angående ITP-avtalets framtida utformning. Från arbetsgivarsidan sker förhand- lingarna i syfte att få till stånd en övergång från förmånsbaserad till avgiftsbaserad plan. Även inom de delar av privattjänstemannaområdet som omfattas av kollektivavtal finns pensionsplaner som avviker från ITP-planen. Det kan till exempel röra sig om statliga bolag som tillämpar statliga villkor. Eftersom avtalet på det statliga området numera - bortsett från finansiering och tryggande - är likt ITP-planen innebär inte heller detta någon större avvikelse. För anställda i kommunala bolag är situationen delvis en annan på grund av de kommunala pensionsavtalens annorlunda uppbyggnad. Arbetsgivare och arbetstagare som inte är bundna av kollektivavtal kan välja mellan att ansluta sig till en kollektivavtalad lösning, att ordna pensionsfrågan i egen regi eller att köpa en pensionslösning hos ett försäkringsbolag som meddelar individuell försäkring. Individuell pensionsförsäkring och pension i egen regi är lösningar som förekom- mer i inte obetydlig utsträckning. De anställda som berörs är framför allt de som arbetar i företag med några få anställda och den så kallade frikretsen av företagsledare. Den nya SAF/LO-planen År 1996 träffade SAF och LO en uppgörelse om en helt ny premie- bestämd pensionsplan för ålderspension som ersätter STP-planen (kollektivavtal om särskild tilläggspension mellan SAF och LO) och finansieras enligt ett premiereservsystem. Planen - Avtalspension SAF- LO - har i stor utsträckning utformats efter mönster från privat- tjänstemännens ITPK-avtal. För åren 1996-1999 skall arbetsgivarna betala en premie på 2 % av lönen till det nya systemet och 1,5 % till pensionsförmåner åt dem som tillgodoräknats STP-år före den 1 januari 1996. Tillsammans med överskottet i AMF-systemet skall den sistnämnda delen av de inbetalade medlen användas för individuellt beräknade pensionsrättigheter per den 31 december 1995. Tryggandet av ålderspension vid 65 års ålder skall ske genom för- säkring i försäkringsbolaget AMF Pension, som även administrerar planen i övrigt. Avtalsparternas avsikt är att andra tryggandeformer skall vara öppna fr.o.m. år 1998. Sjukersättningen AGS (avtalsgruppsjukförsäkring) på SAF/LO-sidan tillhör en särskild försäkringsgren och någon efterlevandepension förekommer inte i anslutning till denna försäkring. För LO-anslutna arbetstagare i statliga eller kommunala bolag har ofta samma pensionsplaner gällt för arbetare och tjänstemän. LO- anslutna arbetstagare vid vissa statliga och kommunala bolag har fått ITP-liknande villkor. I samband med tecknandet av det nya SAF/LO- avtalet har parterna uppgett att de strävar efter att få till stånd likartade pensionsplaner över hela arbetsmarknaden. 4.5 Allmän pensionsplan Termen allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i såväl tryggandelagen som i KL:s avdragsregler på området. Avdragsrätt för pensionskostnader enligt skattebestämmelsernas s.k huvudregel eller ryms inom-regel förutsätter att åtagandet lämnas enligt allmän pensionsplan. I det första fallet avses definitionen i tryggandelagen. I det senare fallet får termen vid beskattningen en särskild, vid innebörd som även omfattar vissa pensionslöften som inte ingår i en faktisk allmän pensionsplan. För ett tryggande enligt tryggandelagen ställs, som tidigare nämnts, normalt inte upp något krav på att åtagandet skall ingå i allmän pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för tryggande i balansräkning utanför gängse företagsformer eller för anställd med bestämmande inflytande i företaget (5 § tryggandelagen). Innebörden av begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen får en väsentlig betydelse genom ramen i avdragsreglerna. Begreppet definieras i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller deras efterlevande, som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till sådan pensionsstiftelse som avses i lagen eller annan likvärdig ordning. Dessutom krävs att grunderna är godkända av central arbetstagarorganisation. Det finns rent formellt inte något krav på att godkännandet skall vara skriftligt och i form av kollektivavtal. Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pen- sionering av nyss nämnda slag prövades i målet om ITP-planens s.k. tiotaggarlösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanerna på arbetsmark- naden hade före 1990-talet utan undantag en utformning som innebar att storleken av förmånerna framgick direkt av planen. År 1989 beslutade ITP-avtalsparterna om justeringar i denna plan som innebar att arbetsgivare kunde träffa överenskommelser med arbetstagare med lön som översteg tio basbelopp om individuellt anpassade pensions- lösningar. De alternativa lösningarna fick dock inte leda till högre tryg- gandekostnader än vad som gällde för den anställdes normala pensionslösning. De alternativa lösningarna kan t.ex. innebära att en ökad andel av skyddet läggs på efterlevandepensionen på bekostnad av ålderspensionen. Mot bakgrund bl.a. av att ryms inom-regeln i KL torde förutsätta att pensionsförmåner framgår direkt av den faktiska pensionsplan som är jämförelseobjekt fann Regeringsrätten att pen- sionslösningar enligt ITP-planens alternativa regler inte kan anses som allmän pensionsplan. Regeringsrätten konstaterade dessutom att tillämp- ningen av avdragsreglerna förutsätter att pensionsåtagandet mot arbetstagaren bedöms i sin helhet. Även den del av ITP-åtagandet gentemot en anställd med alternativ lösning som ligger utanför denna individuella lösning anses därför falla utanför allmän pensionsplan. 4.6 Vissa mönster i tryggandet De flesta storföretag tryggar pensioner via balansräkningen. Stiftelser har främst utnyttjats inom mindre företag samt hos affärsbankerna och konsumentkooperationen. Merparten av stiftelsekapitalet är koncent- rerat till ett tjugotal större pensionsstiftelser i Stockholms län. Under senare tid har flera större företag bildat s.k. PRI-stiftelser. Stiftelserna har bildats i syfte bl.a. att “banta” balansräkningen genom en övergång från avsättning i redovisningen till stiftelse. Genom ett stiftelsetryggande uppnås en flexibilitet i fråga om avsätt- ningar och pensionsutbetalningar. Vid likviditetsproblem i företagen kan stiftelsekapitalet ibland utnyttjas genom s.k. återlån. Mindre företag utnyttjar inte sällan en pensionsstiftelse för att med betydande avsättningar ta igen ett eftersatt pensionssparande. Genom sådana avsättningar “möts” större vinster i företaget. Avdrag medges i samma utsträckning för ett tryggande genom försäkring. Dessa försäk- ringar får dock inte ge större efterlevandeskydd än de allmänna pensionsplanernas familjeskydd. De allmänna pensionsplanerna avser i huvudsak ålderspension. Om den försäkrade dör före pensioneringen går därmed försäkringskapitalet i stor utsträckning förlorat för de efterlevande. Å andra sidan ger en relativt nybildad stiftelse endast det efterlevandeskydd som har täckning i stiftelsekapitalet. Om avkastningen på stiftelsekapitalet är hög kan till skillnad från vad som gäller i de övriga tryggandefallen hinder uppstå för ytterligare avdragsgilla avsättningar. Om avsättningar görs enligt ryms inom-regeln blir inte pensionsreserven uppräknad med inflationstillägg. Det finns bl.a. av dessa skäl en tendens att stiftelser utnyttjas hos mindre företag för att ta igen ett eftersatt pensionssparande och att pensionssparandet därefter övergår i annan tryggandeform. Under senare år med stora omstruktureringar inom företagen har det blivit allt vanligare med tjänstepensionsavtal som ger möjlighet till pensionering före 65 års ålder, s.k. avtalspensionering. Dessa avtal innebär ofta att den anställde får en temporär ålderspension fram till 65 års ålder som motsvarar 70-75 % av slutlönen i löneintervallet upp till 7,5 basbelopp. Därefter erhålls gängse tjänsteålderspension som komp- lettering till den allmänna pensionen. Avtalspensioneringar kräver ofta mycket stora engångsavsättningar hos arbetsgivaren. 5 Gällande skattesystem 5.1 Allmänt Tjänstepensioneringen styrs inte av någon annan civilrättslig lagstiftning än de regler som gäller för försäkringsverksamhet och tryggande av pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse för avtalens ram eftersom den avgränsar området för det som anses vara skattemässigt gynnat genom att ange utrymmet för arbetsgivarens avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning. Pensionssparandet har således fått en skattemässigt gynnad ställning. Motiven för lättnaderna har varit det allmänna intresset av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Skatte- lättnaden uppkommer dels genom en lindrigare beskattning av den årliga avkastningen på pensionskapitalet genom avkastningsskatten i stället för den normala skattesatsen för avkastning på sparande, dels i de fall pensionsmottagaren har en högre marginalskatt vid avsättnings- än vid beskattningstillfället. Lagstiftningen syftar till att upprätthålla en sym- metri genom avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnad och beskattning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp. Tjänstepension har setts som en uppskjuten utbetalning av ersättning för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pen- sionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den yrkesverksamma perioden. 5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare Pension betraktas som uppskjuten lön. I normalfallet saknas begräns- ningar beträffande arbetsgivarens avdragsrätt för vanlig lön och löne- kostnaden är avdragsgill oavsett dess storlek. Den skattemässiga symmetrin upprätthålls genom att arbetstagaren beskattas för utfallande lön och på motsvarande sätt beskattas pensionären för utfallande pension. Arbetstagaren beskattas det år arbetsgivaren betalar ut lön. Beträffande pension kan däremot beskattningen komma att ske flera årtionden efter det att arbetsgivaren gjort avdrag för intjänad rätt till pension. Den gynnade behandling som arbetsgivarens finansiering och säker- ställande av tjänstepensioner ges i skattehänseende består i en lägre beskattning av avkastningen på pensionskapitalet än på annat sparande. Avkastningsskatten på pensionskapital är för närvarande 15 %, dvs. ungefär hälften av den normala skattesatsen för kapital- respektive bolagsinkomster. Avkastningen beräknas schablonmässigt med ledning av statslåneräntan. Kravet för att komma i åtnjutande av den skattemässigt gynnade be- handlingen kan sägas vara att arbetsgivaren gör sina dispositioner i pensioneringssyfte. Tekniken för att definiera pensioneringssyftet är kommunalskattelagens (1928:370), KL, s.k. kvantitativa och kvalitativa begränsningsregler beträffande arbetsgivarens avdragsrätt. De kvantitativa villkoren tar sikte på storleken på och omfattningen av de förmåner som får tryggas eller de premier som får betalas respektive avsättningar som får göras med avdragsrätt. Storleken på förmånerna skall enligt huvudregeln i princip inte överstiga det som gäller för ”allmän pensionsplan”, enligt en definition i 4 § tryggande- lagen varigenom centrala kollektivavtal bildar norm. Alternativt begrän- sas avdragsrätten till viss procent av utgiven lön. De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de förmåner - ålderspension, sjukpension och efterlevandepension - för vilka avdragsrätt föreligger vid det förtida tryggandet och som får om- fattas av pensionsförsäkring, fortsättningsvis kallad P-försäkring. Vissa formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får börja betalas ut före 55 års ålder eller under kortare tid än fem år och att pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med minskande belopp. Om arbetsgivaren vill avhända sig ansvaret för infriandet av pensionsutfästelsen genom att teckna försäkring krävs för avdragsrätt i normalfallet dessutom, att utfästelsen genom premiebetalning överlåts på en i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Detta krav har tagits in i lagen för att säkerställa pensioneringssyftet och symmetrin i det svenska skattesystemet. Om en skattegynnad försäkring avseende pension tecknats under bosättning utomlands eller under tid då den huvudsakliga förvärvsverksamheten var förlagd till utlandet skall även en utländsk försäkring anses som P-försäkring. Detsamma gäller för vissa fall då skattemyndigheten, under förutsättning av särskilda skäl, meddelar dispens för försäkring i en utomlands bedriven försäkrings- rörelse. Annan försäkring än P-försäkring klassas som kapitalförsäkring, fort- sättningsvis kallad K-försäkring. Premier för försäkring av sistnämnda slag är inte avdragsgilla. Å andra sidan beskattas som regel inte utfallan- de belopp av K-försäkring (undantag kan förekomma vid beskattning av förmån av sådan försäkring till den anställde). Regler om tjänstepension och om tryggande av pension som har be- tydelse i skattehänseende finns såväl i KL som i tryggandelagen. Det avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare enligt vilket pensionen är utfäst, normalt ett kollektivavtal, reglerar hur pensionen skall betalas ut. För att säkerställa arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnaden brukar vissa villkor från KL vara intagna i avtalet. Om utfästelsen är tryggad genom försäkring innehåller även försäkringsavtalet mellan försäkringsgivare och försäkringstagare, i detta fall arbetsgivaren, regler om hur pensionen skall betalas ut. De kvalitativa villkoren i KL om uttag av pension avser att hindra att en pensionsutfästelse, som tryggats med avsättningar för vilka skatte- avdrag gjorts, skall kunna lösas ut med ett engångsbelopp. Om en arbetsgivare som tryggat pensionen genom avsättning i balansräkningen eller i en pensionsstiftelse betalar ut pensionsmedel i form av ett engångsbelopp och minskar avsättningen respektive gottgör sig ur pensionsstiftelsen med motsvarande belopp återförs pen- sionskapitalet till beskattning hos arbetsgivaren. Om betalningen sker för pensionsändamål, till exempel genom köp av en P-försäkring, kan arbetsgivaren sedan yrka avdrag för denna betalning. Om arbetsgivaren tryggat pensionen genom försäkring förhindras en engångsutbetalning av att försäkringsgivaren är bunden av KL:s regler om hur en pension får betalas ut. Den principiella möjlighet som i det fallet står till buds är ett så kallat återköp, vilket innebär att försäk- ringsgivaren frigörs från sina förpliktelser mot försäkringstagaren genom en utbetalning av det aktuella återköpsvärdet på den i förtid annullerade P-försäkringen. Huvudregeln är att återköp inte får ske. Mindre försäkringsbelopp är dock undantagna eftersom månatlig utbetalning av små belopp kostar förhållandevis mycket och inte kan anses fylla något egentligt pensioneringsändamål. Om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 % av ett basbelopp eller under vissa förutsättningar högst ett basbelopp får därför återköp ske. Om synnerliga skäl föreligger får dessutom återköp medges av skattemyndigheten. Detta torde dock inte gälla tjänstepensionsförsäk- ring. Frågan om återköp skall även prövas hos försäkringsgivaren innan frågan tas upp hos skattemyndigheten. Reglerna om begränsning av avdragsrätten för arbetsgivare för kost- nader för tjänstepensionering avser de arbetsgivare som redovisar inkomst av näringsverksamhet, det vill säga huvuddelen av den privata sektorn. Inom den offentliga sektorn där staten, kommuner eller landsting är arbetsgivare har de kvantitativa reglerna normalt ingen relevans. Om tryggandet sker genom försäkring måste de kvalitativa reglerna för försäkring dock vara uppfyllda. Annars kan förmånen komma att anses som lön till anställd. 5.1.2 Beskattning av utgående pensioner Skattelagstiftningen beträffande pensioner syftar till att upprätthålla en symmetri genom att avdragsrätt för pensionskostnader skall vara kom- binerad med beskattning av utfallande pensioner. Avdragsrätten enligt föregående avsnitt är därför kombinerad med beskattning i Sverige av utgående tjänstepension som är intjänad genom arbete eller bosättning i Sverige, oavsett var pensionären är bosatt. Avtal mellan Sverige och andra länder i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning kan självfallet inskränka denna beskattningsrätt helt eller delvis. Om pensionen utges på grund av P-försäkring som är tecknad i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse - i skattehänseende klassad som en utbetalning från en P-försäkring - beskattas utfallande pension. Även vid återköp av sådan försäkring beskattas utfallande belopp hos den enskilde. En pension som utges på grund av utländsk pensionsförsäkring betraktas däremot i skattehänseende normalt som en utbetalning från en K-försäkring, vilket medför att utbetalningen inte beskattas. Som nämnts beskattas svensk pension som utges till en pensionär som är bosatt i annat land normalt i Sverige. Den beskattas enligt reglerna i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Skatten tas ut med 25 % av den skattepliktiga inkomsten. Enligt de flesta dubbelbeskattningsavtal skall dock tjänstepension som tjänats in i den privata sektorn endast beskattas i bosättningslandet. Om tjänstepensionen tryggats genom P-försäkring har dock Sverige enligt vissa avtal rätt att beskatta pensionen. 5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader För att den del av lagstadgade arbetsgivaravgifter som är att betrakta som skatt skall kunna tas ut på sådan lön eller uppskjuten lön som inte är belagd med arbetsgivaravgift finns en särskild löneskatt. Arbetsgivarnas kostnader för tjänstepensioner leder inte till någon förmånsbeskattning för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. Kostnaderna beskattas därför enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader med 24,26 % fr.o.m. år 1998. Underlaget för skatten bestäms vid den årliga taxeringen. Skatten tas i princip ut av arbetsgivaren när pensionen tryggas och senast vid utbetalningstillfället. Arbetsgivares underlag för beräkning av löneskatt ökas dessutom med utgiven ersättning för överlåten pensions- utfästelse och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensions- utfästelse. Särskild löneskatt skall betalas av arbetsgivare för alla pensions- utbetalningar och pensionskostnader utan hänsyn till frågan om avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Om pensionskostnaden regleras enligt tryggandelagens bestämmelser om avsättning i balansräkningen eller i pensionsstiftelse eller om kostnaden uppkommer vid köp av tjänstepensionsförsäkring skall skatten betalas då tryggandet sker. I övriga fall betalas skatten först vid pensionsutbetalningen. Underlaget för den särskilda löneskatten beräknas enligt ett schema med plus- och minusposter som utgår från bokföringen. Kostnader för K-försäkringar (även grupplivförsäkringar) hamnar utanför området för den särskilda löneskatten på pensionskostnader. För K-försäkringar sker förmånsbeskattning och uttag av sociala avgifter på det sätt som gäller för lön eller enligt särskilda regler för gruppliv- försäkringar. Den särskilda löneskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Ett negativt underlag får sparas på motsvarande sätt som gäller för under- skott vid inkomsttaxering av näringsverksamhet. För pensionsavsättning i balansräkningen enligt reglerna i tryggande- lagen utgör ökningen av avsättningen en pluspost vid beräkningen av skatteunderlaget. Det bör åter understrykas att det gäller oavsett om ökningen är avdragsgill eller ej vid inkomstbeskattningen. Underlaget reduceras med en minuspost för att inte årets avkastning på det i balansräkningen avsatta pensionskapitalet skall ligga till grund för löneskatt. Sistnämnda minuspost beräknas som 85 % av bokförd pen- sionsavsättning (med hänsyn till uttag av avkastningsskatt på 15 %) vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga stats- låneräntan året före beskattningsåret. 5.1.4 Avkastningsskatt Livförsäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser be- talar avkastningsskatt för avkastningen på pensionskapitalet. Samma skattesats, 15 %, gäller för såväl tjänstepensionssparande som “privat” pensionssparande. Fr.o.m. år 1994 beräknas avkastningsskatten på schablonmässiga grunder som omfattar även orealiserad värdestegring i samtliga tryggandefall. Dessförinnan, under åren 1991-1993, var den schablonmässiga beräkningen inskränkt till pensionssparande via avsätt- ningar i balansräkningen. För arbetsgivare som gör pensionsavsättningar i balansräkningen enligt tryggandelagen betalas avkastningsskatt av företaget på ett underlag som utgörs av den avsatta pensionsposten vid ingången av beskattningsåret. Avkastningsskatt tas dock inte ut på den del av avsätt- ningarna som gjorts utan avdragsrätt. Avsättningarna i balansräkningen med stöd av tryggandelagen kan genom att anställda dör tidigt och av andra orsaker vara större än nuvärdet av pensionsutfästelserna (pensionsreserven). Överskottet be- tecknas i KL som disponibla pensionsmedel och återförs successivt till inkomstbeskattning. Pensionskostnadsavdrag vid inkomstbeskattningen som varit för stora tas på så sätt tillbaka. Även detta överskott i den redovisade pensionsavsättningen ingår i avkastningsskatteunderlaget. Avkastningsskatt, som betalas av arbetsgivare på grund av pensions- avsättning i balansräkningen, behandlas som ett avdragsgillt belopp vid inkomsttaxeringen (11 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel). Regeln är ett undantag från avdragsförbudet i 20 § KL för svenska allmänna skatter. 