Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 1998/99:28 Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta Prop. 1998/99:28 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 29 oktober 1998 Göran Persson Erik Åsbrink (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås ändrade regler avseende beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta i företagssektorn. De nya reglerna beror på ändrade civilrättsliga regler. Värdering skall ske till balansdagens kurs. Be- fintliga valutakursreserver återförs till beskattning under en femårsperiod. Den schablonintäkt som beräknas på valutakursreserven höjs till 74 % av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 3 2 Lagtext 4 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 4 2.2 Förslag till lag om beskattning av valutakursreserv 6 3 Ärendet och dess beredning 8 4 Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta 8 5 Författningskommentar 17 5.1 Förslaget till lagen om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 17 5.2 Förslaget till lagen om beskattning av valutakursreserv 17 Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (dnr Fi 98/2216) 20 Bilaga 2 Promemorians lagförslag 21 Bilaga 3 Remissinstanser 29 Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 30 Bilaga 5 Lagrådets yttrande 33 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 29 oktober 1998..... 35 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om beskattning av valutakursreserv. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunal- skattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 24 § 41. Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock pos- terna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid beskatt- ningsårets utgång tas 54 procent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. __________ 4. Fordringar, skulder och kontan- ter i utländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets ut- gång. Föreligger terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valuta- säkringen om samma värde an- vänds i bokföringen och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet gäller dock äldre bestämmelser om inte annat följer av punkt 2. 2. Bestämmelsen i andra stycket första meningen av paragrafens ly- delse vid utgången av år 1998 skall tillämpas sista gången vid 1999 års taxering. I 5 § lagen (1998:000) om beskattning av valutakursreserv finns bestämmelser som skall tillämpas fr.o.m. 2000 års taxering. 2.2 Förslag till lag om beskattning av valutakursreserv Härigenom föreskrivs följande. 1 § Ett företag som vid utgången av det beskattningsår som avslutas närmast före den 31 december 1999 har valutakursreserv får återföra denna till beskattning i den omfattning som anges i denna lag. Detsamma gäller avsättning till valutakursreserv som har gjorts i bokslut per den 31 december 1999 eller under år 2000 under förutsättning att det räken- skapsår som ligger till grund för bokslutet har påbörjats före den 1 janu- ari 1999. Valutakursreserv anses föreligga om tillgångarna vid inkomsttaxe- ringen har tagits upp till ett lägre värde än som skulle ha följt vid en till- lämpning av punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse den 1 januari 1999. Som förutsättning för att lagen skall tillämpas gäller att den kvarva- rande valutakursreserven finns avsatt i räkenskaperna. Med företag avses i denna lag fysiska och juridiska personer. 2 § Avdrag för avsättning till valutakursreserv återförs till beskattning vid 2000 års taxering med minst en femtedel, vid 2000–2001 års taxeringar med minst två femtedelar, vid 2000–2002 års taxeringar med minst tre femtedelar, vid 2000–2003 års taxeringar med minst fyra femtedelar, och vid 2000–2004 års taxeringar eller, om taxering inte sker år 2004, vid 2000–2005 års taxeringar, med hela beloppet. 3 § Om det beskattningsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbörjats före den 1 januari 1999 behöver ingen del återföras till be- skattning vid denna taxering. Vid följande års taxeringar återförs avdra- get i den ordning som anges i 2 §. Om det beskattningsår som ligger till grund för taxeringen år 2001 har påbörjats före den 1 januari 1999 behöver ingen del återföras till beskattning vid denna taxering. Vid följande års taxeringar återförs avdraget i den ord- ning som anges i 2 §. 4 § Överstiger det sammanlagda belopp som skall återföras till beskatt- ning inte 10 000 kronor återförs hela beloppet vid 2000 års taxering. Om det räkenskapsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbör- jats före den 1 januari 1999 eller om taxering inte sker år 2000 skall be- loppet i stället återföras vid närmast följande taxering. 5 § Som intäkt tas upp 74 procent av den kvarvarande valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. 6 § Kvarvarande valutakursreserv återförs omedelbart till beskattning om 1. den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva verksamhet i den förvärvskälla som valutakursreserven hänför sig till, 2. delägare i handelsbolag har avyttrat sin andel i bolaget, 3. företaget har upplösts genom fusion och 8 § inte är tillämplig, 4. beslut har fattats om att företag som innehar valutakursreserv skall träda i likvidation, 5. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i kon- kurs, eller 6. skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. 7 § Överför en fysisk person sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller överförs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får kvarvarande valutakursreserv övertas av och återfö- ras hos aktiebolaget under förutsättning 1. att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) och 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv till aktiebolaget. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräkning av an- skaffningsvärdet för aktierna. Vid apportemission skall anskaffningsvär- det för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på valutakursreserven. 8 § Vid en sådan fusion eller fission som anges i 4 respektive 5 § lagen (1998:000) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöver- låtelser skall – om villkoren i 9 och 10 §§ den lagen är uppfyllda – valutakursreserv övertas. __________ Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. 3 Ärendet och dess beredning I samband med 1990 års skattereform infördes uttryckliga regler för be- skattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (prop. 1990/91:54). Kortfattat innebär reglerna att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs. Om en sådan värdering inte är för- enlig med god redovisningssed tas posterna upp till det värde som moti- veras av god redovisningssed. Från och med den 1 januari 1999 kommer innehållet i god redovisningssed att förändras och skattereglerna bör där- för ses över. Inom Finansdepartementet har promemorian Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (dnr Fi98/2216) utarbetats. En sammanfatt- ning av promemorian och dess lagförslag finns i bilaga 1 respektive bi- laga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remiss- instanserna finns i bilaga 3. En sammanfattning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. Regeringen tar nu upp denna fråga till behandling. Lagrådet Regeringen beslutade den 8 oktober 1998 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Regeringen har följt Lagrådets yttrande, se bilaga 5. Vissa redaktio- nella ändringar har gjorts i förhållande till lagrådsremissen. 