Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 2002/03:15 Utvidgning av reglerna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten Prop. 2002/03:15 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 7 november 2002 Göran Persson Bosse Ringholm (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås att bestämmelserna för fysiska personer om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten utvidgas till att även omfatta andelar som inte är marknadsnoterade samt byten av kvalificerade andelar och andelar som blir kvalificerade hos säljaren. De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2003 och skall tillämpas på andelsbyten som sker efter den 31 december 2002. Under vissa förutsättningar skall reglerna om framskjuten beskattning, på den skattskyldiges begäran, få tillämpas retroaktivt på uppskovsbelopp som fördelats enligt äldre bestämmelser. Även den som före ikraftträdandet gjort ett byte av andelar men som då inte begärde uppskov med beskattningen föreslås i vissa fall kunna begära att reglerna om framskjuten beskattning skall tillämpas retroaktivt. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 3 2 Lagtext 4 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 4 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 16 3 Ärendet och dess beredning 19 4 Bakgrund och gällande rätt 21 4.1 Allmänt 21 4.2 Bestämmelserna om beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag 21 4.3 Lättnadsreglerna 23 4.4 Lagstiftningen vid andelsbyten 24 4.5 Bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten 25 4.6 Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten 29 4.7 Kvittningsmöjligheter 31 4.8 Ett räkneexempel 33 5 Överväganden och förslag 36 5.1 Inledning 36 5.2 Skattereglernas utformning 36 6 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 47 7 Konsekvensanalys 54 8 Effekter för de offentliga finanserna 55 8.1 Framskjuten beskattning vid fysiska personers andels-byten med onoterade andelar och kvalificerade andelar 55 8.2 Administrativa kostnader för skatteförvaltningen 61 9 Författningskommentar 62 9.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 62 9.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 68 Bilaga 1 Tabeller med beräkningsexempel 70 Bilaga 2 Promemorians lagförslag 75 Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över promemorian De s.k. 3:12-reglerna och reglerna om andelsbyten 84 Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 85 Bilaga 5 Lagrådets yttrande 97 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 7 november 2002 105 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 43 kap. 11 §, 49 kap. 10, 16, 27 och 32 §§ skall upphöra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 43 kap. 11 §, 49 kap. 10, 27 och 32 §§ skall utgå, dels att 37 kap. 27 och 28 §§, 38 kap. 17 §, 48 kap. 7 §, 48 a kap. 1, 2, 7 och 9-11 §§, 49 kap. 1, 2, 5, 8, 13, 14, 17, 19, 25 och 26 §§, 56 kap. 8 § och 57 kap. 6 och 13 §§ samt rubrikerna närmast före 49 kap. 14 § och 57 kap. 13 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas åtta nya paragrafer, 48 a kap. 4 a, 6 a, 8 a och 12-16 §§ samt närmast före 48 a kap. 6 a, 8 a, 9, 11 och 14-16 §§ nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 37 kap. 27 § Om det övertagande företaget är ett fåmansföretag vid utgången av det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomförs eller om det överlåtande företaget var ett fåmansföretag vid ingången av beskattningsåret före det sista beskattningsåret, gäller 18 § i fråga om rätt till avdrag för kvarstående kapitalförlust på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § första stycket bara om det övertagande företaget ägde mer än 90 procent av andelarna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten. Om det övertagande företaget är ett fåmansföretag vid utgången av det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomförs eller om det överlåtande företaget var ett fåmansföretag vid ingången av beskattningsåret före det sista beskattningsåret, gäller 18 § i fråga om rätt till avdrag för kvarstående kapitalförlust på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § bara om det övertagande företaget ägde mer än 90 procent av andelarna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten. 28 § Vid en fission skall periodiseringsfonder, ersättnings- fonder, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. och rätt till avdrag för kvarstående kapitalförlust enligt 48 kap. 26 § första stycket fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag. Vid en fission skall periodiseringsfonder, ersättnings- fonder, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. och rätt till avdrag för kvarstående kapitalförlust enligt 48 kap. 26 § fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag. Med nettovärde avses här skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna och de värden på skulder och andra förpliktelser som gäller vid beskattningen. 38 kap. 17 § Det köpande företaget får inte ta över rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § första stycket. Det köpande företaget får inte ta över rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §. 48 kap. 7 §2 Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet skall beräknas med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet. Om en andel i en värdepappersfond är förvaltarregistrerad enligt 31 a § lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, skall vid tillämpning av genomsnittsmetoden enligt första stycket bortses från andra andelar i samma fond som är registrerade i annan förvaltares eller andelsinnehavarens eget namn. I 49 kap. 29 § finns, vad gäller uppskovsgrundande andelsbyten, ett ytterligare undantag från bestämmelsen i första stycket. I 48 a kap. 16 § och 49 kap. 29 § finns ytterligare två undantag från bestämmelsen i första stycket som gäller andelsbyten med framskjuten beskattning och uppskovsgrundande andelsbyten. 48 a kap. 1 §3 I detta kapitel finns bestämmelser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten. I detta kapitel finns bestämmelser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Om den avyttrade andelen var en lagertillgång, gäller dock bestämmelserna i 49 kap. 2 §4 Med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 5-8 §§ samt följande förutsättningar: 1. En fysisk person (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget). 2. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna. 3. Den avyttrade andelen skall vara marknadsnoterad vid tidpunkten för erbjudandet om byte och varken den eller den mottagna andelen får vara en kvalificerad andel. 4 a § Bestämmelserna i detta kapitel skall inte tillämpas om avyttringen avser en skalbolagsandel och kapitalvinsten vid avyttringen enligt 49 a kap. skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Verksamhetsvillkor när den avyttrade andelen är kvalificerad 6 a § Om det är en kvalificerad andel som avyttras och säljaren omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget, skall det köpande företagets näringsverksamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Som rörelse anses i denna paragraf inte sådant innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande som avses i 2 kap. 24 § andra meningen. Med dotterföretag avses i denna paragraf ett företag i vilket det köpande företaget, direkt eller indirekt, äger andelar med mer än 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 7 §5 Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 §. Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 § eller en svensk ekonomisk förening. Beräkning av kapitalbeloppet och tjänstebeloppet 8 a § Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel, skall det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga. Huvudregler 9 §6 Ersättning i pengar skall tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. Ersättning i pengar skall tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel tas ersättningen upp i inkomstslaget kapital i den utsträckning ersättningen ryms inom kapitalbeloppet. Överskjutande del av ersättningen i pengar tas upp i inkomstslaget tjänst. 