Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 1999/2000:38 Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m. Prop. 1999/2000:38 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 2 december 1999 Göran Persson Bosse Ringholm (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll Regeringen har i propositionen Förvärv av egna aktier (prop. 1999/2000:34) föreslagit att publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad skall kunna förvärva egna aktier (s.k. återköp). Detsamma har föreslagits gälla för motsvarande publika skade- och livförsäkringsaktie- bolag som får dela ut vinst. Regeringen tar i denna proposition upp dels inkomstskattefrågor, dels kupongskattefrågor som aktualiseras av de fö- reslagna möjligheterna till återköp. I propositionen behandlas även uttag av kupongskatt i samband med nedsättning av aktiekapitalet genom inlö- sen av aktier eller genom nedsättning av aktiens nominella belopp samt vid fusion och likvidation. Kupongskatt betalas av den som inte skall betala inkomstskatt i Sverige för utdelning från bl.a. aktiebolag. Slutligen behandlas vissa överlåtelser av lagerfastigheter. De inkomstskattefrågor som uppkommer vid återköp är dels hur den som överlåter aktien till bolaget (aktieägaren) skall beskattas, dels hur aktiebolaget skall beskattas om bolaget i sin tur överlåter den återköpta aktien. Beträffande den skattemässiga behandlingen av aktieägarens överlå- telse till aktiebolaget gör regeringen den bedömningen att denna skall anses som en avyttring. Reavinstbeskattning skall då ske. Detta gäller emellertid inte om aktien är en s.k. kvalificerad aktie som omfattas av de särskilda skatteregler som gäller för sådana aktieägare som varit verk- samma i betydande omfattning i fåmansföretag. I dessa situationer skall i stället vinsten behandlas som en utdelning. Ett aktiebolag som återköpt en egen aktie kan förfara på två sätt. Ak- tien kan dras in genom nedsättning av aktiekapitalet. Ett annat alternativ är att bolaget överlåter den återköpta aktien. Oavsett vilket alternativ bo- laget väljer innebär förslaget att det inte skall medföra några skattekon- sekvenser för bolaget. Bolaget skall heller inte ha rätt att göra avdrag för en reaförlust. Beträffande investmentföretag föreslås att egna aktier inte skall ingå i underlaget för schablonintäkten eller avskattningsintäkten. Kupongskatt skall tas ut i de fall återköp sker efter ett förvärvserbju- dande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till ak- tier av ett visst slag. Det föreslås att kupongskatt i framtiden skall tas ut även vid utbetalningar till aktieägare i samband med nedsättning av överkursfonden. Vid fusion skall kupongskatt tas ut på ett eventuellt kontantvederlag i motsats till vid likvidation då kupongskatt även i fort- sättningen skall tas ut på hela det utskiftade värdet. Rätt till återbetalning av viss kupongskatt föreligger i dag om aktien har förlorat sitt värde till följd av att ett bolag upplösts inom ett år från det att utbetalning vid lik- vidation blev tillgänglig för lyftning. Denna tid föreslås förlängd till två år. I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris och i reglerna om verksamhetsöverlåtelser i lagen (1998:1603) om be- skattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser föreslås en ändring av rättelsekaraktär. Ändringen innebär att vid en överlåtelse av en lagerfastighet skall överlåtaren återföra gjorda värdeminskningsav- drag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. De nya reglerna föreslås tillämpas på överlåtelser som sker den 6 december 1999 eller senare. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 10 mars 2000. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 5 2 Lagtext 6 2.1 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 6 2.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000) 9 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen 12 3 Ärendet och dess beredning 16 4 Inkomstskattelagen 17 5 Aktiebolagens förvärv och avyttring av egna aktier samt utbetalning från aktiebolag m.m. 18 5.1 Gällande rätt 18 5.1.1 Förvärv och avyttring av aktier i det egna bolaget 18 5.1.2 Utbetalning från aktiebolag genom nedsättning av aktiekapitalet 19 5.1.3 Kupongskatt 20 5.2 Aktiebolagskommitténs förslag om förvärv av egna aktier 22 5.3 Associationsrättsliga regler om förvärv av egna aktier 23 6 Överväganden och förslag 24 6.1 Beskattning av aktieägare vid vissa publika bolags förvärv av egna aktier 24 6.2 Aktiebolagens överlåtelse av egna aktier 28 6.3 Kupongskatt 32 6.4 Överlåtelse av fastighet till underpris 38 6.5 Rättelse i lagen om statlig inkomstskatt 40 7 Ikraftträdande 40 8 Statsfinansiella effekter 40 9 Författningskommentar 41 9.1 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 41 9.2 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000) 41 9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen 43 Bilaga 1 Promemorians lagförslag 46 Bilaga 2 Förteckning över remissinstanser 52 Bilaga 3 Lagrådsremissens lagförslag 53 Bilaga 4 Lagrådets yttrande 61 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 2 december 1999 63 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624), 2. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000), 3. lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomst- skattelagen. 2 Lagtext 2.1 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) Härigenom föreskrivs att 2 och 27 §§ kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 §2 I denna lag förstås med avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713), central värdepappersförvarare: företag som har auktorisation som cen- tral värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument, egen aktie: aktie som innehas av bolaget självt, fondbolag: aktiebolag som utövar fondverksamhet enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, förvaringsinstitut: en bank eller ett annat kreditinstitut som enligt lagen om värdepappersfonder förvarar en värdepappersfonds tillgångar och som sköter in- och utbetalningar avseende fonden, utdelningstillfälle: för avstämningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolags- lagen eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen avsedda dagen för avstäm- ning och för andra aktiebolag liksom i fråga om värdepappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning, utdelningsberättigad: den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Med utdelning avses även utbe- talning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsveder- lag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelse- lagen. Med utdelning avses även utbe- talning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden samt vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs också utbetal- ning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samt- liga ägare till aktier av ett visst slag. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § ak- tiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än ak- tier i det övertagande företaget. 27 §3 Har i annat fall än som avses i 9 eller 16 § kupongskatt innehållits fastän skattskyldighet ej förelegat eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som skall erläggas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket. Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion en- ligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618) och upplösning skett inom ett år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit till- gänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall be- räknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetal- ningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupong- skatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillna- den mellan utbetalningen till aktie- ägaren och dennes anskaffnings- kostnad för aktierna. Har aktierna förvärvats som fusionsvederlag skall som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffnings- kostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebo- laget. Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos beskattnings- myndigheten senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelnings- tillfället. Vid ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning om att kupongskatt innehållits för sökanden liksom utredning till styrkande av att skattskyldighet ej föreligger för honom. Beslut rörande återbetalning får anstå intill dess fråga om skattskyldig- het för utdelningen enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt slut- ligen prövats. Föreligger de förutsättningar för återbetalning som anges i första stycket först sedan länsrätt, kammarrätt eller Regeringsrätten meddelat beslut angående utdelningsbeloppet eller efter det att utdelningsberätti- gad åsatts eftertaxering för detsamma, kan ansökan om återbetalning gö- ras hos beskattningsmyndigheten senast inom ett år efter det beslutet meddelades eller eftertaxeringen skedde. Är den som har rätt till återbetalning av kupongskatt skyldig att betala skatt enligt denna lag eller skattebetalningslagen (1997:483), gäller 18 kap. skattebetalningslagen i tillämpliga delar. ________________ Denna lag träder i kraft den 10 mars 2000 och tillämpas på utbetal- ningar och utdelningar som sker efter ikraftträdandet och på likvidationer som påbörjats före ikraftträdandet men som inte avslutats vid den tid- punkten. Har kupongskatt tagits ut med tillämpning av 2 § i dess äldre lydelse gäller även 27 § i sin äldre lydelse. 2.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:000) dels att 23 kap. 13 §, 38 kap. 12 §, 39 kap. 14 och 17 §§ samt 57 kap. 2 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 48 kap. 6 a § och 57 kap. 6 a §, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 23 kap. 13 § Avser underprisöverlåtelsen en näringsfastighet eller närings- bostadsrätt, tillämpas inte be- stämmelserna i 26 kap. om återfö- ring av värdeminskningsavdrag m.m. Avser underprisöverlåtelsen en näringsfastighet som är kapitaltill- gång eller näringsbostadsrätt, till- lämpas inte bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5 om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll. 38 kap. 12 § Värdeminskningsavdrag m.m. för avyttrad näringsfastighet eller näringsbostadsrätt skall inte åter- föras enligt 26 kap. hos det säl- jande företaget. Värdeminskningsavdrag m.m. för avyttrad näringsfastighet som är kapitaltillgång eller närings- bostadsrätt skall inte återföras en- ligt 26 kap. hos det säljande före- taget. 39 kap. 14 § För investmentföretag och svenska värdepappersfonder gäller, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag, följande: 1. Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av. 2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för invest- mentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskatt- ningsårets ingång skall tas upp. 2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för invest- mentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskatt- ningsårets ingång skall tas upp. Egna aktier eller optioner, termi- ner eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentföretagets sådana aktier skall inte inräknas i underlaget. 3. Utdelning som företaget eller fonden lämnar skall dras av, dock inte med så högt belopp att det uppkommer ett underskott. Sådan utdelning av andelar i ett dotterbolag som avses i 42 kap. 16 § skall dock inte dras av. Svenska värdepappersfonder får dra av utdelning till annan än andels- ägare i fonden med högst ett belopp som motsvarar 2 procent av fondens värde vid utgången av beskattningsåret. Den utdelning som skall dras av enligt första stycket 3 skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. 17 § Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 pro- cent av marknadsvärdet på de del- ägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret. Om marknadsvärdet på företagets delägarrätter var högre vid in- gången av något av de fem föregå- ende beskattningsåren och företa- get var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräknas på det högsta av dessa värden. Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 pro- cent av marknadsvärdet på de del- ägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret. Innehav av egna aktier eller av optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentfö- retagets egna aktier skall inte be- aktas. Om marknadsvärdet på fö- retagets delägarrätter var högre vid ingången av något av de fem före- gående beskattningsåren och före- taget var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräk- nas på det högsta av dessa värden. Om någon som äger andelar i investmentföretaget avyttrar andelar i fö- retaget under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, är avskattningsintäkten så stor andel av avskattningsintäkten enligt första stycket som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar i företaget. Andelar i investmentföretaget som ägs av ett investmentföretag vid så- väl ingången som utgången av det förstnämnda investmentföretagets be- skattningsår skall anses ha avyttrats under beskattningsåret. 48 kap. 6 a § Kapitalvinst som uppkommer då ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelse- lagen (1982:713) avyttrar egna aktier skall inte tas upp. Det- samma gäller för vinst då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar be- står av sådana aktier. 57 kap. 2 § Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdel- ning behandlas även vinst vid ned- sättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier. Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdel- ning behandlas även vinst vid ned- sättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier. Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägar- rätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana del- ägarrätter. 6 a § Om en aktieägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, skall den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad andel hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna andelen skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den. Denna lag träder i kraft den 10 mars 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen dels att 1 kap. 1 och 3 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 5 kap., av följande ly- delse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 kap. 1 § Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering om inte annat följer av 3 §. 3 § De upphävda lagarna tillämpas alltjämt såvitt avser 2001 och tidigare års taxeringar samt vid senare taxeringar i fråga om skattskyldiga som taxeras för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet till den del detta leder till lägre skatt. Ytterligare bestämmelser om att äldre bestämmelser skall tillämpas finns i 2–4 kap. I 5 kap. finns särskilda bestäm- melser om hur de upphävda la- garna i vissa fall skall tillämpas. 5 kap. Bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas Förvärv av egna aktier 1 § Vid tillämpningen av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § i den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) skall uttagsbeskattning inte ske om ett aktiebolag som av- ses 7 kap. 3 § första stycket aktie- bolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäk- ringsrörelselagen (1982:713) av- yttrar egna aktier. Detsamma skall gälla då bolaget överlåter optio- ner, terminer eller liknande in- strument vars underliggande till- gångar består av sådana aktier. 2 § Om en aktieägare överlåter en kvalificerad aktie som avses i 3 § 12 a mom i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt till aktiebolaget och bolaget där- efter överlåter en egen aktie till honom, skall den från bolaget för- värvade aktien anses som kvalifi- cerad aktie hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna ak- tien skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den. 3 § Utöver vad som anges i 3 § 12 b mom. andra stycket andra meningen i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall vinst som uppkommer vid överlåtelse av en kvalificerad aktie till aktiebolaget av dess egna ak- tier behandlas som utdelning. 