4 Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta Regeringens förslag: Fordringar, skulder och kontanter i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs utan avsättning till valuta- kursreserv. Om det föreligger terminskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i bokföringen och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. Befint- liga valutakursreserver återförs till beskattning under en femårsperiod. Den schablonintäkt som beräknas på valutakursreserven höjs till 74 % av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid årets ut- gång. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag, dock med undantaget att befintliga valutakursreserver föreslås återföras under en treårsperiod. Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. Myndigheterna (utom Närings- och teknikutvecklingsverket, NUTEK) men också Advokatsam- fundet, Svensk Handel och LO tillstyrker förslaget. Detsamma gäller Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Fastighetsägareförbundet men de vill ha gynnsammare avskattningsregler. Sveriges Redovisnings- konsulters Förbund SRF vill slopa den skatterättsliga särregleringen och enbart ha grundregeln om att god redovisningssed gäller vid beskatt- ningen. Om man ändå skall ha en skattemässig särreglering tillstyrks för- slaget men upplösning av befintliga reserver bör över huvud taget inte beskattas. Även Lantbrukarnas Riksförbund anser att god redovisnings- sed skall gälla och att ingen skatterättslig särreglering behövs. Övriga näringslivsorganisationer och NUTEK förordar en alternativ modell som övervägdes i promemorian. Den innebär att värdering sker till balansdagens kurs men avsättning till valutakursreserv medges om de totala orealiserade vinsterna på långfristiga poster överstiger de totala orealiserade förlusterna. De flesta av dessa remissinstanser vill dessutom att modellen ändras på så sätt att ingen kvittning skall göras mellan orea- liserade vinster och förluster, att avsättningen till valutakursreserv enbart skall göras i deklarationen samt att schablonbeskattningen skall slopas. Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet delar uppfattningen att re- serverna inte bör finnas i räkenskaperna. Svenska Revisorsamfundet SRS anser att de danska reglerna bör infö- ras. Enligt samfundet innebär dessa en valfrihet mellan anskaffningsda- gens kurs och balansdagens kurs. Samma princip måste tillämpas från år till år. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet anser att förslaget inte bör läggas till grund för lagstiftning, bl.a. för att det saknas en redo- görelse för utländsk rätt och en jämförelse med beskattningen av finansi- ella instrument. Vidare bör orealiserade vinster som huvudregel inte be- skattas. Näringslivets nämnd för regelgranskning anser att analysen i prome- morian har flera brister och att beslutsunderlaget inte är tillfyllest. Enligt nämnden finns det ingen tydlig problemanalys och konsekvenserna av förslagen utreds summariskt. Försiktighetsprincipen måste ges en större vikt vid en eventuell förändring av skattereglerna. Bakgrunden till regerings förslag Den civilrättsliga regleringen Riksdagen beslutade i december 1995 om en ny Årsredovisningslag (1995:1554), ÅRL. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1996 men tillämpas första gången i fråga om räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1996 (för banker och andra finansiella företag gällde andra övergångsbestämmelser). ÅRL omfattar i första hand aktiebolag. Lagen skall också tillämpas av vissa handelsbolag. Ekonomiska föreningar och de handelsbolag som inte omfattas av lagen får tillämpa den. Enligt 4 kap. 13 § ÅRL får fordringar och skulder i utländsk valuta räknas om enligt växelkursen på balansdagen om detta är förenligt med god redovisningssed och ger en rättvisande bild. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i Bokföringslagen (BFL). Lagstiftningen komp- letteras med normgivning från Bokföringsnämnden (BFN) och Redovis- ningsrådet. Enligt BFN:s rekommendation nr 7 skall fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till balansdagens kurs. Detta gäller dock inte ford- ringar och skulder som är föremål för valutasäkring. Orealiserade vinster på långfristiga poster skall sättas av till en valutakursreserv. Detta hänger samman med den grundläggande principen i BFL att orealiserade vinster inte får ingå i det redovisade nettoresultatet. I november 1997 publicerade Redovisningsrådet ett utkast till rekom- mendation beträffande redovisning av effekter av ändrade valutakurser. Enligt utkastet skall – med ett undantag – fordringar och skulder räknas om enligt balansdagens kurs. Utkastet innebär en anpassning till interna- tionella redovisningsrekommendationer (IAS 21). I likhet med IAS 21 innehåller utkastet inte några regler för valutasäkring. Redovisningsrådet har nu antagit en rekommendation som publiceras under hösten 1998. Rekommendationen skall tillämpas på räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1999. Bokföringsnämnden har beslu- tat att med verkan från samma dag upphäva rekommendationen R7 för- utom punkterna 8 och 15 – 19 som gäller valutasäkring. Detta medför att avsättning till valutakursreserv inte skall göras längre. Den skatterättsliga regleringen De skattemässiga bestämmelserna om fordringar och skulder i utländsk valuta finns i punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Huvudregeln är att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs. Om en sådan värdering inte är förenlig med god redovisningssed skall det värde som följer av god redovisningssed användas. Som framgått ovan har god redovisningssed hittills inneburit att orealiserade förluster på långfristiga poster skall kostnadsföras medan orealiserade vinster på sådana poster har satts av till en valutakursreserv. Denna avsättning är avdragsgill men företaget be- skattas för en schablonintäkt som är tänkt att neutralisera den räntevinst som företaget gör. Schablonintäkten uppgår till 54 % av valutakursreser- ven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. Om en fordran eller skuld är valutasäkrad används säkringskursen även vid beskattningen. De nuvarande skattereglerna infördes i samband med 1990 års skatte- reform (prop. 1990/91:54). Huvudalternativet var att ha en strikt tillämp- ning av balansdagens kurs. Skälet till detta var önskemålet att förhindra skatteplanering genom att orealiserade vinster och förluster behandlades på samma sätt. Denna lösning valdes dock inte på grund av remisskritik. Kritiken gällde dels att det skulle kunna bli besvärande likviditetseffekter om företag och näringsidkare skulle beskattas för orealiserade vinster, dels att man inte ville bryta sambandet mellan redovisning och beskatt- ning. I stället valdes modellen att medge avdrag för avsättning till valuta- kursreserv. Detta