10 §7 Den mottagna andelen skall anses förvärvad för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. Mottagna andelar skall anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. Har den avyttrade andelen förvärvats genom ett andelsbyte och har uppskov erhållits med kapitalvinsten enligt 49 kap. vid det andelsbytet, anses den avyttrade andelen förvärvad för det marknadsvärde som gällde för andelen vid det andelsbytet. Att uppskovsbeloppet skall tas upp som intäkt då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera framgår av 49 kap. 19 §. Villkoren för framskjuten beskattning är inte längre uppfyllda 11 §8 Om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 5 § om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt. Vid beräkningen av kapitalvinsten skall som ersättning för den avyttrade andelen inte räknas med sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §. Om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 5 § om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt. 12 § Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel och villkoret enligt 6 a § gällde för det köpande företagets näringsverksamhet, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets näringsverksamhet till och med tjugonde året efter året för andelsbytet. Första stycket gäller dock bara om säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, också vid tidpunkten för förändringen av näringsverksamheten, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 13 § I kapitalvinst som avses i 11 eller 12 § skall inte räknas med sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §. Om en kapitalvinst tagits upp enligt 12 § på grund av att verksamhetsvillkoret inte längre är uppfyllt, skall som anskaffningsutgift för den mottagna andelen även räknas med ett belopp som motsvarar den kapitalvinst som tagits upp. Äganderättsövergång genom gåva eller testamente 14 § Övergår äganderätten till en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag, skall andelen anses avyttrad för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Övriga bestämmelser Turordning vid avyttring m.m. av andelar i det köpande företaget 15 § Om säljaren äger andelar av samma slag och sort som den mottagna andelen vid tidpunkten för andelsbytet (gamla andelar) eller förvärvar sådana andelar efter andelsbytet (nya andelar), skall avyttringar anses ske i följande ordning: 1. gamla andelar, 2. mottagna andelar, 3. nya andelar. Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. Genomsnittsmetoden 16 § Om mottagna andelar inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 6 § andra stycket, skall de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren. 49 kap. 1 §9 I detta kapitel finns bestämmelser om uppskov med beskattningen vid uppskovsgrundande andelsbyten. I detta kapitel finns bestämmelser för juridiska personer och delägare i svenska handelsbolag om uppskov med beskattningen vid uppskovsgrundande andelsbyten. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller bestämmelserna inte bara för andelar som är kapitaltillgångar utan också för andelar som är lagertillgångar. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller bestämmelserna inte bara för andelar som är kapitaltillgångar utan också för andelar som är lagertillgångar. Om den avyttrade andelen var en lagertillgång, gäller bestämmelserna i detta kapitel även för fysiska personer. 2 §10 Med uppskovsgrundande andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 8-13 §§ samt följande förutsättningar: 1. En säljare (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget). 2. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna. 3. Bestämmelserna i 48 a kap. om framskjuten beskattning vid andelsbyten skall inte tillämpas. 3. Om den avyttrade andelen var en kapitaltillgång, skall säljaren vara en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. 5 §11 Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om 1. det finns förutsättningar - bortsett från förutsättningen i 25 kap. 11 och 12 §§ om begäran - att tillämpa bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, 1. det finns förutsättningar - bortsett från förutsättningen i 25 kap. 11 och 12 §§ om begäran - att tillämpa bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, eller 2. bestämmelserna i 38 kap. om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttringar skall tillämpas, eller 2. bestämmelserna i 38 kap. om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttringar skall tillämpas. 3. kapitalvinsten enligt 49 a kap. vid avyttring av en andel i ett skalbolag skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. 8 §12 Om säljaren är en fysisk person, skall han vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. Om säljaren är en fysisk person och har avyttrat en andel som var en lagertillgång, skall han vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. 13 § Om den avyttrade andelen är en tillgång som kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall det uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen. Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall det uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen. Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiga ersättningen i pengar. Beskattning av andelsbytet och uppskovsbeloppets storlek Beskattning av det uppskovsgrundande andelsbytet och uppskovsbeloppets storlek Andel som kapitalvinstbeskattas Andel som var kapitaltillgång 14 §13 Om vinsten på den avyttrade andelen skall kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Om den avyttrade andelen var en kapitaltillgång hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Återstående del av kapitalvinsten skall fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som fördelas på en andel benämns uppskovsbelopp. 17 § Om den avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då andelsbytet sker. Samtidigt skall ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet på den avyttrade andelen tas upp som intäkt. Om den avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Samtidigt skall ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet på den avyttrade andelen tas upp som intäkt. Återstående del av ersättningen, minskad med ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet på den avyttrade andelen, skall fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som fördelas på en andel benämns uppskovsbelopp. 19 §14 Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen. Det uppskovsbelopp som enligt 14, 15, 17 och 18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. 25 § Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. Om en mottagen andel övergår till en fysisk person genom arv, testamente gåva, eller bodelning och andelen blir en lagertillgång hos förvärvaren, inträder denne i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. 26 §15 Om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt. Om en fysisk person som har avyttrat en lagertillgång inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt. 56 kap. 8 §16 När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om - förmån av utbildning i 11 kap. 17 §, - avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§, - avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§, - när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4-6 §§, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §, - utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §, - uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. 10, 16 och 32 §§, - andelsbyten i 48 a kap. 6 a §, 8 a, 9, 12-14 och 16 §§, - avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och 51 kap. 7 §, - pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§, - familjebeskattning i 60 kap. 12-14 §§, och - grundavdrag i 63 kap. 5 §. 57 kap. 6 § Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående till honom Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående till honom 1. ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller 2. har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1. Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, anses mottagna andelar kvalificerade hos andelsägaren. Detsamma gäller om andelen därefter övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning. En andel skall också anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel. Uppskovsgrundande andelsbyten Andelsbyten 13 §17 Om en mottagen andel som är kvalificerad enligt 6 § andra stycket avyttras, skall den del av kapitalvinsten som tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 8 a § vid andelsbytet. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. Första stycket gäller inte om en mottagen andel är kvalificerad enligt 4 § eller 6 § första stycket då den avyttras. Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid uppskovsgrundande andelsbyten finns i 49 kap. 16 §. Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten finns i 48 a kap. 9 §. Bestämmelser om beräkningen av gränsbeloppet vid uppskovsgrundande andelsbyten finns i 49 kap. 32 §. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003 och skall tillämpas på andelsbyten, fusioner och fissioner samt verksamhetsöverlåtelser efter den 31 december 2002. 2. I fråga om uppskovsbelopp med anledning av avyttring av en andel före ikraftträdandet gäller alltjämt äldre bestämmelser i 48 a kap. och 49 kap. samt den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten om inte annat anges i punkterna 3 och 4. 