4 § Vid tillämpningen av 24 § 2 mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall avyttring inte anses föreligga när ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebo- lagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäk- ringsrörelselagen (1982:713) överlåter egna aktier. Detsamma gäller då bolaget överlåter optio- ner, terminer eller liknande in- strument vars underliggande till- gångar består av sådana aktier. 5 § Vid tillämpning av bestämmel- serna i 24 § 4 mom. tredje stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall skatt- skyldighet inte föreligga för pre- mie som aktiebolaget erhåller vid utfärdandet av en option vars un- derliggande tillgång består av det utfärdande aktiebolagets egna aktier. 6 § Om ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebo- lagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäk- ringsrörelselagen (1982:713) av- yttrar egna aktier, skall den upp- hävda lagen (1998:1600) om be- skattningen vid överlåtelser till underpris inte anses tillämplig på överlåtelsen. Detsamma skall gälla då bolaget överlåter optio- ner, terminer eller liknande in- strument vars underliggande till- gångar består av sådana aktier. Överlåtelse till underpris av en fastighet som är lagertillgång 7 § Om en fastighet som är lager- tillgång överlåts den 6 december 1999 eller senare till underpris enligt bestämmelserna i den upp- hävda lagen (1998:1600) om be- skattningen vid överlåtelser till underpris skall, i stället för vad som sägs i 17 § nämnda lag, vär- deminskningsavdrag återföras till beskattning. Motsvarande gäller i fråga om värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenska- perna enligt 23 § i den upphävda lagen (1998:1603) om beskatt- ningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser om en sådan fastighet överlåts genom en verksamhetsöverlåtelse efter nämnda tidpunkt. Tillämpning av 3 § 8 mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 8 § Vid tillämpningen av 3 § 8 mom. tredje stycket i den upphävda la- gen (1947:576) om statlig in- komstskatt skall med fåmansföre- tag förstås sådant företag som avses i 3 § 12 a mom. fjärde stycket i den upphävda lagen om statlig inkomstskatt. _______________ Denna lag träder i kraft den 10 mars 2000 och tillämpas på omständig- heter som inträffat efter ikraftträdandet. 3 Ärendet och dess beredning Förvärv av egna aktier Sverige är ett av de få europeiska länder som inte tillåter att aktiebolag förvärvar aktier som det självt emitterat (s.k. egen aktie). Kritik har sedan länge framförts mot detta. Aktiebolagskommittén (Ju 1990:08) har haft i uppdrag att lägga fram förslag till regler som tillåter förvärv av egna ak- tier (s.k. återköp). I delbetänkandet Aktiebolagets kapital (SOU 1997:22, s. 245 f) har kommittén föreslagit att svenska aktiebolag under vissa för- utsättningar skall kunna förvärva egna aktier. Förslaget har remissbe- handlats och proposition med nödvändiga lagändringar inom associa- tionsrätten har beslutats den 25 november 1999. Behov av förslag på skatteområdet avseende återköp av egna aktier behandlas inte vare sig i Aktiebolagskommitténs delbetänkande eller i den associationsrättsliga propositionen. I 1999 års ekonomiska vårproposition (prop. 1998/99:100, s. 166) avi- serade regeringen att ett förslag om beskattningen i samband med de publika bolagens återköp av egna aktier skulle komma att presenteras under hösten 1999. Det anfördes också att frågan om den skattemässiga behandlingen av återköp i privata bolag inte skulle hinnas med redan till år 2000 men att regeringen avsåg att så snart det är möjligt återkomma i den frågan. Förslaget om aktiebolags rätt att återköpa egna aktier aktualiserar både inkomstskattefrågor och frågor om uttag av kupongskatt. Båda dessa frå- gor har tagits upp i en promemoria – Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m. – som utarbetats inom Finansdepartementet. I promemorian har behandlats även uttag av kupongskatt vid nedsättning av aktiekapitalet, fusion och likvidation samt frågan om kupongskatt vid näringsbetingat innehav. I bilaga 1 finns promemorians lagförslag. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. Promemorian och en sammanställning av remissyttrandena finns tillgängliga i lagstiftnings- ärendet (dnr Fi 1999/2419). Promemorians förslag om kupongskatt vid innehav av näringsbeting- ade aktier har tagits upp i 2000 års budgetproposition (prop. 1999/2000:150, avsnitt 8.3.3). Övriga frågor I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris och lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verk- samhetsöverlåtelser föreslås en ändring beträffande lagerfastigheter. Ändringen innebär att överlåtaren, vid en underprisöverlåtelse eller verk- samhetsöverlåtelse, skall återföra värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna till beskattning. Förslagen har upprättats inom Finansdepartementet och synpunkter på dessa förslag har underhand inhämtats från Riksskatteverket. Lagrådet Regeringen beslutade den 18 november 1999 att inhämta Lagrådets ytt- rande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Regeringen har följt lagrådets förslag. Förutom de ändringar som före- slagits av Lagrådet har vissa redaktionella ändringar gjorts i lagtext. Förslagen till ändringar i tillämpningen av den upphävda lagen (1998:1601) om beskattningen vid överlåtelser till underpris och den upphävda lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser har inte granskats av Lagrådet. Inte heller har Lagrådet granskat förslaget till rättelse av ett hänvisningsfel i 3 § 8 mom. tredje stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt. Dessa förslag är enligt regeringens mening av så enkel be- skaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4 Inkomstskattelagen Regeringen beslutade den 16 september 1999 proposition 1999/2000:2 Inkomstskattelagen. I propositionen, som överlämnades till riksdagen den 28 september 1999, föreslås bl.a. att kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall upphöra att gälla den 1 januari 2000 och tillämpas sista gången vid 2001 års taxering. Det kan emellertid förekomma att de upphävda lagarna skall tillämpas även vid senare taxeringar. Så är fallet beträffande skattskyl- diga som ett senare taxeringsår än 2001 taxeras för beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 2000 till den del detta leder till lägre skatt. Inkomstskattelagen som föreslås träda i kraft den 1 januari 2000 är av- sedd att tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Med sikte på 2001 års taxering innefattar propositionen förslag till ändringar i bestämmelser i de upphävda lagarna (KL och SIL) samt kupongskattelagen (1970:624). Ändringarna av bestämmelserna i de upphävda lagarna föreslås tas in under ett nytt kapitel 5 i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomst- skattelagen, ILP. De bestämmelser som tas in i ILP har sina materiella motsvarigheter i inkomstskattelagen. Med sikte på taxeringen år 2002 och senare taxeringar innehåller propositionen också förslag till änd- ringar i dessa bestämmelser. 5 Aktiebolagens förvärv och avyttring av egna aktier samt utbetalning från aktiebolag m.m. 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Förvärv och avyttring av aktier i det egna bolaget Ett aktiebolag har inte rätt att teckna eller förvärva egna aktier. Förbudet omfattar även möjligheten att ta emot sådana aktier som pant. Bestäm- melser om detta finns i 7 kap. 1 och 2 §§ aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Vissa undantag finns, t.ex. om ett aktiebolag övertar en affärsrö- relse i vilken aktien ingår. Egna aktier får även förvärvas vid inlösen på grund av maktmissbruk och vid inrop på auktion av aktie som har utmätts för företagets fordran. Aktier som har förvärvats enligt någon av dessa undantagsregler skall antingen dras in genom nedsättning av aktiekapi- talet eller avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år ef- ter förvärvet. Aktien blir annars ogiltig och bolaget skall sätta ned ak- tiekapitalet med ett belopp motsvarande aktiens nominella belopp. Mot- svarande bestämmelser finns i försäkringsrörelselagen (1982:713) beträf- fande försäkringsaktiebolag. Vad som i den fortsatta framställningen an- förs om aktiebolag gäller, om inte annat uttryckligen sägs, även för för- säkringsaktiebolag. Ett undantag från förbudet att förvärva egna aktier finns också i 4 kap. 5 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Enligt den bestämmelsen får svenskt värdepappersinstitut som har tillstånd att driva värdepappers- rörelse förvärva egna aktier och aktier i moderbolag för att underlätta rörelsen. Detta gäller dock endast aktier som är noterade vid en svensk eller utländsk börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Några särskilda skatteregler för de situationer då ett bolag förvärvar, äger respektive avyttrar egna aktier finns inte. Däremot finns regler för beskattning när ett bolag avyttrar aktier. Om ett bolag avyttrar en aktie är den skattemässiga hanteringen bero- ende av vilken typ av tillgång som aktien utgör i bolagets verksamhet eftersom det görs skillnad mellan sådana aktier som utgör lager och andra aktier. Aktier och aktieanknutna finansiella instrument som utgör lager skall beskattas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. För öv- riga aktier beräknas intäkt av näringsverksamhet enligt reavinstreglerna. Till den senare kategorin hänförs dels kapitalplaceringsaktier, dels nä- ringsbetingade aktier. Kapitalplaceringsaktier är sådana aktier där inne- havet inte betingas av den bedrivna näringsverksamheten. Som närings- betingade aktier behandlas aktier i bolag vari aktieinnehavet motsvarar minst 25 procent av röstetalet vid beskattningsårets utgång eller sådana aktier som innehas som ett led i näringsverksamheten. Avdrag för förlust vid avyttring av kapitalplaceringsaktier medges en- dast mot vinst vid avyttring av tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL, den s.k. fållan. Kvittning får ske mot vinst vid avyttring av andra kapital- placeringsaktier och aktieanknutna instrument men även mot vinst på näringsbetingade aktier och aktieanknutna instrument. Någon inskränk- ning i rätten att kvitta andra inkomster mot reaförluster på avyttring av näringsbetingade aktier finns däremot inte. Dessa förluster är således avdragsgilla fullt ut mot andra inkomster i näringsverksamheten. 5.1.2 Utbetalning från aktiebolag genom nedsättning av aktie- kapitalet Enligt 12 kap. 1 § ABL gäller att ett bolags medel får betalas ut till aktie- ägarna endast om det sker enligt bestämmelserna om vinstutdelning, om utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden eller om det är fråga om utskiftning vid bolagets likvida- tion. I regeringens proposition med civilrättsliga regler om förvärv av egna aktier föreslås att bestämmelserna kompletteras på så sätt att utbe- talning även får ske vid förvärv av egna aktier. Aktiekapitalet kan sättas ned antingen genom att aktiens nominella belopp sätts ned eller genom inlösen av aktier. En utbetalning till aktieägarna som sker genom att aktiens nominella belopp sätts ned skall beskattas som utdelning. Detta framgår av 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL. Så är fallet även när utbetalning sker från re- servfonden eller överkursfonden. Eftersom någon avyttring inte anses ha skett vid nedsättning av aktiens nominella belopp påverkas inte det skat- temässiga anskaffningsvärdet för aktien. Inlösen av aktier innebär att aktieägaren inte längre har kvar dessa. I propositionen om fortsatt reformering av inkomst- och företagsbeskatt- ningen (prop. 1990/91:54 s. 312) anförs att vid nedsättning av aktiekapi- talet skall avyttring inte anses föreligga i andra fall än när nedsättningen genomförs på så sätt att ägaren definitivt avhänts aktien. En inlösen av aktierna skall således anses innebära en avyttring. Optioner Beskattningen av optioner är olika för utfärdare och för innehavare. Be- skattningstidpunkten för utfärdaren av optionen är också beroende av optionens löptid. Gemensamt för utfärdare och innehavare är emellertid att båda skall beräkna anskaffningsvärdet enligt genomsnittsmetoden. Detta innebär att varje slag och sort skall särskiljas och beräknas var för sig. Utfärdaren av en option med löptid på högst ett år beskattas för skill- naden mellan den premie (priset för optionen) han fått och de kostnader han haft för slutregleringen (kvittning och lösen). Om utfärdaren återkö- per optionen beskattas han för skillnaden mellan premien och återköps- kostnaden. Om optionen går till förfall jämställs detta med en avyttring och utfärdaren reavinstbeskattas för premien. I de fall som utfärdaren måste sälja aktier (lösen av köpoption) skall försäljningen reavinstbe- skattas. Premien skall då läggas till försäljningsintäkten för aktierna. Om optionen är marknadsnoterad kan en reaförlust behandlas som en reaför- lust på marknadsnoterade aktier. Om utfärdaren måste köpa aktier (lösen av säljoption) hanteras premien olika beroende på om de anskaffade akti- erna säljs samma beskattningsår som optionen utfärdats eller senare. Om aktierna säljs under samma beskattningsår får premien dras av från an- skaffningskostnaderna för aktierna. I annat fall beskattas premien som en reavinst det beskattningsår som optionen utfärdats. För utfärdaren av en option med löptid längre än ett år gäller samma regler för beräkning av vinst respektive förlust som beträffande optioner med en löptid på högst ett år. Däremot skiljer sig beskattningstidpunkten åt. Premien skall i dessa fall beskattas redan när utfärdaren av optionen får den. Innehavaren beskattas olika beroende på om han väljer att kvitta (sälja optionen), lösa (köpa/sälja den underliggande egendomen) eller låter op- tionen förfalla (optionen löper tiden ut utan kvittning eller lösen). Om innehavaren väljer att kvitta skall en reavinstberäkning göras. Skillnaden mellan försäljningslikviden och premien utgör reavinst alternativt rea- förlust. Ett förfall jämställs med en avyttring. Försäljningsintäkten anses då uppgå till noll kr, varför det uppkommer en reaförlust motsvarande premien. Om innehavaren väljer att lösa optionen ingår premien i rea- vinstberäkningen. Vid lösen av en köpoption skall kostnaden för optio- nen läggas till anskaffningskostnaden för aktierna. Om innehavaren löser en säljoption får kostnaden för optionen dras av som en försäljningskost- nad. Terminer Ett terminsavtal innefattar en skyldighet för båda parter att fullgöra sina åtaganden enligt avtalet. Någon betalning liknande den premie som be- talas för en option förekommer inte vid avtalets ingående. En aktieter- min, vilket nu främst är av intresse, omfattas av de instrument som räk- nas upp i 27 § 1 mom. SIL. Den jämställs med en aktie och skall beskat- tas på samma sätt. Genomsnittsmetoden skall därför användas. Skatt- skyldighet för en reavinst respektive avdragsrätt för en reaförlust upp- kommer först på terminens slutdag. Om terminen utnyttjas för att för- värva den underliggande egendomen skall inte någon beskattning ske hos köparen förrän den förvärvade egendomen avyttras. Säljaren skall dock beskattas för vinsten alternativt få avdrag för reaförlusten vid fullgöran- det av avtalet. 