5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag Allmänt Reglerna om avdrag för tjänstepensionskostnader i KL knyter an till avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden. Innehållet i avtalen utformas av arbetsmarknadens parter inom ramen för de redovisningsbestämmelser som finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och avdragsreglerna i KL. Tryggandelagen anger att arbetsgivaren kan trygga sin pensions- utfästelse i egen regi genom särskild redovisning av avsättning i bok- föringen eller genom avsättning av medel till en för ändamålet särskilt bildad pensionsstiftelse. För arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget får, vid redovisningen av avsättning i bokföringen, hänsyn endast tas till utfästelse som ingår i en s.k. allmän pensionsplan. Arbetsgivaren medges avdrag för att trygga pensionsutfästelser med sådan livförsäkring som uppfyller KL:s kvalitativa villkor för att den skall anses som P-försäkring. På samma sätt gäller, vid beräkningen av avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i arbetsgivarens egen regi, att utfästelser endast beaktas om en försäkring för åtagandet skulle ha varit en P-försäkring enligt de kvalitativa villkoren. De beloppsmässiga avdragsbegränsningarna för företagens tjänste- pensionskostnader finns i de kvantitativa reglerna. Dessa kan delas upp i tre delar; huvudregeln, ryms inom-regeln och alternativregeln. I de två första reglerna är avdragsbegränsningen kopplad till vissa pensions- förmåner i pensionsplan. I alternativregeln motsvarar avdragstaket en viss procentandel av lönen till den anställde. Inom detta tak ställs inga ytterligare krav på pensions- utfästelsens utformning än de som följer av de allmänna kvalitativa villkoren. För pension som inte tryggas med avdragsrätt, direktutbetald pension, finns i princip inte några beloppsbegränsningar såvitt gäller utbetalningar till arbetstagare som saknar egentligt ägarinflytande i företaget. För pension till en delägare i företaget som tidigare varit anställd har i praxis gjorts bedömningar i fråga om marknadsmässighet m.m. Huvudregeln Enligt huvudregeln för arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader i KL medges avdrag för de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör enligt allmän pensionsplan (punkt 20 e första stycket av anvisningarna till 23 § KL). Skattereglerna utgår i grunden från att termen allmän pensionsplan har samma innebörd där som i 4 § tryggandelagen. Det krävs att den anställde omfattas av allmän pensionsplan för av- dragsrätt enligt huvudregeln. Huvudregeln kan dock utnyttjas även av arbetsgivare som inte är bunden av kollektivavtal för den anställde under förutsättning att arbetsgivaren följer de regler som gäller för den aktuella pensionsordningen. Som en ytterligare förutsättning för avdragsrätt enligt huvudregeln gäller att den allmänna pensionsplanen inte ger pensionsrätt för lönedelar ovanför vissa nivåer, det s.k. riksdagstaket (punkt 20 e andra stycket av anvisningarna till 23 § KL). Riksdagstaket medger inte pensionsrätt på lönedelar över 30 basbelopp. Dessutom får en livsvarig ålderspension vid fullt intjänande enligt planen inte överstiga 15 % av pensionsgrundande lön upp till 7,5 basbelopp, 70 % av sådan lön som överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och 40 % av sådan lön som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. För arbetstagare som saknar ATP-pension faller begränsningen för lön under 7,5 basbelopp bort. Avdragsreglerna i KL är uppbyggda så att riksdagstaket i den praktiska rättstillämpningen inte blir norm för det enskilda företagets avdragsrätt. I stället fungerar taket som en norm för arbetsmarknadens parter vid konstruktionen av en pensionsplan. Planen anger sedan det faktiska av- dragstaket för företagen vid tillämpningen av såväl huvudregeln som ryms inom-regeln. Ryms inom-regeln I skattereglerna har begreppet allmän pensionsplan en vidare innebörd än i tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses i KL inte enbart fall då ett civilrättsligt pensionsåtagande enligt 4 § tryggandelagen finns. I skattereglerna tillämpas nämligen termen även för fall då sådan plan inte gäller för arbetstagaren men där pensionsutfästelsen ryms inom vad som är sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter (punkt 20 e första stycket a av anvisning- arna till 23 § KL). I den praktiska tillämpningen av ryms inom-regeln har ITP-planen blivit jämförelsenorm. Intjänandetid och förmånsnivåer jämförs således med ITP-planen. Pensionsförmånerna skall beräknas med utgångspunkt från faktiskt utbetald lön. Avdraget begränsas till belopp som motsvarar kostnaderna för pensionsförmåner som skulle följa av ett fribrev (värdet av intjänade pensionsrättigheter) enligt ITP-planen vid räkenskapsårets utgång med avräkning för värdet av vid årets ingång redan tryggade pensionsförmåner (RÅ 1982 Aa 33). Utöver ryms inom-regeln godtar skattereglerna vissa pensionsan- ordningar inom det offentliga området som allmän pensionsplan. Med en sådan plan likställs således även pensionsbestämmelser hos kommuner m.fl. och pensionsutfästelser som lämnats av statliga företag med borgensåtagande från staten (punkt 20 e första stycket b och c av anvisningarna till 23 § KL). Alternativregeln Alternativregeln är, som tidigare nämnts, avgiftsbaserad i stället för förmånsbaserad. Regeln är endast möjlig att utnyttja för tryggande- formen försäkring. Bestämmelsen är tillämplig i två fall. Det ena gäller fall då pensionsutfästelsen inte omfattas av allmän pensionsplan. Det andra situationen tar sikte på anställda som omfattas av sådan plan utan att avdragsrätt föreligger enligt huvudregeln eller ryms inom-regeln (punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL). Det senare fallet förekom tidigare inte i den praktiska tillämpningen. Den nya pen- sionsplanen på SAF/LO-området kan ha förändrat detta förhållande. Avdrag medges för försäkringspremie med högst 35 % av betald lön upp till en årslön på 20 basbelopp och 25 % av lönen i skiktet 20-30 basbelopp. Arbetsgivaren saknar möjlighet att utnyttja alternativregeln för anställd som till någon del under räkenskapsåret omfattas av allmän pensionsplan (dvs. av huvudregeln eller ryms inom-regeln). Det är således inte möjligt att komplettera ett planskydd upp till alternativregelns tak (RÅ 1981 Aa 80). Däremot kan under vissa förhållanden avdrag medges med samtidig tillämpning av huvudregeln och ryms inom-regeln för samma arbetstagare (RÅ 1989 ref. 12). 5.3 Övriga regler Vid tryggande genom försäkring är beskattningen relativt enkel. Före- taget får göra avdrag för försäkringspremien. Premien ligger också till grund för en påföring av särskild löneskatt. Tillväxten på försäkrings- kapitalet är fri från löneskatt. Försäkringsgivaren betalar avkastningsskatt för försäkringskapitalet. Vid tryggande i pensionsstiftelse får företaget göra avdrag för medel som avsätts till stiftelsen till den del stiftelseförmögenheten under- stiger nuvärdet av avdragsgilla pensionsutfästelser. Om sådana avdrags- gilla kapitalavsättningar tas tillbaka till företaget med stöd av tryggandelagens regler om s.k. gottgörelse för pensionsutbetalningar m.m. skall beloppen redovisas som intäkt i företaget. Det finns dock inte någon skyldighet för arbetsgivaren att ta gottgörelse för pensionsut- betalningar. I fall då pensionen tryggas genom avsättning i balansräkningen får avdrag göras vid inkomsttaxeringen för avsättning upp till nuvärdet av avdragsgilla pensionsutfästelser. Beräkningen av nuvärdet av pensionsutfästelserna i stiftelse- och balansräkningsfallen sker enligt försäkringstekniska grunder och enligt särskilda normer som finns i den allmänna pensionsplanen. De försäk- ringstekniska grunderna som anger diskonteringsränta, dödlighets- antaganden m.m. fastställs av Finansinspektionen. De försäkringstek- niska grunder som nu gäller trädde i kraft den 1 februari 1997 och tillämpades första gången vid beräkningar per den 31 december 1997 (FFFS 1997:2). Enligt en övergångsreglering föreskrivs att äldre grun- der får tillämpas till utgången av år 1999 med den justeringen att kapital- värdet skall ligga mellan värdet enligt nya respektive äldre grunder. Arbetsgivarens avsättning för intjänad pensionsrätt beräknas dels med diskonteringsräntan enligt de försäkringstekniska grunderna, dels med inflationsrelaterade tillägg. Uppräkningen har sin motsvarighet i det överskott som uppkommer i livbolagen. Detta överskott utnyttjas delvis för att värdesäkra pensionerna. I Finansinspektionens nya föreskrifter om försäkringstekniska grunder skall ränteantagandet vid värdering av pensionslöften som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning vara fyra procentenheter. I övriga fall skall ränte- antagandet vara tre procentenheter. Hänsyn skall också tas till avkast- ningsskatten. Om avsättningen i balansräkningen, ensam eller tillsammans med kapitalet i en kompletterande pensionsstiftelse hos arbetsgivaren, är större än pensionsreserven (det faktiska nuvärdet av de stiftelsetryggade pensionsutfästelserna) skall mellanskillnaden, de disponibla pensions- medlen, successivt intäktsföras i företaget. En tiondel av disponibla pensionsmedel vid beskattningsårets ingång skall i balansräkningsfallen i princip intäktsföras vid årets utgång i den utsträckning det då kvarstår sådana medel. De gynnsamma återföringsreglerna innebär att en form av skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som upp- kommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av P- försäkringar eller överlåtelse av utfästelse till annat företag. Denna skatteeffekt motverkas dock av den årliga uppräkningen av pensions- reserven. Avkastningen på pensionskapitalet beskattas med 15 % till skillnad från avkastningen på övrigt kapital i näringsverksamhet som beskattas med 28 %. Den schablonmässiga ordningen för uttag av avkastningsskatt innebär dock att avkastningsskatten även träffar orealiserad värde- stegring. Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till upp- räkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla avsättningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på avdragsrätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräkningen och har en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om avkastningsskatt är däremot det första fallet mer gynnsamt än det senare. Det beror på att avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med avkastningsskatt på 15 % till skillnad från det pensionskapital som finns i företaget. Till den del företagets tillgångar som svarar mot avsättningen i balansräkningen genererar högre avkastning än summan av försäkringsteknisk grundränta om ca 4 % jämte utfäst inflations- uppräkning blir avkastningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med bolagsskatt på 28 %. 6 Tidigare lagstiftning och utredning Nuvarande skatteregler på pensionsområdet tillkom i huvudsak i tre etapper i mitten och senare delen av av 1970-talet (etapp 1: prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347, etapp 2: prop. 1976/77:48, bet. 1976/77:SkU14, SFS 1976:1099, etapp 3: prop. 1977/78:64, bet. 1977/78:SkU46, SFS 1978:187). Lagstiftningen byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensioneringssyfte. Som ett generellt mått på rimlig pensioneringsstandard valdes förmånerna enligt den dåvarande ITP-planen. Ändringarna innebar också att det tidigare starka sambandet mellan civilrätt och skatterätt luckrades upp. Skatte- reglerna gavs inte retroaktiv verkan med undantag för pensionskostnader för personer med bestämmande inflytande i företag. Avdragsreglerna hade successivt byggts upp från 1930-talet. År 1937 infördes bestämmelser om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse (prop. 1937:13, bet. 1937:BevU29, SFS 1937:662). Avdragsrätten kopplades genom ändringar år 1950 till de kvalitativa villkoren för P- försäkringar i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL (prop. 1950:93, bet. 1950:BevU42, SFS 1950:308). År 1955 begränsades avdragsrätten på olika sätt (prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255). Ett avdragstak infördes och i vissa fall krävdes att arbetsgivarens tillskott till en pensionsstiftelse skulle ske i annan form än genom lånereverser. Samtidigt infördes begränsningar i det avdragsgilla tryggandet för huvud- delägare i familjeföretag. Genom nya regler år 1967 infördes möjligheten till avdrag för avsättningar i balansräkningen (prop. 1967:84, bet. 1967:BevU45, SFS 1967:546). Redan när dagens avdragsregler utformades stod det klart att flera frågor återstod att lösa i reformen. År 1975 beslutade regeringen om en utredning av följdfrågor som rörde bl.a. sambandet mellan tryggande- lagen och skattereglerna och avtappningen av överskottsmedel på balans- räkningen och i stiftelse (jfr prop. 1975/76:31). Utredningen, som antog namnet Utredningen om beskattning av tjänstepensioner, fick tilläggsdirektiv år 1982. I dessa direktiv betonades vikten av att mer lättillämpade regler uppnåddes. Utredningen fick i uppdrag att utforma regler för en schabloniserad beräkning av avdragsutrymmet. I direktiven angavs dock att sambandet till ITP-planens förmåner skulle behållas. De nya reglerna fick inte ge möjligheter till avdrag för förmåner som uppenbart låg vid sidan av vad som kunde anses som ett rimligt pensioneringsbehov. Utredningen redovisade år 1985 sitt slutbetänkande Tjänstepension - tryggande och beskattning (SOU 1985:63). Utredningsförslaget innebar bl.a. följande. Tryggandelagen föreslogs bli slopad och ersatt med en ny lag som skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den skatterättsliga regleringen. Den nuvarande huvudregeln skulle inskränkas till klara fall som omfattas av en faktisk allmän pensionsplan. Om en sådan plan gällde för den anställde skulle avdrag inte medges utöver planens förmåner. Det s.k. riksdagstaket behölls. Nuvarande alternativ- regel som är relaterad till årets lön och som endast kan utnyttjas för försäkringstryggande kvarstod också. Utredningen ersatte ryms inom- regeln med en schablonregel. Denna regel medgav avdragsrätt för ålders- och efterlevandepensionsförmåner till den del dessa inte översteg motsvarande förmåner enligt ett jämförelseåtagande. Detta åtagande innehöll alla faktorer som krävs för att beräkna ett fribrev dvs. förmånsnivåer, värdesäkring, intjänandekrav osv. Retroaktiv tjänstetids- beräkning tilläts endast hos en och samma arbetsgivare. Utredningens förslag till schablonregel gav således avdragsrätt för kostnaderna att trygga det fribrev som uppstår på grund av det faktiska åtagandet upp till det belopp som följer av en fribrevsberäkning enligt jämförelseåtagandet. För tryggande genom avsättning i balansräkningen eller pensionsstiftelse skulle avdrag inte medges med högre belopp än som fordrades för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensions- åtaganden. Det innebär att en kapitalvärdeberäkning grundad på det faktiska åtagandet blev aktuell när utfästa förmåner låg under förmånerna enligt jämförelseåtagandet. I det motsatta fallet, då avdragsrätten begrän- sades av jämförelseåtagandets förmånsnivåer skedde kapitalvärdeberäk- ningen enligt jämförelseåtagandet. Schablonregeln var avsedd för samtliga tryggandeformer. Om arbets- givaren övergick till schablonregeln från alternativregeln (den rena löne- relaterade kostnadsschablonen som endast fick utnyttjas för föräkrings- tryggande) skulle förmånerna enligt alternativregelns fribrev frånräknas vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet. Remissopinionen vände sig bl.a. mot den komplexitet som alltjämt låg i reglerna. Det arbete som hade inletts med en allmän översyn av skattesystemet och som resulterade i 1990 års skattereform kom därefter snart att ändra förutsättningarna för pensionsavdragsfrågan. Som tidigare anmärkts ledde skattereformen till avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader, vilket påtagligt utjämnade beskattningen mellan lön och pension. Något förslag om ny lagstiftning har inte lämnats på grundval av slutbetänkandet från Utredningen om beskattning av tjänstepensioner. 7 Överväganden och förslag 7.1 Utgångspunkter I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) hävdas att det nuvarande avdragssystemet har lett till bristande flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats eller diskuteras mellan parterna på arbetsmarknaden. En del av problemen anknyter till de kollektivavtalade pensionsplaner som täcker stora delar av arbetsmarknaden medan andra problem uppstått i samband med in- dividuella pensionsavtal. Dessutom framhålls i promemorian att regel- systemet anses mycket svårt att hantera såväl för arbetsgivarna som för skatteförvaltningen. Osäkerhet anses föreligga om reglernas innebörd i olika avseenden. I promemorian beskrivs dessa problem på följande sätt. Den nuvarande huvudregeln förutsätter att pensionslöftet är förmåns- baserat medan det endast är möjligt att använda alternativregeln för ej förmånsbaserade pensionsavtal. Alternativregeln är dock i sin tur be- gränsad genom att den endast medger avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser genom försäkring. Eftersom det nya pensionsavtalet på SAF/LO-området (Avtalspension SAF-LO) är avgifts- baserat passar det inte in i regelsystemet. Problemen på SAF/LO- området accentueras fr.o.m. ingången av år 1998 eftersom avtalet därefter skall kunna användas för tryggande genom såväl avsättning i balansräkningen och pensionsstiftelse och inte som hittills endast genom försäkring. Likartade anpassningsproblem uppkommer vid tjänstepensionering genom fondförsäkring, oavsett om avtalet baseras på kollektivavtal eller är rent individuellt. Även det tredje alternativet för pensionsavdrag, den s.k. ryms inom- regeln har gett upphov till en rad problem. Osäkerhet råder om det krävs samma försäkringstekniska grunder i ryms inom-lösningen som i den normerande pensionsplanen. Det är heller inte klarlagt om det krävs samma samordning med socialförsäkringsförmåner i en ryms inom- utfästelse som i en pensionsplan. Det finns en diskussion i frågan om al- lokerad återbäring hos livförsäkringsföretag skall medräknas när det görs en bedömning av om en förmån ryms inom en pensionsplan. Frågan är öppen om pensionsnivån i betydande mån kan understiga planens normerande nivå. När det gäller att bedöma vad som är sedvanliga för- måner för den anställde kan det uppstå problem genom att det för vissa yrkeskategorier finns flera pensionsplaner som var för sig skulle kunna vara normerande. Genom Regeringsrättens avgörande angående alternativa lösningar i ITP-planen för arbetstagare med pensionsgrundande lön på minst tio basbelopp per år har det klarlagts att inte heller ITP-planen fullt ut kan förenas med de nuvarande avdragsreglerna (RÅ 1996 ref. 33). Även när det gäller avtal om förtida pensionsavgångar på grund av rationaliseringar inom företag och organisationer synes en stor och besvärande osäkerhet råda om de tillämpade avtalslösningarnas fören- lighet med nuvarande avdragsregler. Slutligen har enligt promemorian under senare tid gjorts vissa försök av arbetsgivare och lokala fackliga organisationer att i stället för uttag av ytterligare lön avtala om ett tryggande av extra pension i särskild ordning vid sidan av de allmänna pensionsplanerna. Dessa avtals- konstruktioner har dock inte kunnat genomföras inom ramen för nu- varande regler. De i promemorian redovisade problemen med nuvarande avdragssy- stem har i allt väsentligt bekräftats av remissinstanserna, som också i sina yttranden redovisat ytterligare problemställningar. När det gäller de i promemorian föreslagna lösningarna har dessa fått ett blandat mottagande av remissinstanserna. Från flera håll välkomnas initiativet att reformera avdragsrätten allmänt sett men även de i detta avseende positiva remissinstanserna har allvarliga invändningar mot lösningarna i olika delar. Många remissinstanser ifrågasätter om avdragsbegränsningar alls är nödvändiga och gör i vart fall gällande att de föreslagna avdragsramarna är allt för snävt dragna. Enligt vissa remissinstanser kommer den föreslagna huvudregeln i många fall inte att kunna utnyttjas, vilket leder till att hjälpregeln måste tillgripas. Denna hjälpregel anses emellertid allmänt vara svår att förstå och en rad frågor har ställts av remissinstanserna om regelns rätta tillämpning i särskilt angivna situationer. Vidare kritiseras det föreslagna lönebegreppet och dess användning i särskilda fall där pensionsavtalet medger tryggande på s.k. fiktiva underlag. Från några remissinstanser görs slutligen gällande att en reformering av pensionsavdragsrätten måste ske i ett större per- spektiv där såväl reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m. (tryggandelagen) som i lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader tas i beaktande. Enligt regeringens bedömning är den kritik som har riktats mot förslagen i promemorian av sådan tyngd att de inte kan genomföras utan betydande förändringar. Samtidigt är det regeringens uppfattning att särskilda avdragsregler inom området i någon form bör finnas även i framtiden. Regeringens närmare överväganden i den frågan redovisas i nästa avsnitt (7.2). Vid den omarbetning av förslagen som skett efter remissbehandlingen har valet stått mellan att antingen utvidga och komp- lettera det nuvarande avdragssystemet så att det i olika avseenden passar in på de nya pensionslösningar som kommit fram på arbetsmarknaden eller att försöka finna en alternativ avdragsmodell. I denna principfråga gör regeringen följande överväganden. Framväxten av nya pensionslösningar och förändringarna av de kollek- tivavtalsbaserade pensionsplanerna medför enligt promemorian att reglerna om avdragsrätt för kostnader för tjänstepensionering inte längre fungerar på ett godtagbart sätt. Vidare framgår av promemorian att regelsystemet är komplicerat och behöver göras såväl enklare som mer flexibelt. Det sägs också att nya regler bör göras neutrala mellan olika former för pensionstryggande. Dessa slutsatser godtas allmänt av remissinstanserna. Även regeringen kan ansluta sig till de gjorda bedöm- ningarna. Det är ett väsentligt allmänt intresse att pensionsbe- stämmelserna förenklas och blir lättare att förstå. Några remissinstanser, främst med anknytning till näringslivet, kriti- serar de föreslagna avdragsbegränsningarna med hänvisning till att de försvårar eller förhindrar godtagbara pensionslösningar för fåmansföre- tagare och andra anställda i ledande ställning i mindre och medelstora företag. Framför allt kritiseras att det nuvarande avdragsutrymmet enligt alternativregeln minskas i betydande grad med de i promemorian före- slagna bestämmelserna. I detta sammanhang påpekas att de mindre före- tagarnas behov av att konsolidera verksamheten och deras ofta mycket ojämna inkomster över åren leder till ett behov av att kunna göra stora pensionsavsättningar under år då verksamheten gått bra. Den ekonomiska tillväxt och ökade sysselsättning som är regeringens huvudmål förutsätter att näringslivsklimatet allmänt sett är bra. Regeringen har dock vid åtskilliga tillfällen framhållit att de mindre och medelstora företagens verksamhetsvillkor behöver förbättras. En rad åt- gärder har redan gjorts och fler förändringar kommer att föreslås. På skatteområdet har regeringen därför tagit ett flertal initiativ i denna riktning. Även på pensionsavdragsområdet är det regeringens uppfattning att bestämmelserna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre företag. Som ovan nämndes är det också regeringens uppfattning att regelsystemet bör förenklas så att bestämmelserna blir lätta att förstå och tillämpa. Även i dessa avseenden bör de nya avdragsreglerna utformas så att de inte missgynnar de mindre företagen. Det hittills sagda innebär att regeringen gör den bedömningen att en utvidgning eller komplettering av det nuvarande avdragssystemet inte är en lämplig väg att gå. En sådan lösning skulle nämligen innebära att regelsystemets komplexitet består eller t.o.m. ökar. Utöver de problem som följer direkt av detta skulle de mindre företagens situation snarast försämras. De nya avdragsreglerna bör i stället utformas med ledning av de ståndpunkter som redovisats ovan. Regeringen kommer därför att i denna proposition föreslå starkt förenklade avdragsregler och ett regelsystem som inte missgynnar mindre och medelstora företag. En särskild fråga är avdragreglernas anknytning till andra regel- komplex. Från remissinstansernas sida har nämnts såväl tryggandelagens regler som bestämmelserna om avkastningsskatt och särskild löneskatt. När det gäller tryggandelagen är avsikten att under 1998 utvärdera behovet av förändringar i lagen. Samtidigt står det klart att de nuvarande avdragsreglerna är i behov av en omedelbar reformering. Även om avdragsreglerna i KL i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggande- lagens regelsystem är det regeringens bedömning att det i nuvarande situation inte är lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen. Detsamma gäller övriga aktuella regelkomplex. Denna bedömning gör regeringen väl medveten om att en full neutralitet mellan de olika tryggande- formerna därmed inte blir möjlig att nå genom det förslag som nu läggs fram. Sammanfattningsvis är det regeringens uppfattning att avdragsrätten för pensionskostnader bör reformeras så att reglerna blir betydligt enklare att tillämpa. De bör vidare ge möjlighet till pensionslösningar som är flexibla utifrån de överenskommelser och krav som finns och kommer att växa fram på arbetsmarknaden. Det är vidare regeringens avsikt att de avdragsregler som nu föreslås i princip skall vara likvärdiga mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda. För enskilda näringsidkare föreslås avdragsregler som motsvarar dem som avses gälla för näringsidkare som driver sin verksamhet genom bolag. I följande avsnitt redovisar regeringen sina förslag till utformningen av det nya systemet för avdragsrätt för pensionskostnader i närings- verksamhet. 