3. Om en kvalificerad andel har avyttrats genom ett byte av andelar och ett uppskovsbelopp har fördelats enligt äldre bestämmelser skall, om den skattskyldige begär det, uppskovsbeloppet avseende mottagna andelar inte tas upp till beskattning trots att andelarna avyttrats på annat sätt än genom ett byte av andelar. I stället skall bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. i deras lydelse efter ikraftträdandet tillämpas. En begäran om att uppskovsbeloppet inte skall tas upp skall avse samtliga mottagna andelar. 4. Om en kvalificerad andel har avyttrats genom ett byte av andelar före ikraftträdandet och det skulle ha funnits förutsättningar för uppskov med beskattningen, skall bestämmelserna i punkten 3 tillämpas om den skattskyldige begär det. Punkten 3 skall också tillämpas på den skattskyldiges begäran om den skattskyldige har tagit upp uppskovsbeloppet till beskattning helt eller delvis. 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter dels att 3 kap. 15 och 16 §§ och 10 kap. 9 § samt rubriken närmast före 3 kap. 15 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 3 kap. 15 a och 16 a §§, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 kap. Uppskov vid koncerninterna andelsavyttringar och vid uppskovsgrundande andelsbyten Vissa andelsavyttringar 15 § Den som enligt 25 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229) begär uppskov med beskattningen vid en koncernintern andelsavyttring skall lämna de uppgifter som skattemyndigheten behöver för att kunna besluta om uppskovet. Detsamma gäller den som enligt 49 kap. 6 § den lagen begär uppskov med beskattningen vid ett uppskovsgrundande andelsbyte. Den som har fått uppskov skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning. Detsamma gäller den som har en andel för vilken uppskovsbelopp fördelats enligt 49 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen. Den som har fått uppskov skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning. 15 a § Den som har mottagit en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) skall lämna de uppgifter som behövs för att skattemyndigheten skall kunna bedöma om verksamhetsvillkoret enligt 48 a kap. 6 a och 12 §§ inkomstskattelagen är uppfyllt samt besluta om kapitalbeloppet och tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 8 a § den lagen. Vidare skall uppgifter lämnas om utdelning och kapitalvinst på sådana andelar. 16 § Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva och om andelen är en lagertillgång hos förvärvaren, skall denne lämna 1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats, 2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och 3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från. Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning. 16 a § Om äganderätten till andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 6 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna 1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats, 2. uppgift om tjänstebeloppet för varje andel, och 3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från. Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för frågan om tjänstebeloppet skall tas upp till beskattning. 10 kap. 9 § I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas: 1. vid avyttringen av delägarrätterna eller fordringsrätterna eller vid utfärdandet av en option, den ersättning som överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter, 2. antalet delägarrätter eller fordringsrätter, 3. deras slag och sort, samt 4. den kontanta ersättningen vid ett sådant andelsbyte som avses i 49 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229). 4. den kontanta ersättningen vid sådana byten av andelar som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229). Om ett terminsavtal slutförs genom att den ena parten säljer en tillgång samtidigt som samma part förvärvar en mindre tillgång av samma slag, skall uppgift lämnas om bruttoersättningen vid försäljningen. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering. 2. Äldre bestämmelser skall fortfarande tillämpas för den som erhållit uppskov med beskattningen avseende byte av andelar som skett före den 1 januari 2003. 3 Ärendet och dess beredning Inom Finansdepartementet utarbetades under våren 2002 en promemoria om de s.k. 3:12-reglerna och reglerna om andelsbyten (Fi2002/1588). Promemorian - som är daterad den 12 april 2002 - tar sikte på vilka komplikationer som kan uppkomma när de två regelsystemen tillämpas samtidigt. I promemorian redovisas fyra alternativa lösningar för framtida avyttringar. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. Remisstiden gick ut den 15 juni 2002. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2002/1588). I ett betänkande, bet. 2001/02:SkU29, daterat den 24 april 2002, föreslog skatteutskottet med stöd av sin initiativrätt enligt 3 kap. 7 § riksdagsordningen att riksdagen skulle tillkännage för regeringen att den skall återkomma till riksdagen med ett förslag till en retroaktivt verkande lagändring som eliminerar de effekter som uppstår i förlustsituationer till följd av att ett tjänstebelopp skall tas upp till beskattning av den som genom ett uppskovsgrundande andelsbyte har avyttrat andelar i ett fåmansföretag. Utskottet uttalade att regeringen senast i augusti 2002 skulle återkomma till riksdagen med en proposition. Riksdagen biföll den 16 maj 2002 utskottets förslag och betänkandet överlämnades till regeringen samma dag (rskr. 2001/02:245). En proposition som påverkar statens inkomster och utgifter för närmast följande budgetår får avlämnas efter budgetpropositionen endast under vissa särskilda förutsättningar. Regeringen har på grundval av den tidigare nämnda skrivelsen haft riksdagens uppdrag att utforma en proposition med visst innehåll. På grund av frågornas komplexitet har det inte varit möjligt att avsluta beredningen av förslagen före budgetpropositionens avlämnande till riksdagen. Uppdraget från riksdagen utgör emellertid enligt regeringens mening skäl för att denna proposition nu överlämnas till riksdagen trots att budgetpropositionen för 2003 redan har överlämnats. I propositionen lämnas ett lagförslag som syftar till att eliminera de beskattningseffekter som avses i utskottsbetänkandet. Lagändringarna föreslås få retroaktiv verkan. Förslaget bygger på en av de modeller som presenterades i den tidigare nämnda promemorian och har kompletterats med övergångsbestämmelser. Under ärendets beredning i Finansdepartementet har synpunkter under hand inhämtats från Riksskatteverket, Svea Hovrätt, Kammarrätten i Göteborg och Länsrätten i Skåne län. Lagrådet Regeringen beslutade den 17 oktober 2002 att inhämta Lagrådets yttrande över de förslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har föreslagit vissa justeringar av lagtexten. Regeringen har i huvudsak följt Lagrådets synpunkter. Synpunkterna behandlas i den allmänna motiveringen samt i författningskommentaren till de berörda lagrummen. Vissa redaktionella ändringar har härutöver gjorts i förhållande till lagrådsremissens förslag. Förslagen till ändringar i 37 kap. 27 och 28 §§, 38 kap. 17 §, 48 kap. 7 § och 48 a kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229) har inte granskats av Lagrådet. Ändringarna som består av rättelser och konsekvensändringar är enligt regeringens mening av så enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Dessa ändringar kommenteras i författningskommentaren. 4 Bakgrund och gällande rätt 4.1 Allmänt I olika sammanhang har uppmärksammats fall där mindre fåmansföretag, framför allt inom IT-branschen, har avyttrats och säljaren som ersättning erhållit aktier i det köpande bolaget som är ett börsbolag. I samband med avyttringen har säljaren och huvudägaren i det köpande bolaget avtalat om att säljaren inte får avyttra de mottagna andelarna förrän en viss tid förflutit eller att endast en viss del av andelarna årligen får säljas. Syftet med dessa villkor har regelmässigt varit att det köpande bolaget velat försäkra sig om att säljaren skall vara verksam i bolaget även efter överlåtelsen. Säljaren kan välja mellan att på vanligt sätt beskattas för vinsten omedelbart eller att begära uppskov med beskattningen enligt de regler som gäller vid uppskovsgrundande andelsbyten. Om säljaren väljer att ta upp vinsten till beskattning kommer vinsten enligt de s.k. 3:12-reglerna att på visst sätt delas upp i två delar. Den ena delen beskattas i inkomstslaget kapital och den andra i inkomstslaget tjänst. Även för det fall säljaren väljer att begära uppskov med beskattningen sker en uppdelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Enligt reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten gäller att vinsten från andelsbytet skall beskattas senast det beskattningsår då äganderätten till den andel som mottogs vid andelsbytet övergår till någon annan eller andelen upphör att existera. Om det köpande bolaget försätts i konkurs ses detta som en avyttring av de andelar som mottagits vid andelsbytet. Den skattskyldige gör i så fall en kapitalförlust samtidigt som vinsten från andelsbytet skall beskattas. Den del av uppskovsbeloppet som skall beskattas i inkomstslaget kapital får kvittas mot den kapitalförlust som uppkommit genom konkursen. Någon motsvarande kvittningsrätt finns däremot inte för den del av uppskovsbeloppet som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Situationen är densamma om andelarna i det köpande bolaget avyttras med förlust. Kritiken mot de nuvarande reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten tar sikte på det förhållandet att den kapitalförlust som hänför sig till de mottagna andelarna inte fullt ut kan kvittas mot den vinst som uppkom vid andelsbytet. Nedan lämnas ett förslag till lösning av problematiken. 