5.1.3 Kupongskatt Kupongskatt betalas av den som inte skall betala inkomstskatt i Sverige för utdelning på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värde- pappersfonder. Bestämmelser om kupongskatt finns i kupongskattelagen. Skatten är en definitiv källskatt och den ersätter i princip såväl inkomst- skatt som förmögenhetsskatt. Skatten utgår med 30 procent på utdel- ningen (5 §). Kupongskatt kan tas ut enligt en lägre skattesats genom överenskommelse i avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Det gäl- ler utdelning som lämnas till personer som enligt avtalet har hemvist i en av de avtalsslutande staterna och uppbär utdelning från den andra. Reavinst vid avyttring av aktier och andelar omfattas inte av kupong- skattesystemet. I den fortsatta framställningen kommer endast frågan om hanteringen av utdelning och utbetalning från aktiebolag att behandlas. Tidigare fanns en särskild utskiftningsskatt som togs ut av bolaget vid utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet och vid likvida- tion av bolaget. Bestämmelserna gällde för dem som var bosatta respek- tive hemmahörande i Sverige och skattesatsen var 40 procent. Vid 1990 års skattereform utformades inkomstskattereglerna så att utskiftat belopp likställdes med utdelning och den särskilda utskiftningsskatten kunde slopas. I samband med att utskiftning överfördes till inkomstskattesystemet genomfördes ändringar i kupongskattesystemet av liknande innebörd. Det utskiftade beloppet behandlades som utdelning. Motsvarigheten till avdragsrätten när bolaget upplöstes genom likvidation eller fusion utfor- mades som en möjlighet till restitution av den kupongskatt som tagits ut på anskaffningskostnaden för aktierna (27 §). En förutsättning för restitu- tion var att bolaget upplösts inom ett år efter det att utbetalning till aktie- ägaren blivit tillgänglig för lyftning. År 1994 infördes ett undantag från inkomstbeskattning av utdelning på svenska aktier, den s.k. enkelbeskattningen. Motsvarande ändring gjordes inte i fråga om utdelning på utländska aktier. Utdelning till i utlandet hemmahörande aktieägare undantogs inte heller från kupongskatt. Moti- vet för detta var att sådan utdelning regelmässigt beskattas i hemlandet som medger avräkning för den betalda kupongskatten. Att slopa ku- pongskatten skulle således i allmänhet inte leda till enkelbeskattning utan endast till svenskt skattebortfall och motsvarande ökat skatteuttag i den skattskyldiges hemland. Till följd av att utdelning på svenska aktier undantogs från inkomstbe- skattning ändrades regleringen för beskattning av utskiftade medel. Ut- betalning från aktiebolag behandlas numera i sin helhet inom reavinst- systemet utom såvitt avser nedsättning av aktiekapitalet genom nedsätt- ning av aktiernas nominella belopp som alltjämt behandlas som utdelning (jfr föregående avsnitt). Behandlingen av utskiftade belopp i kupongskattesystemet kvarstod emellertid oförändrad. En ändring motsvarande den som gjorts i in- komstskattesystemet ansågs inte möjlig eftersom det skulle ha förutsatt att den som skulle innehålla skatten – numera central värdepappersförva- rare eller det utbetalande bolaget – hade kännedom om hur stor del av det utbetalda beloppet som utgjorde vinst för aktieägaren. Möjlighet att er- hålla reduktion av underlaget för kupongskatt gavs som hittills genom det restitutionsförfarande som finns i 27 § kupongskattelagen. Beskattningen av utdelningsinkomster återinfördes fr.o.m. den 1 janu- ari 1995. Någon ändring i behandlingen av utskiftade medel gjordes inte. Hösten 1996 tillkallades en särskild utredare för att bl.a. genomföra en översyn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder till de aktieägare som är hemmahö- rande i utlandet (Kupongskattelagsutredningen Fi 1996:12, dir. 1996:76). Utredningen har den 22 juni 1999 överlämnat betänkandet Källskatt på ränta och royalty för begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79). En huvud- fråga för utredningen har varit utformningen av nya förfaranderegler. Tre ytterligare områden nämns i utredningens direktiv, nämligen skatteflykt, kontroll av hemvist och beskattningen av sakutdelning. Däremot har ut- redningen inte haft till uppgift att pröva om några utbetalningar från ak- tiebolag skall undantas från uttag av kupongskatt (s. 76 f.). 5.2 Aktiebolagskommitténs förslag om förvärv av egna aktier Aktiebolagskommitténs förslag innebär i huvudsak följande (11 kap. ABL, SOU 1997:22). Ett bolag får förvärva egna aktier under förutsättning att det omedel- bart efter köpet finns full täckning för det bundna egna kapitalet i balans- räkningen. Försiktighetsprincipen skall iakttas även vid återköp. Därut- över gäller skilda regler för publika respektive privata bolag. Publika bolag har möjlighet att vända sig till allmänheten för att skaffa kapital. Aktiekapitalet i ett publikt bolag måste alltid uppgå till minst 500 000 kr. För privata bolag gäller att aktier, teckningsrätter i bolaget eller av bola- get utgivna skuldebrev eller optionsbevis inte får bli föremål för handel på börs eller annan organiserad marknadsplats. Ett sådant bolag får inte heller söka sprida sådana värdepapper genom att erbjuda fler än 200 per- soner att teckna eller förvärva värdepapperen. I ett privat aktiebolag måste aktiekapitalet uppgå till minst 100 000 kr. Aktiebolagskommittén föreslår att publika bolag endast skall få åter- köpa aktier via börs, annan organiserad marknadsplats eller genom ett förvärvserbjudande som riktas till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare av aktier av ett visst slag. Bryter ett publikt bolag mot denna be- stämmelse måste bolaget avyttra aktierna senast en månad efter förvär- vet. Ett publikt bolag får vid varje given tidpunkt inte inneha mer än 10 procent av det totala antalet aktier i bolaget. För privata bolag föreslås inte några begränsningar i fråga om tillåtna förvärvsmetoder. För sådana bolag föreslås inte heller någon övre gräns för innehav av egna aktier. Det skall dock alltid finnas minst en aktie som inte ägs av bolaget självt. Aktiebolagskommittén redovisar i betänkandet ett antal argument för en möjlighet för aktiebolag att återköpa egna aktier. Det primära argu- mentet – framförallt såvitt gäller publika bolag – är enligt kommittén att det skulle förbättra bolagens förutsättningar att föra tillbaka överskotts- medel till aktieägarna och på det sättet bidra till ett effektivare utnytt- jande av företagens och näringslivets resurser. Det kan visserligen också ske genom utdelning av överskottsmedel men det har i olika samman- hang anförts att ett återköp ger en annan signal till ägarna och aktiemark- naden än utdelning. De flesta bolag strävar efter en långsiktig och stabil utdelningspolitik även om intjäningsförmågan varierar. Att temporärt höja utdelningen i syfte att återföra överlikviditet till ägarna skulle kunna ge en felaktig bild av företagets långsiktiga utdelningspolitik. Utdel- ningshöjningar förekommer därför normalt endast när det finns förutsätt- ningar för att denna högre nivå kan antas bestå långsiktigt. Ett annat argument som talar för en återköpsmöjlighet är att den erbju- der en bättre anpassning till aktieägarnas önskemål än utdelningsalterna- tivet. Aktieägare som vill ha en hög direktavkastning kan acceptera er- bjudandet att sälja aktier till bolaget, medan aktieägare som föredrar en investering med låg direktavkastning kan avstå från att sälja sina aktier. 5.3 Associationsrättsliga regler om förvärv av egna aktier Regeringen beslutade den 25 november 1999 en proposition med förslag om förvärv av egna aktier. I propositionen föreslås att publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad skall få förvärva och överlåta egna aktier. Vidare föreslås att ett publikt skadeförsäkringsaktiebolag och ett publikt livförsäkringsaktiebolag som får dela ut vinst skall få förvärva egna ak- tier, om aktierna är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Ett publikt aktiebolags förvärv av egna aktier skall enligt förslaget få ske på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES. Efter tillstånd av Finansinspektionen skall förvärv också få ske på en marknad utanför EES. Slutligen skall förvärv få ske i enlighet med ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare av aktier av ett visst slag. Överlåtelse av egna aktier skall antingen ske i enlighet med bestämmelserna om nyemission eller på en marknad i överensstämmelse med vad som gäller för förvärv. Bolagets innehav av egna aktier skall enligt förslaget få utgöra högst en tiondel av samtliga aktier i bolaget. Om bolaget förvärvat egna aktier i strid med lagens bestämmelser, t.ex. om tillåtna förvärvsmetoder och högsta tillåtna antal egna aktier, skall samtliga aktier som ingått i förvär- vet avyttras inom sex månader. Beslut om förvärv och överlåtelse av egna aktier skall fattas av bolags- stämman eller, efter stämmans bemyndigande, av styrelsen. 6 Överväganden och förslag 6.1 Beskattning av aktieägare vid vissa publika bolags förvärv av egna aktier Regeringens bedömning: När ett publikt aktiebolag vars aktier är noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad förvärvar egen aktie på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i Sverige, på en utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag, bör den aktien anses ha avyttrats. Om aktiebolaget överlåter en återköpt aktie mot ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde skall detta inte medföra någon ut- delningsbeskattning hos förvärvaren. Regeringens förslag: Vinst som uppkommer vid en avyttring av en kvalificerad aktie, dvs. aktieägaren omfattas av de särskilda skatte- regler som gäller för aktieägare i fåmansföretag som i betydande om- fattning varit verksam i företaget (3:12-reglerna), då ett aktiebolag återköper aktien skall behandlas som en utdelning. Den som äger en kvalificerad aktie skall inte genom att överlåta aktien till bolaget och därefter köpa tillbaka den kunna omvandla aktien till en okvalificerad aktie. Promemorians bedömning och förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens. I promemorian föreslogs ett avdragsförbud för reaför- lust till den del den uppkommit på grund av att vederlaget för aktien un- derstigit marknadsvärdet vid tidpunkten för avyttringen. I promemorian lämnades inget förslag för de fall då den som överlåter en aktie till det återköpande bolaget omfattas av de särskilda skattereglerna för aktie- ägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i företa- get, de s.k. 3:12-reglerna. Inte heller behandlades frågan om den skatte- mässiga behandlingen hos den som från aktiebolaget förvärvar en åter- köpt aktie för ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker eller har inget att invända mot bedömningen att avyttring bör anses ha skett. Uppsala universitet, Skattemyndigheten i Stockholm, Skattemyndigheten i Malmö och Näringslivets Skattedelegation ifrågasätter behovet av den föreslagna avdragsbegränsningen vid reaförluster. Kammarrätten i Stockholm anser att förslaget inte i befintligt skick kan läggas till grund för lagstiftning och att utdelningsalternativet bör utredas ytterligare. Vi- dare anför kammarrätten att det borde ha gjorts en skatterättslig analys av hur återköpen behandlas utomlands. Riksskatteverket, som inte har några invändningar i sak, anför att det hade varit av värde om det i promemo- rian redovisats hur motsvarande skattefrågor behandlats utomlands. Skälen för regeringens bedömning och förslag: I det förslag till änd- ringar i ABL och försäkringsrörelselagen (1982:713) som finns i den tidigare nämnda propositionen föreslås att publika bolag vars aktier är noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reg- lerad marknad skall kunna förvärva egna aktier. Återköpen skall ske på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i Sverige, utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av visst slag. Begreppet ”egen aktie” defi- nieras i den civilrättsliga lagstiftningen. I skatterättsligt avseende har egen aktie samma innebörd som i civilrättsligt avseende. Det finns inte några särskilda skatteregler som skall tillämpas på den som överlåter en aktie till det bolag som gett ut den. Redan av de all- männa reglerna inom kapitalbeskattningen följer emellertid att den över- låtande aktieägaren anses ha avyttrat aktierna. Av de allmänna reglerna följer då också att reavinstbeskattning skall ske för fysisk person och för juridiska personer vid överlåtelse av kapitalplaceringsaktier och närings- betingade aktier (jfr. avsnitt 5.1.1). Om aktien i fråga utgör lager hos överlåtaren sker beskattning som vid försäljning av vilken lagertillgång som helst. Frågan är här om det förhållandet att aktiebolagen får möjlig- het att förvärva egna aktier skall föranleda en annan bedömning. En al- ternativ lösning är att hela eller en del av vederlaget för den av bolaget förvärvade aktien i stället behandlas som en utdelning hos aktieägaren. För fysiska personer skall både reavinst vid avyttring av aktier och ut- delning på aktier tas upp som intäkt av kapital. Skattesatsen i inkomst- slaget kapital är 30 procent. För den enskilde kan det emellertid vara av stor betydelse om den ersättning han får från företaget behandlas på det ena eller andra sättet. En avgörande skillnad ligger i det förhållandet att inom reavinstsystemet får aktieägaren från vederlaget för aktien göra ett avdrag för den anskaffningskostnad som han haft för aktien. Skulle där- emot vederlaget ses som en utdelning från företaget beskattas detta i sin helhet. Skillnaden i beskattningen är särskilt tydlig om vederlaget för aktien understiger anskaffningskostnaden för aktien. Om ersättningen för aktien behandlas inom reavinstsystemet skulle det innebära en reaförlust som kan kvittas mot vissa reavinster eller medföra en skattereduktion. Behandlas ersättningen som en utdelning skulle den beskattas i sin hel- het. Om det är en juridisk person som avyttrar en aktie till det återköpande bolaget finns ytterligare skillnader. Är det fråga om näringsbetingade aktier är utdelningen enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL skattefri. Ut- delning på kapitalplaceringsaktier är dock skattepliktig. Beskattningen av reavinst respektive avdrag vid reaförlust på kapitalplaceringsaktier och näringsbetingade aktier har tidigare redovisats i avsnitt 5.1.1. Investmentföretag och värdepappersfonder beskattas enligt 2 § 10 mom. SIL inte för reavinster på aktier och andra aktiebeskattade vär- depapper som anges i 27 § 1 mom. SIL. Mottagen utdelning är däremot skattepliktig. Avdrag medges för utdelning som beslutats för beskatt- ningsåret. Genom att avdrag medges kan därför investmentföretag och värdepappersfonder föra över den effektiva beskattningen av mottagen utdelning på andelsägarna. Ett skäl för att skattemässigt behandla återköp som avyttring hos aktie- ägaren är att ett återköp företer systematiska likheter med inlösen av ak- tier i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Inlösen av aktier i så- dana fall behandlas som en avyttring och reavinstbeskattning skall ske enligt vanliga regler. Ett av skälen mot att behandla återköpen som avyttring hos aktieägaren är att det kan antas att för många aktiebolag framstår möjligheten att återköpa aktier som ett alternativ till utdelning i vanlig mening. Att be- handla ersättningen för aktien som en utdelning skulle dock av skäl som redovisats ovan kunna vara till nackdel för den skattskyldige. Till bilden hör också att när det är fråga om större publika bolag har aktieägaren i många fall möjlighet att sälja aktien före återköpstillfället och på så vis kunna välja det skattemässigt förmånligare alternativet med reavinstbe- skattning. Ett skäl mot att behandla återköpen som en utdelning är att aktieägaren normalt inte vet vem som är den egentliga köparen då åter- köpen sker via börs eller annan auktoriserad marknadsplats. Endast vid s.k. riktade förvärvserbjudanden går det att med klarhet fastställa vem som förvärvar aktien. Det skulle således i vissa situationer vara oklart om det är en försäljning till bolaget som skall bedömas som en utdelning eller om någon annan än bolaget köpt aktien och reavinstbeskattning skall ske. Kammarrätten i Stockholm har anfört att eftersom det inte hävdas att ett aktiebolags återköp av egna aktier är annat än en värdetransferering till aktieägarna framstår det som inkonsekvent att behandla den aktuella typen av överföring som annat än utdelning. Utdelningsalternativet borde enligt kammarrätten utredas närmare, inte minst vad gäller möjligheten att behandla en del av vederlaget för aktierna som utdelning från företa- get. Inte heller torde, enligt kammarrätten, samma