7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader Regeringens bedömning: Avdragsbegränsningen för pensions- kostnader bör bestå. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att avdragsbegräns- ningen bör slopas helt. Därvid åberopas bl.a. att reglerna komplicerar företagens verksamhet och att tvåpartsförhållandet utgör en garanti mot missbruk. Skälen för regeringens bedömning: En huvudtanke bakom 1990 års skattereform var att skatteunderlaget (skattebasen) skulle breddas och skattesatserna sänkas. Detta genomfördes på företagsskatteområdet genom en kraftig sänkning av bolagsskattesatsen och ett slopande av flertalet möjligheter till skattefria eller skattegynnade reserveringar. Genom den lägre bolagsskattesatsen och införandet av avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader blev pensionsavsättningarna inte gynnade på det sätt som var fallet före skattereformen. Det kvarstår dock en skattelättnad för pensionskapitalet genom den lägre skatt som betalas på avkastningen på sådant kapital. Avkastningsskatten uppgår till endast 15 % av en på schablonmässiga grunder beräknad avkastning. Från de större företagens sida har enligt promemorian ibland fram- förts att de av rena kostnadsskäl saknar anledning att betala pensioner som inte har ett egentligt pensioneringssyfte. Detta har även framförts av vissa remissinstanser som skäl för att slopa avdragsbegränsningen. Mot detta argument kan det invändas att en lägre beskattning av avkastningen på en form av kapital inom företagssektorn kräver fasta avgränsningar mot beskattningen av övrig avkastning. Detta argument gör sig särskilt gällande i situationer där det reella motpartsförhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare är försvagat eller helt saknas. Vidare bör det alltjämt gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov. Regeringen anser därför att en avdragsbegränsning bör gälla även i ett reformerat avdragssystem. 7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) föreslås att en ny huvudregel som medger avdrag för en viss andel av årets lön samt en hjälpregel för s.k. köpa ikapp-fall och förtida pensionsavgångar skall ersätta de gamla reglerna. De nya reglerna avses medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och förmånsbaserade pen- sionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet har skett. Flera remissinstanser är positiva till grundstrukturen i promemorians förslag. Det föreslås dock från många remissinstanser att det även skall finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollek- tivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiveras i huvudsak med att de föreslagna reglerna inte beaktar samtliga förmånstyper som finns i kollektivavtalen. En fördel med kollektivavtalsanpassad avdragsrätt anses också vara att den medför administrativa fördelar eftersom några särskilda uträkningar inte krävs. På arbetsmarknaden existerar normalt en naturlig balans mellan arbetstagare och arbetsgivare. Arbetstagarna strävar efter att få så hög ersättning för sin arbetsinsats som möjligt. Arbetsgivarna söker mini- mera kostnaderna för arbetskraften. Genom lönebildningen uppnås avtal där båda sidorna – under antagande om fullt resursutnyttjande – får sina intressen tillgodosedda i en kompromiss. Tjänstepensionen är en del av arbetstagarnas ersättning. Genom för- handlingar sker en fördelning av ersättning till arbetskraften mellan lön, pension och andra förmåner. Genom det beskrivna partsförhållandet kommer lönebildningen normalt sett att begränsa tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen eller ej. Tryggandet av pensioner innebär dock att det allmänna subventionerar sparandet - om än numera i begränsad omfattning - intill en viss nivå. Det allmänna har inte ansett tillräckliga skäl föreligga för att subven- tionera tryggandet av sådana utfästelser som överstiger denna nivå. Som fastslagits tidigare bör detta synsätt gälla även för framtiden. En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdrags- rätten. Företagens avdragsrätt för pensionskostnader kommer i sådana fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslösningar få konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensions- plan inte bör införas. Som framgått av den tidigare redogörelsen kan en avdragsschablon utformas endera som en schablon baserad på årets löneutbetalningar eller som en jämförelseschablon i fråga om pensionsförmåner. En lönekostnadsschablon ger en avdragsrätt som motsvarar viss andel av den anställdes lön under beskattningåret eller eventuellt också året före. Schablonen kan även utgå från den anställdes genomsnittliga lön de senaste åren. Taket som relateras till lönen bör avse förhållandena för den enskilde anställde. Resonemanget i det följande avser således inte genomsnittslönen för de anställda hos arbetsgivaren utan den individuella lönen för en anställd. En jämförelseschablon innebär att en jämförelse skall göras mellan den faktiska utfästelsens innehåll eller kostnad och en i lagreglerna bestämd ram för pensionsförmåner som får tryggas med avdragsrätt. Överstiger den faktiska utfästelsen ramen i någon del medges endera inget avdrag eller avdrag med det belopp som krävs för att trygga förmånerna enligt ramen. Avdragsramen bestäms genom att värdet av maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning för de vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggande pensions- rättigheterna. Det belopp som svarar mot kostnaden för att trygga denna fiktiva pensionsrätt kan, i sin helhet eller fördelad på flera år, utgöra beskattningsårets avdragsgilla tryggandeutrymme. En lönekostnadsschablon är i sig självfallet enklare att tillämpa än en jämförelseschablon. De bägge schablonformerna är dock möjliga att kombinera. I det följande redogörs för de två regler som regeringen föreslår för bestämmandet av företagens avdragsrätt för pensionskostnader. 7.3.1 En ny huvudregel Regeringens förslag: Enligt den nya huvudregeln medges avdrag med 35 % av pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Avdraget får dock inte överstiga 10 basbelopp. Avdragsrätten avser endast faktiska kostnader och förutsätter även att pensionsutfästelsen tryggas. Särregler för personer med bestämmande inflytande i företaget slopas. Promemorians förslag: Avdraget får inte överstiga 10 % av lönen upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lön däröver upp till 30 basbelopp. Löneunderlaget motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. För person med bestämmande inflytande i företaget får i likhet med gällande rätt avdrag för kostnader för avgång före 60 års ålder dras av endast efter dispens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att nivåerna för av- dragsrätt är för låga. Detta gäller särskilt för småföretagare som normalt har mellan åren starkt fluktuerande inkomster men även stora löntagar- grupper som omfattas av de kollektivavtalade pensionsplanerna bedöms falla utanför den föreslagna huvudregeln. Vidare påpekas av vissa remissinstanser att det inte har beaktats att efterlevandepension, sjuk- och premiebefrielseförsäkring ofta ingår i en tjänstepensionslösning. Sveriges Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd anser att nivåerna inte täcker de högre kostnader för tryggande vid löneökningar som kan uppkomma på grund av skatter och värdesäkrade pensionsutfästelser. SAF, Svenska Bankföreningen och Industriförbundet anser att löne- begreppet måste bli ett annat än det föreslagna och avse både nu och tidigare anställda. Det föreslås att avtalad lön skall kunna användas som pensionsmedförande lön. Kooperationens pensionsanstalt anser att det nya lönebegreppet kan leda till en oönskad begränsning av avdragsrätten eftersom det skiljer sig från de kollektivavtalade planernas. Även andra remissinstanser påpekar att schablonen inte beaktar arbetsgivarens pensionskostnader vid olika typer av tjänstledighet. Statens löne- och pensionsverk anser dock att det är lämpligt att koppla avdragsbegräns- ningen till det löneunderlag som används vid beräkning av socialavgifter. Flera remissinstanser är kritiska till att företagare inte får avdragsrätt för kostnader som avser pension som utgår före 60 års ålder. Skälen för regeringens förslag: Nuvarande avdragssystem som gör de allmänna pensionsplanerna till grundnorm har medfört avsevärda tillämpningsproblem vid bedömningen av om förmåner som lämnas vid sidan av planerna ryms inom planförmånerna. Dessutom har det uppstått betydande problem vid utvecklingen av planerna. Den nuvarande avdrags- rätten är i hög grad beroende av de allmänna pensionsplanernas utformning för ca 20 år sedan. En ny huvudregel som medger avdrag för en viss andel av årets lön skulle utan tvivel förenkla tillämpningen be- tydligt. En avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön kan dock inte fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större in- satser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredställande pensionsskydd - s.k. köpa i kapp-fall - eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet. En sådan kompletterande regel är således nödvändig och behandlas i nästa avsnitt. Huvudregeln måste dock vara så utformad att den går att tillämpa i det stora flertalet tryg- gandefall. Samma förvärvsinkomster som i övrigt i inkomstskattelagstiftningen betecknas som lön bör enligt promemorian räknas in i löneunderlaget för en ny huvudregel. Det innebär att löneunderlaget motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. Från flera remissinstanser framförs dock kritik mot ett sådant lönebegrepp. Det hävdas att lönebe- greppen i avtalen inte motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. Den framförda kritiken får anses bärande. Den i pro- memorian föreslagna lösningen bör därför inte genomföras. För att inte avdragsrätten skall begränsas på ett inte avsett sätt anser regeringen att underlaget för avdragsrätten bör utgöras av samtliga slag av pensionsgrundande ersättningar. Som underlag för avdraget enligt huvud- regeln bör således läggas den enligt det individuella pensionsavtalet bestämda pensionsgrundande ersättningen. I många fall hänvisar givetvis det individuella pensionsavtalet till ett bakomliggande kollektivavtal. I dessa fall kommer basen för avdraget att bestämmas på grundval av kollektivavtalets bestämmelser om pensionsgrundande ersättning. Den genomsnittliga tryggandekostnaden för samtliga löneskikt för anställda som omfattas av nuvarande ITP-plan uppgår till ca 10 % av pensionsmedförande lön. Den genomsnittliga kostnaden för lönedelar över 7,5 basbelopp är dock betydligt högre, kanske ca 25 %. Mellan individerna förekommer stora variationer i procentsats. Den nya pen- sionsplanen på SAF/LO-området anvisar en premie på 2 % av den pen- sionsmedförande årslönen. Med ytterligare kostnader som är hänförliga till åtaganden enligt tidigare STP-plan uppgår årsbetalningen till 3,5 % av lönen. Den nuvarande alternativregeln medger avdrag för tryggandekostnader med högst 35 % av lönen under det senaste eller näst senaste året till den del lönen inte överstiger 20 basbelopp och 25 % av lönedelen mellan 20 och 30 basbelopp. Alternativregeln är bestämd med utgångspunkt från en årlig kostnad för maximala ITP-förmåner. När denna beräkning gjordes fanns dock inte nuvarande kostnadstak och kostnadsutjämning inom ITP-systemet. Vid den tiden tilldelades inte heller, som nu, återbäring från SPP:s överskott även för de anställda som inte uppnått pensionsålder. Avkastningsskatten på pensionsmedel, som infördes år 1990, reducerar dock förmånen av en premie och verkar således åt motsatt håll. Nuvarande s.k. riksdagstak i punkt 20 e andra stycket av anvisningarna till 23 § KL anger en högsta avdragsgill ålderspensionsförmån och har bestämts till en nivå som med viss marginal överstiger ITP-förmånerna. Enligt promemorian är det naturligt att i en teknisk översyn av avdrags- reglerna utgå från riksdagstaket som norm för vad som från det allmän- nas utgångspunkter kan anses som en godtagbar pensionsnivå. Denna nivå ger ålderspensionären en inkomst som, tillsammans med den all- männa ålderspensionen, motsvarar ca 75 % av slutlönen upp till 7,5 bas- belopp, 70 % av slutlönedel mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av lönedelar däröver upp till 30 basbelopp. För lönedelar upp till 7,5 bas- belopp som också grundar rätt till ATP-pension uppnås detta med en tjänsteålderspension som motsvarar 15 % av den pensionsgrundande lönen. Nuvarande ITP-plan möjliggör förmåner som ligger nära riks- dagstaket. Detta förhållande blir särskilt tydligt om man beaktar att den avgiftsbaserade ITPK-pensionen (med en årspremie på 2 % av all pen- sionsmedförande lön) ger en förmån som för närvarande, inklusive åter- bäring, kan antas motsvara ca 10 % av slutlönen. Riksdagstaket ger endast avdragsutrymme för pensionsskydd upp till 70 % av slutlönen för pensionsgrundande lön mellan 7,5 och 20 basbelopp. För löneintervallet 20-30 basbelopp är ålderspensionsskyd- det reducerat till 40 % av den pensionsgrundande lönen. För pension som grundas på lönedelar över 30 basbelopp ges inget avdrag. Riksdags- taket anger inte någon nivå för efterlevandepension och sjukpension. Med de utgångspunkter som regeringen tidigare angett för utform- ningen av de framtida avdragsreglerna faller det sig naturligt att huvud- regeln görs lönekostnadsbaserad. En förmånsbaserad huvudregel skulle enligt regeringens uppfattning bli alltför svårbemästrad i den praktiska tillämpningen. Den typen av lösning är bättre lämpad för de särskilda fall där komplicerade beräkningar ändå blir nödvändiga att göra, dvs. i köpa i kapp-fall och vid avtalspensioneringar. Det finns flera sätt att utforma en huvudregel för att uppnå ett till- räckligt stort tillämpningsområde. Ett sätt är att tillämpa olika procent- satser för skilda åldersintervall. En annan metod som tar hänsyn till en framtida löneutveckling innefattar antaganden om viss årlig löneut- veckling fram till pensionsavgången. Mot bakgrund av intresset av att uppnå en enkel reglering finns enligt promemorian fog för att medge avdrag för 10 % av lön upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lönedelar däröver. Vidare uttalas att lägre procentsatser i och för sig kan vara befogade för många yngre anställda. På samma sätt finns det ofta fog för högre procentsatser, i synnerhet för de övre åldersgrupperna. Många remissinstanser är kritiska till den i promemorian föreslagna nivån på avdragsrätten. Vissa remissinstanser anser att nivån i den nu- varande alternativregeln måste uppnås eftersom småföretagare annars skulle få försämrade avdragsmöjligheter och i många fall tvingas använ- da den i promemorian föreslagna mer komplicerade kompletterande regeln. Andra påpekar att det finns kostnader som inte har beaktats vid bestämmande av nivån. Enligt regeringens uppfattning är det betydel- sefullt att huvudregeln för avdragsrätt är enkel att tillämpa och att av- dragsrätten bibehålls i en omfattning som i stort motsvarar gällande regler. Regeringen föreslår av förenklingsskäl att avdragsrätten till skill- nad från promemorians förslag endast har en nivå. Denna bör ligga på 35 % av löneunderlaget i likhet med den nuvarande alternativregeln. För att inte avdrag skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov finns anledning att ha en övre gräns för avdrag. Den nuvarande alternativregeln som knyter an till årets lön ger inget avdrag till den del lönen överstiger 30 basbelopp. Samma gräns finns i det förmånsanknutna avdragstaket. Som tidigare nämnts hänger detta samman med att lagstiftaren utgått från ITP-planen som ett mått på skälig pension. Innebörden av nuvarande gräns är att det för en grupp anställda med särskilt hög lön inte med avdragsrätt kan byggas upp ett tjänstepensionsskydd som motsvarar 65-70 % av förvärvsinkomsterna under den aktiva perioden. Regeringen anser att det finns anledning att bibehålla detta synsätt och därmed avdragsgränsen vid omkring 30 basbelopp. En lämplig avdragsnivå bör kunna bestämmas till 10 bas- belopp med ledning av avdragsutrymmet enligt den nuvarande alter- nativregeln. Sagt på ett annat sätt innebär det att lönenivåer på strax under 30 basbelopp beaktas vid avdragsberäkningen. Om en kostnad ryms inom avdragstaket skall detta självfallet inte med automatik innebära att avdrag medges med belopp motsvarande hela av- dragsutrymmet. Avdraget skall vara begränsat till den faktiska kostnaden. Dessutom skall kostnaden vara tryggad. För tryggande genom försäkring är den faktiska kostnaden utläggen för premier. När det gäller tryggande genom avsättning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse bör avdrag inte få göras med högre belopp än som krävs för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensionsutfästelser. Det innebär att nivån på pensionsreserven alltjämt bör utgöra ett faktiskt tak vid balans- räknings- och stiftelsetryggande. Den betalda premien är ett faktisk tak för försäkringstryggande. Utöver det avdrag som kan medges enligt den nu föreslagna huvud- regeln finns behov av en avdragsmöjlighet för kostnader hänförliga till redan tryggade utfästelser. Det är fallet när pensionsavtalen - direkt eller indirekt - innehåller klausuler om s.k. grundränteuppräkning, indexering eller annan värdesäkring. En särskild regel om detta bör därför införas. Den bör kunna tillämpas även när avdrag skett enligt den i nästa avsnitt behandlade kompletteringsregeln. För att förhindra att avtal om pensionsålder vid 55 år konstrueras utan avsikt att fullföljas och enbart för att uppnå högre avdragsrätt anses i promemorian att avdragsrätt alltjämt inte skulle medges utan dispens i fråga om ålderspension före 60 års ålder till delägare i mindre och medelstora företag. Regeringen anser dock att det saknas anledning att särbehandla sådana personer. Denna avdragsberänsning bör därför av- skaffas. Förslagen föranleder ändringar i främst punkt 20 c av anvisningarna till 23 § KL. 7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån Regeringens förslag: En kompletterande regel för avdragsrätten införs. Regeln är avsedd att användas i de fall då ett tidigare otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (köpa i kapp-fall) och vid avtalspensioneringar. Enligt denna regel medges avdrag för kostnader för att uppnå avtalad pensionsnivå, dock med vissa begränsningar vad gäller ålderpension. Således medges fullt avdrag för riskskyddskostnader och för andra kostnader som gäller efter- levandepension. Avdrag medges upp till ett belopp som svarar mot kostnaden för avtalad ålderspension som skall betalas från 65 års ålder med 20 % av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, 70 % av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och 40 % av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp. För ålderspension som skall betalas ut mellan 55 och 65 års ålder är procentsatserna i stället 80 % av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, 70 % av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och 40 % av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp. Lönebegreppet är detsamma som enligt huvudregeln. Avdragsrätten avser endast faktiska kostnader och förutsätter även att pensionsutfästelsen tryggas. Promemorians förslag: Gränsbeloppet som svarar mot kostnaden för att uppnå avtalad ålderspension uppgår till 15 % till den del lönen inte överstiger 7,5 basbelopp om pensionen skall utgå från och med 65 års ålder respektive 75 % om den skall utgå före 65 års ålder. I övriga löneintervall överensstämmer förslaget med regeringens. Lönebe- greppet är detsamma som enligt huvudregeln. I viss utsträckning medges avdragsrätt även för kostnader för återbetalningsskydd kopplat till ålderspension samt sjukpension. Kostnaden för utrymmet för ”nytryg- gande” fördelas jämnt på varje år fram till pensionsåldern. Remissinstanserna: Se under föregående avsnitt. Det framförs även synpunkter på att den föreslagna regeln är komplicerad. Flera remiss- instanser anser att kostnader för riskskydd och för efterlevandepension bör vara helt avdragsgilla. Skälen för regeringens förslag: Vid förtida pensionsavgångar och i fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt krävs ofta höga en- gångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepen- sionsskydd skall kunna tryggas. I sådana fall kan den föreslagna huvud- regeln vara otillräcklig och bör därför kompletteras. En kompletteringsregel skall fungera för samtliga tre tryggande- former. Den bör inte vara reserverad enbart för förmånsbaserade pen- sionsutfästelser utan skall även kunna tillämpas för avgiftsbaserade pen- sionslösningar. Det sist nämnda hindrar inte att regeln rimligtvis bör utgå från en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshänseende. Avdragsrätt förutsätter liksom enligt huvdregeln att det är fråga om faktiska och tryggade kostnader. I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) anses att den kompletterande regeln bör innehålla ett jämförelseåtagande som är en fiktiv pensionsutfästelse. Den fiktiva förmånen skall i grunden avse ålderspension. Kostnader för tryggande av fribrevet enligt jämförelseåtagandet utgör ett högsta tak för avdrags- rätten. Enligt promemorian talar starka skäl för att även efterlevande- pensionen skall tas upp i ett jämförelseåtagande även om förenk- lingsskäl talar för att en jämförelseförmån endast bör avse ålders- pension. Som bakgrund anförs att det är vanligt att kostnaderna för efter- levandepension inte endast avser årets dödsrisk för den försäkrade utan även ett sparande för utbetalning av efterlevandepension i fall när den anställde dör efter pensionsåldern. Det konstateras dock att det nuvarande s.k. riksdagstaket, som riktar sig till dem som utformar allmänna pensionsplaner, endast tar upp ålderspension. Det föreslås slutligen i promemorian att efterlevandepension skall omfattas av jämförelseåtagandet genom att värdet av sådan pension beräknas till ett belopp som motsvarar värdet av ett återbetalningsskydd för den avtalade ålderspensionen till den del ålderspensionen är avdragsgill. Nivån för sjukpensionen regleras inte närmare i promemorian eftersom denna kostnad inte anses förknippad med ett sparande. Avdrag medges för kostnad för sjukpension genom försäkring. Regeringen anser att i den utsträckning en pensionskostnad endast täcker årets risk för dödsfall eller årets risk för sjukdom eller invaliditet finns det inte skäl att närmare ange ett förmånstak. Sådana rena risk- skyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör så- ledes vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för efterlevandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan pension. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således få dras av. Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra avdrag för viss del av kostnaderna. För att uppnå ett rimligt avdragstak vad gäller ålderspensionen bör tidigare intjänade och tryggade pensionsrätter beaktas. Det kan enligt promemorian göras på i huvudsak två sätt. Båda dessa metoder är förenade med såväl för- som nackdelar i fråga om kraven på enkla, hanterliga regler och flexibilitet i avdragshänseende för småföretagare m.fl. med ojämna inkomster. I promemorian föreslås att värdet av fribrevet för ett antaget för- månstak reduceras med värdet av de faktiska pensionsrätter som tidigare tryggats. Det återstående fribrevsvärdet är underlag för en beräkning av en tänkt årlig premie under de år som återstår till pensionsåldern. Den fiktiva premiekostnaden skall fördelas jämnt på de år som återstår för den anställde till pensionsåldern. Denna årliga kostnad är takbelopp enligt den kompletterande regeln och ersätter, på arbetsgivarens yrkande, det takbelopp enligt huvudregeln som svarar mot en andel av lönen. Med en sådan utformning får kompletteringsregeln enligt regeringens bedömning en utformning som inte är förenlig med kravet på rimlig enkelhet. Ett bättre alternativ är att i kompletteringsregeln införa be- stämmelser om intjänandetid för pensionsrätt enligt ett i huvudsak traditionellt mönster för hur intjänade fribrev skall beaktas. Enligt pro- memorian har en sådan metod nackdelen att det uppkommer tillämp- ningsproblem för såväl företagen som skattemyndigheterna eftersom förfluten arbetstid är svår att bestämma och kontrollera. Metoden har dock påtagliga fördelar eftersom den ger möjlighet att dra av kostnaderna för hela den intjänade pensionsrätten i ett sammanhang. Dessutom torde den användas sedan lång tid tillbaka vid pensions- beräkningar. Sammantaget anser regeringen att övervägande skäl talar för att ha bestämmelser som innebär en traditionell intjänandetid- beräkning. Den fulla intjänandetiden enligt gällande pensionsavtal kan då godtas som full intjänandetid förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande under anställning fram till den avtalade pensionsåldern. Om avtalet anger annan intjänandetid för full pension eller om avtalsföreskrifter inte finns om full intjänandetid krävs dock en föreskrift i skatte- bestämmelserna om fullt intjänande. En sådan föreskrift blir aktuell även när avgiftsbaserade pensionslösningar tillämpas. Enligt regeringens uppfattning bör den fulla intjänandetiden bestämmas till lägst 30 år. Som lön vid beräkning av förmånen bör, på samma sätt som gäller vid tillämpning av den nya huvudregeln, användas pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Med huvudsaklig utgångspunkt från nuvarande s.k. riksdagstak kan nivån för kompletteringregelns maximala förmånsvärde lämpligen be- stämmas på följande sätt. För ålderspension som skall utgå för tid mellan 55 och 65 års ålder bör värdet beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 80 % av pensionsgrundande lön till den del den inte överstiger 7,5 basbelopp och högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20 basbelopp. För lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp får ålderspen- sionen motsvara högst 40 % av lönen. För ålderspension som skall utgå för tid efter 65 års ålder bör värdet beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 20 % av den pen- sionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger bas- beloppet, högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20 basbelopp och högst 40 % av lönen mellan 20 och 30 basbelopp. De nivåer som föreslås är med beaktande av följden av höga realräntor något högre för normala lönenivåer än enligt förslaget i promemorian. Skillnaden mellan procentsatserna för lön upp till 7,5 basbelopp för pension före respektive efter 65 års ålder avser att täcka den allmänna tilläggspensionen. Vid bl.a. utlandstjänstgöring kan pensionsplaner medge kompensation för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Om pensionsavtalet ger rätt till ålderspension som överstiger 20 % av lönedelar under 7,5 basbelopp som ersättning för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bör därför avdrag medges även för ett sådant tryggande. Den här angivna pensionsrätten skall värderas och reduceras med vär- det av redan tryggade tjänstepensioner. I promemorian föreslås att kostnaden för utrymmet för ”nytryggande” fördelas jämnt på varje år fram till pensionsåldern. Denna begränsning anser regeringen inte vara nödvändig. En sådan bestämmelse förelås därför inte. En återgång från den kompletterande regeln till huvudregeln kräver inte några särregler. Den föreslagna ordningen leder till en tämligen långtgående neutralitet mellan olika tryggandeformer och mellan för- måns- respektive avgiftsbaserade pensionsplaner. Några remissinstanser har efterlyst en möjlighet till avdragsrätt utan ny prövning vid byte av tryggandeform. Kompletteringsregeln kan användas för arbetstagare i de fall det gamla tryggandet upphör och ett nytt tryggande sker vid bytet eftersom det blir fråga om ett köpa i kapp-fall. En särskild regel vid byte av tryggandeform kräver ytterligare överväganden. Regeringen är därför inte beredd att nu föreslå en sådan bestämmelse. Förslaget föranleder ändringar i främst punkt 20 d av anvisningarna till 23 § KL. 7.4 Värdering av stiftelseförmögenhet Regeringens förslag: Vid beräkning av disponibla pensionsmedel som skall intäktsföras och vid beräkning av avdragsrätt för avsätt- ningar till pensionsstiftelse värderas stiftelsens förmögenhet på grundval av reglerna i avkastningsskattelagen. Promemorians förslag: Stiftelsens förmögenhet tas upp till ett be- lopp som motsvarar kapitalunderlaget för taxeringsåret enligt avkast- ningsskattereglerna eller till genomsnittet av de senaste tre beskatt- ningsårens avkastningsskattegrundande värde. Remissinstanserna: Svenska Bankföreningen anser att det inte finns någon anledning till ändringar av de principer för värderingen av stiftelsers förmögenhet som har utvecklats i praxis, varigenom hänsyn i någon mån tas till bl.a. föreliggande risker för kursfall beträffande tillgångarna. Svenska Kommunförbundet anser att en reglering av vär- deringen av pensionsstiftelses förmögenhet är en nödvändighet efter- som rättsläget är oklart. Förbundet anser dock att en viss reducering för förlustrisk bör medges för värdepapper som kan gå ner i värde eller med en enklare modell att förmögenheten generellt får reduceras med 10-20 %. Skälen för regeringens förslag: Under senare år har oklarhet rått i frågan om hur en pensionsstiftelses förmögenhet skall värderas vid in- komstbeskattningen. I KL anvisas en värderingsregel i punkt 15 av an- visningarna till 22 §. Enligt denna bestämmelse skall stiftelsens förmög- enhet värderas med stöd av den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt vid beräkning av disponibla pensionsmedel. Bestäm- melsen infördes vid den allmänna reformeringen av skattereglerna för pensionskostnader i mitten på 1970-talet (prop. 1975/76:31). När det gäller värderingen av stiftelsetillgångar vid beräkningen av avdragsrätt för avsättningar medförde nyssnämnda anvisningspunkt inte någon förändring i tidigare praxis. Denna praxis byggde på ett uttalande i förarbetena till 1967 års tryggandelag och de då förändrade skatte- reglerna. I en skatteproposition 1967:84 s. 56 hänvisades till uttalanden i tryggandelagspropositionen 1967:83 s. 141 f. Motivuttalandena som fick genomslag vid rättstillämpningen (jfr RÅ 1986 ref. 149) anvisade en tämligen stor frihet vid värderingen. Aktier kunde värderas till endera börsvärdet eller det lägsta värdet under de senaste två åren. Fastigheter skulle tas upp till det högsta av anskaffnings- eller taxeringsvärdena, dock högst marknadsvärdet. Det är uppenbart att hänvisningen till den upphävda förmögenhets- skattelagen inte kan behållas för framtiden. Någon möjlighet att i en ny lagtext hänvisa till gällande praxis finns inte heller eftersom denna praxis inte kan anges med någon rimlig grad av precision. Regeringen delar således Kommunförbundets uppfattning att det är nödvändigt att införa en värderingsregel. Den nya förmögenhetsskattelagen som gäller fr.o.m. den 1 juli 1997 är enligt regeringens uppfattning inte något lämpligt alternativ. Vär- deringsreglerna för förmögenhetsbeskattningen är inte avsedda att tillämpas i de aktuella sammanhangen. Exempelvis undantas vissa till- gångar från förmögenhetsskatteplikt. I de fallen finns ingen ledning att få vid värderingen. Det finns i stället anledning att se på den värderingsregel som finns i stiftelselagen (1994:1220) och som tryggandelagen hänvisar till. Den nya stiftelselagen gäller inte för pensionsstiftelser annat än i vissa sär- skilt angivna delar. Beträffande värdering av stiftelsens förmögenhet vid beräkning av utrymmet för gottgörelse till företaget från stiftelsen hänvisas i 15 § tryggandelagen till 3 kap. 6 § stiftelselagen. I denna be- stämmelse anges att tillgångarna skall tas upp till ett värde som motsvarar vad de kan betinga vid en försäljning under normala för- hållanden. Fastigheter skall tas upp till taxeringsvärdet. Hänvisningen i 15 § tryggandelagen till stiftelselagens värderingsregel infördes i samband med införandet av en ny allmän stiftelselag. Tryggandelagen hade tidigare inte innehållit några regler för värderingen av stiftelse- förmögenheten. I promemorian redovisas som ett alternativ en värdering grundad på avkastningsskattelagens regler. Pensionsstiftelserna värderas varje år vid ingången av beskattningsåret. Detta värde är underlag för avkast- ningsskatten. En enkel och naturlig ordning uppnås enligt promemorian om samma värde utnyttjas vid inkomstbeskattningen. För att jämna ut svängningarna på värdepappersmarknaden föreslås i promemorian en alternativ möjlighet för beräkning av stiftelseförmögenheten. Vid beräk- ning av avdragsrätt får stiftelsen värderas till genomsnittet av de senaste tre beskattningsårens avkastningsskattegrundande värde. Avkastnings- skattevärde och gottgörelse skall då först justeras för avsättningarna under de aktuella åren. Det påpekas dock i promemorian att i denna del kan förslaget leda till sådana komplikationer vid den praktiska tillämp- ningen att andra lösningar kan behöva övervägas. Därvid utpekas en generell reducering av förmögenheten med en viss procentsats som en lösning som dock inte föreslås eftersom även denna metod anses ha brister. Regeringen delar bedömningen i promemorian att underlaget för av- kastningsskatt är lämpligt att använda för värdering av stiftelseför- mögenhet. För detta underlag finns mer preciserade värderingsregler än i stiftelselagen. Ett kapitalunderlag bestäms årligen enligt avkastnings- skattelagens värderingsregler som bas för uttag av avkastningsskatt. Så- vitt är känt har dessa regler inte vållat nämnvärda problem i den praktiska tillämpningen. Den ordning som föreslås i promemorian för att jämna ut svängningarna på marknaden är dock komplicerad och försvårar reglerna. En sådan lösning föreslås därför inte. I stället bör värdet som framräknas enligt avkastningsskattereglerna reduceras till 80 %. Genom en sådan värdering tas långtgående hänsyn till de fluktuationer som pen- sionsstiftelsernas tillgångar är utsatta för över tiden. Förslagen föranleder ändringar i punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkt 20 e av anvisningarna till 23 §. 7.5 Enskilda näringsidkare 7.5.1 Avdragsrättens omfattning Regeringens förslag: Enskild näringsidkares avdragsrätt för pen- sionskostnader anpassas till de nya reglerna för arbetsgivare genom att huvudregelns avdragsramar skall gälla även för dem. I övrigt ändras inte dagens avdragsmöjligheter efter dispens från skatte- myndigheten eller vid bristfälligt pensionsskydd när förvärvskällan upphör. Promemorians förslag: I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) har frågan om enskilda näringsidkares avdragsrätt för pensionskostnader inte behandlats. Efter remissbehand- lingen av promemorian har förslagen i denna omarbetats inom Finans- departementet. I det utkast till lagrådsremiss som har varit ute på remiss behandlas även dessa näringsidkares pensionsavdragsrätt. Utkastets för- slag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga är positiva till den föreslagna ändringen. Skälen för regeringens förslag: Enligt dagens regler har enskild näringsidkare enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § jämförd med 46 § 2 mom. KL och anvisningspunkt 6 till sistnämnda paragraf rätt till avdrag för premie som betalats för P-försäkring inom vissa belopps- gränser. En motsvarande och med försäkringsavdrag samordnad regel finns för inbetalning på pensionssparkonto i punkt 7 av anvisningarna till 46 § KL. Avdraget beräknas i stora drag med hänsyn till storleken av inkomsten och får utöver ett halvt basbelopp uppgå till högst 25 % av inkomsten till den del den inte överstiger 20 basbelopp och 20 % av den del av inkomsten som ligger mellan 20 och 40 basbelopp. Avdrag får medges med högre belopp efter dispens från skattemyndig- heten. Avdraget får också beräknas i särskild ordning om näringsidkaren inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd när driften i förvärvs- källan upphör. Den föreslagna huvudregeln för arbetsgivare bör enligt regeringens mening även gälla för enskilda näringsidkare. Således föreslås att avdrag medges med 35 % av det inkomstunderlag som gäller i dag, dock högst med 10 basbelopp. Den dispensregel som redan finns bör vara kvar. Detsamma gäller specialregeln vid upphörande av förvärvskällan. Förslaget föranleder ändringar i anvisningspunkt 6 till 46 § KL. 7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag Regeringens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier eller inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördelning och avsättningar till periodiseringsfond och expansionsmedel. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga är positiva till den föreslagna ändringen. Skälen för regeringens förslag: Premie för P-försäkring och in- betalning på konto inom individuellt pensionssparande är under vissa förutsättningar avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet. Före 1990 års skattereform fick såväl den som hade inkomst av tjänst som den som hade inkomst av näringsverksamhet göra avdraget som allmänt avdrag. Genom reformen infördes en möjlighet i punkt 21 av anvisningarna till 23 § KL att göra avdrag för P-försäkringspremier i in- komstslaget näringsverksamhet. Den ordning som gällde före skatte- reformen innebar att en enskild näringsidkare, för att kunna betala sin egen P-försäkring, först måste ta ut medel ur sin verksamhet och alltså betala egenavgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna belopp- et betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga om en anställning kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan socialavgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa näringsidkare med anställda. Den utformning som bestämmelsen om näringsidkares avdragsrätt för P-försäkringspremier i näringsverksamhet fick genom skattereformen medförde tekniska problem och blev omedelbart föremål för översyn. Reglerna innebar att avdraget skulle göras mot inkomsten av förvärvs- källan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på premien och före avdrag för avsättning för egenavgifter. I prop. 1990/91:166 ansågs det svårt för den enskilde att beräkna maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda posterna samtidigt som avdragsramen var knuten till inkomsten efter dessa poster. I propositionen föreslogs att en enskild näringsidkares avdrag för P-försäkringspremie i förvärvskällan skulle beräknas på ett underlag av inkomsten av näringsverksamheten före avdraget för P-för- säkringspremier, före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före avdrag för avsättning för egenavgifter. De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning (bet. 1990/91:SkU29, rskr. 1990/1991:289, SFS 1991:692). Från och med 1995 års taxering gäller samma skatteregler för individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom inbetalning på pensionssparkonto. Vid beräkning av avdragets storlek, sammanslås betalda avgifter för P-försäkringar och inbetalningar till pensionsspar- konto. Vid reformen för enskilda näringsidkare och handelsbolag 1994, dvs. när det neutrala systemet för beskattning av enskilt bedriven närings- verksamhet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 § KL för avdrag avseende premier för P-försäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resultatet enligt räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärvskällan före räntefördelningen och med vissa justeringar som anges i 7 § ränteför- delningslagen men efter avdrag för pensionspremier. Motsvarande gäller vid beräkningen av taket för expansionsmedel och underlaget för avsätt- ningen till periodiseringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock inkomsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar. Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före ränteför- delning och före nämnda avsättningar samtidigt som avdragsramen är knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom 1994 års reform har således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort genom 1991 års lagstiftning. Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att ett visst avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa lösningar. Det första alternativet innebär att underlaget för pensions- avdraget får utgöras av inkomsten av näringsverksamheten före ränte- fördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bok- slutsdispositioner. Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella reglerna ändras eftersom underlaget för pensionsavdrag för dem som räntefördelar och utnyttjar reglerna för expansionsmedel kommer att beräknas på en högre inkomst i förhållande till nu gällande regler. Alternativet ger därför en ökad möjlighet till avdrag för pensionskost- nader. Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel. Den andra lösningen som utredningen har diskuterat är att avdraget för pensionskostnader görs efter att räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräk- ningen av underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom avdraget för pensionskostnader görs efter dispositionerna kommer utrymmet för räntefördelning och avsättningar att öka. Underlaget för pensionsavdraget, dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir natur- ligtvis mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheterna att ränte- fördela och att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel maximalt. Båda lösningarna innebär enligt utredningen att det blir betydligt enklare att räkna ut det maximala avdraget för egna pensionskostnader. För att göra minsta intrång i de nu gällande materiella reglerna anser regeringen att reglerna bör ändras i enlighet med det senare alternativet. Detta har också förordats av utredningen och remissinstanserna. Förslaget föranleder ändring av 7 § lagen (1993:1536) om ränteför- delning vid beskattning, 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel och 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. 8 Ekonomiska effekter Den föreslagna avdragsrätten innebär en betydande förenkling av av- dragsreglerna. Enklare regler reducerar osäkerheten i systemet för tryg- gande av pensioner, något som i sig innebär en samhällsekonomisk vinst. Genom förenklingen sparas dessutom administrativa kostnader såväl hos företagen som hos skatteförvaltningen. Den föreslagna lösningen innebär dock en viss utvidgning av de formella avdragsramarna. I de allra flesta fall saknar detta praktisk betydelse. Genom det naturliga motsatsförhållande som finns mellan arbetsgivare och arbetstagare på marknaden kommer lönebildningen att begränsa tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen eller ej. Ett mindre antal personer, vars lönebildning inte sker på samma sätt, kan dock möjligen komma att höja sitt tjänstepensionssparande. Motverkande faktorer finns emellertid främst genom effekterna av lättnaderna i dubbelbeskattningen för små och medelstora företag. Dessa lättnader ökas genom regeringens förslag om ökat lättnadsutrymme i den ekonomiska vårpropositionen (prop. 1997/98:150). Sammantaget gör regeringen den bedömningen att de statsfinansiella effekterna av förslaget är av marginell betydelse. Förslaget om ändrade beräkningsregler för enskilda näringsidkares pensionsavdrag (avsnitt 7.5.2) är statsfinansiellt neutralt. 