4.2 Bestämmelserna om beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag Regler om beskattning av aktiva andelsägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna, finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Regleringen syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomster och inte som kapitalinkomster. Med fåmansföretag avses ett företag där ägaren eller ägarna så fullständigt kan behärska företaget att man i realiteten inte kan tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägare och företaget. Om inkomster i bolaget delas ut, beskattas därför den mottagna utdelningen i inkomstslaget tjänst om utdelningen överstiger en schablonmässigt framräknad normalutdelning. 3:12-reglerna omfattar även försäljningsvinster på andelar i fåmansföretag. Hälften av den del av kapitalvinsten, som överstiger sådan sparad utdelning som skulle ha beskattats i inkomstslaget kapital hos mottagaren om den hade delats ut, skall tas upp i inkomstslaget tjänst. 3:12-reglerna är tillämpliga på andelsägarnivå och den andelsägare som omfattas av reglerna sägs inneha kvalificerade andelar i ett fåmansföretag. Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § IL en andel i ett fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Detsamma gäller om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Dör ägaren till en kvalificerad andel anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget (minst 30 procent) och direkt eller indirekt har rätt till utdelning tillämpas 3:12-reglerna bara om det finns särskilda skäl (57 kap. 5 § IL). Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110, s. 468 och 704) blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre i dessa fall eftersom utdelning och kapitalvinst tillfaller också utomstående. Om ett företag upphör att vara fåmansföretag anses andelen ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter. Detta gäller under förutsättning att andelsägaren eller närstående ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad eller har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel (57 kap. 6 § IL). Bestämmelsen har funnits sedan 3:12-reglerna infördes. Vid tillämpning av 3:12-reglerna beräknas avkastningen på det kapital som har investerats i företaget schablonmässigt. Reglerna innebär att man beräknar en "normalavkastning" som skall beskattas i inkomstslaget kapital hos ägaren. Normalavkastningen får inte överstiga ett visst s.k. gränsbelopp. Underlaget för gränsbeloppet utgörs av andelens omkostnadsbelopp, sparat utdelningsutrymme och ett löneunderlag. Gränsbeloppet erhålls genom att underlaget multipliceras med statslåneräntan ökad med fem procentenheter. Överstiger lämnad utdelning gränsbeloppet betraktas den överskjutande delen som arbetsinkomst och skall därför beskattas i inkomstslaget tjänst (57 kap. 7 och 8 §§ IL). I de fall lämnad utdelning understiger gränsbeloppet skall skillnaden föras vidare till nästa år och ökar då det kapitalinkomstbehandlade utrymmet som beräknas för det året (sparat utdelningsutrymme, 57 kap. 10 § IL). Om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme (57 kap. 11 § IL). Även en kapitalvinst som uppkommer när andelar i ett fåmansföretag avyttras kan bero på att arbetsinkomster har hållits kvar i företaget. Ett rimligt skatteuttag vid försäljning av fåmansföretagsandelar har ansetts ligga på cirka 40 procent. Den tekniska lösning som har valts för att få det skatteuttaget är att fördela vinsten med 50 procent vardera på inkomstslagen tjänst och kapital. Bestämmelserna innehåller en takregel avseende beskattning av kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. En kapitalvinst skall inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående till honom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren sammanlagt tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 gånger prisbasbeloppet, eller 3 790 000 kronor uttryckt i 2002 års basbelopp (57 kap. 12 § IL). 3:12-utredningen (Fi1999:12) lämnade sitt betänkande Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52) till regeringen den 18 juni 2002. Betänkandet remissbehandlas och remisstiden gick ut den 31 oktober 2002. 4.3 Lättnadsreglerna Vid utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade svenska och utländska företag ges en lättnad i beskattningen (prop. 1996/97:45), de s.k. lättnadsreglerna. Lättnadsreglerna innebär att ett visst utrymme kan beräknas varje år och att utdelning inom detta utrymme - lättnadsbeloppet - undantas från beskattning hos andelsägaren. Om lättnadsbeloppet inte utnyttjas eller utnyttjas endast till viss del under ett år kan den outnyttjade delen sparas till ett senare år. En förutsättning för lättnad i beskattningen är att andelsägaren är en fysisk person eller ett dödsbo som skall ta upp utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget kapital. Lättnadsbeloppet beräknas genom att en räntesats (70 procent av statslåneräntan) multipliceras med summan av ett underlag för lättnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme (43 kap. 3 § IL). Underlaget för lättnadsbelopp utgörs av summan av omkostnadsbeloppet för andelarna, sparat lättnadsutrymme och viss del av de löner som har utbetalats i företaget (43 kap. 4 § IL). Omkostnadsbeloppet beräknas enligt genomsnittsmetoden. Omkostnadsbeloppet får även beräknas genom att anskaffningsutgiften för andelar som förvärvats före år 1990 indexuppräknas (43 kap. 17 § IL) alternativt - för andelar som förvärvats före år 1992 - får omkostnadsbeloppet beräknas utifrån kapitalunderlaget i företaget (43 kap. 18-27 §§ IL). Det sparade lättnadsutrymmet ökar således dels det lättnadsbelopp som beräknas för nästa år, dels underlaget för lättnadsbeloppet. Det sparade lättnadsutrymmet kan även utnyttjas av andelsägaren vid kapitalvinstbeskattningen. Den del av kapitalvinsten som motsvarar det sparade utrymmet undantas då från beskattning. När lättnadsbelopp skall beräknas för andelar som förvärvats genom ett uppskovsgrundande andelsbyte enligt bestämmelserna i 49 kap. IL skall anskaffningsutgiften för andelarna minskas med ett belopp som motsvarar uppskovsbeloppet (43 kap. 11 § och 49 kap. 32 § IL). 4.4 Lagstiftningen vid andelsbyten Vid 1990 års skattereform infördes i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, den s.k. strukturregeln, 27 § 4 mom. Den ersatte en äldre bestämmelse enligt vilken regeringen helt eller delvis kunde medge skattefrihet vid avyttring av aktier som innehafts två år eller mer, om beskattningen kunde antas hindra strukturrationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt. Strukturregeln innebar att beskattningen sköts upp när aktier avyttrades till ett bolag mot ersättning i form av aktier i det köpande bolaget (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651). Den tekniska lösningen innebar att någon realisationsvinst inte ansågs uppkomma vid bytet, bortsett från eventuell kontant ersättning, och att de nya aktierna i stället övertog de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde. Inför Sveriges inträde i EG den 1 januari 1995 infördes lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL, (prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10), såsom en implementering av bl.a. det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Den tekniska lösningen för realisationsvinstbeskattningen vid aktiebyten i IGOL innebar att någon vinst på grund av bytet inte skulle anses hänföra sig till det år då avyttringen skedde. I stället skulle som realisationsvinst det år då de vid bytet mottagna andelarna avyttrades anses såväl den då uppkomna vinsten som den vinst som uppkommit vid bytet. Strukturregeln var ursprungligen inte tillämplig i de fall som avsågs i IGOL men efter hand infördes en valrätt. Med verkan fr.o.m. den 1 januari 1999 ersattes såväl strukturregeln som IGOL av lagen (1998:1601) om uppskov vid andelsbyten, UBA, (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5). I UBA användes samma teknik för uppskov som i IGOL. Fr.o.m. den 1 januari 2000 (med verkan fr.o.m. 2002 års taxering) finns bestämmelserna om andelsbyten i 49 kap. IL (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2). Det enhetliga uppskovssystemet har sedan den 1 januari 2002 ersatts med två parallella regelsystem, nämligen framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap. IL) och uppskovsgrundande andelsbyten (49 kap. IL). Reglerna om framskjuten beskattning är tillämpliga när en fysisk person byter marknadsnoterade andelar mot andelar som inte är kvalificerade eller byter mot andelar som inte blir kvalificerade hos den fysiska personen. De mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp, dvs. en ny strukturregel har införts (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). Den skattskyldige kan begära att få tillämpa reglerna redan fr.o.m. 2002 års taxering. 