problematik upp- komma vid riktade återköp som vid återköp på börs eller auktoriserad marknadsplats. Regeringen kan, som ovan också framgått, i viss utsträckning dela kammarrättens uppfattning att den betalning som sker när ett bolag för- värvar egna aktier har vissa likheter med en utdelning. Denna likhet är emellertid tydligast på bolagsnivå. För aktieägaren är betalningen snarare att likna vid en köpeskilling. Efter betalningen har han ju inte längre kvar aktien. Mot bakgrund av de ovan redovisade svårigheterna att på börs eller auktoriserad marknadsplats avgöra vem som är köpare av aktierna är det heller knappast en framkomlig väg att vederlaget, helt eller delvis, behandlas som utdelning. Enligt regeringens mening föreligger det därför övervägande skäl för att återköp av aktier hos aktieägaren skall behandlas som en avyttring och beskattas enligt reavinstreglerna. Förslaget att endast vissa publika bolag för närvarande skall kunna återköpa egna aktier har delvis sin bakgrund i de särskilda regler som gäller för beskattning av aktieägare i fåmansföretag som i betydande om- fattning varit verksam i företaget. Regelsystemet finns i 3 § 12 - 12 e mom. SIL och behandlar utdelning från företaget samt reavinst vid avyttring av aktien (3:12-reglerna). Bestämmelserna skall således tilläm- pas på aktieägarnivå och aktieägaren sägs inneha en kvalificerad aktie. Enligt den s.k. karensen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL gäller de sär- skilda skattereglerna i vissa fall under fem beskattningsår efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag. Regeringen har den 9 september 1999 beslutat att tillkalla en särskild utredare för att se över 3:12-reglerna. Även frågan om den skattemässiga behandlingen av åter- köp i privata bolag bör ses över i det sammanhanget. I avvaktan på en ny lagstiftning i den delen bör emellertid särskilda regler gälla för återköp i de situationer då en aktieägare i ett noterat pub- likt aktiebolag på grund av den tidigare nämnda karensen omfattas av de särskilda skattereglerna. Inom 3:12-systemet behandlas vinst som upp- kommit vid nedsättning av aktiekapitalet i företaget genom inlösen av aktier som en utdelning. Även vinst som uppkommer då aktiebolaget återköper en aktie bör behandlas som en utdelning inom 3:12-systemet. För att en aktieägare som omfattas av de särskilda skattereglerna inte skall kunna omvandla en kvalificerad aktie till en okvalificerad bör, i de fall bolaget återköper en aktie som är kvalificerad i ägarens hand för att sedan sälja den tillbaka till aktieägaren, aktien anses som kvalificerad. Först när det finns ett nytt system för beskattning av aktieägare som i betydande omfattning varit verksam i ett fåmansföretag kan således frå- gan om återköp i privata och i sådana publika bolag, som inte omfattas av de föreslagna reglerna om återköp, lösas. För att inte skapa möjligheter till skatteplanering – även om dessa an- sågs vara marginella i de bolag som nu avses – föreslogs i promemorian att rätten till avdrag för reaförluster skulle begränsas. Rätten till avdrag för en reaförlust föreslogs begränsad på så sätt att den del av förlusten som betingats av att aktier återköpts för ett pris under dess marknads- värde inte skulle få dras av. Skattemyndigheten i Stockholm, Skattemyn- digheten i Malmö samt Uppsala universitet har ifrågasatt behovet av en sådan reglering. Skattemyndigheterna har hänvisat till den allmänna principen om att endast verkliga förluster är avdragsgilla. Regeringen anser att promemorians förslag inte bör genomföras då det saknas skäl för att i de nu aktuella fallen ha en särskild reglering. I stället bör den bestämmelse som finns i 3 § 1 h mom. SIL tillämpas även vid återköp av egna aktier. Den bestämmelsen tar sikte på överlåtelser av bl.a. aktie till ett svenskt bolag i vilket överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger aktie. Om överlåtelsen sker utan vederlag eller till ett vederlag som understiger såväl marknadsvärdet av tillgången som omkostnadsbeloppet skall aktien anses ha avyttrats mot en ersättning motsvarande omkost- nadsbeloppet. Om marknadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet skall aktien anses avyttrad för en ersättning motsvarande aktiens marknads- värde. På motsvarande sätt kan bestämmelserna om uttagsbeskattning i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL bli tillämpliga i de fall ett aktie- bolag överlåter aktier till ett återköpande aktiebolag utan vederlag eller till ett vederlag som understiger marknadsvärdet. Om aktiebolaget efter ett återköp överlåter de förvärvade egna aktierna skall – i de fall överlåtelsen inte sker över börs eller annan reglerad marknad – överlåtelsen genomföras med tillämpning av de regler som gäller för nyemission. Detta innebär bl.a. att aktieägarna skall ha företrä- desrätt att förvärva de återköpta aktierna men att bolagsstämman kan be- sluta att avvika från företrädesrätten. För det fall att bolaget överlåter aktierna till aktieägarna och detta sker mot ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde innebär det inte att aktieägaren därigenom anses ha fått en utdelning från bolaget, dvs. någon beskattning skall inte ske. Skälet härför är att aktieägaren – typiskt sett – inte har tillförts något utan endast att dennes förmögenhet har fördelats på ett större antal andelar. 6.2 Aktiebolagens överlåtelse av egna aktier Regeringens förslag: Överlåter ett aktiebolag egna aktier skall en reavinst inte vara skattepliktig. På motsvarande sätt skall aktiebolaget inte ha rätt att dra av en reaförlust. Återköpta aktier som ingår i han- delslagret skall däremot inkomstberäknas enligt vanliga regler för nä- ringsverksamhet. Om ett aktiebolag utfärdar, förvärvar eller överlåter derivatinstru- ment vars underliggande tillgångar består av egna aktier skall detta inte föranleda skatteplikt respektive avdragsrätt. Ett investmentföretags egna aktier eller innehav av derivatinstru- ment vars underliggande tillgångar består av sådana aktier skall inte ingå i underlaget för schablonintäkten eller avskattningsintäkten. Promemorians förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens. I promemorian behandlades inte frågan om den skattemässiga behand- lingen i bolaget vid handel med egen aktie genom derivatinstrument. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker eller har inget att invända mot förslagen. Kammarrätten i Stockholm avstyrker att förslagen utan ytterligare utredning läggs till grund för lagstiftning. Skattemyndigheten i Malmö ifrågasätter om det inte i lagstiftningen bör införas ett uttryckligt förbud mot avdrag för kostnad för förvärv av egen aktie. Vidare anför skattemyndigheten att det är en brist att det inte när- mare har utretts de skatteproblem som kan uppkomma om aktiebolagets förvärv respektive överlåtelse sker med utnyttjande av derivatinstrument. Skälen för regeringens förslag Ett aktiebolag som har förvärvat sina egna aktier kan förfara på två olika sätt. Aktierna kan antingen överlåtas eller så kan aktierna dras in genom nedsättning av aktiekapitalet. I den tidigare nämnda propositionen med civilrättsliga regler om för- värv av egna aktier föreslås att bolagets egna aktier inte skall berättiga till del i bolagets vinst eller andra utbetalningar enligt aktiebolagslagen. Några skattemässiga konsekvenser uppkommer inte för bolaget om det drar in de förvärvade aktierna och därmed sätter ned aktiekapitalet. An- norlunda kan det förhålla sig om bolaget överlåter aktierna. Enligt punkt 1 a tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL skall uttagsbeskattning ske om bolaget överlåter en tillgång från en förvärvskälla utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Effekten av en uttagsbeskattning innebär att bo- laget blir beskattat som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Att ett bolag skall vara skattskyldigt för vinst respektive ha avdragsrätt för en förlust vid avyttring av egna aktier är emellertid inte självklart. Av intresse för den fortsatta framställningen är ett av Skatterättsnämn- den den 30 mars 1999 meddelat förhandsbesked. Omständigheterna var följande. Ett dotterbolag ägde aktier i moderbolaget. Moderbolaget beslutade att utan vederlag dra in dessa aktier. Dotterbolaget frågade Skatterättsnämn- den om indragningen av aktierna skulle leda till en avdragsgill reaförlust med belopp motsvarande anskaffningskostnaden för aktierna eller skill- naden mellan anskaffningskostnaden och marknadsvärdet på aktierna vid indragningen. Enligt Skatterättsnämnden skulle indragningen inte föranleda några in- komstskattekonsekvenser för dotterbolaget. I motiveringen till förhands- beskedet anförde Skatterättsnämnden såvitt nu är av intresse följande. Om ett aktiebolag mot vederlag förvärvar egen aktie kan det ses som en överföring av eget kapital till aktieägare i form av (i ABL oreglerad) utdel- ning eller ett kringgående av reglerna om nedsättning av aktiekapital i 6 kap. ABL. Tidigare skulle i vissa fall utskiftningsskatt utgå vid förvärv av egen aktie. En egen aktie skall vidare räknas som tillgång utan värde enligt 4 kap. 14 § årsredovisningslagen (1995:1554). Ett förvärv av egna aktier kan därför ses som en disposition av bolagets egna kapital eller en "omvänd nyemission" och därmed inte som ett oneröst förvärv av tillgång, jfr SOU 1997:22 s. 21 och 251. Ett sådant synsätt leder till att en (onerös) avyttring av egna aktier jämställs med en nyemission och alltså inte ses som en avyttring som kan föranleda realisationsvinst eller rea- lisationsförlust i skattemässigt hänseende. Vid en indragning av egna aktier skulle vidare varken realisationsvinst eller realisationsförlust kunna upp- komma. En ledamot var skiljaktig och ansåg att det inte förelåg skäl att behandla den uppkomna förlusten på annat sätt än vid utdelning eller försäljning till utomstående. Förhandsbeskedet är överklagat. Hur skall aktiebolagets överlåtelse av egna aktier behandlas? Den skattemässiga lösning som framkommer i Skatterättsnämndens för- handsbesked, dvs. att varken reavinst eller reaförlust uppkommer när ett aktiebolag avyttrar egen aktie, är inte självklar när aktiebolagen skall kunna återköpa egna aktier. En annan lösning kan vara att bolaget be- skattas för reavinst respektive har rätt till avdrag för reaförlust vid avytt- ring av återköpta aktier. Vid förvärv av egna aktier får bolaget endast ta i anspråk fria vinstme- del. Antag att ett bolag har återköpt aktier till gällande börskurs 100. Ef- ter en tid har marknadspriset gått ner till 60. Om bolaget säljer aktierna vid den tidpunkten ger det en förlust på 40. Ett återköp av aktier följt av en försäljning av samma aktier kan även beskrivas som om bolaget har delat ut 100 och därefter fått ett tillskott på 60, ett tillskott som har läm- nats av beskattade medel. Under förutsättning att likabehandlingsprincipen inte kränks kan bola- get sälja ut aktier till underpris. Om en sådan vidareförsäljning behandlas inom reavinstsystemet skulle bolaget alltså medges avdrag för förlusten. Innebörden av ett sådant förlustavdrag kan också beskrivas så att bolaget – som med hjälp av fria vinstmedel beslutat köpa tillbaka aktier och se- dan fått tillbaka viss del av kapitalet genom att åter sälja ut aktierna – fått ett utdelningsavdrag. Har å andra sidan värdet på de återköpta aktierna ökat under den tid bolaget innehaft aktierna skulle bolaget med en sådan lösning beskattas för vinsten om det säljer aktierna. En avyttring av egna aktier kan emellertid jämföras med en nyemis- sion. Vid en nyemission uppkommer inte några skattemässiga konsek- venser för bolaget. Detta talar för att en avyttring av egna aktier inte skulle medföra några skattekonsekvenser för bolaget. Om vinster vid försäljning av egna aktier inte skulle vara skattepliktiga skulle det innebära att det för bolaget är skattemässigt förmånligare att äga egna aktier än egendom som är föremål för reavinstbeskattning. I motsats till vad som gäller vid innehav av aktier i andra bolag, såväl ka- pitalplaceringsaktier som näringsbetingade innehav, skulle således en vinst vid försäljning av egna aktier vara skattefri. Å andra sidan skulle bolaget inte kunna utnyttja de kvittningsmöjligheter som föreligger om försäljningen i stället skulle resultera i en förlust. En av huvudprinciperna inom skatterätten är dock att skattereglerna skall vara neutrala på så sätt att dessa inte skall påverka den skattskyldiges handlingsval. En skattefri- het för reavinster respektive ett förbud mot avdrag för reaförluster vid försäljning av egna aktier skulle därför kunna rubba denna neutralitet. Detta talar emot en skattefrihet. Jämförelsen med en nyemission är emellertid väsentlig. Inte minst får denna aspekt betydelse om ett bolag, som tidigare återköpt egna aktier behöver tillgång till ytterligare kapital, t.ex. för en investering. Ett sätt att åstadkomma detta är att göra en nyemission. I stället kan bolaget välja att sälja det egna innehavet. Om detta skulle leda till negativa skattekon- sekvenser torde i stället bolaget genomföra en nyemission. Det troliga är då att bolaget väljer avyttring om marknadsvärdet på aktien har gått ned och nyemission om marknadsvärdet har stigit. I denna situation skulle således skattereglerna inte vara neutrala. Det kan i och för sig förhålla sig på det sättet, som Kammarrätten i Stockholm har påpekat, att ett aktie- bolag avyttrar sina återköpta aktier av andra skäl än att uppnå den effekt som erhålls genom nyemission. Avsikten med och ett av huvudargu- menten för bolagens möjlighet att förvärva egna aktier är att bolaget på så sätt skall kunna föra över bolagets överskottsmedel till aktieägarna. När så skett är det inte troligt att bolaget därefter avyttrar aktierna och därigenom återförs nytt "överskottsmedel". Det troliga är då att bolaget i stället sätter ned aktiekapitalet eller har kvar aktierna för att, om behov uppstår, avyttra dessa om bolaget behöver stärka kassan. Sammantaget är skälen för en skattefrihet vid förvärv och överlåtelse av egna aktier som inte ingår i handelslagret så betydande att den lös- ningen väger över. Aktier som ingår i handelslagret skall däremot in- komstberäknas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. Genom att en avyttring av de återköpta aktierna inte skall reavinstbe- skattas bör inte heller reglerna om uttagsbeskattning bli tillämpliga på sådana överlåtelser. Inte heller bestämmelserna i underprislagen bör bli tillämpliga på bolagets överlåtelse av egna aktier. Som en konsekvens av att återköp av egna aktier inte skall medföra några skattemässiga konsekvenser för bolaget bör ett investmentföretag som återköpt egna aktier inte heller inkomstbeskattas för dessa. Vid in- komstberäkningen för ett investmentföretag gäller enligt 2 § 10 mom. SIL bl.a. att som intäkt skall tas upp 2 procent av värdet vid ingången av beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom. SIL, dvs. aktier och andra aktieliknande finansiella instrument. Det bör därför vid beräk- ningen av intäkten göras undantag för egna aktier som innehas vid den aktuella tidpunkten. Även bestämmelsen om beräkning av den s.k. av- skattningsintäkten bör ändras så att egna aktier inte ingår i underlaget för denna. Indirekta förvärv eller överlåtelser av egna aktier Skattemyndigheten i Malmö har påpekat att skattekonsekvenser då bola- gen indirekt förvärvar eller överlåter egna aktier inte har behandlats. Frågan om aktiebolagens rätt att handla egna aktier genom derivatin- strument har inte närmare behandlats i Aktiebolagskommitténs delbetän- kande Aktiebolagets kapital. Huruvida de civilrättsliga reglerna om åter- köp medger att bolagen förvärvar respektive överlåter egna aktier genom derivatinstrument är inte helt klarlagt. Trots den osäkerhet som föreligger i denna fråga anser regeringen att det finns behov av särskilda skattereg- ler för de fall då förvärv och överlåtelser av egna aktier sker med utnytt- jande av optioner, terminer eller liknande instrument. Den skattemässiga behandlingen av handel med egna aktier genom de- rivatinstrument bör inte skilja sig från den skattemässiga behandlingen vid handel direkt med egna aktier. Det innebär att bolaget inte bör be- skattas för den premie som bolaget erhåller för en option som bolaget har utfärdat med den egna aktien som underliggande tillgång. På motsva- rande sätt bör bolaget inte heller ha rätt att dra av den premie som beta- lats vid ett förvärv av en option. Slutligen bör varken reavinster eller rea- förluster på grund av options- eller terminsaffärer med den egna aktien som underliggande tillgång vara skattepliktiga respektive ge rätt till av- drag. 6.3 Kupongskatt Regeringens förslag: Utländska aktieägare skall betala kupongskatt då bolaget förvärvar egna aktier i enlighet med ett förvärvsersbju- dande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Utbetalningar till aktieägare vid nedsättning av överkursfonden skall utgöra underlag för kupongskatt. Vid fusion skall endast kontantvederlag utgöra underlag för ku- pongskatt. Rätten till återbetalning av kupongskatt på anskaffnings- kostnaden slopas. Vid likvidation skall kupongskatt fortfarande tas ut på hela det ut- skiftade värdet. Bestämmelserna om restitution av kupongskatt vid likvidation skall kvarstå. Fristen för sådan restitution av kupongskatt på anskaffningskostnaden för aktien om bolaget upplösts förlängs till två år. Har aktierna förvärvats som fusionsvederlag skall som anskaff- ningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktie- ägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebolaget. Promemorians förslag: I promemorian föreslogs att kupongskatt inte i något fall skulle tas ut vid ett aktiebolags återköp av egen aktie. Vidare föreslogs att det inte skulle tas ut någon kupongskatt vid inlösen av aktie. Promemorian innehöll inte heller något förslag beträffande anskaffnings- kostnad för aktie som förvärvats som fusionsvederlag om bolaget senare likvideras. I övrigt stämmer promemorians förslag överens med rege- ringens. Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig har ma- joriteten inte några invändningar mot förslaget. Kammarrätten i Stock- holm invänder att det inte föreligger skäl att avstå från kupongskatt vid återköp som sker genom riktade erbjudanden. I fråga om den föreslagna ändringen vid fusioner har kammarrätten anfört att argumentet för skatte- frihet på annat än kontantvederlag inte är övertygande. Skattemyndig- heten i Stockholm är tveksam till den föreslagna lösningen att behandla kontantvederlaget vid fusion som utdelning och beskatta det i sin helhet. Uppsala Universitet anser att symmetriskälet är tillräckligt för att under- låta att ta kupongskatt vid likvidation. Även Näringslivets Skattedelega- tion och Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag anser att kupongskatt inte bör tas ut vid likvidation. Skälen för regeringens förslag Utöver inkomstskattefrågor aktualiserar återköp av aktier även frågan om hur dessa skall behandlas i kupongskattehänseende. Nära den frågan lig- ger den kupongskattemässiga behandlingen vid inlösen av aktier. I det följande behandlas även frågan om kupongskatt vid fusioner och likvida- tioner. Förvärv av egna aktier Valet mellan att inom inkomstskattesystemet behandla utbetalade belopp som utdelning eller avyttring innebär i huvudsak endast en skillnad i fråga om vilket belopp som skall beskattas. Bedömningen i kupong- skattefrågan är däremot av avgörande betydelse för om beskattning över- huvudtaget skall ske eftersom kupongskatt inte utgår på reavinster. I de fall utbetalning från ett aktiebolag är att jämställa med utdelning skall således kupongskatt tas ut. Frågan om den skattemässiga behandlingen av företagens återköp av aktier har i föregående avsnitt besvarats med att återköp skall anses inne- bära att aktieägaren avyttrat sin aktie. Återköp företer emellertid vissa likheter med inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapitalet som utgör sådan utbetalning på vilken kupongskatt skall utgå. Det talar för att även återköp bör jämställas med utdelning i kupongskattehänseende. Även fiskala intressen talar för en sådan lösning. En praktisk skillnad mellan inlösen och återköp är dock att i den situation då ett publikt bolag återkö- per sina aktier på börsen har säljaren inte någon vetskap om vem som köper aktierna. Inte heller har central värdepappersförvarare eller förval- tare någon sådan kännedom. Det återköpande bolaget vet förvisso att det rör sig om ett återköp men knappast vem det är som sålt aktien. Om åter- köpen däremot sker genom riktade erbjudanden till aktieägarna föreligger inte samma problem. Kammarrätten i Stockholm menar att eftersom det primära argumentet för att tillåta återköp är att underlätta överföring av överskottsmedel till aktieägarna kan det antas att återköp genom riktade erbjudanden kommer att dominera. I den situationen menar kammarrät- ten att det inte föreligger några svårigheter att fastställa vem som köper aktierna och därför finns det inte heller skäl att avstå från att ta ut ku- pongskatt. Det är i de fall återköpen sker på börs eller auktoriserad mark- nadsplats som det inte är praktiskt möjligt att behandla återköpen som utdelning i kupongskattehänseende. Det kan i och för sig antas att en så- dan reglering skulle medföra att återköp genom riktade erbjudanden i praktiken inte kommer att vara ett alternativ för aktiebolaget i de fall det finns aktieägare i bolaget som är hemmahörande i utlandet. Skattereg- lerna kommer då att få en icke avsedd effekt. Emellertid anser regeringen att det förhållandet inte utgör någon övertygande omständighet för att avstå en beskattningsrätt. Av fiskala skäl bör kupongskatt tas ut i de si- tuationer det är praktiskt möjligt. Av den anledningen bör kupongskatt tas ut i de fall återköp sker genom ett förvärvsersbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Vid återköp som sker på börs eller annan marknadsplats är det av ovan redo- visade skäl däremot inte möjligt. Kupongskatt vid inlösen av aktier Av 2 § kupongskattelagen följer att med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § ABL och 12 kap. 1 § försäkringsrörel- selagen (1982:713) vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag. Kritik har framförts mot det förhållandet att utskiftning i vissa fall jämställs med utdelning i kupongskattehänseende. Det gäller framför allt situationen efter den lagändring som innebar att inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapitalet behandlas som avyttring i inkomstskatte- hänseende. En synpunkt som framförts är att detta skulle kunna anses diskriminerande mot utländska aktieägare bl.a. beroende på att rätt till restitution inte föreligger vid nedsättning av aktiekapitalet. Vid inlösen av aktier kommer således den aktieägare som inte är hemmahörande i Sverige att belastas med kupongskatt på hela det utbetalda beloppet. I promemorian föreslogs att det inte skulle tas ut någon kupongskatt vid återköp av egna aktier. Som en naturlig följd av det förslaget före- slogs därför att det inte heller skulle tas ut kupongskatt vid inlösen av aktier. Regeringen har nu föreslagit att kupongskatt skall tas ut vid åter- köp som sker genom ett förvärvsersbjudande riktat till samtliga aktie- ägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Vid inlösen av aktier föreligger inte samma praktiska problem som vid återköp av aktier som sker på börs eller liknande marknad. Vid inlösen är det ju alltid känt att det är bolaget som förvärvar aktien. Detta talar för att inlösen av aktier alltjämt borde jämställas med utdelning. Utöver rent fiskala intressen talar även de möjligheter till skatteplanering och skatteundandraganden som en total eller partiell skattefrihet skulle kunna öppna för att kupong- skatten behålls i dessa fall. I viss mån - om än inte så uttalat - talar sys- tematiska skäl för att kupongskatt inte skall behållas vid inlösen av aktier och då särskilt med beaktande av de likheter som föreligger mellan inlö- sen av aktier och återköp av egna aktier. Det kan antas att bolagen i stäl- let för inlösen av aktier i framtiden kommer att använda sig av återköps- institutet även i de situationer då avsikten är att aktiekapitalet skall sättas ned. De skäl som talar mot att inlösen av aktier omfattas av kupongskatt är emellertid inte lika starka som de skäl som talar för att kupongskatt även i fortsättningen skall tas ut. Regeringen anser därför att övervä- gande skäl talar för att i kupongskattesystemet behandla inlösen av aktier på samma sätt som hittills. Nedsättning av aktiekapital Vid en utbetalning i samband med nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiens nominella belopp föreligger inte några skäl att överväga att undanta utbetalningen från kupongskatten. Inom inkomst- skattesystemet behandlas dessutom sådan utbetalning som utdelning. Kupongskatt skall således även i fortsättningen tas ut på utbetalning samband med nedsättning av aktiekapitalet genom nedsättning av aktiens nominella belopp. Överkursfonden Kupongskatt bör även tas ut på utbetalningar till aktieägare vid nedsätt- ning av överkursfonden, vilket inte sker idag. Det främsta skälet för att kupongskatt bör utgå är att sådan utbetalning redan idag utgör en utdel- ning enligt inkomstskattereglerna. Skäl att underlåta kupongskatt i den situationen föreligger således inte. Fusion Enligt 2 § kupongskattelagen avses med utdelning även fusionsvederlag vid fusioner mellan fristående aktiebolag och mellan försäkringsaktiebo- lag. På sådan utbetalning skall därför kupongskatt tas ut. Ett särskilt problem kan uppkomma vid fusion och i vissa fall även likvidation. Enligt reglerna för fusion i 14 kap. 1 § ABL utgörs fusions- vederlaget av aktier i det övertagande företaget. Som fusionsvederlag får också lämnas pengar. I fråga om utbetalning vid fusion finns särskilda inkomstskatteregler i lagen (1998:1600) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Om vederlaget utgörs av aktier och kontanter motsvarande högst 10 procent av de mottagna andelarnas nominella värde beskattas endast kontantve- derlaget. Uppskov medges med beskattningen i övrigt. Som villkor för uppskov gäller dock bl.a. att den skattepliktiga reavinsten överstiger kontantvederlaget. Är det fråga om koncernförhållanden kan i stället la- gen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner vara tillämplig. I de fall vederlaget enbart utgörs av aktier saknar utbetalaren eller den som verkställer utbetalningen – i förekommande fall central värdepap- persförvarare eller förvaltare – möjlighet att innehålla kupongskatt. Detta innebär ett inte oväsentligt praktiskt problem och särskilt i de fall central värdepappersförvarare (VPC) skall verkställa utbetalning och kupong- skatteavdrag. Kammarrätten i Stockholm har i denna del anfört att det både för utbetalaren som den som skall verkställa utbetalningen är känt både vem som är betalningsmottagare och skattens storlek. I de fall där aktieägaren är direkt registrerad hos central värdepappersförvarare är förvisso, som kammarrätten säger, identiteten på betalningsmottagaren känd. Flertalet av aktieägarna är emellertid inte registrerade hos den cent- rala värdepappersförvararen utan aktien är i stället registrerad på en för- valtare. Hos denne förvaltare kan i sin tur depån vara kontoförd på t.ex. en utländsk bank i vilken den verklige aktieägaren i sin tur har en depå. Kammarrätten anser också att inget hindrar att en räkning på skatten till- ställs mottagaren av utdelningen. En sådan lösning innebär emellertid ett avsteg från gällande princip om en effektiv beskattning vid källan. I de fall då mottagarens identitet inte är känd för beskattningsmyndigheten skulle det krävas ett inte helt obetydligt och tidskrävande utredningsar- bete innan ett krav på betalning skulle kunna framställas. Det är heller inte alldeles säker att det i alla situationer skulle vara möjligt att få reda på aktieägarens identitet, t.ex. på grund av sekretessregler. Om det trots allt går så långt att ett krav kan tillställas aktieägaren är delgivningspro- ceduren i utlandet dessutom många gånger tidskrävande och det är van- ligt att det inte går att nå den skattskyldige. Dessutom är en indrivning av en svensk skattefordran utomlands ofta mödosam, dyrbar och verk- ningslös. Dessa praktiska problem talar – om än inte i någon avgörande riktning – för att fusionsvederlag i vart fall i form av vederlagsaktier bör undantas från kupongskatt. Om det i fusionsvederlaget ingår aktier i det övertagande företaget kan avkastning på dessa komma att lämnas i form av utdelning. Utdelning på dessa blir då föremål för uttag av kupongskatt. Om fusionsvederlaget, till den del det utgörs av aktier, undantas från uttag av kupongskatt kommer det inte att medföra någon skillnad i beskattningsunderlag. Intresset av att beskatta fusionsvederlaget i denna del gör sig därför inte fullt så starkt gällande som i fråga om beskattning av kontantvederlag. Om kupong- skatt skulle behållas på vederlagsaktier kan det dessutom medföra att angelägna omstruktureringar försvåras. Däremot skulle det inte föreligga några negativa konsekvenser för omstruktureringar m.m. om kupongskatt tas ut på ett eventuellt kontantvederlag. I den remitterade promemorian föreslogs att det inte skulle medges nå- got avdrag för anskaffningskostnaden utan att kontantvederlaget skulle beskattas i sin helhet. Som skäl för en sådan lösning sades att om det i den situationen skulle föreligga en nettobeskattning skulle detta medföra behov av proportionaliseringsregler och att sådana regler skulle bli rela- tivt komplicerade. Inte heller skulle det vara möjligt att redan vid skatt- skyldighetens inträde kunna ta hänsyn till avdraget utan det skulle förut- sätta ett återbetalningssystem. Redan i dag föreligger ett restitutionsförfa- rande vid fusioner. Enligt 27 § andra stycket kupongskattelagen förelig- ger rätt till återbetalning och underlaget för kupongskatten skall då be- räknas på belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Regeringen delar emellertid promemorians slutsats att det inte bör föreligga någon rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för aktierna i det övertagna bolaget. Regeringen anser att i stället för en restitutionsmöjlighet bör an- skaffningskostnaden för de aktier som aktieägaren hade i det övertagna bolaget övergå på de nya aktierna i det övertagande bolaget. Detta får då beaktas vid en restitution om det övertagande bolaget senare likvideras. På så sätt upprätthålls en skattemässig kontinuitet. Den rätt till återbetal- ning av kupongskatt som finns i dag i 27 § kupongskattelagen vid fusio- ner bör således slopas. I stället införs en bestämmelse som reglerar akti- ens anskaffningskostnad vid en likvidation av bolaget. Likvidation Vid utbetalning i samband med likvidation gör sig inte samma omstän- digheter som vid fusion gällande. Skillnaden i förhållande till fusion är bl.a. att hela beskattningsunderlaget torde försvinna vid likvidation. Ut- betalning i samband med likvidation omfattas (i likhet med vad som gäl- ler vid fusion) av ett restitutionsförfarande som indirekt innebär att av- drag medges för anskaffningskostnaden på aktierna. Det skäl som kan föreligga för att undanta utskiftning i samband med likvidation från ku- pongskatt är att samma praktiska problem som kan uppkomma vid fusion även kan uppkomma vid likvidation om utbetalningen sker i form av andra tillgångar än kontanter. Den som verkställer utbetalningen har då inte möjlighet att innehålla någon kupongskatt. För de bolag för vilka central värdepappersförvarare skall innehålla kupongskatt torde det av flera skäl inte vara en framkomlig väg att genomföra ett likvidationsför- farande genom att skifta ut andra tillgångar än kontanter. Det blir då först fråga om att i bolagets regi realisera tillgångarna. Det kan emellertid ifrå- gasättas om det överhuvudtaget förekommer att den typ av aktiebolag det är frågan om i någon större omfattning skiftar ut endast annat än pengar. När det gäller aktiebolag som inte är registrerat