Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens skrivelse 2001/02:77 Meddelande om kommande förslag om ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag Skr. 2001/02:77 Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen. Stockholm den 6 december 2001 Göran Persson Bosse Ringholm (Finansdepartementet) Skrivelsens huvudsakliga innehåll I skrivelsen aviseras kommande förslag till förändringar i rätten till avdrag för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. De kommande förslagen innebär en begränsning av möjligheten att i inkomstslaget näringsverksamhet dra av kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Juridiska personers kapitalförluster på näringsbetingade delägarrätter skall fortsättningsvis endast få dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Den särskilda undantagsreglering som möjliggör en vidare avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingas av den skattskyldiges rörelse avskaffas. En förändring med motsvarande innebörd föreslås för kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag samt för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag. Syftet med förslagen är att motverka att nuvarande regler utnyttjas för omfattande skatteplanering mot bakgrund av att regeringen i budgetpropositionen för 2002 förklarat att det är angeläget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. En sådan förändring medför även att avdragsrätten avskaffas för kapitalförluster på sådana andelar. I avvaktan på den nämnda reformeringen av företagsbeskattningen finns det i nuläget en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna utnyttjas för skatteplanering i ökad omfattning med avsevärt skattebortfall som följd. Det föreligger därför enligt regeringens mening särskilda skäl för att med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de kommande förslagen fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna skrivelse, dvs. fr.o.m. den 7 december 2001. De nya reglerna föreslås även bli tillämpliga fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen på avyttringar som skett tidigare men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) inte har inträffat senast dagen för avlämnandet. Innehållsförteckning 1 Inledning 4 2 Avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag 4 3 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 8 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 december 2001 9 1 Inledning Regeringen aviserar i denna skrivelse kommande förslag om ändringar i bestämmelserna om avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Förslagen har sin huvudsakliga förklaring i förslaget om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster jämte avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar som 1998 års Företagsskatteutredningar lämnat i det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). De nu aviserade förslagen utgör grunden för en promemoria som för närvarande utarbetas i Finansdepartementet. Promemorian kommer att remissbehandlas inom kort. Regeringen avser att senare under riksmötet lämna förslag till riksdagen på grundval av skrivelsen och promemorian. Mot bakgrund av att regeringen förklarat att det är angeläget att avskaffa kapitalvinstbeskattningen och att ett förslag om detta bereds i Regeringskansliet finns det en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna om avdrag för kapitalförluster utnyttjas för skatteplanering i ökad omfattning. Regeringen föreslår därför att de kommande förslagen tillämpas fr.o.m. dagen efter det att denna skrivelse överlämnats till riksdagen. 2 Avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag Frågan om rätten till avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag måste ses i ljuset av reglerna för beskattning av utdelning och, framför allt, kapitalvinster på företagsägda andelar. Inledningsvis ges därför en kortfattad beskrivning av dessa regler. Därefter följer en beskrivning av nuvarande regler om rätt till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Avslutningsvis redovisar regeringen sin bedömning och lämnar en redogörelse för kommande lagförslag. I fråga om andelar som är kapitaltillgångar skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas kapitalplaceringsandelar eller - med den internationellt vedertagna terminologin - portföljandelar. Med en näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget om någon av följande förutsättningar är uppfylld: - Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar vid beskattningsårets utgång i det företag som andelen avser motsvarar 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget (röstvillkoret). - Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (betingandevillkoret). Ett rörelsedrivande aktiebolag beskattas för utdelning på kapitalplaceringsandelar men inte på näringsbetingade andelar. Skälet för skattefriheten för utdelning på näringsbetingade andelar är att beskattning av en rörelsevinst i fler än två led - en gång på bolagsnivån och en gång på ägarnivån - skall undvikas. Någon motsvarande reglering för kapitalvinster finns inte. För ett rörelsedrivande aktiebolag är således utdelningar på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster på sådana andelar beskattas. I fråga om kapitalplaceringsandelar beskattas såväl utdelningar som kapitalvinster. Bestämmelser om avdragsrätt för juridiska personers kapitalförluster på andelar och andra slags delägarrätter finns i 48 kap. 26 § IL. Juridiska personer får enligt huvudregeln bara dra av kapitalförluster på delägarrätter mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret. I lagrummets andra och tredje stycke finns dock