4.5 Bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten Allmänt För att uppskov skall erhållas krävs bl.a. att det är fråga om ett byte av andelar där kontantersättningen är högst tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde (49 kap. 2 § IL). Kontantersättningen tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Den del av hela den skattepliktiga kapitalvinsten som inte täcks av kontantersättningen fördelas på de mottagna andelarna. Det på varje andel beräknade uppskovsbeloppet fastställs vid taxeringen för det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker (49 kap. 14 § IL). Om två aktieserier byts mot en aktieserie i det köpande företaget skall det sammanlagda uppskovsbeloppet fördelas jämnt på samtliga erhållna aktier, även om kapitalvinsten per aktie varit olika för de olika aktieslagen eller vinst uppkommit enbart på det ena aktieslaget (RÅ 2000 ref. 23). Bestämmelserna om uppskov skall bara tillämpas om den skattskyldige begär det (49 kap. 6 § IL). Om uppskov inte begärs sker beskattning således i vanlig ordning. För att säljaren skall erhålla uppskov för en tillgång som kapitalvinstbeskattas måste det uppkomma en kapitalvinst. Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren måste ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet överstiga ersättningen i pengar (49 kap. 13 § IL). Om förlust uppkommer i samband med det uppskovsgrundande andelsbytet skall avdrag göras enligt allmänna regler under det beskattningsår då bytet sker. En förutsättning för att uppskov skall godtas är att uppskovsbeloppet blir föremål för beskattning i Sverige när de mottagna andelarna avyttras (prop. 1998/99:15 s. 179 ff). Det krävs därför att säljaren, om han är en fysisk person, vid tidpunkten för bytet är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (49 kap. 8 § IL). Det räcker således inte med väsentlig anknytning eller tidigare bosättning i Sverige. Om förutsättningar finns för säljaren att få uppskov enligt reglerna för uppskov vid koncerninterna andelsöverlåtelser är bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten inte tillämpliga (49 kap. 5 § IL). Det köpande företaget skall enligt 49 kap. 9 § IL vara ett svenskt aktiebolag, ett utländskt bolag enligt definitionen i 6 kap. 9 § IL eller ett annat utländskt företag som hör hemma inom EU som uppfyller villkoren i fusionsdirektivet. Det köpande företaget måste vid utgången av det beskattningsår då avyttringen sker äga mer än hälften av rösterna i det avyttrade företaget. Detta röstvillkor är avsett att hindra skatteundandraganden (prop. 1998/99:15 s. 188-190). Om det finns särskilda skäl räcker det att villkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt mellan det uppskovsgrundande andelsbytet och utgången av kalenderåret (49 kap. 12 § IL). Uppskovsbelopp skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller om den mottagna andelen upphör att existera (49 kap. 19 § IL). Detta kan inträffa om det köpande företaget likvideras eller om aktiekapitalet i företaget sätts ned genom inlösen av andelar. När uppskovsbelopp tas upp som intäkt behandlas det som en vanlig kapitalvinst. Förluster på andelar, t.ex. de mottagna andelarna, kan dras av mot återförda uppskovsbelopp. Den skattskyldige kan välja att frivilligt ta upp hela eller delar av uppskovsbeloppet som intäkt innan den mottagna andelen avyttras. Den frivilliga beskattningen aktualiseras främst när den skattskyldige behöver kvittningsgilla vinster mot realiserade förluster. Omkostnadsbeloppet för den mottagna andelen uppgår enligt allmänna regler till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet för den avyttrade andelen. Om en mottagen andel avyttras genom ett nytt uppskovsgrundande andelsbyte kan den skattskyldige begära att uppskovsbeloppet inte skall tas upp till beskattning. I stället övergår uppskovsbeloppet på de nya mottagna andelarna. Om även andra andelar i det köpande företaget avyttras vid ett uppskovsgrundande andelsbyte (gamla andelar) övergår uppskovsbeloppet på samtliga nya mottagna andelar i det nya köpande företaget (49 kap. 24 § IL). Om den skattskyldige inte längre uppfyller villkoret i 49 kap. 8 § IL om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här skall uppskovsbeloppet tas upp till beskattning (49 kap. 26 § IL). Om en mottagen andel övergår genom arv, testamente, gåva eller bodelning övertar förvärvaren överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet (49 kap. 25 § IL). Syftet med detta är bl.a. att andelsägarens benägenhet att delta i andelsbyten inte skall påverkas negativt (a. prop. s. 195). Den avyttrade andelen är kvalificerad Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag medgavs enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL uppskov endast efter dispens från skattemyndigheten. Dispens fick inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt 3:12-reglerna. Metoden i strukturregeln gav alltså inte utrymme för beskattning enligt 3:12-reglerna när de mottagna andelarna avyttrades. Fusionsdirektivet tillåter dock inte att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Vid utbyte av aktier eller andelar får enligt artikel 8.1 i fusionsdirektivet tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvande bolaget till en delägare i det förvärvade bolaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare. Enligt artikel 8.2 skall medlemsstaterna göra tillämpningen av punkt 1 beroende av att delägarna inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet (första stycket). Tillämpningen av punkt 1 skall inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet (andra stycket). Med uttrycket "skattemässigt värde" avses det belopp med utgångspunkt från vilket en eventuell vinst eller förlust beräknas vid beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst för en delägare i bolaget (tredje stycket). Då en delägare enligt lagstiftningen i den medlemsstat där han är bosatt får begära skattemässig behandling som skiljer sig från den som anges i punkt 2, skall enligt artikel 8.3 punkt 1 inte tillämpas på de värdepapper för vilka denna möjlighet utnyttjas. Beträffande val av teknik för att ta tillbaka uppskov anfördes av 1992 års företagsskatteutredning bl.a. följande (SOU 1994:100 s. 67 f.). "I frånvaro av särskilda komplikationer kunde kraven i artikel 8 punkt 2 ha tillgodosetts genom en enkel regel om att de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. Den vinst som inte beskattas vid andelsbytet skulle med en sådan regel komma fram till beskattning när vederlagsandelarna avyttras. För att skatteutfallet skall bli riktigt med denna regel fordras emellertid att de regler som är tillämpliga vid avyttringen av vederlagsandelarna är desamma som de som skulle ha tillämpats om beskattning hade skett redan vid andelsbytet. Utgörs de ursprungliga andelarna av svenska aktier, är endast hälften av en reavinst skattepliktig, medan hela reavinsten skall tas upp till beskattning när vederlagsandelarna (utländska andelar) avyttras. Man kan inte gärna med rätta hävda att i detta fall en vinst vid en avyttring av de mottagna andelarna beskattas på samma sätt som en vinst vid en avyttring av de ursprungliga andelarna skulle ha beskattats. Beskattningen sker snarare på ett hårdare sätt. En regel av det diskuterade slaget är problematisk även i relation till andra regler, bl.a. dem för fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL. Med hänsyn till det anförda förordar utredningen en annan lösning. Det belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den reguljära på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att kontantvederlag utgått. Avyttras vederlagsandelarna under olika beskattningsår, får en proportionering ske av de belopp som skall beskattas." Med den teknik som valdes för att ta tillbaka uppskov enligt lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) var det möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen. I förarbetena gjordes följande uttalande beträffande val av uppskovsteknik (prop. 1994/95:52 s. 37). "Regeringen har lämnat förslag om att reavinstbeskattningen av svenska aktier skall omfatta hela reavinsten (prop. 1994/95:25). Det innebär att svenska och utländska aktier reavinstbeskattas på samma sätt. Det skulle alltså vara möjligt att ha samma lösning som i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att vederlagsandelarna övertar anskaffningsvärdet. För lageraktier och för aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL skulle emellertid särskilda regler behövas. Regeringen anser därför att den av utredningen föreslagna lösningen bör behållas." När de två regelsystemen slogs ihop år 1998 och ersattes av lagen (1998:1601) om uppskov vid andelsbyten, UBA, konstaterades att systemen hade mycket gemensamt men att det i enskildheter förelåg betydande skillnader, t.ex. vad gäller tekniken för att ta tillbaka uppskovet, möjligheterna för aktiva delägare i fåmansföretag att få uppskov samt lösningarna för att motverka att uppskov medför av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Det enhetliga uppskovssystemet utformades med utgångspunkt i den uppskovsteknik som användes i IGOL. Detta motiverades i första hand med att det enligt denna teknik är möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen (prop. 1998/99:15 s. 178 f.). För att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster finns i 49 kap. 10 § IL en särskild bestämmelse av skatteflyktskaraktär för kvalificerade andelar. Vid avyttring av en sådan andel till ett företag i vilket säljaren omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andelar motsvarande minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i det köpande företaget uppställs vissa villkor. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet omfattas är att samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in av bestämmelsen. I förarbetena redovisades följande situation som bakgrund till behovet av bestämmelsen (a. prop. s. 190). "I frånvaro av motverkande regler skulle en aktiv delägare i ett fåmansföretag kunna genomföra en extern försäljning av andelarna i företaget genom att först vid ett andelsbyte sälja andelarna till ett annat företag, A, som ägs av delägaren, eventuellt tillsammans med närstående. A erhåller marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelarna och kan därför sälja dem utan beskattning. Delägaren kan sedan låta A förvärva en aktieportfölj eller liknande. A blir då ett förvaltningsföretag, vilket innebär att mottagna utdelningar som vidareutdelas inte beskattas hos A. Utredningens bedömning är att den särskilda skatteflyktsbestämmelse som utredningen föreslår normalt blir tillämplig på förfaranden av detta slag. Eftersom förfarandet låter sig beskrivas i lagtext bör det ändå stoppas genom en särskild reglering." Med förvaltningsföretag avses ett sådant svenskt aktiebolag eller en sådan svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Utdelning som ett förvaltningsföretag tar emot från ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening skall inte tas upp till den del den motsvaras av utdelning som förvaltningsföretaget beslutar för samma beskattningsår (24 kap. 13 och 14 §§ IL). I de fall säljaren på det beskrivna sättet äger andelar i det köpande företaget motsvarande minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar krävs att det köpande företagets näringsverksamhet åtminstone till huvudsaklig del består av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Med rörelse avses enligt huvuddefinitionen annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om dessa tillgångar innehas som ett led i rörelsen räknas innehavet dock till rörelsen (2 kap. 24 § IL). Detta innebär bl.a. att förvaltningsföretags innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande aldrig kan anses som rörelse. När den avyttrade andelen är kvalificerad har ordet rörelse därför en mer inskränkt betydelse på så sätt att kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar inte räknas till rörelse även om de innehas som ett led i rörelsen. Med dotterföretag avses i detta hänseende ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röstmajoriteten. Med denna definition bör oklarheter inte uppkomma huruvida ett moder-dotterbolagsförhållande råder när det köpande företaget är utländskt (a. prop. s. 190). Vid bedömningen av om huvudsaklighetsvillkoret är uppfyllt tas hänsyn främst till storleken av intäkterna (a. prop. s. 277). Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, skall avskattning av uppskovsbeloppet ske. Detta gäller dock endast om säljaren tillsammans med närstående även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Kravet på att verksamheten inte ändras gäller t.o.m. utgången av det tjugonde året efter det uppskovsgrundande andelsbytet (49 kap. 27 § IL). Om delägarna i ett fåmansföretag avser att överlåta andelarna i företaget till ett annat företag som ägs av dem och önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom en underprisöverlåtelse i stället för som ett andelsbyte (a. prop. s. 191). Ett uppskovsbelopp fördelas på varje mottagen andel vid taxeringen det beskattningsår då andelsbytet skett. För kvalificerade andelar beräknas de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) respektive inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om hela kapitalvinsten skulle ha tagits upp (49 kap. 16 § IL). Till den del kapitalbeloppet förslår tas eventuell kontant ersättning upp i inkomstslaget kapital det beskattningsår då andelsbytet sker. Eventuell resterande del tas upp i inkomstslaget tjänst. Återstående delar av kapital- och tjänstebeloppen fördelas på de mottagna andelarna. De beskattas när de mottagna andelarna säljs (a. prop. s. 277). Det finns särskilda regler för beräkning av gräns- och lättnadsbelopp på kvalificerade andelar respektive onoterade andelar (jfr beskrivningen ovan). Vid beräkningen av såväl gräns- som lättnadsbeloppet är utgångspunkten anskaffningsutgiften för andelarna. För att underlaget för beräkning av gräns- och lättnadsbeloppet för de mottagna andelarna inte skall omfatta ett uppskovsbelopp som inte beskattas finns en bestämmelse som innebär att de båda beloppen även fortsättningsvis skall beräknas på de mottagna andelarnas anskaffningsutgift (49 kap. 32 § IL). 4.6 Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten Det enhetliga uppskovssystemet har fr.o.m. den 1 januari 2002 ersatts av två parallella system, nämligen ett förenklat system med framskjuten beskattning vid andelsbyten respektive uppskovsgrundande andelsbyten (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, rskr. 2001/02:123, SFS 2001:1176). Det förenklade systemet bygger på den gamla strukturregeln i den numera upphävda 27 § 4 mom. SIL och gäller endast när en fysisk person gör ett andelsbyte (48 a kap. 1 § IL). Reglerna är obligatoriska vid byten om den avyttrade andelen är marknadsnoterad under förutsättning att den inte är en kvalificerad andel och att byte inte sker mot en andel som blir kvalificerad hos säljaren. När det gäller gränsdragningen för det förenklade systemet med framskjuten beskattning anfördes i förarbetena att en utgångspunkt, liksom tidigare, är att gränsen bör dras så att kvalificerade andelar kan hanteras inom systemet. Vidare anfördes att gränsdragningen bör ske enligt ett lättillgängligt regelsystem och att det inte bör krävas några kvalificerade bedömningar (prop. 2001/02:46 s. 61). När det gällde att bestämma vilka andelar som skall omfattas av det förenklade systemet var frågan om gränsdragningen för tillämpningen skulle ske mellan kvalificerade och icke kvalificerade andelar eller om gränsen skulle dras vid marknadsnoteringen. I förarbetena anfördes följande (a. prop. s. 61 f.). "Det som talar för en gränsdragning mellan kvalificerade och icke kvalificerade andelar är att alla icke kvalificerade andelar som inte måste behandlas enligt den nuvarande uppskovstekniken kommer att omfattas av den föreslagna enklare tekniken, dvs. strukturregeln. ---När man skall avgöra om en andel är kvalificerad får andelsägarens personliga arbetsinsatser i företaget en avgörande betydelse. Kopplingen till andelsägarens personliga arbetsinsats gör vidare att andelarna i ett företag inte generellt kan betecknas som kvalificerade. Bedömningen måste avse den enskilde andelsägarens innehav. Detta betyder också att det i ett och samma icke marknadsnoterade företag kan förekomma både kvalificerade och icke kvalificerade andelar. De nämnda omständigheterna gör att det kan bli komplicerat att avgöra om den avyttrade andelen skall omfattas av den ena eller den andra uppskovstekniken.