hos VPC ansvarar bola- get själv för att göra skatteavdrag och redovisa skatten till skattemyndig- heten, varför inte samma praktiska problem föreligger. Av symmetriska skäl skulle emellertid kunna hävdas att beskattning – i likhet med vad som föreslås för utbetalning i samband med fusion – inte skall ske vid likvidation annat än då kontanter skiftas ut. Om kupongskatt helt eller delvis undantas i likvidationsfallen skulle detta emellertid inne- bära att beskattningsrätten i motsvarande utsträckning överlåts till den stat där mottagaren är hemmahörande. Sker inte någon beskattning av reavinster på utländska aktier i hemviststaten, något som inte är ovanligt, kommer inte någon beskattning att ske överhuvudtaget i dessa delar. Sker däremot reavinstbeskattning i hemviststaten torde kupongskatt som tagits ut i Sverige få räknas av mot den skatt som skall betalas i hemviststaten. Skäl att undanta utbetalning i samband med likvidation från kupongskatt föreligger därför inte. Om likvidation helt eller delvis skulle undantas från kupongskatt skulle detta öppna för uppenbara möjligheter till skatteplanering, i vart fall för aktieägare i bolag med ett mindre antal ägare. Detta talar starkt mot en total eller partiell skattefrihet. Sammantaget menar regeringen att skälen för att behålla kupongskatt vid likvidation är så starka att någon ändring inte föreslås i denna del. Kupongskatt skall alltså alltjämt tas ut vid likvidation. Restitution Som ovan framgått föreslår regeringen att det inte längre skall föreligga rätt till återbetalning av kupongskatt på anskaffningskostnaden för aktien vid fusion. I stället bör det gälla kontinuitet på så sätt att anskaffnings- kostnaden för aktierna i det övertagna bolaget övergår på aktierna i det övertagande bolaget. Om det övertagande bolaget senare likvideras får anskaffningskostnaden beaktas vid beräkningen av kupongskatt. Har ett bolag upplösts genom likvidation skall underlaget för beräk- ning av kupongskatt således minskas med ett belopp motsvarande aktie- ägarens anskaffningskostnad för aktien. Nedsättning av kupongskatten i dessa fall sker genom ansökan om restitution enligt 27 § tredje och fjärde styckena kupongskattelagen. Som förutsättning för restitution i dessa fall gäller dock att bolaget måste ha upplösts inom ett år efter det att utbetal- ningen av utskiftat belopp till aktieägaren blivit tillgänglig för lyftning. Denna tid är emellertid allt för kort. Få bolag är upplösta inom den tiden. Detta innebär att den som betalat kupongskatt på hela det utbetalda be- loppet förlorar sin rätt till återbetalning. Tiden bör därför förlängas till två år. Sammanfattning Slutsatsen beträffande den kupongskattemässiga hanteringen är att det vid återköp av egen aktie skall tas ut kupongskatt om återköpet sker ge- nom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Vid inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet skall kupongskatt alltjämt utgå. Förslaget beträffande fusion är att det bör göras en ändring i gällande rätt på så sätt att kupongskatt tas ut endast på ett eventuellt kontantve- derlag. Restitutionsmöjligheten vid fusion slopas. Anskaffningskostna- den för aktierna i det övertagna bolaget övergår på aktierna i det överta- gande bolaget. Begäran om återbetalning av kupongskatt vid likvidation skall kunna ske då bolaget upplösts inom två år efter det att utbetalningen av utskiftat belopp till aktieägaren blivit tillgänglig för lyftning. 6.4 Överlåtelse av fastighet till underpris Regeringens förslag: Värdeminskningsavdrag skall återföras till be- skattning när en lagerfastighet överlåts om bestämmelserna i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris eller reglerna om verksamhetsöverlåtelse i lagen (1998:1603) om beskatt- ningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser är tillämp- liga på överlåtelsen. Skälen för regeringens förslag: År 1998 infördes särskilda beskatt- ningsregler för att underlätta omstruktureringar inom näringslivet. Ut- tagsbeskattningsreglerna i punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunal- skattelagen (1928:370, KL) ersattes av nya regler i punkt 1 a och 1 b av anvisningarna till 22 § KL. Möjligheten att underlåta uttagsbeskattning om särskilda skäl förelåg slopades. De krav som uppställts i praxis för att det skulle vara fråga om särskilda skäl ersattes med en konkret lagregle- ring. Reglerna togs in i lagen (1998:1601) om beskattningen vid överlå- telser till underpris, UPL. Reglerna i UPL innebär att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlå- telse av en tillgång till underpris om angivna villkor i lagen är uppfyllda. Om villkoren är uppfyllda och ersättningen uppgår till högst det skatte- mässiga värdet skall tillgången anses avyttrad till skattemässigt värde vilket också utgör förvärvarens anskaffningsvärde resp. anskaffningsut- gift för tillgången. Reglerna innebär att några omedelbara beskattnings- konsekvenser inte uppkommer på grund av överlåtelsen om ersättningen uppgår till högst det skattemässiga värdet. I UPL finns definierat vad som avses med skattemässigt värde för olika tillgångar. Skattemässigt värde är enligt 9 § för lagertillgångar det värde som gäller vid beskattningen. Beträffande fastigheter som är lager- tillgångar anges dock att hänsyn skall tas till värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. I 17 § anges att vid överlåtelse av en fastighet som utgör lagertillgång skall medgivna värdeminskningsavdrag inte återföras till beskattning. I specialmotive- ringen till 17 § framgår att bestämmelsen infördes på grund av att förvär- varen får ett motsvarande lägre anskaffningsvärde. Såsom de nu be- skrivna reglerna utformats i UPL kan överlåtaren på grund av under- prisöverlåtelsen göra avdrag för ett belopp som motsvarar tidigare gjorda värdeminskningsavdrag trots att lagstiftarens avsikt var att inga beskatt- ningskonsekvenser skulle uppkomma. Ett exempel kan illustrera: A som bedriver handel med fastigheter överlåter en fastighet till det av barnen ägda bolaget B AB. Fastighetens bokförda värde är 100. A har gjort vär- deminskningsavdrag med 20. Ersättningen bestäms till 80 vilket mot- svarar det skattemässiga värdet. Eftersom det bokförda värdet är 100 och den skattepliktiga ersättningen på grund av överlåtelsen är 80 uppkom- mer en förlust på 20 som A kan dra av. För att överlåtelsen inte skall medföra några skattekonsekvenser bör A återföra de gjorda värdeminsk- ningsavdragen på 20. Bestämmelsen i 17 § UPL som anger att gjorda värdeminskningsavdrag inte skall återföras vid en underprisöverlåtelse bör därför slopas. Undantag från omedelbar beskattning medges också vid en överlåtelse av en verksamhet eller verksamhetsgren mot vederlag i andelar i det kö- pande företaget. I lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fis- sioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL, finns i fråga om lagerfastighe- ter vid verksamhetsöverlåtelser en motsvarande reglering som i UPL. Av 21 § FUL framgår att som ersättning för bl.a. lagertillgångar skall sälja- ren ta upp det skattemässiga värdet. Av 23 § FUL framgår att värde- minskningsavdrag som gjorts vid beskattningen inte skall återföras. På motsvarande sätt som i UPL bör regeln slopas i 23 § FUL. Bestämmel- serna i 23 § FUL bör bara ta sikte på fastigheter som inte är lagertill- gångar. Den nuvarande regleringen medför omotiverade skatteförmåner och kan ge upphov till icke avsedda skatteplaneringsåtgärder. Denna möjlig- het till skatteundandragande bör förhindras med omedelbar verkan. Re- geringen föreslår därför att de nya reglerna skall tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen efter det att propositionen överlämnats till riks- dagen. UPL och reglerna om verksamhetsöverlåtelser i FUL föreslås upp- hävas i propositionen om ny inkomstskattelag (prop. 1999/2000:2) den 1 januari 2000 och ersättas av 23 kap. resp. 38 kap. i den föreslagna in- komstskattelagen (1999:000, IL). IL föreslås träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Motsvarande justeringar bör därför också göras i 23 kap. 13 § och 38 kap. 12 § IL. Vid införandet av IL har det i 23 kap. 13 § gjorts en ändring i förhållande till vad som gäller enligt UPL. Enligt bestämmelserna i IL skall värdeminskningsavdrag inte heller återföras om underprisöverlåtelsen avser en fastighet som är kapitaltillgång. Regeringen föreslår att bestämmelsen i IL ändras så att den överensstämmer med bestämmelserna i 16 § UPL. 6.5 Rättelse i lagen om statlig inkomstskatt Regeringen förslag: Ett förbiseende vid en tidigare ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall rättas till. Skälen för regeringens förslag: I prop. 1998/99:15 Omstrukturering och beskattning föreslog regeringen bl.a. ett nytt andra stycke i 3 § 12 a mom. SIL. Av förbiseende gjordes ingen följdändring i 3 § 8 mom. tredje stycket SIL såvitt avser hänvisningen till den tidigare bestämmel- sen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL (nuvarande fjärde stycket). Änd- ringen i 3 § 12 a mom. SIL trädde i kraft den 1 januari 1999 (SFS 1998:1606). Förbiseendet bör rättas till så snart som möjligt. 7 Ikraftträdande De skatterättsliga bestämmelserna beträffande förvärv av egna aktier bör träda i kraft vid samma tidpunkt som de civilrättsliga reglerna om aktiebolagens förvärv av egna aktier. Regeringen har i den proposition som beslutades den 25 november 1999 i denna del uppgett (avsnitt 10) att de nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt. Med hänsyn till riksdagsbehandlingen har föreslagits att reglerna skall börja gälla den 10 mars 2000. 8 Statsfinansiella effekter I propositionen med associationsrättsliga bestämmelser om förvärv av egna aktier föreslås att publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad skall få förvärva och överlåta egna aktier. De statsfinansiella kostnaderna anses därför uppkomma i och med att den civilrättsliga lagändringen medger förvärv av egna aktier. Av propositionen med civilrättsliga för- slag framgår att den offentligfinansiella effekten beror till största del på i vilken utsträckning återköp av aktier kommer att ersätta utdelningar. Sammantaget beräknas den varaktiga statsfinansiella kostnaden de första 20 åren bli 0,40 mdkr per år. 9 Författningskommentar 9.1 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 2 § I första stycket definieras vad som avses med en egen aktie. Ändringen i andra stycket innebär att det skall utgå kupongskatt vid ett aktiebolags förvärv av egen aktie då förvärvet sker efter ett förvärvser- bjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Även utbetalningar vid nedsättning av överkursfonden skall utgöra underlag för kupongskatt. Däremot skall kupongskatt inte tas ut på utbetalning av fusionsvederlag till den del detta utgörs av aktier i det övertagande företaget. 27 § I andra stycket ändras förutsättningen för återbetalning av kupongskatt på belopp som betalats ut i samband med likvidation. Den tid inom vilket bolaget skall ha upplösts för att återbetalning skall kunna ske förlängs från ett till två år. Om ett bolag likvideras och aktierna har förvärvats som fusionsveder- lag skall som anskaffningskostnad för aktierna i det övertagande bolaget anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebolaget. Bestämmelsen om rätt till återbetalning av kupongskatt som tagits ut på fusionsvederlag slopas. 9.2 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000) 23 kap. 13 § Bestämmelserna i 23 kap. 13 § och 38 kap. 12 § innebär att överlåtaren kan ett avdrag vid en underprisöverlåtelse eller en verksamhets- överlåtelse av en fastighet som är lagertillgång. Bestämmelserna i 23 kap. 13 § och 38 kap. 12 § föreslås ändras så att de inte omfattar lager- fastigheter. Ändringen har kommenterats i avsnitt 6.4. 38 kap. 12 § Bestämmelsen har kommenterats i kommentaren till 23 kap. 13 § ovan. 39 kap. 14 § Ändringen i första stycket 2 innebär att ett investmentföretag som innehar egna aktier inte skall inkomstbeskattas för dessa. De egna aktierna un- dantas från vad som skall ingå i underlaget för schablonintäkten. Detta är en konsekvens av att aktiebolag som återköper egna aktier inte skall be- skattas för innehavet eller för kapitalvinst respektive ha rätt till avdrag för kapitalförlust. I underlaget skall inte heller ingå derivatinstrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier. 17 § Ändringen i första stycket innebär att i underlaget för den s.k. avskatt- ningsintäkten skall egna aktier eller derivatinstrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier inte ingå. 48 kap. 6 a § Bestämmelsen är ny. Av bestämmelsen följer att ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) inte skall beskattas för en kapitalvinst då bolaget avyttrar egna aktier. Detsamma gäller om bo- laget överlåter en option, en termin eller ett liknande instrument vars un- derliggande tillgångar består av egna aktier. Av bestämmelsen följer vi- dare att ett aktiebolag inte skall beskattas för en premie som bolaget får i samband med utfärdandet av en option med den egna aktien som under- liggande tillgång. Av 44 kap. 2 § inkomstskattelagen framgår att vad som sägs om kapitalvinster i bl.a. 48 kap. gäller på motsvarande sätt för kapi- talförluster. Av detta följer att kapitalförlust som uppkommer i nu nämnda situationer inte får dras av. Av 44 kap. 4 § första stycket 4 inkomstskattelagen framgår att en op- tion anses avyttrad om tiden för utnyttjande löper ut utan att optionen utnyttjas. Av detta följer att den premie som bolaget betalat vid ett för- värv av en köp- eller säljoption inte får dras av. 57 kap. 2 § Tillägget i första stycket innebär att om en egen aktie som aktiebolaget förvärvar hos överlåtaren utgör en kvalificerad andel skall den vinst som överlåtaren gör behandlas som en utdelning. Detta kan bli fallet då aktien på grund av den s.k. karensen i 57 kap. 6 § inkomstskattelagen utgör en kvalificerad andel. 6 a § Bestämmelsen är ny och innebär att en aktieägare som har en kvalificerad andel inte genom att överlåta aktien till aktiebolaget och därefter köpa tillbaka den skall kunna ”omvandla” aktien till en okvalificerad aktie. I denna situation skall man bortse från överlåtelserna och tillämpa de sär- skilda reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen som om aktieägaren hela tiden ägt aktien. Bestämmelsen tar endast sikte på aktiens egenskap som kvalificerad. Däremot innebär det inte att aktieägaren ånyo får tillgodo- räkna sig sparat utdelningsutrymme o.d. som förbrukats vid försäljningen till aktiebolaget. 9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen 1 kap. 1§ Ändringen föreslås i förtydligande syfte. 3 § Av 1 kap. 3 § lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen framgår att de upphävda lagarna, dvs. bl.a. kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, kan komma att tillämpas vid senare taxeringar än 2001 års taxering. Detta gäller då beskattningsåret påbörjats före ikraftträdandet av inkomstskattelagen, dvs. 1 januari 2000, men taxering inte sker förrän taxeringsåret 2002 och reglerna i 5 kap. leder till lägre skatt än reglerna i inkomstskattelagen (1999:000). Detta innebär att det således kan förekomma situationer då de nya bestämmelserna i 5 kap. skall tillämpas även vid 2002 års taxe- ring. Några särskilda regler övergångsvis för investmentbolag är inte nöd- vändiga, eftersom underlaget för schablonintäkten är värdet på delägar- rätter vid beskattningsårets ingång. I ett nytt tredje stycke hänvisas till att det i 5 kap. finns bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas. 5 kap. Bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas Förvärv av egna aktier 1 § Bestämmelsen innebär att uttagsbeskattning inte skall ske om ett aktie- bolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) avytt- rar egna aktier. Eftersom bolaget vid en överlåtelse av egna aktier inte skall anses ha avyttrat dessa, dvs. bolaget skall inte beskattas för kapital- vinst eller ha rätt till avdrag för kapitalförlust, bör inte heller uttagsbe- skattning ske i de fall då bolaget överlåter aktierna för ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde. Av andra meningen följer att uttags- beskattning inte heller skall ske om bolaget mot ett vederlag understi- gande marknadsvärdet överlåter optioner, terminer eller liknande finansi- ella instrument vars underliggande tillgångar består av det överlåtande bolagets egna aktier. Motsvarande bestämmelse finns inte i inkomstskattelagen. I den lagen är den lagtekniska lösningen att kapitalvinster vid överlåtelse av egna aktier m.m. inte är skattepliktiga. Med en sådan lösning blir bestämmel- serna om uttagsbeskattning inte tillämpliga. 