undantag från begränsningen i avdragsrätten. Begränsningen gäller inte om innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Begränsningen gäller inte heller för kapitalförluster i svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker eller svenska ömsesidiga skadeförsäkringsföretag, på andelar om det sammanlagda röstetalet för innehavet vid avyttringen motsvarade 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Regeln omfattar inte förvaltningsföretag. Av bestämmelsen i 48 kap. 27 § IL följer att för kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag tillämpas bestämmelserna i 48 kap. 19-21 och 24 §§ IL om avdragsrätt för kapitalförluster i inkomstslaget kapital som innebär en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster. Kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter och kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar (48 kap. 20 § IL). Kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i värdepappersfonder som bara innehåller svenska fordringsrätter skall dock dras av i sin helhet (48 kap. 21 § IL). Om inte hela kapitalförlusten kan dras av enligt bestämmelserna i 20 och 21 §§, skall 70 procent dras av (48 kap. 24 § IL). Kvoteringen är densamma som för fysiska personer trots att avdraget görs i inkomstslaget näringsverksamhet. Kapitalförluster på delägarrätter skall dock alltid dras av i sin helhet om innehavet betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära (48 kap. 27 § andra stycket IL). För kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag finns särskilda regler i 50 kap. 9-11 §§ IL. Av reglerna följer att kapitalförluster i inkomstslaget kapital på sådana andelar skall dras av till 70 procent (50 kap. 9 § IL). För kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet gäller som huvudregel att dessa skall dras av i sin helhet (50 kap. 10 § IL). Av bestämmelsen i 50 kap. 11 § första stycket IL följer dock att en kapitalförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall dras av med 70 procent av förlusten. Om kapitalförlusten på en andel vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock kapitalförlusten alltid dras av i sin helhet (50 kap. 11 § andra stycket IL). Avdragsgilla koncerninterna kapitalförluster får dras av som en kostnad först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som är i intressegemenskap med det säljande företaget eller av det säljande företaget (25 kap. 30 § IL). Koncernbanden måste antingen klippas av till det företag i vilket kapitalförlusterna finns, dvs. det säljande företaget, eller klippas av till den avyttrade tillgången, för att kapitalförlusten skall kunna utnyttjas av det säljande företaget. Regeringen gör följande bedömning. I massmedia har nyligen uppmärksammats att de nuvarande reglerna om avdragsrätt för kapitalförluster på näringsbetingade andelar kan utnyttjas i samband med finansiella rekonstruktioner av en förlustbringande verksamhet. Följande tillvägagångssätt används i huvudsak. Ett nytt bolag bildas som lägger ett bud på moderbolaget. Betalning erläggs genom nyemitterade andelar. Det gamla moderbolaget - som nu är dotterföretag till det nya moderbolaget - säljer sina andelar i rörelsedrivande dotterföretag till det nya moderbolaget. Dessa försäljningar leder till avsevärda kapitalförluster för det gamla moderföretaget. Det nya moderföretaget säljer därefter sina andelar i det gamla moderföretaget till en utomstående köpare. Syftet med försäljningen av företaget - som i typfallet endast innehåller outnyttjade kapitalförluster på näringsbetingade andelar - är att den externe köparen skall kunna kvitta förlusterna mot egna rörelsevinster. Genom försäljningen kan kapitalförlusterna ge ett finansiellt tillskott till den säljande koncernen. Regeringen har tidigare i budgetpropositionen för 2002 förklarat att det är angeläget med en förändring av skattereglerna i linje med det tidigare nämnda utredningsförslaget som innebär att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och därmed även avdragsrätten för kapitalförluster för sådana andelar. Samtidigt har regeringen uttalat att ett lagförslag till riksdagen kan lämnas tidigast under våren 2002 (prop. 2001/02:1, s. 196). Mot denna bakgrund och eftersom det föreligger en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna om avdrag för kapitalförluster kommer att utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gånger även på ett icke avsett sätt, föreslås regler om en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter. Begränsningen av avdragsrätten motverkar en tilltagande skatteplanering som medför avsevärda skattebortfall. Utan något ingripande skulle skattebortfallet kunna hota genomförandet av reformeringen av företagsbeskattningen. Förändringen innebär att den s.k. "kvittningsfållan" för delägarrätter i 48 kap. 26 § IL utvidgas genom att undantagen i andra och tredje styckena i paragrafen slopas. Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter som innehas som ett led i den skattskyldiges rörelse eller där innehavet vid avyttringen motsvarade minst 25 procent av röstetalet på samtliga andelar i företaget, får fortsättningsvis endast dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Med syfte att upprätthålla nuvarande balans för behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till kringgåenden genom användandet av blandade aktiebolags- och handelsbolagsstrukturer är det även nödvändigt att vidta förändringar med motsvarande innebörd i avdragsrätten avseende svenska handelsbolag. De förändrade reglerna skall gälla såväl kapitalförluster som uppkommer när ett svenskt handelsbolag säljer delägarrätter som kapitalförluster avseende andelar i svenska handelsbolag. För kapitalförluster som uppkommit när svenska handelsbolag har avyttrat delägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen föreslås att sådana förluster fortsättningsvis inte skall omfattas av den obegränsade avdragsrätten i 48 kap. 27 § andra stycket IL. Eftersom en likformig behandling av kapitalförluster på delägarrätter hos juridiska personer eftersträvas, föreslås även att bestämmelsen i 48 kap. 24 § IL om 70 procents avdragskvotering på den del av en förlust som inte kan kvittas mot vinster på delägarrätter, inte skall tillämpas på kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. För sådana kapitalförluster skall bara 48 kap. 19 och 20 §§ IL tillämpas. Kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingats av rörelse föreslås tas i anspråk före kapitalförluster på andra delägarrätter när kvittning med tillämpning av 48 kap. 20 § IL skall verkställas. I de fall sådana kapitalförluster inte kan dras av mot kapitalvinster föreslås att de får sparas till efterföljande beskattningsår och då utnyttjas på samma sätt. Slutligen återstår frågan om hur kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag skall behandlas. Möjligheterna att i inkomstslaget näringsverksamhet dra av kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag föreslås bli begränsade i förhållande till nuvarande bestämmelser i 50 kap. 10 och 11 §§ IL. Begränsningen skall gälla om handelsbolaget har sålt delägarrätter med kapitalförlust eller har delägarrätter som har sjunkit i värde. En förutsättning är att innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Om handelsbolaget har sålt en sådan delägarrätt med förlust eller delägarrätten har sjunkit i värde, skall en viss del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Den del som skall dras av på detta sätt är den del som beloppsmässigt motsvarar delägarens andel av handelsbolagets kapitalförlust på den näringsbetingade delägarrätten respektive värdenedgången på den näringsbetingade delägarrätten som handelsbolaget innehar. För juridiska personer utom svenska handelsbolag föreslås att denna del av kapitalförlusten på andelen i det försålda handelsbolaget skall dras av mot kapitalvinster på delägarrätter (jfr. vad som gäller för juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter, 48 kap. 26 § IL). För svenska handelsbolag föreslås att denna del av kapitalförlusten på andelen skall dras av mot kapitalvinster på sådana delägarrätter som anges i 48 kap. 20 § IL. (jfr. vad som gäller för handelsbolags kapitalförluster på delägarrätter, 48 kap. 27 § första stycket och 48 kap. 20 § IL). En turordningsregel är nödvändig i det fallet att ett handelsbolag även har en kapitalförlust på en delägarrätt som får dras av med tillämpning av bestämmelsen i 48 kap. 24 § IL (70 procents kvotering). I en sådan situation skall den del av en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag som skall dras av mot kapitalvinster tas i anspråk före en kapitalförlust på en sådan delägarrätt. Slutligen föreslås att en kapitalförlust som inte kan dras av mot kapitalvinster får sparas och utnyttjas på samma sätt följande beskattningsår. De föreslagna inskränkningarna i avdragsrätten motverkar och begränsar möjligheterna till den skatteplanering som kan befaras öka i omfattning mot bakgrund av regeringens uttalade ambition att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar med följd att avdragsrätten för kapitalförluster avskaffas. Det gäller i synnerhet den typ av uppseendeväckande skatteplanering genom handel med andelar i företag som bara innehåller kapitalförluster. Samtidigt innebär den föreslagna förändringen inte något avdragsförbud utan rätten till avdrag för kapitalförluster på näringsbetingade andelar bibehålls om än i begränsad omfattning. Innan ett förslag om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen kan läggas fram är den nu föreslagna lösningen den mest ändamålsenliga och minst ingripande. I nuläget måste regelförändringen ses som ett nödvändigt led i att genomföra den av regeringen planerade reformeringen av företagsbeskattningen. 3 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringen har tillkännagett att den anser det angeläget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Det har även framkommit att det i nuläget finns en uppenbar risk för att de nuvarande bestämmelserna om avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag kommer att utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gånger även på ett icke avsett sätt. På grund härav och då detta skulle medföra ett avsevärt skattebortfall föreligger enligt regeringens mening särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna reglerna på avyttringar av delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna skrivelse. De nya reglerna föreslås även vara tillämpliga fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen på redan gjorda avyttringar och därmed uppkomna kapitalförluster men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) inte har inträffat senast dagen för överlämnandet. Regeringen avser att överlämna skrivelsen till riksdagen den 6 december 2001. De nya reglerna tillämpas således fr.o.m. den 7 december 2001. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 december 2001 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén, Winberg, Ulvskog, Sahlin, von Sydow, Pagrotsky, Östros, Messing, Engqvist, Rosengren, Larsson, Wärnersson, Lejon, Lövdén, Ringholm Föredragande: Bosse Ringholm Regeringen beslutar skrivelse 2001/02:77 Meddelande om kommande förslag om ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag Skr. 2001/02:77 4 1