innebar en olikformig behandling av orealiserade vins- ter och förluster. För att minimera de problem som detta medförde inför- des modellen att beskatta valutakursreserven med en särskild scha- blonintäkt. Den valda schablonintäkten (54 % av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan) beräknades i en miljö med surv och har inte justerats trots att surven sedan länge är avskaffad. Skälen för regeringens förslag: När god redovisningssed ändras ge- nom att Redovisningsrådets rekommendation antas och BFN R7 upphävs så kommer detta även att få skatterättsliga återverkningar. Bortsett från säkrade poster så kommer det inte att strida mot god redovisningssed att fullt ut tillämpa balansdagens kurs i bokföringen. Utan ändringar av skattelagstiftningen så leder detta till att balansdagens kurs måste använ- das skattemässigt. Om balansdagens kurs måste användas skattemässigt så kommer inte avdrag för avsättning till valutakursreserv att medges och befintliga reserver måste dessutom skattas av omedelbart. Enligt rege- ringens bedömning bör därför skattelagstiftningen ändras. Några remissinstanser har anfört att man helt och hållet kan ta bort den särskilda skatterättsliga regleringen av fordringar och skulder i utländsk valuta. Den skattemässiga behandlingen bör – i likhet med vad som gäl- ler för de flesta andra områden – överensstämma med vad som gäller enligt civilrätten. Mot detta kan anföras att det skulle kunna skapa osä- kerhet om man avskaffar en uttrycklig skatteregel och i stället enbart hänvisar till god redovisningssed i ett läge där normgivningen på redo- visningsområdet förändras och innehållet i god redovisningssed därför möjligen inte är helt klart. Vidare gäller beträffande fordringar som be- skattas enligt reavinstreglerna att – i frånvaro av en särskild skatteregel – upp- och nedskrivningar inte beaktas förrän vid avyttringen. Enligt rege- ringens uppfattning bör därför uttryckliga skatteregler finnas kvar på detta område. I promemorian diskuterades tre alternativa modeller: 1. Strikt värdering till balansdagens kurs (utom beträffade säkrade pos- ter). Återföring av befintliga valutakursreserver på tre år. 2. Strikt värdering till anskaffningsdagens kurs. 3. Värdering till balansdagens kurs men avsättning till valutakursreserv medges om de totala orealiserade vinsterna på långfristiga poster överstiger de totala orealiserade förlusterna. För både alternativ 1 och 3 gäller att valutakursreserven måste finnas avsatt i räkenskaperna (så att man inte kan dela ut obeskattade vinster) och att schablonintäkten höjs till 74 %. Samtliga modeller har både för- och nackdelar. I promemorian gjordes bedömningen att modell 1 har störst fördelar. Sverige har sedan länge upprätthållit en stark koppling mellan redovis- ning och beskattning. Detta har även gällt beträffande värdering av ford- ringar och skulder i utländsk valuta (såvitt avser själva valutakomponen- ten). Den avvikelse som har förekommit har gällt den särskilda scha- blonintäkt som beräknas på valutakursreserven men själva värderings- reglerna har varit desamma. Enligt regeringens uppfattning så kommer de framtida redovisningsreglerna att innebära en strikt tillämpning av ba- lansdagens kurs (utom för säkrade poster). Den i promemorian före- slagna modell 1 kommer alltså att överensstämma med god redovisnings- sed vilket leder till att sambandet mellan redovisning och beskattning bibehålls. Denna uppfattning delas av ett antal remissinstanser. Den andra modellen i promemorian (värdering till anskaffningsdagens kurs) skulle bryta sambandet mellan redovisning och beskattning samt inbjuda till skatteplanering genom att företagen realiserar fordringar med latenta förluster för att sedan omedelbart köpa tillbaka dem. Ett motsva- rande beteende kan naturligtvis tillämpas för skulder. Modellen har inte tillstyrkts av en enda remissinstans och bör inte genomföras. Den tredje modellen i promemorian (värdering till balansdagens kurs men med avdragsrätt för avsättning till en ”ny” valutakursreserv) be- handlar även den orealiserade vinster och förluster på ett asymmetriskt sätt. Förutom detta har modellen svagheten att sambandet mellan redo- visning och beskattning bryts. Det får anses fördelaktigt för de skattskyldiga att det skattemässiga re- sultatet beräknas på ett sätt som så nära som möjligt överensstämmer med vad som gäller civilrättsligt. Med en sådan ordning slipper man till- lämpa två olika regelkomplex på samma transaktion. Med ett slopat sam- band ökar komplexiteten i skattesystemet. För det allmänna är det vidare en klar fördel att orealiserade vinster och förluster hanteras på ett sym- metriskt sätt. Genom detta minimeras utrymmet för skatteplanering. Detta talar för att fordringar och skulder i utländsk valuta även i fram- tiden bör värderas enligt balansdagens kurs och att avsättning till valuta- kursreserv inte längre bör accepteras skattemässigt. Eftersom avsnittet om valutasäkring i BFNs rekommendation R7 (punkterna 8 och 15 – 19) skall tillämpas även framdeles så bör en motsvarande värdering även accepteras skattemässigt. Om en post har värderats i enlighet med ter- minskontrakt eller annan valutasäkringsåtgärd så bör denna värdering även accepteras skattemässigt. Som nämnts ovan var värdering enligt balansdagens kurs också hu- vudalternativet när frågan behandlades i samband med skattereformen. I och med att bokföringsreglerna nu ändras så faller ett av argumenten mot en sådan behandling (nämligen att en strikt värdering till balansdagens kurs skulle bryta sambandet mellan redovisning och beskattning). Ar- gumentet att beskattning av orealiserade vinster kan medföra likviditets- problem skulle dock i princip kunna vara relevant fortfarande – framför allt för småföretagare. Mot det invändes i promemorian att det låga svenska ränteläget numera inte gör det speciellt attraktivt för småföreta- gare och lantbrukare att låna utomlands. Problemet är därför betydligt mindre nu än när frågan diskuterades förra gången i samband med skatte- reformen. Detta argument har kritiserats av ett antal remissinstanser. De har häv- dat att ränteturbulensen den senaste tiden visar att detta är en kortsiktig analys. Vidare har inte de beteendeförändringar som kan bli följden av att EMU bildas beaktats. Mot detta kan anföras att den utökade ekonomiska analys som har gjorts sedan promemorian (se avsnitt 5) visar att enskilda näringsidkare och småföretag i mycket ringa omfattning har valutakurs- reserver. Vidare är stabilitet i ekonomin en grundbult i regeringens poli- tik och regeringen kommer givetvis även fortsättningsvis att föra en an- svarskännande ekonomisk politik där låga räntor är ett mål. Såvitt avser eventuella beteendeförändringar på grund av EMU kan sägas att om fö- retagen ökar sin valutaexponering genom att i större utsträckning än tidi- gare ha öppna valutapositioner så kommer detta naturligtvis att kunna påverka resultatet så länge som kronan har en flytande växelkurs gente- mot euron. Det är i så fall en naturlig konsekvens av den valda strategin. Om däremot en eventuell ökad upplåning i euro syftar till att valutasäkra tillgångar i euro så kommer lånen inte att värderas till balansdagens kurs (om kriterierna i BFN R7 är uppfyllda). En lösning enligt det här alternativet gör att man måste ta ställning till hur befintliga valutakursreserver skall lösas upp. Utan någon speciell lagstiftning kommer reserverna att lösas upp omedelbart. I promemorian gjordes bedömningen att detta skulle kunna vålla problem för vissa före- tag och att man därför borde medge att befintliga reserver får lösas upp under en treårsperiod. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att reserverna skall få återföras utan skattekonsekvenser. Enligt regeringen är en sådan lösning oacceptabel. Ytterligare några remissin- stanser har invänt att avskattningstiden på tre år är för kort. Regeringen delar denna uppfattning och föreslår att avskattningstiden bestäms till fem år. Enligt förslaget i promemorian skulle det vidare krävas att reserverna finns avsatta i räkenskaperna under hela den tid som upplösningen pågår. De företag som vill utnyttja avskattningsreglerna måste alltså ha kvar valutakursreserven i bokföringen. Denna inställning har kritiserats av ett antal remissinstanser som menar att avsättning enbart bör kunna göras i deklarationen. Orsaken till promemorians förslag är att det utan reservering i bokfö- ringen skulle bli möjligt att dela ut obeskattade vinstmedel. Regeringen kan inte acceptera att obeskattade vinster delas ut. Utan avsättning i rä- kenskaperna skulle det därför krävas någon form av utdelningsspärr för att förhindra att så sker. Regeringen är inte beredd att nu föreslå en sådan lagstiftning. När man bedömer om skattereglerna bör frikopplas från re- dovisningen bör man dessutom analysera hela det kopplade området. En punktvis frikoppling beträffande fordringar och skulder i utländsk valuta bör inte genomföras – i alla fall inte inom ramen för detta lagstiftningsä- rende. Det förtjänar även att påpekas att det är fullt frivilligt att skjuta upp avskattningen under fem år. De företag som, av ett eller annat skäl, inte vill redovisa någon valutakursreserv i räkenskaperna kan välja att återföra hela reserven omedelbart. I det här sammanhanget bör man också ta upp storleken på den scha- blonintäkt som skall tas upp till beskattning hos de företag som har en valutakursreserv. Schablonintäkten uppgår till 54 % av valutakursreser- ven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. Schablonintäkten bestämdes i en miljö med surv och har inte ändrats trots att surven sedan länge är avvecklad. Vidare beräknades schablon- intäkten med en formel där man blandade den formella skattesatsen (då 30 %) och den effektiva (då cirka 23 %). Detta ledde till ett materiellt felaktigt resultat. I stället borde man genomgående ha utgått från den effektiva skattesatsen. Med dessa förutsättningar borde procentsatsen rätteligen ha varit 77 %. En del remissinstanser har kritiserat att schablonbeskattning över hu- vud taget sker. De anser att det avviker från systematiken i skattelagstift- ningen eftersom övriga obeskattade reserver inte träffas av schablonbe- skattning. Det har vidare hävdats att det är ett överambitiöst försök att skapa precision och symmetri i beskattningen och att det kan diskuteras om det över huvud taget uppkommer någon skattekredit i det fall en kursvinst ett visst år vid realisationstillfället har omvänts till en förlust. Det är visserligen så att någon schablonbeskattning inte förekommer beträffande övriga obeskattade reserver, exempelvis överavskrivningar på inventarier och avsättning till periodiseringsfond. Här är emellertid normen att dessa reserveringar accepteras skattemässigt. Såvitt avser fordringar och skulder i utländsk valuta är normen att värdering skall ske till balansdagens kurs, vilket motiverar schablonbeskattning. Scha- blonintäkten beräknades på ett felaktigt sätt från början och bestämdes dessutom i en miljö med surv. Detta motiverar att den ändras. Den effektiva skattesatsen för företag är f.n. cirka 26 % om man tar hänsyn till maximala avsättningar till periodiseringsfond och till de tids- förskjutningar som är inbyggda i periodiseringsfondssystemet. Vid en sådan skattesats bör schablonintäkten fastställas till (1–0,26 =) 74 % av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan. Detta kan förklaras enligt följande. När ett företag har en räntefri kredit så innebär det att ett kapital mot- svarande krediten ingår i företagets tillgångsmassa och genererar avkast- ning utan någon kapitalkostnad. Syftet med schablonintäkten är att hela denna avkastning skall betalas i skatt. Avkastningen antas schablonmäs- sigt uppgå till statslåneräntan. Om vi antar en valutakursreserv på 100 så blir skattekrediten 26. Om statslåneräntan är 5 % så blir den schablonmässiga avkastningen på skattekrediten (26×0,05 =) 1,3. Detta belopp kommer att ingå i företagets vinst och träffas av en skatt på (1,3×0,26 =) 0,338. Då återstår (1,3–0,338 =) 0,962. För att detta belopp skall betalas i skatt krävs en schablonintäkt på (0,962/0,26 =) 3,7. Detta belopp motsvarar 74 % av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan (0,74×100×0,05 = 3,7). Under beredningsarbetet har observerats att Skattelagskommittén ut- talade att det inte är klart hur de värdeförändringar på kapitaltillgångar som har påverkat beskattningen genom värdering enligt balansdagens kurs skall beaktas i samband med reavinstbeskattningen (SOU 1997:2 del II s. 133). Vid reavinstbeskattningen gäller att avdrag medges för det ge- nomsnittliga anskaffningsvärdet. Det torde följa av allmänna regler att ett och samma skattesubjekt inte skall beskattas två gånger för samma vinst eller få avdrag två gånger för samma förlust. De upp- respektive ned- skrivningar som blir följden av att fordringar värderas till balansdagens kurs skall därför beaktas vid reavinstberäkning enligt 30 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Någon särskild lagregel om detta torde inte erfordras. I likhet med vad som anfördes i promemorian anser regeringen att mo- dellen med strikt värdering till balansdagens kurs har störst fördelar. Ett genomförande av denna modell ger vidare en budgetförstärkning på cirka 0,54 miljarder kr under en femårsperiod (se avsnitt 5). Denna budgetför- stärkning behövs för att finansiera de nya reglerna avseende omstrukture- ring av företag (prop. 1998/99:15) som regeringen överlämnade till riks- dagen samtidigt med budgetpropositionen. Detta leder till slutsatsen att alternativ 1 bör genomföras. Fordringar och skulder i utländsk valuta skall alltså värderas enligt balansdagens kurs, dock inte poster som är föremål för valutasäkring. Till skillnad från förslaget i promemorian bör dock befintliga valutakursreserver lösas upp under en femårsperiod. Schablonintäkten bör justeras till 74 % av valuta- kursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets ut- gång. 5 Statsfinansiella konsekvenser Inkomståret 1996 uppgick de ackumulerade valutakursreserverna till 2,31 miljarder kr. Om valutakursreserverna avskaffas så får detta tre direkta konsekvenser: 1. De ackumulerade reserverna återförs till beskattning. 2. De årliga avdragsgilla avsättningarna upphör. 