2 § Bestämmelsen motsvarar den föreslagna bestämmelsen i 57 kap. 6 a § inkomstskattelagen (1999:000). 3 § Tillägget i 3 § 12 b mom. andra stycket andra meningen i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt motsvaras av det föreslagna tillägget i 57 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:000). 4 § I bestämmelsen anges att avyttring inte skall anses föreligga om ett ak- tiebolag överlåter egna aktier. Inte heller skall avyttring anses föreligga om aktiebolaget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier. Bestämmelsen motsvarar delvis den föreslagna bestämmelsen i 48 kap. 6 a § inkomst- skattelagen (1999:000). Effekten av båda bestämmelserna är att vinst eller förlust inte skall tas upp till beskattning respektive dras av även om de lagtekniska lösningarna skiljer sig åt. 5 § Bestämmelsen motsvarar den föreslagna bestämmelsen i 48 kap. 6 a § andra meningen inkomstskattelagen (1999:000). 6 § Av bestämmelsen följer att överlåtelser av egna aktier inte skall omfattas av bestämmelserna i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtel- ser till underpris. Detta gäller även beträffande överlåtelser av optioner, terminer eller liknande instrument vars tillgångar består av överlåtarens egna aktier. Bestämmelsen är en konsekvens av att bolaget – oavsett om överlåtelsen av den egna aktien sker direkt av själva aktien eller indirekt genom derivatinstrument – inte skall beskattas för kapitalvinst eller ha rätt till avdrag för kapitalförlust samt att bolaget inte skall uttagsbeskattas då en egen aktie överlåts till ett vederlag som understiger tillgångens marknadsvärde. Motsvarande bestämmelse saknas i inkomstskattelagen, eftersom den lagtekniska lösningen i den lagen är att kapitalvinster vid överlåtelse av egna aktier m.m. inte är skattepliktiga. Med en sådan lös- ning blir bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte tillämpliga. Överlåtelse till underpris av en fastighet som är lagertillgång 7 § Bestämmelserna i 17 § i den upphävda lagen (1998:1600) om beskatt- ningen vid överlåtelser till underpris medför att överlåtaren vid en under- prisöverlåtelse av en lagerfastighet kan tillgodogöra sig dubbla värde- minskningsavdrag. Bestämmelsen föreslås därför inte gälla vid överlåtel- ser efter 6 december 1999. Motsvarande gäller när en sådan fastighet överlåts genom en verksamhetsöverlåtelse enligt 23 § i den upphävda lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam- hetsöverlåtelser efter nämnda tidpunkt. Ändringen har kommenterats i avsnitt 6.4. Tillämpning av 3 § 8 mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 8 § Ändringen har kommenterats i avsnitt 6.5. Promemorians lagförslag Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs att punkt 3 av anvisningarna till 22 § kommunal- skattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Anvisningar till 22 § 3. I bank- och annan penningrö- relse och i försäkringsrörelse är utdelning på aktier och andelar i värdepappersfonder och ekono- miska föreningar att räkna som intäkt av näringsverksamhet. 3. I bank- och annan penningrö- relse och i försäkringsrörelse är utdelning på aktier och andelar i värdepappersfonder och ekono- miska föreningar att räkna som intäkt av näringsverksamhet. Avytt- ring av aktie som förvärvats enligt 7 kap. 3 § aktiebolagslagen (1975:1385) skall inte föranleda skattepliktig intäkt. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) statlig inkomst- skatt Härigenom föreskrivs att 2 § 10 mom. och 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 § 10 mom.2 Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag, 1. att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom., 2. att som intäkt tas upp 2 pro- cent för år räknat av värdet vid in- gången av beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom., 2. att som intäkt tas upp 2 pro- cent för år räknat av värdet vid in- gången av beskattningsåret av annan egendom som avses i 27 § 1 mom. än egna aktier, 3. att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i 3 § 7 a mom. som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott. Vad som föreskrivs i första stycket för investmentföretag gäller också för värdepappersfonder med följande avvikelser: 1. Intäkten enligt första stycket 2 utgör 1,5 procent. 2. I fråga om utdelning till annan än andelsägare i fonden får avdrag enligt första stycket 3 inte göras med större belopp än 2 procent av fon- dens värde vid utgången av beskattningsåret. Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande för- valtar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentli- gen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar. Inträffar i fråga om ett investmentföretag en sådan förändring beträf- fande företaget eller ägandet till detta att villkoren i tredje stycket inte längre uppfylls gäller - när det inte är fråga om att företaget upplöses ge- nom likvidation - bestämmelserna i femte och sjätte styckena. Som intäkt hos företaget skall tas upp 16 procent av det högsta av marknadsvärdena på aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom. som innehafts av företaget vid ingången av det beskattningsår då förändringen inträffar eller vid något av de fem föregående be- skattningsåren (avskattningsintäkt). Har aktier eller andra andelar i fö- retaget avyttrats under det beskatt- ningsår för företaget då föränd- ringen inträffar, utgörs avskatt- ningsintäkten i stället av den andel av ett belopp, beräknat på sätt an- ges i första meningen, som motsva- rar förhållandet mellan icke avytt- rade andelar och samtliga andelar i företaget. Andelar i företaget som ägs av ett investmentföretag vid såväl ingången som utgången av beskattningsåret för det först- nämnda företaget skall anses ha avyttrats under beskattningsåret. Som intäkt hos företaget skall tas upp 16 procent av det högsta av marknadsvärdena på aktier och andra värdepapper som avses i första stycket 2 som innehafts av företaget vid ingången av det be- skattningsår då förändringen inträf- far eller vid något av de fem före- gående beskattningsåren (avskattningsintäkt). Har aktier eller andra andelar i företaget av- yttrats under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, utgörs avskattningsintäkten i stället av den andel av ett belopp, beräk- nat på sätt anges i första meningen, som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar i företaget. Andelar i före- taget som ägs av ett investmentfö- retag vid såväl ingången som ut- gången av beskattningsåret för det förstnämnda företaget skall anses ha avyttrats under beskattningsåret. Äger en fysisk person eller en annan juridisk person än ett investment- företag vid utgången av beskattningsåret andelar i företaget med mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar, gäller följande. På yrkande av personen skall andelar i företaget som personen ägde vid ingången av beskattningsåret avskattas. Avskattning medför att andelarna under be- skattningsåret skall anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknads- värdet vid ingången av beskattningsåret och köpts tillbaka för samma pris. 24 § 2 mom.3 Med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller där- med jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet 1. upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs, 2. träder i likvidation, 3. upplöses genom sådan fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen 1998:1603 om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller 4. upplöses genom att avregistreras efter den 4 april 1995 enligt punkt 5 eller 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktiebolagslagen. Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller före- ligga när en andel definitivt förlo- rar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket. Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller före- ligga när en andel definitivt förlo- rar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket eller när ett aktiebolag avyttrar egna aktier. En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bola- get om andelen inlöses eller bolaget upplöses. Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats. Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna till- gångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fond- andelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening. Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin, options- rätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis, för för- värv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den förvärvade egen- domen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet och annat ve- derlag. Bestämmelsen i första stycket 3 gäller inte finansiellt instrument som innehas av det övertagande företaget eller de övertagande företagen. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas i fråga om omständigheter som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet. Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) Härigenom föreskrivs att 2, 4 och 27 §§ kupongskattelagen (1970:624)1 skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 §2 I denna lag förstås med avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713), central värdepappersförvarare: företag som har auktorisation som cen- tral värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument, fondbolag: aktiebolag som utövar fondverksamhet enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, förvaringsinstitut: en bank eller ett annat kreditinstitut som enligt lagen om värdepappersfonder förvarar en värdepappersfonds tillgångar och som sköter in- och utbetalningar avseende fonden, utdelningstillfälle: för avstämningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolags- lagen eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen avsedda dagen för avstäm- ning och för andra aktiebolag liksom i fråga om värdepappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning, utdelningsberättigad: den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Med utdelning avses även utbe- talning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen. Med utdelning avses även utbe- talning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp, vid nedsättning av reservfonden eller över- kursfonden samt vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare en- ligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrö- relselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget. 4 §3 Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänför- lig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) har beskattats hos delägaren. För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, komman- ditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här. Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som in- nehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Skattskyldighet föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främ- mande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och upp- fyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets ly- delse den 1 januari 1995 (90/435/EEG). Skattskyldighet föreligger inte heller för utländskt bolag som av- ses i 16 § 2 mom. andra eller tredje stycket lagen om statlig in- komstskatt för utdelning på aktier och andelar, om det utländska bolaget innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det ut- delande bolaget. 27 §4 Har i annat fall än som avses i 9 eller 16 § kupongskatt innehållits fastän skattskyldighet ej förelegat eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som skall erläggas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket. Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion en- ligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618) och upplösning skett inom ett år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit till- gänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall be- räknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetal- ningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation och upplösning skett inom två år efter det att sådan ut- betalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyft- ning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieäga- ren och dennes anskaffningskost- nad för aktierna. Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos beskattnings- myndigheten senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelnings- tillfället. Vid ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning om att kupongskatt innehållits för sökanden liksom utredning till styrkande av att skattskyldighet ej föreligger för honom. Beslut rörande återbetalning får anstå intill dess fråga om skattskyldig- het för utdelningen enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt slut- ligen prövats. Föreligger de förutsättningar för återbetalning som anges i första stycket först sedan länsrätt, kammarrätt eller Regeringsrätten meddelat beslut angående utdelningsbeloppet eller efter det att utdelningsberätti- gad åsatts eftertaxering för detsamma, kan ansökan om återbetalning gö- ras hos beskattningsmyndigheten senast inom ett år efter det beslutet meddelades eller eftertaxeringen skedde. Är den som har rätt till återbetalning av kupongskatt skyldig att betala skatt enligt denna lag eller skattebetalningslagen (1997:483), gäller 18 kap. skattebetalningslagen i tillämpliga delar. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas på utbetal- ningar och utdelningar som sker efter utgången av år 1999. Har kupong- skatt tagits ut enligt äldre bestämmelser i 2 § gäller äldre bestämmelser i 27 §. Förteckning över remissinstanser Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Sveriges riksbank, Hovrätten för Nedre Norrland, Kammarrätten i Stockholm, Länsrätten i Göteborg, Ekobrottsmyndigheten, Statskontoret, Statistiska Centralbyrån, Riksrevisionsverket, Riksskatteverket, Stockholms Fond- börs AB, Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet, Juridiska fakulte- ten vid Lunds Universitet, Invest in Sweden Agency (ISA), Svenska Handel, Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Näringslivets nämnd för regelgranskning (NNR), Sveriges Aktiesparares Riksförbund, Värdepapperscentralen VPC AB. Riksskatteverket har till sitt yrkande fogat yttranden som inhämtats från skattemyndigheterna i Stockholm och i Malmö. Yttrande har också kommit in från Näringslivets skattedelegation. Stockholms Handelskammare, Sveriges Industriförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen och Svenska Fond- handlareföreningen har åberopat yttrande från Näringslivets skattedele- gation. Företagarnas Riksorganisation har förutom eget yttrande åberopar detta yttrande. Datainspektionen, Finansinspektionen, Bokföringsnämnden, Handels- högskolan i Stockholm, Aktiefrämjandet, Fondbolagens förening och Finansbolagens förening har förklarat sig avstå från att yttra sig över för- slaget. Lagrådsremissens lagförslag Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) Härigenom föreskrivs att 2 och 27 §§ kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 §2 I denna lag förstås med avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713), central värdepappersförvarare: företag som har auktorisation som cen- tral värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument, egen aktie: aktie som innehas av bolaget självt, fondbolag: aktiebolag som utövar fondverksamhet enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, förvaringsinstitut: en bank eller ett annat kreditinstitut som enligt lagen om värdepappersfonder förvarar en värdepappersfonds tillgångar och som sköter in- och utbetalningar avseende fonden, utdelningstillfälle: för avstämningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolags- lagen eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen avsedda dagen för avstäm- ning och för andra aktiebolag liksom i fråga om värdepappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning, utdelningsberättigad: den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Med utdelning avses även utbe- talning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen. Med utdelning avses även utbe- talning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden samt vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs också utbetal- ning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samt- liga ägare till aktier av ett visst slag. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företa- get. 27 §3 Har i annat fall än som avses i 9 eller 16 § kupongskatt innehållits fastän skattskyldighet ej förelegat eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som skall erläggas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket. Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion en- ligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618) och upplösning skett inom ett år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit till- gänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall be- räknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetal- ningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupong- skatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillna- den mellan utbetalningen till aktie- ägaren och dennes anskaffnings- kostnad för aktierna. Har aktierna förvärvats som fusionsvederlag skall som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffnings- kostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebo- laget. Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos beskattnings- myndigheten senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelnings- tillfället. Vid ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning om att kupongskatt innehållits för sökanden liksom utredning till styrkande av att skattskyldighet ej föreligger för honom. Beslut rörande återbetalning får anstå intill dess fråga om skattskyldig- het för utdelningen enligt inkomstskattelagen (1999:000) slutligen prö- vats. Föreligger de förutsättningar för återbetalning som anges i första stycket först sedan länsrätt, kammarrätt eller Regeringsrätten meddelat beslut angående utdelningsbeloppet eller efter det att utdelningsberätti- gad åsatts eftertaxering för detsamma, kan ansökan om återbetalning gö- ras hos beskattningsmyndigheten senast inom ett år efter det beslutet meddelades eller eftertaxeringen skedde. Är den som har rätt till återbetalning av kupongskatt skyldig att betala skatt enligt denna lag eller skattebetalningslagen (1997:483), gäller 18 kap. skattebetalningslagen i tillämpliga delar. ________________ Denna lag träder i kraft den 1 mars 2000 och tillämpas på utbetalningar och utdelningar som sker efter ikraftträdandet och på likvidationer som påbörjats före ikraftträdandet men som inte avslutats vid den tidpunkten. Har kupongskatt tagits ut med tillämpning av 2 § i sin äldre lydelse gäller även 27 § i sin äldre lydelse. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:000) dels att 39 kap. 14 och 17 §§ samt 57 kap. 2 och 4 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 48 kap. 6 a § och 57 kap. 4 a §, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 39 kap. 14 § För investmentföretag och svenska värdepappersfonder gäller, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag, följande: 1. Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av. 2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för invest- mentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskatt- ningsårets ingång skall tas upp. 2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för invest- mentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskatt- ningsårets ingång skall tas upp. Egna aktier eller innehav av optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investment- företagets egna aktier skall inte inräknas i underlaget. 3. Utdelning som företaget eller fonden lämnar skall dras av, dock inte med så högt belopp att det uppkommer ett underskott. Sådan utdelning av andelar i ett dotterbolag som avses i 42 kap. 16 § skall dock inte dras av. Svenska värdepappersfonder får dra av utdelning till annan än andels- ägare i fonden med högst ett belopp som motsvarar 2 procent av fondens värde vid utgången av beskattningsåret. Den utdelning som skall dras av enligt första stycket 3 skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. 17 § Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 pro- cent av marknadsvärdet på de del- ägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret. Om marknadsvärdet på företagets delägarrätter var högre vid in- gången av något av de fem föregå- ende beskattningsåren och företa- get var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräknas på det högsta av dessa värden. Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 pro- cent av marknadsvärdet på de del- ägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret. Innehav av egna aktier skall inte beaktas. Inte heller skall innehav av optioner, terminer eller lik- nande instrument vars underlig- gande tillgångar består av invest- mentföretagets egna aktier beak- tas. Om marknadsvärdet på före- tagets delägarrätter var högre vid ingången av något av de fem före- gående beskattningsåren och före- taget var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräk- nas på det högsta av dessa värden. Om någon som äger andelar i investmentföretaget avyttrar andelar i företaget under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, är avskattningsintäkten så stor andel av avskattningsintäkten enligt första stycket som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar i företaget. Andelar i investmentföretaget som ägs av ett investmentföretag vid så- väl ingången som utgången av det förstnämnda investmentföretagets be- skattningsår skall anses ha avyttrats under beskattningsåret. 48 kap. 6 a § Kapitalvinst som uppkommer då ett aktiebolag avyttrar egna aktier som förvärvats med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelse- lagen (1982:713) eller genom ut- nyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument skall inte tas upp. Detsamma gäller för vinst då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier. 57 kap. 2 § Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdel- ning behandlas även vinst vid ned- sättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier. Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdel- ning behandlas även vinst vid ned- sättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till aktiebolaget av dess egna aktier. Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägar- rätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana del- ägarrätter. 4 a § Om en aktieägare som innehar en kvalificerad andel överlåter den till aktiebolaget, skall om aktie- bolaget därefter till aktieägaren överlåter en egen aktie, den anses som kvalificerad andel hos denne i de fall den hade varit kvalificerade om den första överlåtelsen inte hade skett. Denna lag träder i kraft den 1 mars 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Förslag till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen dels att 1 kap. 1 och 3 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 5 kap., av följande ly- delse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 kap. 1 § Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering om inte annat följer av 3 §. 3 § De upphävda lagarna tillämpas alltjämt såvitt avser 2001 och tidigare års taxeringar samt vid senare taxeringar i fråga om skattskyldiga som taxe- ras för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet till den del detta leder till lägre skatt. Ytterligare bestämmelser om att äldre bestämmelser skall tillämpas finns i 2–4 kap. I 5 kap. finns särskilda bestäm- melser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas. 5 kap. Bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas Förvärv av egna aktier 1 § Vid tillämpningen av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § i den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) skall uttagsbeskattning inte ske om aktiebolaget överlåter egna aktier som det förvärvat med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) eller genom utnyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument. Det- samma skall gälla för vinst då bolaget överlåter optioner, termi- ner eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier. 2 § Utöver vad som anges i 3 § 12 a mom. andra stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall vinst som uppkommer vid överlåtelse av en kvalificerad aktie till aktiebolaget av dess egna aktier behandlas som utdelning. 3 § Om en aktieägare som innehar en kvalificerad aktie enligt 3 § 12 a mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt överlåter aktien till aktiebolaget, skall om aktiebolaget därefter till aktieägaren överlåter en egen aktie, den anses som kvalificerad aktie hos denne i de fall den hade varit kvalificerad om den första överlåtelsen inte hade skett. 4 § Vid tillämpningen av 24 § 2 mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall avyttring inte anses föreligga när ett aktiebolag överlåter egna aktier som förvärvats med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebo- lagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäk- ringsrörelselagen (1982:713) eller genom utnyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument. Detsamma gäller för vinst då bo- laget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars un- derliggande tillgångar består av egna aktier. 5 § Vid tillämpning av bestämmel- serna i 24 § 4 mom. tredje stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall skatt- skyldighet inte föreligga för pre- mie som aktiebolaget erhåller vid utfärdandet av en option vars un- derliggande tillgång består av det utfärdande aktiebolagets egna aktier. 6 § Om ett aktiebolag förvärvat egna aktier med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelse- lagen (1982:713) eller genom ut- nyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument och där- efter överlåter aktierna, skall den upphävda lagen (1999:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris inte anses tillämplig på överlåtelsen. Detsamma skall gälla då bolaget överlåter optio- ner, terminer eller liknande in- strument vars underliggande till- gångar består av egna aktier. _______________ Denna lag träder i kraft den 1 mars 2000 och tillämpas på omständig- heter som inträffat efter ikraftträdandet. Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1999-11-29 Närvarande: f.d. justitierådet Staffan Vängby, justitierådet Leif Thors- son, regeringsrådet Rune Lavin. Enligt en lagrådsremiss den 18 november 1999 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624), 2. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000), 3. lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomst- skattelagen (1999:000). Förslagen har inför Lagrådet föredragits av hovrättsassessorn Ewa Lind- bäck. Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 48 kap. 6 a § Under föredragningen inför Lagrådet har upplysts att avsikten är att pa- ragrafen skall täcka alla fall då ett aktiebolag som kunnat förvärva egna aktier med stöd av de angivna lagrummen avyttrar egna aktier, alltså även fall då förvärvet skett i strid med de nämnda bestämmelserna. Lag- rådet förordar att paragrafens första mening ges följande lydelse: ”Kapitalvinst som uppkommer då ett aktierbolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:7113) avyttrar egna aktier skall inte tas upp.” Förslaget föranleder motsvarande ändring i 1, 4 och 6 §§ i det före- slagna 5 kap. i lagen om ändring i lagen om ikraftträdande av inkomst- skattelagen. 57 kap. 4 a § Enligt förslaget gäller följande. Om en aktieägare som innehar en kvalifi- cerad andel överlåter den till aktiebolaget, skall, om aktiebolaget därefter till aktieägaren överlåter en egen aktie, den anses som kvalificerad andel hos denne i de fall den hade varit kvalificerad om den första överlåtelsen inte hade skett. Förslaget synes sammanhänga med 57 kap. 6 §. Andelar som avses i 57 kap. 4 § är nämligen under där angivna förutsättningar kvalificerade oavsett när eller hur de förvärvats (frånsett tredje stycket som inte är ak- tuellt i sammanhanget). Enligt 57 kap. 6 § gäller, att om ett företag upp- hör att vara fåmansföretag, så anses en andel ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock endast om andelsägaren eller någon närstående till honom ägde an- delen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad eller har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som nyss nämnts. Under föredragningen inför Lagrådet har upplysts att avsikten är att vid överlåtelse och återförvärv som avses i paragrafen skall bara så många andelar som överlåtits anses vara kvalificerade efter återförvärvet. Om exempelvis tre andelsägare överlåter fem kvalificerade andelar var till aktiebolaget och en av dem därefter förvärvar alla femton blir endast fem av dem kvalificerade under återstoden av den i 6 § angivna tiden. Lagrådet förordar att paragrafen ges följande lydelse: ”Om en aktieägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, skall den från bolaget förvär- vade aktien anses som en kvalificerad andel hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna andelen skulle ha varit det om han fortfarande in- nehaft den.” Paragrafen bör därvid ges beteckningen 6 a §. Detta föranleder en änd- ring i ingressen. Förslag till lag om ändring i lagen om ikraftträdande av inkomstskattela- gen 5 kap. 1, 4 och 6 §§ Lagrådet erinrar om vad som anförts under 48 kap. 6 a § förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen. 5 kap. 3 § I enlighet med vad som sagts under 57 kap. 4 a § förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen förordar Lagrådet att paragrafen ges föl- jande lydelse: ”Om en aktieägare överlåter en kvalificerad aktie som av- ses i 3 § 12 a mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt till aktiebolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till ho- nom, skall den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad aktie hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna aktien skulle ha varit det om han fortfarande innehaft den.” Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen Lagrådet lämnar förslaget utan erinran. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 2 december 1999 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Thalén, Winberg, Ulvskog, Lindh, Sahlin, von Sydow, Messing, Engqvist, Rosengren, Larsson, Wärnersson, Lejon, Lövdén, Ringholm Föredragande: statsrådet Ringholm Regeringen beslutar proposition 1999/2000:38 Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996. 2 Senaste lydelse 1998:1485. 3 Senaste lydelse 1997:515. Senaste lydelse 1990:1421. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996. 2 Senaste lydelse 1998:1606. 3 Senaste lydelse 1998:1606. 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996. 2 Senaste lydelse 1998:1485. 3 Senaste lydelse 1994:1868. 4 Senaste lydelse 1997:515. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996. 2 Senaste lydelse 1998:1485. 3 Lydelse enligt prop. 1999/2000:2. Prop. 1999/2000:38 41 1 Prop. 1999/2000:38 Bilaga 1 Prop. 1999/2000:38 Bilaga 1 Prop. 1999/2000:xx 41 Prop. 1999/2000:38 Bilaga 2 41 Prop. 1999/2000:38 Bilaga 3 Prop. 1999/2000:38 Bilaga 3 Prop. 1999/2000:38 Bilaga 4 Prop. 1999/2000:38 Bilaga 4 Prop. 1999/2000:38