---. Vid gränsdragningen enligt det andra alternativet, dvs. mellan noterade och icke marknadsnoterade företag, uppstår i normalfallet inte några särskilda gränsdragningsproblem. Dessutom kommer samtliga andelar i företaget eller samtliga andelar av det aktuella slaget, med något undantag, att omfattas av bedömningen. Någon koppling till personliga förhållanden blir inte aktuell." Reglerna i 48 a kap. om framskjuten beskattning motsvarar i tillämpliga delar reglerna i 49 kap. om uppskovsgrundande andelsbyten. Den nya strukturregeln innebär att omkostnadsbeloppet för den andel som avyttras genom andelsbytet övergår på den mottagna andelen (48 a kap. 10 § första stycket IL). Avyttras den andel som mottagits vid andelsbytet genom ett nytt andelsbyte övertar den andel som tas emot vid det nya andelsbytet det omkostnadsbelopp som den först mottagna andelen övertagit från den ursprungligen avyttrade andelen. Successiva andelsbyten kan alltså ske utan att beskattning utlöses. Eventuell kontantersättning skall tas upp till beskattning det beskattningsår då andelsbytet sker (48 a kap. 9 § IL). Återstående del av kapitalvinsten kommer att beskattas när den mottagna andelen avyttras. Kapitalförlust skall på motsvarande sätt dras av först när den andel som mottogs genom andelsbytet avyttras. Något krav på kapitalvinst uppställs inte vid framskjuten beskattning eftersom själva tekniken går ut på att de mottagna andelarna skall inträda i de avyttrade andelarnas skattemässiga situation. På samma sätt som vid uppskovsgrundande andelsbyten ställs ett villkor för framskjuten beskattning om att det köpande företaget vid det beskattningsår då andelsbytet sker skall äga mer än hälften av rösterna i det avyttrade företaget (48 a kap. 8 § IL). Vid framskjuten beskattning övergår som nämnts omkostnadsbeloppet för den andel som avyttrats på den mottagna andelen. Det övertagna omkostnadsbeloppet följer den mottagna andelen om den övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning. En sådan övergång av äganderätten till den mottagna andelen utlöser inte beskattning i enlighet med bestämmelserna om framskjuten beskattning. Den som har bytt kvalificerade andelar mot marknadsnoterade och fått ett uppskovsbelopp fördelat i form av ett tjänstebelopp och ett kapitalbelopp kan enligt gällande bestämmelser komma in i systemet med framskjuten beskattning om ett nytt andelsbyte görs mot marknadsnoterade andelar. Den avyttrade andelen anses då förvärvad för det marknadsvärde som gällde när den kvalificerade andelen byttes mot en marknadsnoterad andel (48 a kap. 10 § andra stycket IL). Uppskovsbeloppet behöver inte tas upp till beskattning vid andelsbytet med framskjuten beskattning utan fördelas på de mottagna andelarna. Detta uppskovsbelopp tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera (49 kap. 19 § första stycket IL). 4.7 Kvittningsmöjligheter Det svenska inkomstskattesystemet bygger på principen att beskattningen skall vara symmetrisk. Detta innebär att kapitalinkomster beskattas och avdrag skall göras för kapitalförluster. Av olika skäl är dock avdragsrätten begränsad. Genom 1990 års skattereform infördes för kapitalförluster på finansiella tillgångar en huvudregel som innebär att sådana förluster skall kvoteras till 70 procent. Om förluster behandlades symmetriskt i förhållande till vinster skulle, framhölls det i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 391), de skattskyldiga kunna "plocka russinen ur kakan" genom att tidigt sälja tillgångar som minskat i värde och vänta med att sälja tillgångar med värdestegring. Genom förfarandet skulle en skattekredit uppkomma, vilket ansågs strida mot målet om likformig beskattning. En generell avdragsbegränsning till 70 procent för kapitalförluster ansågs (a. prop. s. 428) dock innebära en omotiverat hård behandling av aktieförsäljningar och det risktagande som aktieinnehav är förenat med. Full kvittning av förluster mot vinster borde därför tillåtas inom gruppen marknadsnoterade aktier och liknande värdepapperstillgångar. Ett undantag från huvudregeln infördes således för denna grupp. En motsvarande kvittningsrätt infördes från och med 1998 års taxering inom gruppen onoterade andelar (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Denna innebar att förluster på onoterade andelar fick dras av mot vinst på sådana andelar. 1992 års företagsskatteutredning anförde följande när det gäller avdrags- och underskottskvoteringarna (SOU 1996:119 s. 114). "Med endast seriös näringsverksamhet för ögonen borde enligt utredningens uppfattning avdrags- och underskottskvoteringarna tas bort för onoterade aktier. Bedömningen kan inte ske endast i detta perspektiv. Man kan inte bortse från riskerna för att ett borttagande av kvoteringarna skulle öppna möjligheter för skattskyldiga att få avdrag för kostnader för verksamheter av hobbykaraktär och andra kostnader för privat konsumtion, som förläggs till ett aktiebolag. Man kan inte heller bortse från risken för att genom vissa transaktioner ränteutgifter skulle kunna omvandlas till aktieförluster. Utredningen avstyrker därför ett borttagande av kvoteringarna. I ett hänseende bör dock reglerna kunna lättas. All verksamhet i ett aktiebolag utgör en förvärvskälla. Resultatet av olika verksamhetsgrenar i samma aktiebolag kan därför utjämnas mot varandra. Mot bakgrund härav synes det onödigt långtgående att inte tillåta att förlust på onoterade aktier får dras av mot vinst på sådana aktier. Utredningen föreslår att det skall tillåtas." För att förbättra villkoren för extern kapitaltillförsel till onoterade företag utvidgades möjligheten att kvitta förluster på onoterade andelar till att även omfatta vinster på marknadsnoterade delägarrätter och andelar i vissa värdepappersfonder genom lagstiftning år 1997 (prop. 1997/98:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:448). Den skattemässiga behandlingen av förluster ansågs vara av stor betydelse för risktagande i näringslivet och villigheten till nysatsningar. I syfte att ytterligare förbättra dessa villkor slopades år 2000 den kvarvarande begränsningen i kvittningsrätten så att kvittning numera också kan ske mellan vinster på onoterade delägarrätter och förluster på marknadsnoterade delägarrätter (prop. 1999/2000:100, bet. 1999/2000:FiU20, SFS 2000:540). Utvecklingen av kvittningsmöjligheterna i inkomstslaget kapital innebär att full kvittningsrätt numera råder mellan vinster respektive förluster vid avyttring av marknadsnoterade delägarrätter och onoterade andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer. Om den skattskyldige efter att ha utnyttjat dessa kvittningsmöjligheter fortfarande redovisar förlust är denna avdragsgill till 70 procent mot övriga kapitalintäkter. Uppstår underskott i inkomstslaget kapital kan detta utnyttjas som skattereduktion mot kommunal och statlig skatt, dvs. skatt på övriga förvärvsinkomster, samt fastighetsskatt (41 kap. 12 § IL jämfört med 65 kap. 9 och 12 §§ samma lag). Skattereduktionen är 30 procent av den del av underskottet som inte överstiger 100 000 kr och 21 procent av det återstående underskottet. En skattereduktion som inte kan utnyttjas vid taxeringen det beskattningsår den uppstått får inte sparas till nästföljande år. Regeln om att underskott i inkomstslaget kapital till den del underskottet överstiger 100 000 kr berättigar till skattereduktion med 21 procent av underskottet infördes genom lagstiftning år 1991 (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1833). Regeln ersatte en ordning för begränsning av rätt till avdrag för utgiftsräntor, som infördes genom 1990 års skattereform. Syftet med regeln om kvotering av underskottet är att motverka skatteplanering. I frånvaro av regeln skulle nämligen en skattskyldig i större skala kunna erhålla skatteförmåner genom att lånefinansiera tillgångar vars avkastning har formen av värdestegring som beskattas först vid realisation (a. prop. s. 78). I samband med införandet av de s.k. lättnadsreglerna (43 kap. IL) konstaterades att 3:12-reglerna innebär att investeringar som ger en långsiktig avkastning (efter bolagskatt) som överstiger den särskilda klyvningsräntan (statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter) beskattas hårdare i fåmansföretag än i andra företag. Om reglernas inverkan på risktagandet anfördes följande (prop. 1996/97:45 s. 29 f.). "De särskilda reglerna har en direkt inverkan på risktagandet hos investerarna. För det första kan en ägare som omfattas av reglerna vid värderingen av ett visst investeringsobjekt notera att lönsamheten efter skatt blir lägre i ett fåmansföretag än om projektet förverkligas i ett annat företag. För det andra kan denne vid värderingen av två olika projekt, som endast skiljer sig åt vad gäller osäkerheten i resultatet, konstatera att lönsamheten efter skatt skiljer sig åt för de två projekten. Ett högriskprojekt missgynnas av de särskilda reglerna. Regeringen