3. Schablonbeskattningen upphör. De två första posterna ger positiva statsfinansiella effekter eftersom de ökar företagens beskattningsbara vinst. Den tredje posten får motsatt ef- fekt. Nedan skall de statsfinansiella effekterna av en återföring under fem år beräknas. Beräkningarna bygger på att företagen återför reserverna under fem år och att schablonintäkten uppgår till 74 % av valutakursre- serven multiplicerad med statslåneräntan. Den totala periodiserade effekten av avskaffad schablonintäkt upp- kommer först år 2003 medan avdraget för avsättning till valutakursreserv upphör direkt. Den totala statsfinansiella effekten uppstår under fem eller möjligen sex år beroende på kassamässiga förskjutningar av uppbörden. Reglerna om schablonintäkt konstruerades ursprungligen med syftet att balansera den uppskjutna beskattningen av orealiserade vinster. Därför uppkommer inte heller någon effekt från och med det sjätte året när såväl avdraget som schablonbeskattningen upphör. Effekterna av att valuta- kursreserverna återförs till beskattning under en period på 5 år redovisas i tabell 1. En varaktig budgetförstärkning med 0,03 miljarder kr uppkom- mer på grund av att de ackumulerade valutakursreserverna återförs till beskattning. Tabell 1. Statsfinansiella effekter av att valutakursreserven återförs under 5 år då schablonintäkten beräknas med 74 procent av statslåneräntan (mdkr). År 1999 2000 2001 2002 2003 Periodiserad effekt 0,12 0,11 0,11 0,10 0,10 Kassamässig effekt - 0,12 0,23 0,10 0,10 Samtliga associationsformer kan göra avsättning till valutakursreserv. Det ligger dock i sakens natur att det är de stora företagen som berörs mest eftersom de har en större andel fordringar och skulder i utländsk valuta. Detta bekräftas av statistiken som följer. Enskilda näringsidkare hade 1995 avsatt ca 59 miljoner kr till valutakursreserv. I handelsbolag uppgick beloppet 1996 till ca 11 miljoner kr Motsvarande belopp för aktiebolag redovisas i tabell 2. Uppdelningen på små, medelstora och stora företag görs utifrån balansomslutning, redovisad vinst och taxerad inkomst. Det är dock i huvudsak balansomslutningen som avgör ett fö- retags grupptillhörighet. Med små företag avses bolag med balansom- slutning under 25 miljoner kr Som stora företag räknas de med ba- lansomslutning överstigande 250 miljoner kr och de medelstora företagen ligger däremellan. Tabell 2. Valutakursreserven uppdelad på företag av olika storlek år 1996 (mdkr). Ackumulerad reserv Schablonintäkt Små företag 0,11 0,00 Medelstora företag 0,40 0,01 Stora företag 1,80 0,06 Totalt 2,31 0,07 Det är svårt att säga om avskaffandet av valutakursreserveringarna har någon effekt på kapitalkostnaden för företaget. Incitamenten att finansi- era med nyemission istället för med lån kan förstärkas eftersom värde- ringen av skulder och fordringar i utländsk valuta inte blir lika förmånlig. Enligt gällande regler skall en orealiserad kursvinst på långfristig skuld eller fordran inte påverka resultatet utan föras till valutakursreserven. Detta kommer att upphöra och vinster kommer att resultatföras direkt vilket ökar lånekostnaderna. 6 Författningskommentar 6.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Paragrafen slår fast att huvudregeln är att fordringar, skulder och kon- tanter i utländsk valuta skall värderas enligt balansdagens kurs. Det un- dantag som finns från denna regel gäller poster som är säkrade genom terminskontrakt eller liknande. I dessa fall skall säkringskursen användas om samma värdering har använts i bokföringen och en sådan värdering överensstämmer med god redovisningssed. De situationer som avses med denna bestämmelse är de som behandlas i punkterna 8 och 15 – 19 i BFNs rekommendation R7. I den tidigare lagtexten har inte kontanter i utländsk valuta uttryckligen nämnts. Dessa torde emellertid omfattas även av dagens regler men för att ingen oklarhet skall råda har lagtexten kompletterats i detta avseende. Av punkt 1 av övergångsbestämmelserna framgår att lagen träder i kraft den 1 januari 1999 och skall tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Denna tidpunkt sammanfaller med den då BFN R7 förväntas upphöra att gälla (utom punkterna 8 och 15 – 19). För de beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1999 skall äldre bestämmelser till- lämpas. För dessa företag kommer de nya bestämmelserna normalt att tillämpas första gången vid taxeringen år 2001. Även detta korresponde- rar med upphävandet av BFN R7. Av punkt 2 av övergångsbestämmelserna framgår att bestämmelsen om schablonintäkt på valutakursreserven som finns i paragrafens hittills- varande lydelse skall tillämpas sista gången vid 1999 års taxering. Fr.o.m. taxeringen år 2000 skall motsvarande bestämmelser i lagen om beskattning av valutakursreserv tillämpas. Detta gäller alltså även för de företag som tillämpar paragrafens hittillsvarande lydelse vid denna taxe- ring. Utan denna bestämmelse skulle det gälla två olika procentsatser för beräkning av schablonintäkt vid taxeringen år 2000. En sådan ordning skulle skapa administrativa problem för skatteförvaltningen. 6.2 Förslaget till lag om beskattning av valutakursreserv 1 § I promemorian hade paragrafen en något annorlunda utformning. Kam- marrätten i Sundsvall ansåg att lagtexten var otydlig och den har därför formulerats om. I paragrafens första stycke slås fast att de valutakursreserver som har satts av i det bokslut som avslutas närmast före den 31 december 1999 får återföras till beskattning enligt denna lag. För företag som har kalen- derår som räkenskapsår innebär det att lagen tillämpas på den valutakurs- reserv som sätts av i 1998 års bokslut. De företag som har brutet räken- skapsår får uppskov med avskattningen av den valutakursreserv som sätts av i det bokslut som görs under 1999. Lagrådet har pekat på att ett före- tag som har brutet räkenskapsår som påbörjas under 1998 och som för- länger och lägger om räkenskapsåret till kalenderår har rätt till avdrag för avsättning till valutakursreserv i bokslutet per den 31 december 1999. Detta följer av att räkenskapsåret påbörjades under 1998. Företag med sådant beskattningsår omfattades däremot inte av möjligheten till upp- skov med avskattning enligt det remitterade förslaget. Av andra me- ningen, som utformats enligt Lagrådets förslag, följer att även en avsätt- ning för ett sådant beskattningsår omfattas av uppskovsbestämmelserna. Det kan vidare förekomma att ett företag med räkenskapsår maj–april startas under tiden den 1 november 1998 – 31 december 1998 och för- länger sitt första räkenskapsår så att det första bokslutet upprättas per den 30 april 2000. Eftersom räkenskapsåret har börjats före den 1 januari 1999 har företaget rätt att göra avsättning till valutakursreserv vid 2001 års taxering. Enligt andra meningen omfattas även denna avsättning av uppskovsbestämmelserna. I det andra stycket definieras vad som menas med valutakursreserv. Valutakursreserv överensstämmer med det belopp på vilket man beräknar schablonintäkt enligt punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL. Begreppet ”valutakursreserv” har inte tidigare definierats i skattelagstiftningen. Av- sikten har emellertid hela tiden varit att schablonintäkten skall beräknas på det belopp som skall sättas av till valutakursreserv enligt BFN R7. Av tredje stycket framgår att den del av valutakursreserven som ännu inte återförts måste finnas avsatt i räkenskaperna för att lagen skall till- lämpas. Detta gäller under hela avskattningsperioden. Av fjärde stycket framgår att lagen skall tillämpas båda av enskilda nä- ringsidkare och juridiska personer. 