9 Författningskommentar 9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Anvisningarna till 22 § Punkt 15 Första stycket behandlar beskattningen av medel som arbetsgivare får tillgodogöra sig ur pensionsstiftelse eller personalstiftelse (s.k. gott- görelse) och motsvarar bestämmelserna i nuvarande punkt 15 första stycket av anvisningarna till 22 § KL. Rätten för arbetsgivaren till gottgörelse från pensionsstiftelse regleras i 14 och 15 §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Bestämmelserna om återföring av avdrag för avsättningar i balans- räkningen i andra och tredje styckena har hämtats från gällande bestämmelser i punkt 15 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Vad som avses med avsättning i balansräkning anges i punkt 20 b tredje stycket av anvisningarna till 23 §. Vid beräkningen av åter- föringsbeloppet beaktas även lämnad ersättning för pensionsutfästelse för vilken ansvaret övertagits av annan (fysisk eller juridisk person). Detta torde överensstämma med gällande praxis. Fjärde stycket motsvarar nuvarande tredje stycket sista meningen. Definitionen av disponibla pensionsmedel i femte stycket och begränsningsregeln i sjätte stycket finns i nuvarande punkt 15 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL. Termen disponibla pensionsmedel har samma innebörd som tidigare. Bestämmelserna för värdering i skattehänseende av förmögenhet i pensionsstiftelse har ändrats. Värdering skall enligt sjunde stycket ske med utgångspunkt från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om av- kastningsskatt på pensionsmedel. Bestämmelsen i åttonde stycket om att ersättning för övertagande av pensionsutfästelse skall tas upp som intäkt motsvarar nuvarande punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. Övertagandet av pensionsutfästelsen behöver dock inte längre ha skett i samband med övertagande av näringsverksamhet. Beskattning skall således ske även om övertagandet endast avser pensionsutfästelser. Som Lagrådet anfört begränsas bestämmelsens tillämpningsområde till sådana fall då ansvaret för utfästa pensioner övergått till den skattskyldige med verkan gentemot pensionsborgenärerna. Detta torde överensstämma med gällande praxis, se RÅ 1997 ref. 30 II. Bestämmelserna i nionde och tionde styckena om intäktsföring när en arbetsgivares näringsverksamhet upphör finns i dag i punkt 15 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. För dessa fall har endast redak- tionella ändringar gjorts. Bestämmelsen i sista stycket om beskattningen vid kostnadsutjämning är hämtad från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan m.m. Denna lag föreslås bli upphävd (jfr. även punkt 20 f sista stycket av anvisningarna till 23 § KL). Anvisningarna till 23 § Punkt 20 b Av första stycket framgår att avdraget för pensionskostnader är begränsat till de faktiska kostnaderna och vissa tryggandeformer. Andra stycket är hämtat från nuvarande punkt 20 e nionde stycket. I tredje stycket finns en beskrivning av vad som avses med avsättning i balansräkning. Terminologin har ändrats genom införandet av 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Denna bestäm- melse tar sikte på de arbetsgivare som omfattas av den nya årsredovis- ningslagstiftningen (jfr. prop. 1995/96:104, bet.1995/96:SkU19, SFS 1995:1619). Fjärde stycket reglerar avdrag för grundränteuppräkning och värde- säkringskostnader avseende tidigare avdragsgillt tryggande. Detta gäller även för sådana kostnader för pensionsutfästelser till tidigare arbets- tagare. Punkt 20 c Punkten innehåller den nya huvudregeln för avdragsrätten för pensions- kostnader. Avdraget får uppgå till högst 35 % av lönen och högst 10 basbelopp. Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde. Utgångspunkten är den utbetalda lönen och andra förmåner men även avtalade ersättningar vid t.ex. tjänstledighet. Med basbelopp avses det under kalenderåret före taxeringsåret gällande oreducerade basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring [1 kap. 6 § första och andra styckena lagen (1962:381) om allmän försäkring]. Punkt 20 d I punkten har införts en kompletterande regel för avdragsrätten. Regeln gäller endast fall då pensionsrättigheter skall ”köpas i kapp”, dvs. när tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet eller då stora engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet. Båda grunderna kan föreligga samtidigt. Regeln om att avdrag medges för kostnader för avtalad pension innebär att kostnader för riskskydd och efterlevande- pension är avdragsgilla utan formell begränsning. I andra stycket har behållits en bestämmelse som, liksom tidigare, ger en möjlighet till högre avdragstak i den utsträckning tjänste- pensionen är avsedd att ersätta ATP. Detta kan vara fallet bl.a. till följd av bristande allmänt pensionsskydd efter vissa utlandsanställningar. I tredje stycket finns en bestämmelse som reglerar användningen av kompletteringsregeln vid tryggande genom fondförsäkring o.d. Avtalad förmån saknas normalt i dessa fall. En jämförelse måste då göras med kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagna pen- sionsnivåerna genom en vanlig P-försäkring. Premien för den vanliga P- försäkringen blir således det högsta tillåtna avdraget för fondförsäkring o.d. I fjärde stycket regleras intjänandetidberäkningen. Femte stycket anger att avräkning skall ske av ålderspensioner som har tryggats av annan arbetsgivare under beskattningsåret eller av samma arbetsgivare men som dras av enligt huvudregeln. Avräkning skall även ske av ålderspensioner som tidigare har tryggats av nuvarande eller tidigare arbetsgivare. Sådan avräkning görs oavsett om avdragsrätt före- legat för tryggandet. Någon ändring från gällande rätt i punkt 20 e tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL vad gäller vilket värde av den ålderspension som avräknas är inte avsedd. Om tidigare tryggande för den anställde skett genom fondförsäkring eller på annat sätt som inte är baserat på förmån skall avräkning ske med värdet av sådan fondför- säkring eller liknande anordning. I denna beräkning skall fondförsäk- ringen tas upp till sitt fulla värde, dvs. till fondandelarnas noterade värde. I sjätte stycket finns en avdragsrätt för tryggande genom P-försäkring som tagits av arbetsgivaren till förmån för efterlevande i visst fall. Punkt 20 e Bestämmelserna om avdragets storlek i första-fjärde styckena har delvis hämtats från nuvarande punkt 20 b och d samt e femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna innebär att pensions- reserven alltjämt utgör ett undre tak för avdragsrätten vid avsättningar i balansräkning och till stiftelse. Denna begränsning gäller även indexeringskostnader o.d. för tidigare arbetstagare. I andra och tredje styckena utvecklas vad som sägs i första stycket första meningen om pensionsreservens funktion som tak. Av andra stycket framgår att avdragsgillt utrymme vid stiftelsetryggande beräknas med utgångspunkt från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Den skattskyldige får själv välja om underlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret skall användas. Punkt 20 f Lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelse är avdragsgill enligt första stycket (jfr punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till 22 §). Detta torde motsvara dagens praxis med stöd av uttalandet i prop. 1967:84 s. 51 och 53. Bestämmelsen om arbetsgivares utvidgade avdragsmöjlighet för P- försäkring när näringsverksamhet avslutas i andra stycket är hämtad från nuvarande punkt 20 e åttonde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Någon begränsning gäller inte längre för personer med bestämmande inflytande. De aktuella utfästelserna skall dock vara tryggade med av- dragsrätt för att bestämmelsen skall gälla. Bestämmelsen i sista stycket innehåller avdragsrätten vid kostnads- utjämning som hämtats från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan m.m. ( jfr. även punkt 15 sista stycket av anvisningarna till 22 §). Efter påpekande från Lagrådet har anknytningen till allmän pensionsplan behållits. Punkt 21 Ändringen i paragrafen är en justering av en felaktig hänvisning. Anvisningarna till 31 § Punkt 1 Ändringen i anvisningspunkten är en följdändring med anledning av den nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Med avsätt- ning i balansräkning avses detsamma som i punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL. För att säkerställa att begreppet allmän pensionsplan i denna bestämmelse omfattar avgiftsbestämda planer har definitionen kompletterats. Anvisningarna till 46 § Punkt 6 Ändringarna i tredje stycket i anvisningspunkten innebär att även enskild näringsidkares m.fl. avdragsrätt anpassas till den nya huvudregeln. I punkt b i detta stycke liksom i fjärde stycket har särreglerna för personer med bestämmande inflytande tagits bort. I sista stycket har en följdändring gjorts. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser De nya reglerna föreslås i huvudsak träda i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. Eftersom stora problem är förknippade med dagens regler bör de nya reglerna dock kunna tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering på yrkande av den skattskyldige. Detta val gäller då för den skattskyldiges samtliga arbetstagare. Äldre övergångsregler bör alltjämt gälla. 9.2 Förslaget till lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. Innehållet i lagen har förts in i sista styckena i punkterna 15 av anvis- ningarna till 22 § och 20 f av anvisningarna till 23 § KL. 9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 2 kap. 23 § Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av änd- rad terminologi. 3 kap. 54 § Paragrafen upphävs eftersom den är obehövlig. 9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster 1 § Ändringen i paragrafen är en följdändring med anledning av den nya ut- formningen av avdragsrätten för pensionskostnader. 9.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 2 § Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi. 3 § Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av den nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Betydelsen av 3 § fjärde stycket är således densamma som tidigare. 9 och 11 § Ändringarna i paragraferna är justeringar av felaktiga hänvisningar. I 9 § har dessutom en terminologisk ändring skett. 9.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader 2 § Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi. 9.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning 7 § Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in- betalning på pensionssparkonto skall göras efter räntefördelning, se avsnitt 7.5.2. 9.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel 6 § Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in- betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till expan- sionsmedel, se avsnitt 7.5.2. 9.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder 6 § Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in- betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till periodi- seringsfond, se avsnitt 7.5.2. Tidigare sammanfattningar Sammanfattningen i promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskosntader (Ds 1997:39) Nuvarande avdragsregler för tjänstepensionskostnader är komplicerade och i stor utsträckning föråldrade. Vid reglernas tillkomst på 1970-talet relaterades pensionsrättigheterna i de stora pensionsplanerna regelmäs- sigt till en andel av den anställdes slutlön. På senare tid har nya typer av pensionsplaner blivit aktuella. Dessa planer utgår i stället från lönen under varje anställningsår. Nya pensionsförsäkringar som fondförsäkring har också blivit vanliga under 1990-talet. Dagens avdragsregler är inte anpassade till de nya pensionslös- ningarna. Bl.a. den starka kopplingen till begreppet allmän pensionsplan har lett till stora svårigheter vid den praktiska tillämpningen av reglerna. Ett starkt behov finns således av en skyndsam reformering på området. I promemorian föreslås regler som i möjligaste mån är neutrala mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggande- former. Reglerna innebär i huvudsak en betydande förenkling. Avsikten är också att ändringarna skall vara statsfinansiellt neutrala. Den s.k. tryggandelagen lämnas utanför översynen. Förslaget utgår från dagens vedertagna tjänstepensionsnivåer och innebär sammanfattningsvis följande. I normalfall medges arbetsgivaren avdrag med en andel av den anställ- des årslön. För lönedelar under 7,5 basbelopp (som beaktas i den all- männa pensionen) medges avdrag upp till ett gränsbelopp som svarar mot 10 procent av lönen. För lönedelar mellan 7,5 och 30 basbelopp är gränsen 40 procent. En alternativ regel finns för fall då det krävs större insatser från arbetsgivarens sida. Det gäller närmast fall då pensionsrättigheten skall “köpas ikapp” eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår från en pensionsförmån som i fråga om ålderspension motsvarar dagens s.k. riksdagstak. Även denna regel ger ett gränsbelopp som är neutralt i förhållande till tryggandelösning. En justering föreslås i fråga om värderingen av pensionsstiftelsernas förmögenhet som medger en viss utjämning av svängningar på värde- pappersmarknaden. De nya reglerna föreslås gälla fr.o.m. 1998 års taxering. Vid över- gången uppkommer administrativa problem. De skattskyldiga kan därför på begäran utnyttja nuvarande regler vid 1998 och 1999 års taxeringar. Tillämpliga delar av sammanfattningen i delbetänkandet Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178) Enskilda näringsidkare fick genom skattereformen år 1990 möjlighet att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Avdraget för pensionsförsäkringspremier görs före räntefördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för avdraget utgörs av inkomsten efter räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond eller expansionsmedel. Den tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag för pensionsförsäkringspremier. Av förenklingskäl föreslår utredningen att avdraget görs efter nämnda dispositioner. Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering Tidigare lagförslag Lagförslagen i promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 b-e av anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya anvisningspunkter, punkterna 15 a–d av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 f–h av anvisningarna till 23 §, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 22 § 15. Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt, om avdrag för avsättning till stiftelsen med- getts. Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit an- svaret för pensionsutfästelse i samband med övertagande av näringsverksamhet räknas som intäkt. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning, skall han enligt 2 kap. 23 § lagen i (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden, redovisa vad som avser sådana pensions- åtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § denna lag. Är vad som sålunda skall redovisas mindre än motsvarande belopp vid utgången av föregående beskatt- ningsår, räknas skillnaden som intäkt. Finns disponibla pen- sionsmedel vid utgången av be- skattningsåret, får nyssnämnda intäkt dock beräknas lägst till summan av avdragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och avdragsgill avgift under året för pensionsförsäkring – varvid dock beaktas endast avsättning eller avgift avseende pensions- åtaganden som redovisas under särskild underrubrik – samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregående punkt, skall senare minskningar av vad som redovisas under särskild underrubrik motsvarande vad som sålunda tagits till beskattning icke räknas som intäkt. Upphör arbetsgivare med sin verksamhet, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt det beskattningsår då verksamheten upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. Med disponibla pensions- medel avses vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik jämte förmögenheten i pensionsstiftelse, som tryggar de pensionsåtaganden som redovisas under särskild under- rubrik, vid beskattningsårets ut- gång minskat med arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tidpunkt kvarstående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller vid beräkning av stiftelses för- mögenhet enligt lagen (1947:577) om statlig förmögen- hetsskatt. Disponibla pensions- medel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik. 15. Ersättning (gottgörelse) för utgifter eller kostnader som en arbetsgivare får från en pensions-eller personalstiftelse skall tas upp som intäkt. Detta gäller inte ersättning som lämnas av medel som arbets- givaren har satt av till stiftelsen utan att göra avdrag för avsättningen. Sådana medel som arbets- givaren har gjort avdrag för samt avkastning som stiftelsen har fått skall i första hand anses använda när stiftelsen lämnar ersättning. 15 a. Om den avdrags- grundande kontoavsättningen uppgår till ett lägre belopp vid beskattningsårets utgång än den avdragsgrundande kontoavsättningen vid det föregående beskattningsårets utgång, skall skillnaden tas upp som intäkt. Avdrag för kontoav- sättning och andra pensions- kostnader för arbetsgivaren reg- leras i punkterna 20 b-h av anvisningarna till 23 §. 15 b. Om det finns disponibla pensionsmedel vid beskattnings- årets utgång, får arbetsgivaren – i stället för det belopp som följer av punkt 15 a – ta upp som intäkt lägst summan av 1. tio procent av de disponibla pensionsmedlen vid det föregående beskattningsårets utgång, och 2. beskattningsårets avdrag för premier för pensionsförsäkringar och avsättning till pensionsstiftelse till den del dessa avser samma pensionsutfästelser som den av- dragsgrundande kontoavsätt- ningen. Med premie för pensionsför- säkringar likställs lämnad ersättning vid överlåtelse av ansvar för pensionsutfästelse. Om beskattning sker enligt första stycket, skall senare minskningar av den avdragsgrundande kontoavsättningen inte tas upp som intäkt till den del minsk- ningarna motsvarar de belopp som redan tagits upp som intäkt. 15 c. Med disponibla pen- sionsmedel avses skillnaden mellan 1. den avdragsgrundande kontoavsättningen vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med förmögenheten vid beskattningsårets utgång i en sådan pensionsstiftelse som tryggar samma pensionsutfästel- ser, och 2. pensionsreserven enligt 6 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. vid beskattningsårets utgång för sådana pensionsutfästelser som avses i 1, till den del dessa inte är tryggade genom pensionsförsäkring, ökad med medel som då står kvar i stiftelsen och som arbetsgivaren inte har gjort avdrag för vid av- sättningen. Disponibla pensionsmedel skall dock aldrig anses uppgå till högre belopp än vad som motsvarar den avdragsgrundande kontoavsätt- ningen vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid tillämpningen av första stycket 1 skall som förmögenhet i pensionsstiftelse tas upp ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget för taxeringsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. På begäran av den skattskyldige får förmögenheten i stället tas upp till det genomsnittliga värdet av nyss nämnda kapitalunderlag och de två närmast föregående årens kapitalunderlag efter det att kapitalunderlagen 1. ökats med belopp som svarar mot avsättningar till stiftelsen som skett efter värderingstidpunkten för underlaget och före taxerings- året, och 2. minskats med gottgörelse från stiftelsen som mottagits under period som avses i 1. 15 d. Ersättning till en näringsidkare som tar över an- svaret för pensionsutfästelser i samband med att han tar över en näringsverksamhet skall tas upp som intäkt. Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet, skall disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt det beskattningsår då verksamheten upphör. Om en arbetsgivare träder i likvidation eller om dödsboet efter en arbetsgivare skiftas, skall disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattas eller boet skiftas till 23 § 20 b. Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar arbets- givarens pensionsreserv för så- dana pensionsåtaganden, som tryggas av stiftelsen och för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestämmelserna i e, efter avdrag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. c. Arbetsgivare får avdrag enligt bestämmelserna i e för kostnader för pensionsförsäkring för att tryg- ga pensionsåtagande. d. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. pensionsskuld under rub- riken Avsatt till pensioner i sin balansräkning och är vad som enligt 2 kap. 23 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall redovisas under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden och avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestämmelserna i e större än motsvarande belopp vid utgången av föregående beskatt- ningsår, får han avdrag för skillnaden mellan de båda beloppen. 20 e. Arbetsgivare har – under de förutsättningar som anges i andra stycket – rätt till avdrag för kostnader för att trygga pen- sionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Om allmän pen- sionsplan träder i kraft stegvis men arbetsgivaren lämnat utfäs- telse om en snabbare tillämpning av planen, har arbetsgivaren rätt till avdrag för kostnader föranledda av denna utfästelse. Allmän pensionsplan har samma innebörd som i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses emellertid i denna lag, i fall där pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan icke föreligger, även a) pensionsåtagande för pen- sionsförmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt all- män pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsför- säkring eller avsättning till pen- sionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring, b) pensionsbestämmelser, som rekommenderats av Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och antagits såsom pensionsreg- lemente av kommun, kom- munalförbund, Svenska Kom- munförbundet, Landstings- förbundet, det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personalpension, Svenska kyr- kans församlings- och pastorats- förbund eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensionsreglementet kommun, kommunalförbund, Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund tecknat borgen, och c) pensionsåtagande som har lämnats av statligt företag och för vilket staten har tecknat borgen. Avdragsrätt enligt första stycket föreligger endast under förutsättning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt den allmänna pensionsplanen icke överstiger trettio gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring bestämts för året närmast före taxeringsåret eller det högre pensionsgrundande belopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977, dels att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen icke avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrund- ande lönen till den del den icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensions- grundande lönen till den del den överstiger sju och en halv men icke tjugo gånger nämnda basbelopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp eller det högre pen- sionsbelopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensions- grundande lön som icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp utgör dock icke hinder för avdrag, om den överskjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för tilläggspension enligt lagen om allmän försäkring. Vid bestämmande av avdrags- rätt enligt första stycket får – även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan – i pensionsåtagande inräknas såväl arbetstagares anställ- ningstid hos samma arbets- givare innan åtagandet lämnats som anställningstid hos förut- varande arbetsgivare. Vid beräkning av avdrag för tryggande av åtagandet skall härvid dock avräknas sådan pension åt arbetstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare under anställ- ningstid som inräknas i åtagan- det. Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som innebär rätt till pension före 65 års ålder – härunder inbegripet kostnad avsedd att vid arbets- tagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pensions- förmåner som skulle ha tillkommit honom vid avgång vid nämnda ålder – medges i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan och med beaktande jämväl av bestämmel- serna i nionde stycket. Är fråga om arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast efter beslut enligt tionde stycket. Till grund för bedömande om en arbets- tagare har bestämmande in- flytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte sådana honom närstående personer som nämns i punkt 14 sista stycket av anvis- ningarna till 32 §. För medel, som avsatts enligt b eller d, medges sålunda avdrag intill vad som motsvarar arbets-givarens pensionsreserv, och för pensionsförsäkring medges avdrag för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande, allt med iakttagande av bestäm- melserna i första–fjärde styck- ena och beslut enligt tionde stycket av denna anvisnings- punkt. Dock medges avdrag även utöver vad som anges i före- gående stycke, om pensions- utfästelserna avser förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan. Detta gäller dock endast under förutsättning att utfästelserna till den del de avser sådana av- vikelser har tryggats genom pensionsförsäkring. Vidare for- dras att utfästelserna har lämnats före utgången av år 1977 eller att de lämnats till arbetstagare som därefter er- hållit anställning hos arbets- givare och motsvarar utfästelser som har lämnats av arbets- givaren till andra arbetstagare före utgången av år 1977. Med smärre avvikelser förstås sådana förmånsbelopp som utgår utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensionsgrundande lön enligt planen under förutsättning att den genom- snittliga kostnaden för förmåns- beloppen icke överstiger åtta procent av kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för förmånsbeloppen förstås den merkostnad som motsvarande förmåner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den allmänna pen- sionsplanen. Överstiger kost- naden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som överstiger kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla av- dragsrätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pensionsplan föreligger. Har arbetsgivare gjort pen- sionsåtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger icke avdragsrätt enligt första stycket eller har arbetsgivare gjort pensionsåtagande för arbetstagare som icke omfattas av allmän pensionsplan, får han – under förutsättning att åtagandet tryggats genom pen- sionsförsäkring – avdrag för kostnaderna för sådant åtagande med högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av vad arbetsgivaren utgivit i lön till arbetstagaren intill en lön som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring bestämts för året närmast före taxeringsåret samt 25 procent av lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda bas- belopp. Avdraget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbetstagaren antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret. Arbetsgivare, som enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. är skyldig att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring, får avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring om utfästelsen icke avser arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget. Vid beräkning av avdrag för kostnader avsedda att trygga ar- betsgivares pensionsåtaganden får pensionsutfästelse beaktas endast om försäkring för ut- fästelsen skulle ha varit sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §. Om särskilda skäl föreligger, får skattemyndigheten efter ansökan besluta om avdrag avseende kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som gäller enligt första och fjärde styckena. Skattemyndig- hetens beslut i sådant ärende får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas 20 b. Arbetsgivares kostnader för att trygga utfästelser om framtida pensionsutbetalningar genom avsättning till pensionsstiftelse och kontoavsättning enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller genom köp av pensionsförsäkring skall dras av i den utsträckning som anges i punkterna 20 c-h. En pensionsutfästelse skall be- aktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §. Med kontoavsättning avses särskild redovisning av pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner eller Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med premie för pensionsför- säkringar likställs lämnad ersättning vid överlåtelse av ansvar för pensionsutfästelse. 20 c. Arbetsgivaren har rätt till avdrag med kostnaderna för att trygga pensionsutfästelser upp till ett gränsbelopp som svarar mot 1. den andel av arbetstagarens lön som bestäms i punkt 20 d, eller 2. den kostnad för en pen- sionsrätt som anges i punkt 20 e. Gränseloppet för avdragsrätten enligt första stycket skall för kontoavsättning ökas med 85 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret multiplicerad med avdragsgrundande kontoavsätt- ning vid beskattningsårets ingång. Avdrag för tryggande genom avsättning till pensionsstiftelse eller konto får inte ske med högre belopp för varje pensions- berättigad än vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv enligt 6 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. I den utsträckning arbetsgivaren köpt pensionsförsäkring får avdrag inte ske med högre belopp än premien. För avsättning till pensions- stiftelse medges avdrag högst upp till vad som vid beskattningsårets utgång krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara arbetsgivarens pensionsreserv för sådant avdragsgillt tryggande som om- fattas av stiftelsens ändamål. För tryggande genom kontoavsättning medges avdrag högst med belopp som motsvarar ökningen av den redovisade pensionsskulden för avdragsgrundande avsättning från det föregående beskatt- ningsårets utgång till beskatt- ningsårets utgång. Vid tillämpningen av andra stycket skall som förmögenhet i pensionsstiftelse tas upp samma belopp som skall redovisas enligt punkt 15 c tredje stycket av anvisningarna till 22 §. 20 d. Avdraget för kostnader för en pensionsutfästelse som arbetsgivare gjort för en arbetstagare får – om inte annat sägs i punkt 20 e – inte över- stiga – 10 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp för året före taxeringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring, och – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 30 sådana basbelopp. Gränsbeloppet skall beräknas på arbetstagarens lön från arbetsgivaren under samma beskattningsår eller under det föregående beskattningsåret. Som lön räknas ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter. Om bestämmelserna i punkt 20 e femte stycket tillämpats under något av de fyra närmast före- gående beskattningsåren skall gränsbeloppet endast beräknas enligt den metod som anges i punkt 20 e. 20 e. Om kostnaderna för tryg- gande av en pensionsutfästelse inte ryms inom det gränsbelopp som anges i punkt 20 d har arbetsgivaren i stället rätt till avdrag upp till ett gränsbelopp som svarar mot årskostnaden, efter en jämn fördelning av hela kostnaden på beskattningsåret och varje följande år till den avtalade pensionsåldern, för 1. ålderspension som skall be- talas från tidigast 65 års ålder med – 15 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp, och – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp, 2. ålderspension som skall be- talas för tid före 65 års ålder med – 75 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp, och – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp. 3. återbetalningsskydd för avtalad ålderspension inom den ram som anges i 1 och 2, 4. försäkring för sjukpension. Om pensionsavtalet ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrun- dande lön som inte överstiger 7,5 basbelopp, hindrar detta inte att avdrag görs om den överskjutande pensionen är avsedd att ersätta tilläggs- pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Förmånerna enligt första stycket skall anses fullt intjänade. Kapitalvärdet skall beräknas enligt de försäkrings- tekniska grunder som avses i 3 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med lön avses i denna anvisnings- punkt detsamma som i punkt 20 d andra stycket. Med basbelopp avses det för året före taxeringsåret gällande bas- beloppet enligt lagen om allmän försäkring. När gränsbeloppet beräknas skall värdet av sådan pensionsrätt för den anställde räknas av som tidigare har tryggats med avdragsrätt av nuvarande eller tidigare arbets- givare. Detsamma gäller mot- svarande pensionsrättigheter som tidigare tryggats hos arbetsgivare som är befriade från inkomstskatt. Vid beräkningen av värdet av sådan pensionsrätt som skall av- räknas skall en försäkrings beräknade upplupna andel i livförsäkringsrörelsens överskott beaktas. Om minst fem år återstår till den anställdes avtalade pensionsålder får på den skattskyldiges yrkande ett gränsbelopp tillämpas som är fem gånger större än årskostnaden enligt denna an- visningspunkt. 20 f. För sådan företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag som avses i punkt 14 av anvis- ningarna till 32 § får kostnader för pensionering före 60 års ålder dras av bara efter medgivande enligt punkt 20 h. 20 g. Om en arbetsgivare som avslutar sin näringsverksamhet, enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. skall trygga en pensions- utfästelse genom en pensions- försäkring, skall hela kostnaden för försäkringen dras av. Detta gäller dock inte om utfästelsen avser sådana arbetstagare i aktiebolag eller ekonomiska föreningar som har bestäm- mande inflytande över företaget. 20 h. Om det finns särskilda skäl, får skattemyndigheten med- ge att avdrag får göras med ett högre belopp än som följer av punkterna 20 c– f . Skattemyndighetens beslut enligt första stycket får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får i stället äldre bestämmelser i punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 b–e av anvisningarna till 23 § tillämpas vid de båda taxeringsåren 1998 och 1999. Ett sådant yrkande får inte avse 1999 års taxering om nya bestämmelser tillämpats vid 1998 års taxering. Bestämmelserna i punkt 20 e fjärde stycket av anvisningarna till 23 § skall tillämpas första gången vid 2008 års taxering. Det förhållandet att en pensionsutfästelse är antastbar skall inte hindra avdragsrätt i den mån avdragsrätt förelåg före ikraftträdandet för kostnad för sådan utfästelse. Tillämpliga delar av lagförslagen i delbetänkandet Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178) Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 7 § Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före räntefördelning enligt följande. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 3 § lagen (1993:1538) om periodi- seringsfonder och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för avgift för pensionsförsäkringspremie eller avdrag för inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 6 och 7 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen, be- räknad särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 3 § lagen (1993:1538) om periodi- seringsfonder och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel Härigenom föreskriv att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följande justeringar. Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:- 370). Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för avgift för pensionsförsäkringspremie eller avdrag för inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 6 och 7 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen och beräknad särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om sär- skild löneskatt på pensions- kostnader. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1338) om periodiserings- fonder skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo. I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20 procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för avgift för pensionsförsäkringspremie eller avdrag för inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 6 och 7 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen, beräknad särskild löneskatt på pensionskostnader enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader och avdrag på grund av ökning av expansions- medel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansions- medel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvisning- arna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Förteckning över remissinstanser Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Riksskatte- verket, Finansinspektionen, Statens Löne- och Pensionsverk, Konkur- rensverket, Hovrätten över Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Göte- borg, Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i Sverige, SACO Sveriges Akademikers Centralorganisation, Svenska Arbets- givareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet, Svenska Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd, Svenska Försäkrings- mäklares Förening, Sveriges Industriförbund, Sveriges Försäkrings- förbund, Tjänstemännens Centralorganisation och Företagarnas Riks- organisation. Yttrande har också inkommit från bl.a. Försäkringsbolaget Pensions- garanti, ömsesidigt, försäkringsbolaget SPP, Sydsvenska Handelskam- maren, Bankanställdas Pensionstjänst och Posten AB. Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178) Efter remiss har yttrande över betänkandet inkommit från Riksskatte- verket, Svea hovrätt, Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Stockholms län, Bokföringsnämnden, Riksrevisionsverket, Skogsstyrelsen, Jord- bruksverket, Närings- och teknikutvecklingsverket, Juridiska fakulteten vid Lunds universitet, Byggentreprenörerna, SACO Sveriges Akade- mikers Centralorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas Riksorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Lant- brukarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bank- föreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, Tjänst- männens Centralorganisation, Småföretagsdelegationen (N 1996:04) och Stockholms Handelskammare. Lagrådsremissens lagförslag Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till 23 §, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 22 § 15. Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt, om avdrag för avsättning till stiftelsen med- getts. Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit an- svaret för pensionsutfästelse i samband med övertagande av näringsverksamhet räknas som intäkt. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. pen- sionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning, skall han enligt 2 kap. 23 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensions- åtaganden, redovisa vad som avser sådana pensions- åtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § denna lag. Är vad som sålunda skall redovisas mindre än mot- svarande belopp vid utgången av föregående beskattningsår, räknas skillnaden som intäkt. Finns disponibla pensionsmedel vid utgången av beskattnings- året, får nyssnämnda intäkt dock beräknas lägst till summan av avdragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och av- dragsgill avgift under året för pensionsförsäkring – varvid dock beaktas endast avsättning eller avgift avseende pensions- åtaganden som redovisas under särskild underrubrik – samt en tiondel av disponibla pensions- medel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Räk- nas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast före- gående punkt, skall senare minskningar av vad som redovisas under särskild under- rubrik motsvarande vad som så- lunda tagits till beskattning icke räknas som intäkt. Upphör arbetsgivare med sin verksamhet, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt det beskattningsår då verksamheten upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. Med disponibla pensions- medel avses vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik jämte förmögenheten i pensionsstiftelse, som tryggar de pensionsåtaganden som redovisas under särskild underrubrik, vid beskatt- ningsårets utgång minskat med arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tidpunkt kvarstående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller vid beräk- ning av stiftelses förmögenhet enligt lagen (1947:577) om stat- lig förmögenhetsskatt. Disponib- la pensionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redo- visas för beskattningsårets in- gång under särskild underrub- rik. 15. Ersättning (gottgörelse) för kostnader som en arbets- givare får från en pensions- eller personalstiftelse skall tas upp som intäkt om avdrag för avsättning till stiftelsen medgetts. Om den i balansräkningen gjorda avsättningen avseende sådana pensionsutfästelser, för vilkas tryggande avdragsrätt följer av punkterna 20 b-e av anvisningarna till 23 §, uppgår till ett lägre belopp vid beskatt- ningsårets utgång än den mot- svarande avsättningen vid det föregående beskattningsårets utgång, skall skillnaden tas upp som intäkt. Om det finns disponibla pen- sionsmedel vid beskattnings- årets utgång skall den i föregående stycke nämnda intäkten dock tas upp till lägst summan av - tio procent av de disponibla pensionsmedlen vid det föregå- ende beskattningsårets utgång, och - under beskattningsåret gjor- da avdrag för premier för pen- sionsförsäkringar, lämnad er- sättning för av annan övertagen pensionsutfästelse och avsätt- ning till pensionsstiftelse till den del dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av avsättningen i balansräkningen. Om beskattning sker enligt tredje stycket, skall senare minskningar av avsättningen i balansräkningen inte tas upp som intäkt till den del minskningarna motsvarar de be- lopp som redan tagits upp som intäkt. Med disponibla pensions- medel avses skillnaden mellan 1. den i balansräkningen med avdragsrätt gjorda avsättningen vid det föregående beskattnings- årets utgång ökad med för- mögenheten vid beskattnings- årets utgång i pensionsstiftelse som tryggar samma pensions- utfästelser, och 2. pensionsreserven vid be- skattningsårets utgång för så- dana pensionsutfästelser som avses i 1, till den del dessa inte är tryggade genom pensionsförsäkring, ökad med medel som då står kvar i stiftelsen och för vilka avdrag inte har medgetts vid av- sättningen. Disponibla pensionsmedel skall dock aldrig anses uppgå till högre belopp än vad som motsvarar den i balansräkningen med avdrags- rätt gjorda avsättningen vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid tillämpningen av femte stycket 1 skall förmögenhet i pensionsstiftelse tas upp till ett belopp som motsvarar 80 pro- cent av kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel. Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp som intäkt. Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet, skall disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt för det beskattningsår då verksamheten upphör. Om en arbetsgivare träder i likvidation eller om dödsboet efter en arbetsgivare skiftas, skall disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattas eller boet skiftas. Om en arbetsgivare vid tryg- gande av pensionsutfästelser ge- nom avsättning i balansräkning åtagit sig att bidra till utjämning av pensionskostnader mellan olika arbetsgivare, skall medel som arbetsgivaren tillgodoförs på grund av avtalet om kostnadsutjämning tas upp som intäkt. till 23 § 20 b. Arbetsgivare får av- drag för medel, som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv för sådana pensionsåtaganden, som tryggas av stiftelsen och för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt be- stämmelserna i e, efter avdrag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. 20 c. Arbetsgivare får avdrag enligt bestämmelserna i e för kostnader för pensionsförsäkring för att trygga pensionsåtagande. 20 d. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryg- gande av pensionsutfästelse m.m. pensionsskuld under rub- riken Avsatt till pensioner i sin balansräkning och är vad som enligt 2 kap. 23 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall redo- visas under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden och avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestämmelserna i e större än motsvarande belopp vid ut- gången av föregående beskatt- ningsår, får han avdrag för skillnaden mellan de båda be- loppen. 20 e. Arbetsgivare har – under de förutsättningar som anges i andra stycket – rätt till avdrag för kostnader för att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Om allmän pensionsplan träder i kraft steg- vis men arbetsgivaren lämnat utfästelse om en snabbare tillämpning av planen, har arbetsgivaren rätt till avdrag för kostnader föranledda av denna utfästelse. Allmän pensionsplan har samma innebörd som i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses emellertid i denna lag, i fall där pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan icke föreligger, även a) pensionsåtagande för pen- sionsförmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt all- män pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsför- säkring eller avsättning till pen- sionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring, b) pensionsbestämmelser, som rekommenderats av Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och antagits såsom pensionsregle- mente av kommun, kom- munalförbund, Svenska Kom- munförbundet, Landstings- förbundet, det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personalpension, Svenska kyr- kans församlings- och pastorats- förbund eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pen- sionsreglementet kommun, kom- munalförbund, Svenska Kom- munförbundet, Landstingsför- bundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratsför- bund tecknat borgen, och c) pensionsåtagande som har lämnats av statligt företag och för vilket staten har tecknat bor- gen. Avdragsrätt enligt första stycket föreligger endast under förutsättning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt den allmänna pensionsplanen icke överstiger trettio gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring bestämts för året närmast före taxeringsåret eller det högre pensionsgrundande be- lopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977, dels att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen icke avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrund- ande lönen till den del den icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrun- dande lönen till den del den överstiger sju och en halv men icke tjugo gånger nämnda bas- belopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda bas- belopp eller det högre pensions- belopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrun- dande lön som icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp utgör dock icke hinder för avdrag, om den över- skjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för tilläggspension enligt lagen om allmän försäkring. Vid bestämmande av avdrags- rätt enligt första stycket får – även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan – i pensionsåtagande inräknas såväl arbetstagares anställ- ningstid hos samma arbets- givare innan åtagandet lämnats som anställningstid hos förut- varande arbetsgivare. Vid beräkning av avdrag för tryggande av åtagandet skall härvid dock avräknas sådan pension åt arbetstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare under anställ- ningstid som inräknas i åtagan- det. Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som innebär rätt till pension före 65 års ålder – härunder inbegripet kostnad avsedd att vid arbets- tagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pensions- förmåner som skulle ha till- kommit honom vid avgång vid nämnda ålder – medges i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensions- plan och med beaktande jämväl av bestämmelserna i nionde stycket. Är fråga om arbetsta- gare i aktiebolag eller ekono- misk förening som har bestäm- mande inflytande över företaget, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast efter beslut enligt tionde stycket. Till grund för bedöman- de om en arbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte så- dana honom närstående per- soner som nämns i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 §. För medel, som avsatts enligt b eller d, medges sålunda avdrag intill vad som motsvarar arbets-givarens pensionsreserv, och för pensionsförsäkring medges avdrag för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande, allt med iakttagande av bestämmel- serna i första–fjärde styckena och beslut enligt tionde stycket av denna anvisningspunkt. Dock medges avdrag även utöver vad som anges i före- gående stycke, om pensionsut- fästelserna avser förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan. Detta gäl- ler dock endast under förut- sättning att utfästelserna till den del de avser sådana avvikelser har tryggats genom pensions- försäkring. Vidare fordras att utfästelserna har lämnats före utgången av år 1977 eller att de lämnats till arbetstagare som därefter erhållit anställning hos arbetsgivare och motsvarar ut- fästelser som har lämnats av arbetsgivaren till andra arbets- tagare före utgången av år 1977. Med smärre avvikelser förstås sådana förmånsbelopp som utgår utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensionsgrundande lön enligt planen under förutsättning att den genom- snittliga kostnaden för förmåns- beloppen icke överstiger åtta procent av kostnaden för pen- sionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för för- månsbeloppen förstås den mer- kostnad som motsvarande för- måner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den allmänna pen- sionsplanen. Överstiger kost- naden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som överstiger kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla av- dragsrätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pensionsplan föreligger. Har arbetsgivare gjort pen- sionsåtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger icke avdragsrätt enligt första stycket eller har arbetsgivare gjort pensionsåtagande för arbetstagare som icke omfattas av allmän pensionsplan, får han – under förutsättning att åtagandet tryggats genom pensionsförsäkring – avdrag för kostnaderna för sådant åtagande med högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av vad arbetsgivaren utgivit i lön till arbetstagaren intill en lön som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring bestämts för året när- mast före taxeringsåret samt 25 procent av lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp. Av- draget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbets- tagaren antingen under beskatt- ningsåret eller under det när- mast föregående beskattnings- året. Arbetsgivare, som enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. är skyldig att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring, får av- drag för hela kostnaden för sådan försäkring om utfästelsen icke avser arbetstagare i aktie- bolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget. Vid beräkning av avdrag för kostnader avsedda att trygga arbetsgivares pensionsåtaganden får pensionsutfästelse beaktas en- dast om försäkring för utfäs- telsen skulle ha varit sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §. Om särskilda skäl föreligger, får skattemyndigheten efter ansökan besluta om avdrag av- seende kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som gäller enligt första och fjärde styckena. Skattemyndig- hetens beslut i sådant ärende får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas 20 b. Arbetsgivares kostnader för att trygga utfästelse om pen- sion till en arbetstagare - genom avsättning till pen- sionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., - genom avsättning i balans- räkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, eller - genom betalning av premie för pensionsförsäkring, skall dras av i den utsträck- ning som anges i punkterna 20 c-e. En pensionsutfästelse skall be- aktas endast om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §. Med avsättning i balansräk- ning avses särskild redovisning av pensionsutfästelse under rub- riken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag. Kostnader för utfäst förränt- ning, indexering eller annan värdesäkring avseende tidigare med avdragsrätt tryggade pen- sionsutfästelser skall dras av i den utsträckning som anges i 20 e. 20 c. Avdrag skall göras för kostnader för att trygga pen- sionsutfästelser som avses i punkt 20 b första stycket med ett belopp som inte överstiger 35 procent av lönen och inte heller 10 basbelopp. Som lön räknas pensionsgrun- dande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren under beskattningsåret eller under det föregående beskattningsåret. Med basbelopp avses det för året före taxeringsåret gällande basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring. 20 d. Avdrag skall göras för kostnader för att trygga pen- sionsutfästelser som avses i punkt 20 b första stycket, till följd av ändring i pensionsavtal eller nytt pensionsavtal vid förtida avgång från anställning eller om pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade, med ett belopp som svarar mot kost- naden för avtalad pension, dock i fråga om 1. ålderspension, som skall betalas för tid före 65 års ålder, högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för ålderspension under den avtalade tiden med – 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp, och – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp, 2. ålderspension, som skall betalas från tidigast 65 års ål- der, högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för livs- varig ålderspension från den avtalade pensionstidpunkten med – 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp, och – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp. Ger pensionsavtalet rätt till ålderspension utöver 20 procent av den lön som inte överstiger 7,5 basbelopp enligt första stycket 2, skall avdrag göras högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för att uppnå avtalad pensionsnivå, om den överskjutande pensionen är av- sedd att ersätta tilläggspension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. I fråga om försäkring som avses i lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder och an- dra avgiftsbaserade utfästelser, skall avdrag enligt första stycket avseende ålderspension göras högst med ett belopp som svarar mot kostnaden för att genom annan pensionsförsäkring än sådan som avses i nämnda lag uppnå i första stycket 1 och 2 angivna förmånsnivåer. Förmånsnivåerna enligt första stycket 1 och 2 förutsätter full intjänandetid. Med full intjänan- detid avses full intjänandetid enligt pensionsavtalet, förutsatt att avtalet för full pension kräver fortsatt intjänande under anställningen fram till den avtalade pensionstidpunkten. Om pensionsavtalet anger annan intjänandetid för full pension eller om pensionsavtalet saknar bestämmelse om in- tjänandetid, avses med full intjänandetid en tid av sam- manlagt lägst 30 år fram till den avtalade pensionstidpunkten. Vid beräkning av in- tjänandetiden skall såväl arbets- tagarens sammanlagda anställ- ningstid hos arbetsgivaren som anställningstid hos annan ar- betsgivare medräknas. Om pen- sionsrätten inte är fullt intjänad minskas förmånsnivåerna i den utsträckning som motsvarar bristen i intjänande. När avdraget för kostnad för avtalad ålderspension beräknas, skall värdet av sådan ålders- pension för arbetstagaren räk- nas av som tryggas under beskattningsåret eller har tryg- gats av nuvarande eller tidigare arbetsgivare i de tryggandefor- mer som anges i punkt 20 b första stycket. Värdet av ålders- pension för tid före 65 års ålder skall räknas av från avdrag enligt första stycket 1. Värdet av ålderspension från tidigast 65 års ålder skall räknas av från avdrag enligt första stycket 2. Kostnad för premie för sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 31 § skall dras av enligt första stycket. Med lön och basbelopp avses i denna anvisningspunkt detsam- ma som i punkt 20 c andra stycket. 20 e. Avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser enligt punkt 20 b genom avsätt- ning till pensionsstiftelse eller i balansräkning skall inte göras med högre belopp för varje pen- sionsberättigad än vad som svarar mot pensionsreserven av- seende med avdragsrätt tryg- gade pensionsutfästelser. Pen- sionsreserven skall därvid be- räknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet, dock högst till belopp som följer av de försäkringstekniska grunder som anges i 3 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. För tryggande genom avsätt- ning till pensionsstiftelse skall avdrag göras för vad som sätts av, dock högst med belopp som krävs för att stiftelsens för- mögenhet skall motsvara pen- sionsreserven för utfästelserna i första stycket. Vid jämförelsen skall förmögenheten i pensions- stiftelsen tas upp till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. För tryggande genom avsätt- ning i balansräkning skall av- drag göras högst med belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana ut- fästelser som avses i första stycket från det föregående be- skattningsårets utgång till be- skattningsårets utgång. Om arbetsgivaren har tryggat pensionsutfästelse enligt punkt 20 b genom pensionsförsäkring skall avdrag inte göras med högre belopp än vad som motsvarar betald premie. 20 f. Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av. Om en arbetsgivare som upp- hör med sin näringsverksamhet, enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. skall trygga en pensionsut- fästelse genom pensionsförsäk- ring, skall kostnaden för för- säkringen dras av till den del den avser med avdragsrätt tryg- gade pensionsutfästelser. Om en arbetsgivare vid tryg- gande av pensionsutfästelser ge- nom avsättning i balansräkning åtagit sig att bidra till utjämning av pensionskostnader mellan olika arbetsgivare, skall avgifter som arbetsgivaren betalar på grund av avtalet om kostnads- utjämning dras av. till 23 § 21. Avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring och för in- betalning på eget pensionsspar- konto. Avdraget beräknas på in- komst av näringsverksamhet och inkomst av kapital i den om- fattning som anges i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 och fjärde stycket, i punkt 6 första-femte styckena och sjunde stycket samt i punkt 7 av anvisningarna till 46 §. 21. Avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring och för inbetalning på eget pensionsspar- konto. Avdraget beräknas på inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital i den om- fattning som anges i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 och tredje stycket, i punkt 6 första-femte styckena och sjunde stycket samt i punkt 7 av anvisningarna till 46 §. till 31 § 1. Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp, som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto till pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför- ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagarför- ordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken, dels kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts till försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt denna lag eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet som inte avser pensionsförsäkring enligt denna lag. Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevan- depension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring fordras vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken skatt- skyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste- pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten- skapsliknande förhållanden barn under 20 år, får han ta försäkring avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger kan skattemyndigheten medge att dödsboet efter skattskyldig som bedrivit näringsverksamhet i Sverige får ta försäkring avseende efter- levandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verksamheten genom förmedling av juridisk person. Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder. Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pen- sionsbelopp. För ålderspension som utgår en- ligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom ut- fästs enligt planen. Vad som enligt denna lag avses med allmän pensionsplan framgår av punkt 20 av anvisningarna till 23 §. För ålderspension som utgår en- ligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom ut- fästs enligt planen. Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av 4 § lagen (1967:531) om tryg- gande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses även - pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvan- ligt inom branschen för arbets- tagare med motsvarande upp- gifter, dock i fråga om av- sättning i balansräkning endast i förening med kreditförsäkring, - pensionsutfästelser för vilka kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti tecknats, samt - pensionsavtal som på ar- betstagarsidan godkänts av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbe- stämmande i arbetslivet anses som central arbetstagarorga- nisation. Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål- derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den försäkrade, vara förmånstagare. Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Sjukpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träf- fades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke. Med efterlevandepension förstås pension 1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make, varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden, 2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade eller barn till person som angivits under 1, 3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad, eller 4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad. Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension får under den efter- levandes livstid inte upphöra förrän fem år förflutit efter den försäk- rades död med följande undantag: 1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1, får upphöra när denne ingår nytt äktenskap. 2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra vid sistnämnda tidpunkt. 3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på- börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år. 4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen upphöra senast när barnet fyller 20 år. Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt nionde och tionde styckena. Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions- försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter, som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenligt med bestämmelserna om pensions- försäkring i denna lag. Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas 1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring, 2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller 3. genom bodelning. Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk- ringsgivaren om förvärvet av försäkringen. Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i denna lag ske, 1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp enligt lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäk- ringen inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller 2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett basbelopp enligt lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga skäl för återköp och sådant får ske enligt försäkringstekniska grunder, får återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i förevarande lag hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken av försäkringstagarens tillgodohavande. Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevan- depension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsför- säkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och där medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för inbetalda premier. Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som arbetsgivare betalt premier för under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skatte- myndigheten får, om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta stycke, medge att försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensions- försäkring. Om en försäkring beskattats som pensionsförsäkring med stöd av detta stycke, kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring. Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions- försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av försäkring. Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet vid dess ingående. Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk- ring som huvudförsäkringen. För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets- givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att försäkringen har tagits i samband med tjänst. Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd. Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om liv- försäkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd- ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna. Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. till 46 § 6. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för- säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten- skapsskillnad pågått. Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen- sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av 1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för- säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter och 2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i. Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som avses i 1 och 2 och får uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om a. inkomst av aktiv näringsverk- samhet till sammanlagt högst 25 procent av inkomsten före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensions- försäkring som avses i denna an- visningspunkt och på sådan in- betalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egen- avgifter enligt lagen om social- avgifter till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 20 procent av den del av nyss nämnda inkomst som överstiger tjugo men inte fyrtio gånger nämnda basbelopp, a. inkomst av aktiv näringsverk- samhet till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensions- försäkring som avses i denna an- visningspunkt och på sådan in- betalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egen- avgifter enligt lagen om social- avgifter, dock högst tio gånger nämnda basbelopp, b. inkomst av anställning om den skattskyldige helt saknar pen- sionsrätt i anställning och inte är anställd i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 20 e femte stycket av anvisningarna till 23 § till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbelopp eller b. inkomst av anställning om den skattskyldige helt saknar pen- sionsrätt i anställning till sam- manlagt högst 35 procent av in- komsten, dock högst 10 gånger nämnda basbelopp eller c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. - Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till avdrag enligt detta stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda avdragsgrundande inkomsterna. Om särskilda skäl föreligger får skattemyndigheten efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring respektive in- betalning på pensionssparkonto får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som inkomst endast av tjänst med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för skattskyldig som avses i andra stycket b. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att an- ställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pen- sionsskydd, får dock avdrag med- ges med högre belopp. Avdrag som avses i de två närmast före- gående meningarna får dock inte beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller eko- nomisk förening vari den skatt- skyldige har sådant bestäm- mande inflytande som avses i punkt 20 e femte stycket av anvisningarna till 23 §. Har skattskyldig, som - själv eller genom förmedling av juridisk person - bedrivit näringsverksam- het, upphört med driften i för- värvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på inkomst av kapital som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan före avdraget, på inkomst av passiv näringsverksamhet enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster före avdraget samt på sådan intäkt av tjänst som avses i 32 § 1 mom. första stycket h. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit näringsverksamheten, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra möjlig- heter till avdrag för avgift och in- betalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7. Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för det år driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redo- visats som inkomst av för- värvskällan i förekommande fall före avdraget, före avdrag för särskild löneskatt på pensions- kostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionsspar- konto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter och sådan inkomst av kapital som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Har skattemyn- digheten enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 § medgivit att dödsbo tar pensions- försäkring, anger skattemyn- digheten det högsta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i detta stycke om avdrag för skatt- skyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Skattemyndig- hetens beslut i fråga som avses i detta stycke får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskattever- kets beslut får inte överklagas. Om särskilda skäl föreligger får skattemyndigheten efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring respektive in- betalning på pensionssparkonto får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som inkomst endast av tjänst med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för skattskyldig som avses i andra stycket b. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att an- ställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pen- sionsskydd, får dock avdrag med- ges med högre belopp. Har skatt- skyldig, som - själv eller genom förmedling av juridisk person - bedrivit näringsverksamhet, upp- hört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhets- tiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräk- nas även på inkomst av kapital som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan före avdraget, på inkomst av passiv näringsverk- samhet enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa för- värvsinkomster före avdraget samt på sådan intäkt av tjänst som avses i 32 § 1 mom. första stycket h. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit näringsverk- samheten, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skatt- skyldiges övriga pensionsskydd och andra möjligheter till avdrag för avgift och inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7. Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring be- stämts för det år driften i för- värvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som inkomst av förvärvskällan i före- kommande fall före avdraget, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionsspar- konto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter och sådan inkomst av kapital som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Har skattemyn- digheten enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 § medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, anger skatte- myndigheten det högsta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestäm- melserna i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Skattemyndighetens beslut i fråga som avses i detta stycke får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal- ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år överstiger vad som anges i andra stycket. Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7 inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §. Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde, får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts. Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen på grund av att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats skall avdraget i första hand göras som allmänt avdrag. Avdraget begränsas till ett belopp motsvarande det lägsta av den del av vinsten vid avyttringen som tas upp som intäkt av tjänst och inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del avdraget inte kan utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund av att andelar i fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt 21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och i övrigt första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämp- ligheten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraft- trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara- tion och kontrolluppgifter dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse, dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. 23 § Den som har inkomst av näringsverksamhet och som för beskattningsåret enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m. i sin balans- räkning redovisar pensionsskuld under rubriken Avsatt till pen- sioner, skall i självdeklarationen redovisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370). Sådan redovisning skall avse förhållandena vid såväl beskattningsårets ingång som dess utgång. Den som enligt punkt 20 a eller punkt 20 b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen gjort avdrag för medel som avsatts till pensionsstiftelse eller personal- stiftelse skall lämna uppgift om namn och organisationsnummer på stiftelsen. Den som har inkomst av näringsverksamhet och som för beskattningsåret enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m. i sin balans- räkning redovisar pensionsutfäs- telse under rubriken Avsatt till pensioner eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, skall i självdeklarationen redovisa vad som avser sådana pensions- utfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomsttaxeringen. Sådan redo- visning skall avse förhållandena vid såväl beskattningsårets ingång som dess utgång. Den som enligt punkt 20 a eller punkt 20 b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) gjort avdrag för medel som avsatts till pensionsstiftelse eller personalstiftelse skall lämna uppgift om namn och organisa- tionsnummer på stiftelsen. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 1999 års taxering. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26 procent på 1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är 65 år eller äldre, 2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs- bidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbets- tagare, 3. avgångsersättning som annor- ledes än på grund av kollektiv- avtalsgrundad avgångsbidragsför- säkring utbetalas av staten, kom- mun eller kommunalförbund som arbetsgivare eller av Svenska Kommunförbundet, Landstings- förbundet, Svenska kyrkans församlings- och pasto- ratsförbund, det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personalpension eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kommunalt pensionsavtal eller av annan arbetsgivare, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kom- munalt pensionsavtal och att bor- gen tecknats i enlighet med vad som anges i punkt 20 e första stycket b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), 3. avgångsersättning som annor- ledes än på grund av kollek- tivavtalsgrundad avgångsbidrags- försäkring utbetalas av staten, kommun eller kommunalförbund som arbetsgivare eller av Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet, Svenska kyr- kans församlings- och pastorats- förbund, det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personalpen- sion eller Sjukvårdens och social- vårdens planerings- och rationali- seringsinstitut, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kom- munalt pensionsavtal eller av annan arbetsgivare, under förut- sättning att arbetsgivaren tillämpar kommunalt pensionsavtal och att borgen eller liknande garanti tecknats av kommun, kommunal- förbund, Svenska Kommun- förbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans försam- lings- och pastoratförbund, 4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal, 5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud- organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids- pension eller till sjukbidrag, 6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs- belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst, 7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för- säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst- skatt för förmånen. Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2 kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 § första stycket 2 och 13. Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av juni 1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts till allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller dock endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på lönedelar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt 1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunal- skattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 § Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska livförsäkringsföretag, 2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige, 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk- samhet, 4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balans- räkning redovisar skuld under rub- riken Avsatt till pensioner enligt 5 § lagen om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balans- räkning redovisar pensionsutfäs- telse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryg- gande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, 6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande, 7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som innehar a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde stycket av samma anvisningspunkt. Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. 3 § Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena, multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt hundratal kronor. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital- underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be- drivna försäkringsrörelsen. Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som 1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning, 2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun- der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga- nisationer, 3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar, eller 4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings- klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713). Kapitalunderlaget för skattskyl- diga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av pensionsskuldens be- lopp vid ingången av beskattnings- året. Vid bestämning av pen- sionsskuldens belopp skall beaktas sådana pensions- åtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och sådana pen- sionsåtaganden för vilka av- dragsrätt föreligger enligt 8 § lagen (1975:1348) om ikraft- trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunal- skattelagen (1928:370). Kapitalunderlaget för skattskyl- diga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av avsättningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfäs- telser för vilkas tryggande av- dragsrätt föreligger vid inkomst- taxeringen. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena. Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst. 9 § Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte annat följer av andra och tredje styckena. För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till annan personförsäkring än pensionsförsäkring uppgår skatten till 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i mot- svarande mån. Sådan jämkning skall också göras om hela behåll- ningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 32 § 1 mom. första stycket j kom- munalskattelagen (1928:370) eller pensionsskuld som avses i 3 § femte stycket helt upplöses under beskattningsåret. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag till ett annat sådant företag eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen (1982:- 713) anses som om överlåtande företag och övertagande företag utgjort en skattskyldig. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i mot- svarande mån. Sådan jämkning skall också göras om hela behåll- ningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 32 § 1 mom. första stycket j kom- munalskattelagen (1928:370) eller avsättning som avses i 3 § fjärde stycket helt upplöses under beskattningsåret. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livför- säkringsföretag till ett annat sådant företag eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen (1982:- 713) anses som om överlåtande företag och övertagande företag utgjort en skattskyldig. 11 § Skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 får utan hinder av bestämmelserna i 20 § kommunal- skattelagen (1928:370) i förvärvs- källan göra avdrag för sådan avkastningsskatt som tas ut på i 3 § första och femte styckena angivet underlag. Avdrag skall därvid medges för avkastnings- skatten före eventuell nedsättning genom avräkning av utländsk skatt. Skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 får utan hinder av bestämmelserna i 20 § kommunal- skattelagen (1928:370) i förvärvs- källan göra avdrag för sådan avkastningsskatt som tas ut på i 3 § första och fjärde styckena angivet underlag. Avdrag skall därvid medges för avkastnings- skatten före eventuell nedsättning genom avräkning av utländsk skatt. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 § första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar. Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 § Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster: a) avgift för tjänstepensionsförsäkring, b) avsättning till pensionsstiftelse, c) ökning av konto Avsatt till pensioner, c) ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner en- ligt lagen (1967:531) om tryg- gande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring, e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, å andra sidan summan av följande poster: f) gottgörelse från pensionsstiftelse, g) minskning av konto Avsatt till pensioner, g) minskning av avsättning un- der rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, h) 85 procent av bokförd skuld på konto Avsatt till pensioner vid beskattningsårets ingång multi- plicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskatt- ningsåret, h) 85 procent av avsättning un- der rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret, i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse, j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf. I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan grupp- sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall posten h i första stycket jäm- kas i motsvarande mån. Detsamma skall gälla om pensionsskuld som avses i posten h helt upplöses un- der beskattningsåret. I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall posten h i första stycket jäm- kas i motsvarande mån. Detsamma skall gälla om avsättning som av- ses i posten h helt upplöses under beskattningsåret. Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen. Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 7 § Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före räntefördelning enligt följande. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 3 § lagen (1993:1538) om periodi- seringsfonder och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensions- sparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen samt be- räknad särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster, avdrag för avsättning till periodiserings- fond enligt 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansions- medel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följande justeringar. Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:- 370). Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen samt beräknad särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om sär- skild löneskatt på pensions- kostnader avseende dessa poster. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo. I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20 procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensions- sparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kom- munalskattelagen samt beräk- nad särskild löneskatt på pen- sionskostnader enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis- ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1998-03-31 Närvarande: regeringsrådet Stig von Bahr, regeringsrådet Arne Baekkevold, justitierådet Göran Regner. Enligt en lagrådsremiss den 5 mars 1998 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m., 3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, 4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, 5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, 6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pen- sionskostnader, 7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt- ning, 8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel, 9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Christina Otto. Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Allmänna synpunkter De föreslagna avdragsreglerna för kostnader för tjänstepensioner torde medföra en betydande förenkling i förhållande till dagens avdragssystem. De nya reglerna innebär vidare en ökad neutralitet mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer. I dessa hänseenden föranleder lagförslaget inte någon erinran från Lagrådets sida. Samtidigt måste emellertid konstateras att regelsystemet även efter ett genomförande av det remitterade förslaget är behäftat med åtskilliga brister. Lagrådet skall i korthet utveckla det sist sagda. En arbetsgivares åtagande i fråga om de anställdas pensionsförmåner kan vara konstruerat enligt skilda modeller och avse förmåner av mycket olika slag och storlek. Utfästa förmåner gäller långa tidsperioder och skall kunna hävdas även om exempelvis arbetsgivarens verksamhet läggs ned eller övertas av annan. Det torde mot denna bakgrund vara ofrån- komligt att en skattemässsig reglering på tjänstepensionsområdet blir omfattande och till en del måste bygga på komplicerade försäkrings- tekniska begrepp och beräkningar. Att rättsområdet är svårbemästrat ställer givetvis särskilda krav på de enskilda lagreglernas utformning och på att reglerna redovisas på ett systematiskt lämpligt sätt. Det remitterade förslaget kan inte anses uppfylla nu angivna krav. Punkt 15 av anvisningarna till 22 § består exempelvis av inte mindre än elva stycken varav ett är uppdelat i strecksatser och ett annat i under- punkter. Uttrycket ”den i balansräkningen gjorda avsättningen” för pensionsutfästelser används flera gånger i anvisningspunkten men definieras först i punkt 20 b av anvisningarna till 23 §. Terminologin framstår vidare ibland som vilseledande. Sålunda avses med det viktiga begreppet ”disponibla pensionsmedel” ingalunda några ”medel” i ordets normala betydelse, dvs. (likvida) tillgångar. Disponibla pensionsmedel betecknar i stället skillnaden - efter vissa justeringar - mellan den i balansräkningen gjorda avsättningen för pensionsutfästelser och den s.k. premiereserven (den verkliga pensionsskulden). Ett annat exempel på mindre lyckad terminologi är att överföring av medel från en arbetsgivare till en pensionsstiftelse genomgående uttrycks som ”avsättning” till pensionsstiftelse. Samma uttryck används alltså som vid avsättning i balansräkningen till konto Avsatt till pensioner trots att sistnämnda åtgärd avser en åtgärd av helt annan innebörd än en förmögenhetsöverföring till en stiftelse. Lagrådet är medvetet om att de skatterättsliga begreppen hänger samman med de definitioner och den systematik som finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. och att någon allmän terminologisk översyn knappast kan komma till stånd i det nu aktuella lagstiftningsärendet. Lagrådet förutsätter dock att en sådan översyn liksom en redaktionell bearbetning av berörda regler kommer att genomföras i samband med beredningen av Skattelagskommitténs förslag till ny inkomstskattelag (SOU 1997:2). Punkt 15 av anvisningarna till 22 § Enligt åttonde stycket skall intäkt som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser tas upp som intäkt. Stycket motsvarar nuvarande punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 §. I författ- ningskommentaren anförs att förslaget innebär att övertagandet av pen- sionsutfästelsen inte längre behöver ha skett i samband med övertagande av näringsverksamhet. Beskattning skall alltså ske även om övertagandet endast avser pensionsutfästelser. Lagrådet utgår från att den föreslagna bestämmelsens tillämpnings- område är begränsat till sådana fall då ansvaret för utfästa pensioner övergått till den skattskyldige med verkan även gentemot pensions- borgenärerna (jfr 23 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och RÅ 1997 ref. 30 II). Ett klarläggande på denna punkt bör ske under det fortsatta lagstiftningsarbetet. Punkt 20 f av anvisningarna till 23 § Om en arbetsgivare vid tryggande av pensionsutfästelser genom avsätt- ning i balansräkning åtagit sig att bidra till utjämning av pensions- kostnader mellan olika arbetsgivare skall - enligt tredje stycket - avgifter som arbetsgivaren betalar på grund av avtalet om kostnadsutjämning dras av. Bestämmelsen har flyttats över från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pen- sionsplan, m.m. Bestämmelsen har därvid ändrats såtillvida som det nuvarande kravet på att åtagandet skall vara enligt allmän pensionsplan slopats. Enligt Lagrådets mening kan detta ge utrymme för överföringar av kostnader mellan företag exempelvis på ett sätt som strider mot reglerna om koncernbidrag. Det bör därför i det fortsatta lagstiftnings- arbetet övervägas bl.a. om inte anknytningen till allmän pensionsplan bör behållas. Övriga lagförslag Lagrådet lämnar förslagen utan erinran. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Peterson, Freivalds, Wallström, Tham, Åsbrink, Andersson, Winberg, Ulvskog, Sundström, von Sydow, Klingvall, Åhnberg, Pagrotsky, Östros, Engqvist Föredragande: statsrådet Östros Regeringen beslutar propositionen 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1996:651. Senaste lydelse 1996:1331. Senaste lydelse 1996:1240. Senaste lydelse 1996:1331. Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136. Senaste lydelse 1991:1903. Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688. Senaste lydelse 1997:940. Senaste lydelse 1996:1236. Senaste lydelse 1996:1236. Senaste lydelse 1996:1236. Senaste lydelse 1993:947. Senaste lydelse 1994:1926. Senaste lydelse 1994:784. Senaste lydelse 1994:786. Senaste lydelse 1996:1613. Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1990:650. Senaste lydelse 1996:651. Senaste lydelse 1996:1331. Senaste lydelse 1996:1240. Senaste lydelse 1996:1331. Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136. Senaste lydelse 1991:1903. Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688. Senaste lydelse 1997:940. Senaste lydelse 1996:1236. Senaste lydelse 1996:1236. Senaste lydelse 1996:1236. Senaste lydelse 1993:947. Senaste lydelse 1994:1926. Senaste lydelse 1994:784. Senaste lydelse 1994:786. Senaste lydelse 1996:1613. Prop. 1997/98:146 4 1 Prop. 1997/98:146 Bilaga 1 Prop. 1997/98:146 Bilaga 1 Prop. 1997/98:146 Bilaga 2 Prop. 1997/98:146 Bilaga 2 Prop. 1997/98:146 Bilaga 3 Prop. 1997/98:146 Bilaga 4 Prop. 1997/98:146 Bilaga 4 Prop. 1997/98:146 Bilaga 5 Prop. 1997/98:146 Bilaga 5 Prop. 1997/98:146