2 § I paragrafen anges att valutakursreserven skall återföras till beskattning med minst en femtedel per år vid taxeringarna år 2000–2004. Om taxe- ring inte sker år 2004 skall den sista femtedelen återföras till beskattning vid taxeringen år 2005. Regeln är konstruerad på så sätt att om man åter- för mer än en femtedel ett visst år så minskar skyldigheten att återföra i motsvarande mån under nästföljande år. Den som återför exempelvis tre femtedelar vid 2000 års taxering behöver inte återföra någon del vid 2001 och 2002 års taxeringar. Vid 2003 års taxering skall företaget åter- föra minst en femtedel. 3 § I första stycket finns en bestämmelse som är tillämplig om det beskatt- ningsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbörjats före den 1 januari 1999. I detta fall behöver ingen del återföras till beskattning vid taxeringen år 2000. Vid taxeringen år 2001 måste emellertid minst två femtedelar återföras till beskattning. I andra stycket, som har utformats enligt Lagrådets förslag, regleras det fallet att ett företag med räkenskapsår maj–april påbörjar sin verksamhet under november–december 1998 och förlänger räkenskapsåret till att avse 18 månader. Detta företag har rätt till avdrag för avsättning till va- lutakursreserv vid 2001 års taxering men ingen del behöver återföras till beskattning vid denna. Vid 2002 års taxering måste emellertid minst tre femtedelar återföras till beskattning. 4 § För att undvika att allt för små belopp återförs under en treårsperiod före- skrivs i fjärde paragrafen att om den sammanlagda valutakursreserv på vilken lagen tillämpas är mindre än 10 000 skall hela beloppet återföras till beskattning vid taxeringen år 2000. Om det räkenskapsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbörjats före den 1 januari 1999 eller om taxering inte sker år 2000 skall beloppet i stället återföras vid närmast följande taxering. 5 § I paragrafen föreskrivs att en schablonintäkt skall beräknas på den del av valutakursreserven som ännu inte har återförts till beskattning. Scha- blonintäkten uppgår till 74 % av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. 6 § I paragrafen anges vissa fall då valutakursreserven tvångsmässigt skall återföras till beskattning. Bestämmelsen överensstämmer med 5 § av la- gen (1993:1538) om periodiseringsfonder. 7 § Paragrafen reglerar de fall då valutakursreserv kan överföras från fysisk person eller handelsbolag till ett aktiebolag. Bestämmelsen överens- stämmer med 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämnings- reserv och har utformats med beaktande av de nya omstruktureringsreg- lerna (prop. 1998/99:15). Till skillnad från vad som gäller enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder så uppställs inget krav på att det övertagande aktiebolaget skall sätta av valutakursreserven i räken- skaperna. Att så måste ske följer emellertid redan av 1 § tredje stycket. 8 § I paragrafen anges att valutakursreserv skall övertas vid fusion och fis- sion då reglerna i lagen (1998:000) om uppskov vid beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser skall tillämpas (prop. 1998/99:15). Genom den lagstiftning som införs i denna proposition blir valutakursreserv inte längre en tillgångsanknuten reserv. Detta gör att den inte passar in i systematiken för verksamhetsöverlåtelser enligt lagen om fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Av detta skäl bör den inte få övertas vid sådana överlåtelser. Sammanfattning av promemorian Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (dnr Fi 98/2216) I denna promemoria lämnas förslag på nya regler beträffande värde- ringen av fordringar och skulder i utländsk valuta. År 1999 förväntas de civilrättsliga reglerna ändras och i samband med det behöver en översyn göras även av de skatterättsliga reglerna. Promemorian har utarbetats av tjänstemän vid Finansdepartementets Skatteavdelning. Promemorian har ännu inte blivit föremål för ställ- ningstagande av den politiska ledningen i departementet. Tre olika modeller diskuteras: 1. Strikt värdering till balansdagens kurs utan avsättning till valutakurs- reserv. 2. Strikt värdering till anskaffningsdagens kurs. 3. Värdering till balansdagens kurs men avsättning till valutakursreserv medges om de totala orealiserade vinsterna på långfristiga poster överstiger de totala orealiserade förlusterna på kort- och långfristiga poster. Av dessa modeller förordas alternativ 1 i kombination med en treårig avskattningsperiod av befintliga reserver. De nya reglerna förslås bli tillämpliga fr.o.m. taxeringen år 2000. För de beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1999 förslås dock äldre bestämmelser tillämpas. Promemorians lagförslag Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Alternativ 1. Strikt värdering till balansdagens kurs Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommu- nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningarna till 24 § 4 . Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid be- skattningsårets utgång tas 54 pro- cent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. 4. Kontanter samt fordringar och skulder i utländsk valuta vär- deras till kursen vid beskatt- ningsårets utgång. Föreligger ter- minskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i bokföringen och en sådan värdering står i överens- stämmelse med god redovisnings- sed. Övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet gäller dock äldre bestämmelser alltjämt. 2. Bestämmelsen i andra stycket första meningen av paragrafens ly- delse vid utgången av år 1998 skall tillämpas sista gången vid 1999 års taxering. I 5 § lagen 1998:XXX om återföring av valutakursreserv finns bestämmelser som skall tillämpas fr.o.m. 2000 års taxering. Alternativ 2. Värdering till anskaffningsdagens kurs Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommu- nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningarna till 24 § 41. Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid be- skattningsårets utgång tas 54 pro- cent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. 4. Kontanter samt fordringar och skulder i utländsk valuta vär- deras till anskaffningsdagens kurs. Övergångsbestämmelser Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraft- trädandet gäller dock äldre bestämmelser alltjämt. Alternativ 3. Ny valutakursreserv Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommu- nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningarna till 24 § 41. Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid be- skattningsårets utgång tas 54 pro- cent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. 4. Kontanter samt fordringar och skulder i utländsk valuta vär- deras till kursen vid beskatt- ningsårets utgång. Föreligger ter- minskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i bokföringen och en sådan värdering står i överens- stämmelse med god redovisnings- sed. Om värdering enligt första stycket leder till att orealiserade kursvinster på långfristiga poster tas upp så får dessa sättas av till en valutakursreserv. Detta gäller endast till den del posten värderas till en kurs som överstiger an- skaffningsdagens kurs. Om värde- ringen leder till att orealiserade kursförluster på kort- och lång- fristiga poster dras av så skall avsättningen till valutakursreserv minskas i motsvarande mån. Som förutsättning för avdrag för av- sättning till valutakursreserv gäl- ler att reserven redovisas i räken- skaperna. Som intäkt tas upp 74 % av valutakursreserven multiplice- rad med statslåneräntan vid be- skattningsårets utgång. Övergångsbestämmelser Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraft- trädandet gäller äldre bestämmelser alltjämt. Intäkt enligt andra stycket första meningen skall dock beräknas utifrån 74 % av statslåneräntan vid beskattningsårets utgång även för sådana beskattningsår. Förslag till lag om återföring av valutakursreserv Detta lagförslag gäller bara beträffande alternativ 1, strikt värdering till balansdagens kurs. Härigenom föreskrivs följande. 1 § Denna lag skall tillämpas på avsättning till valutakursreserv som har gjorts vid 1999 års taxering eller, om taxering inte sker 1999, vid närmast föregående taxering. Om det beskattningsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbörjats före den 1 januari 1999 skall lagen i stället tillämpas på den avsättning till valutakursreserv som har gjorts vid 2000 års taxering. Med valutakursreserv avses skillnaden mellan kursen vid beskatt- ningsårets utgång och det lägre belopp som fordringar har tagits upp till eller det högre belopp som skulder har tagits upp till vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta enligt punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370). Föreligger i fråga om sådan fordran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäkrings- åtgärd anses valutakursreserv inte föreligga om posten har tagits upp till ett värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde har använts i bokföringen och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. Som förutsättning för att lagen skall tillämpas gäller att valutakursre- serven finns avsatt i räkenskaperna. 2 § Avdrag för avsättning till valutakursreserv återförs till beskattning vid 2000 års taxering med minst en tredjedel, vid 2000-2001 års taxeringar med minst två tredjedelar och vid 2000-2002 års taxeringar eller, om taxering inte sker år 2002, vid 2000-2003 års taxeringar, med hela beloppet. 3 § Om det beskattningsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbörjats före den 1 januari 1999 behöver ingen del återföras till be- skattning vid 2000 års taxering. Vid följande års taxeringar skall avdraget återföras i den ordning som anges i 2 §. 4 § Överstiger det sammanlagda belopp som skall återföras till be- skattning i den ordning som anges i 2 § inte 10 000 kronor återförs i stället hela beloppet vid 2000 års taxering. Om det räkenskapsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbörjats före den 1 januari 1999 eller om taxering inte sker år 2000 skall beloppet i stället återföras vid närmast följande taxering. 5 § Som intäkt tas upp 74 % av den del av valutakursreserven som inte har återförts till beskattning enligt 2-4 §§ multiplicerad med statslåne- räntan vid beskattningsårets utgång. 6 § Återstående del av belopp som avses i 1-3 §§ återförs omedelbart till beskattning om 1. den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva verksamhet i förvärvskällan, skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller om sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning, 2. företaget har upplösts genom fusion och 8 § inte är tillämplig, 3. beslut har fattats om att företaget skall träda i likvidation eller 4. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i kon- kurs. 7 § Överför en fysisk person sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller överförs näringsverksamheten i ett handels- bolag till ett aktiebolag får kvarvarande valutakursreserv övertas av och återföras hos aktiebolaget under förutsättning 1. att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) och 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv till aktiebolaget. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräkning av an- skaffningsvärdet för aktierna. Vid apportemission skall anskaffningsvär- det för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på valutakursreserven. 8 § Vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. anses överlåtande och övertagande företag som ett företag. Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier på sätt anges i 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett företag. Övergångsbestämmelser Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Remissinstanser Förteckning över de remissinstanser som yttrat sig över Finansdeparte- mentets promemoria Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (dnr Fi98/2216). Efter remiss har yttrande kommit in från Riksskatteverket, Hovrätten över Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Sundsvall, Bokföringsnämn- den, Finansinspektionen, Närings- och teknikutvecklingsverket, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Företagarnas Riksorganisation, Svensk Handel, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund, Redovis- ningsrådet, Skogsägarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges ad- vokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Försäkrings- förbund, Sveriges Industriförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF. Yttrande har också inkommit från Stockholms handelskammare. Skogsägarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund och Stockholms handelskammare hänvisar i sina remissvar till Närings- livets skattedelegations yttrande. Handelshögskolan i Stockholm, Centralorganisationen SACO, Finans- bolagens Förening, HSB Riksförbund, Svensk industriförening, Svenska handelskammarförbundet, Sveriges Bokförings- och revisionsbyråers Förbund, Sveriges Köpmannaförbund och Tjänstemännens Centralorga- nisation har avstått från att yttra sig. Lagrådsremissens lagförslag Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunal- skattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 24 § 41 . Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock pos- terna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid beskatt- ningsårets utgång tas 54 procent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. __________ 4. Kontanter samt fordringar och skulder i utländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Föreligger terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valuta- säkringen om samma värde an- vänds i bokföringen och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet gäller dock äldre bestämmelser om inte annat följer av punkt 2. 2. Bestämmelsen i andra stycket första meningen av paragrafens ly- delse vid utgången av år 1998 skall tillämpas sista gången vid 1999 års taxering. I 5 § lagen (1998:000) om beskattning av valutakursreserv finns bestämmelser som skall tillämpas fr.o.m. 2000 års taxering. Förslag till lag om beskattning av valutakursreserv Härigenom föreskrivs följande. 1 § Ett företag som vid utgången av det beskattningsår som avslutas närmast före den 31 december 1999 har valutakursreserv får återföra denna till beskattning i den omfattning som anges i denna lag. Det samma gäller avsättning till valutakursreserv som har gjorts i bokslut år 2000 under förutsättning att det räkenskapsår som ligger till grund för bokslutet har påbörjats före den 1 januari 1999. Valutakursreserv anses föreligga om tillgångarna vid inkomsttaxe- ringen har tagits upp till ett lägre värde än som skulle ha följt vid en till- lämpning av punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse den 1 januari 1999. Som förutsättning för att lagen skall tillämpas gäller att den kvarva- rande valutakursreserven finns avsatt i räkenskaperna. Med företag avses i denna lag fysiska och juridiska personer. 2 § Avdrag för avsättning till valutakursreserv återförs till beskattning vid 2000 års taxering med minst en femtedel, vid 2000-2001 års taxeringar med minst två femtedelar, vid 2000-2002 års taxeringar med minst tre femtedelar, vid 2000-2003 års taxeringar med minst fyra femtedelar, och vid 2000-2004 års taxeringar eller, om taxering inte sker år 2004, vid 2000-2005 års taxeringar, med hela beloppet. 3 § Om det beskattningsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbörjats före den 1 januari 1999 behöver ingen del återföras till be- skattning vid 2000 års taxering. Vid följande års taxeringar återförs av- draget i den ordning som anges i 2 §. Avsättning som avses i 1 § första stycket andra meningen behöver inte till någon del återföras till beskattning vid 2001 års taxering. Vid följande års taxeringar återförs avdraget i den ordning som anges i 2 §. 4 § Överstiger det sammanlagda belopp som skall återföras till beskatt- ning inte 10 000 kronor återförs hela beloppet vid 2000 års taxering. Om det räkenskapsår som ligger till grund för taxeringen år 2000 har påbör- jats före den 1 januari 1999 eller om taxering inte sker år 2000 skall be- loppet i stället återföras vid närmast följande taxering. 5 § Som intäkt tas upp 74 procent av den kvarvarande valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. 6 § Kvarvarande valutakursreserv återförs omedelbart till beskattning om 1. den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva verksamhet i den förvärvskälla som valutakursreserven hänför sig till, 2. delägare i handelsbolag har avyttrat sin andel i bolaget, 3. företaget har upplösts genom fusion och 8 § inte är tillämplig, 4. beslut har fattats om att företag som innehar valutakursreserv skall träda i likvidation, 5. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i kon- kurs, eller 6. skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller om sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. 7 § Överför en fysisk person sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller överförs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får kvarvarande valutakursreserv övertas av och återfö- ras hos aktiebolaget under förutsättning 1. att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) och 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv till aktiebolaget. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräkning av an- skaffningsvärdet för aktierna. Vid apportemission skall anskaffningsvär- det för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på valutakursreserven. 8 § Vid en sådan fusion eller fission som anges i 4 respektive 5 § lagen (1998:000) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöver- låtelser skall - om villkoren i 9 och 10 §§ den lagen är uppfyllda - valuta- kursreserv övertas. __________ Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1998-10-22 Närvarande: f.d. justitierådet Staffan Vängby, justitierådet Gertrud Lennander, regeringsrådet Kjerstin Nordborg. Enligt en lagrådsremiss den 8 oktober 1998 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om beskattning av valutakursreserv. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av departementssekreteraren Bo Lindén. Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen Lagrådet lämnar förslaget utan erinran. Förslaget till lag om beskattning av valutakursreserv 1 § Enligt första stycket första meningen får ett företag som vid utgången av det beskattningsår som avslutas närmast före den 31 december 1999 har valutakursreserv återföra denna till beskattning enligt reglerna i lagen. Enligt andra meningen i första stycket får ett företag återföra en avsätt- ning till valutakursreserv som gjorts i bokslut år 2000, under förutsätt- ning att det räkenskapsår som ligger till grund för bokslutet har påbörjats före den 1 januari 1999. Bestämmelse saknas om ett företag som gör bokslut per den 31 december 1999. Av punkten 1 övergångsbestämmel- serna till den föreslagna lagen om ändring i kommunalskattelagen följer att också ett sådant företag har rätt att göra avsättning till valutakursre- serv, under förutsättning att det räkenskapsår som ligger till grund för bokslutet har påbörjats före den 1 januari 1999. Efter orden "som har gjorts i bokslut" bör därför följa "per den 31 december 1999 eller under år 2000". 3 § Den ändring som Lagrådet föreslår under 1 § föranleder ändringar också i förevarande paragraf. Företag som gör bokslut per den 31 december 1999 och som enligt Lagrådets förslag får återföra avsättning till valuta- kursreserv enligt 1 § första stycket andra meningen kommer att omfattas av den i lagrådsremissen föreslagna ordalydelsen av första stycket i 3 §, något som också är sakligt korrekt. Hänvisningen i andra stycket i 3 §, som efter den ändring Lagrådet föreslår i 1 § kommer att omfatta också sådana företag, blir däremot felaktig. Bestämmelser för dessa företag och för företag som gör bokslut under år 2000 och som också omfattas av första stycket andra meningen i 1 § bör ges en enhetlig utformning. Detta kan ske om andra stycket i paragrafen i stället ges följande lydelse: "Om det beskattningsår som ligger till grund för taxeringen år 2001 har påbörjats före den 1 januari 1999 behöver ingen del återföras till beskatt- ning vid denna taxering. Vid följande års taxeringar återförs avdraget i den ordning som anges i 2 §.” Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 29 oktober 1998 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Hjelm- Wallén, Åsbrink, Ulvskog, Sahlin, von Sydow, Pagrotsky, Östros, Messing, Engqvist, Rosengren, Larsson, Wärnesson, Leijon Föredragande: statsrådet Åsbrink Regeringen beslutar proposition 1 Senaste lydelse 1990:1421 Senaste lydelse 1990:1421 1 Senaste lydelse 1990:1421 1 Senaste lydelse 1990:1421 1 Senaste lydelse 1990:1421 Prop. 1998/99:28 17 1 Prop. 1998/99:28 Bilaga 1 Prop. 1998/99:28 Bilaga 2 Prop. 1998/99:28 Bilaga 2 Prop. 1998/99:28 Bilaga 3 Prop. 1998/99:28 Bilaga 4 Prop. 1998/99:28 Bilaga 4 Prop. 1998/99:28 Bilaga 5 Prop. 1998/99:28 Bilaga 5 Prop. 1998/99:28