delar utredningens uppfattning att dessa neutralitetsbrister kan hämma tillväxten i fåmansaktiebolag med aktiva delägare. Som utredningen framhåller måste emellertid de särskilda reglerna för fåmansaktiebolagen behållas av grundläggande systemskäl. " För att stimulera investeringar i små och medelstora företag genomfördes med verkan från 1998 års taxering en lättnad i beskattningen för andelar i onoterade företag genom att de skillnader i avkastning som finns mellan dessa företag och de större företagen reducerades. Lättnaden ges på ägarnivå till fysiska personer och dödsbon. Den tendens som före lättnadsreglernas tillkomst fanns i 3:12-regelsystemet att missgynna riskfyllda investeringar i förhållande till investeringar med mindre risk kom emellertid i viss mån att bestå trots den införda lättnaden. Lättnaden har nämligen stor betydelse för låga investeringsutfall, men får mindre betydelse relativt sett ju bättre ett utfall är. Företagsskatteutredningen ansåg att 3:12-reglerna även missgynnar riskfyllda investeringar genom att positiva utfall på sådana investeringar beskattas enligt dessa regler utan att det finns någon kompenserande mekanism för negativa utfall (SOU 1996:119 s. 114). Enligt utredningen skulle en sådan kompenserande mekanism vara att, när andelarna i ett företag med kvarstående 3:12-utrymme, dvs. sparat utdelningsutrymme, avyttras utan att vinst uppkommer mot vilket utrymmet kan utnyttjas, avdrag fick göras för det kvarstående utrymmet från inkomst av kapital. Av samma skäl som utredningen avstyrkte ett borttagande av avdrags- och underskottskvoteringar (se tidigare i detta avsnitt) avstyrkte man att symmetriskapande åtgärder vidtogs i förevarande sammanhang. 4.8 Ett räkneexempel Bakgrunden till den kritik som riktas mot de nuvarande reglerna har på sätt som inledningsvis beskrivits sin grund i samspelet mellan å ena sidan de s.k. 3:12-reglerna och å andra sidan reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten. Detta kan illustreras med ett exempel. Ett börsbolag betalar 8 miljoner kronor för aktierna i ett fåmansföretag. I stället för kontant ersättning erhåller säljaren aktier i det köpande bolaget. Börskursen är 800 kronor per aktie och säljaren får 10 000 aktier. Säljaren har inga sparade utdelnings- eller lättnadsutrymmen avseende sina fåmansföretagsaktier. Anskaffningsutgiften för fåmansföretagsaktierna antas vara 100 000 kronor. Fördelningsvinsten blir (8 000 000 - 100 000 =) 7 900 000 kronor. Härav skall med tillämpning av den s.k. takregeln i 57 kap. 12 § IL 3 790 000 kronor redovisas i inkomstslaget tjänst. Takregeln innebär att tjänstebeloppet begränsas till 100 basbelopp och ett basbelopp antas uppgå till 37 900 kronor. Återstoden av kapitalvinsten, 4 110 000 kronor, tas upp i inkomstslaget kapital. Skatten på en kapitalvinst om 7 900 000 kronor uppgår för en person med tjänsteinkomster över brytpunkten till (0,56 x 3 790 000 + 0,30 x 4 110 000 =) 3 355 400 kronor, vilket motsvarar 42 procent av vinsten. Eftersom villkoren enligt reglerna för uppskovsgrundande andelsbyten får antas vara uppfyllda väljer säljaren att begära uppskov. Uppskovsbeloppet fastställs till totalt 7 900 000 kronor, varav tjänstebeloppet utgör 3 790 000 kronor och kapitalbeloppet 4 110 000 kronor. Vid ett senare tillfälle antas att det köpande bolaget försätts i konkurs. De mottagna andelarna anses därmed avyttrade (44 kap. 8 § IL) och den uppkomna kapitalförlusten om 8 000 000 kronor skall deklareras. Av förlusten kan 4 110 000 kronor kvittas mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp. Någon sådan kvittningsrätt finns däremot inte för den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp, vilket uppgår till 3 790 000 kronor. Om säljaren för det aktuella beskattningsåret inte har några andra kapitalvinster eller ännu ej återförda uppskovsbelopp (kapitalbelopp) på andra andelar att kvitta den återstående kapitalförlusten mot är 70 procent av denna avdragsgill (48 kap. 24 § IL), dvs. 2 723 000 kronor. Om säljaren inte har några intäktsposter i inkomstslaget kapital uppkommer ett underskott som kan utnyttjas enligt reglerna om skattereduktion. Skattereduktionen uppgår i exemplet till (0,30 x 100 000 + 0,21 x 2 623 000 =) 580 830 kronor. I exemplet har säljaren tagit upp uppskovsbeloppet som intäkt samma år som det köpande bolaget försätts i konkurs. I annat fall skulle säljaren inte ha kunnat kvitta den del av kapitalförlusten på de mottagna andelarna som ryms inom uppskovsbeloppets kapitalbelopp om 4 110 000 kronor. Tjänstebeloppet om 3 790 000 kronor måste nu tas upp som intäkt. Om säljaren har andra förvärvsintäkter över brytpunkten uppgår skatten på tjänstebeloppet till (0,56 x 3 790 000 =) 2 122 400 kronor. Den skattereduktion som säljaren är berättigad till uppgår enligt beräkningarna ovan till 580 830 kronor. Säljaren skall därför betala en nettoskatt om (2 122 400 - 580 830 =) 1 541 570 kronor. Antag att säljaren i stället väljer att göra en kontantaffär. Vinsten uppgår till 7 900 000 kronor och skatten är enligt beräkningarna totalt 3 355 400 kronor (jfr ovan). Skatten betalas. Nettovinsten, som därmed uppgår till (7 900 000 - 3 355 400=) 4 544 600 kronor, antas återinvesterad i börsnoterade aktier med en avkastning på tio procent. Den årliga nettoavkastningen kan beräknas till (0,10 x 4 544 600 minus 30 procent kapitalskatt =) 318 122 kronor. I andelsbytesfallet får säljaren i stället uppskov med hela den skatt om 3 355 400 kronor som belöper på vinsten. Underlaget för beräkning av den årliga avkastningen är då i stället de 10 000 aktier à 800 kronor som säljaren erhållit i byte mot sina kvalificerade andelar, dvs. 8 000 000 kronor. Även på dessa börsnoterade aktier antas avkastningen vara tio procent. Den årliga nettoavkastningen kan på motsvarande sätt beräknas till (0,10 x 8 000 000 minus 30 procent kapitalskatt =) 560 000 kronor, dvs. 241 878 kronor - eller över 75 procent - mer än i kontantaffärsfallet. Att utfallen blir så olika beror på att säljaren i andelsbytesfallet får uppskov med beskattningen och därmed kommer i åtnjutande av en räntefri skattekredit även för den del av inkomsterna som skall redovisas i inkomstslaget tjänst. Den avkastning som belöper på denna del beskattas vid avyttring av de mottagna andelarna i inkomstslaget kapital. Detta har sin förklaring i att syftet med andelsbytesreglerna är att underlätta omstruktureringar i näringslivet. Den räntefria skattekrediten bör i vart fall vid tidpunkten för uppskovet ha framstått som en skatteförmån för säljaren. Det kan även antas att den säljare som väljer kontantaffärsalternativet troligen inte kan räkna med att andelarna värderas lika högt som i andelsbytesfallet. Skillnaden blir därför i realiteten ännu större mellan andelsbytesfallet och kontantaffärsfallet. Den räntefria skattekrediten vid uppskov skiljer sig dock inte från den räntefria skattekredit som tillgodoräknas en ägare som inte genomför något andelsbyte, utan behåller de ursprungliga andelarna. Ur denna beskattningssynpunkt är uppskovsreglerna därför fördelaktigare än kontantaffärsalternativet men ekonomiskt likvärdiga med det fall då ägarna behåller de ursprungliga andelarna. En förändrad beskattning av andelsbytesfallet medför vidare att statens andel av risken också kommer att omfatta skatten på tjänstebeloppet. Därmed kommer statens risktagande vid strukturaffärer med uppskov att likställas med det risktagande som finns då ägaren väljer att behålla verksamheten. Vid en jämförelse med kontantaffärsfallet innebär dock en eventuellt förändrad beskattning ett ökat risktagande för staten. Såtillvida kan en förändrad beskattning av andelsbytesfallet påverka riskbeteendet genom att delägarna lägger mindre vikt vid riskanalyser av det köpande företaget. Den risk delägarna bär minskar dock inte i jämförelse med den risk som förelåg innan andelsbytet. En sådan omfördelning av risken torde därför inte ha medfört någon mer långtgående påverkan på riskanalyserna. 5 Överväganden och förslag 5.1 Inledning Som ovan nämnts har ett antal fåmansföretagare hamnat i en svår ekonomisk situation genom att de först bytt 3:12-andelar mot marknadsnoterade andelar som sedan blivit värdelösa. Behovet av en lagstiftning som särskilt beaktar de problem som uppkommer på grund av samspelet mellan reglerna om andelsbyten och de s.k. 3:12-reglerna har därför accentuerats. I den remitterade promemorian redovisades fyra olika lösningar, A - D. Innebörden av A - C är att det uppskovsgrundande andelsbytet betraktas som en försäljning av de ursprungliga andelarna, varvid ett uppskovsbelopp efter begäran bestäms vid bytet. Modellerna innehåller därför olika metoder som syftar till att mildra beskattningskonsekvensen av det uppskovsgrundande andelsbytet (försäljningen) om det övertagande företaget försätts i konkurs eller om andelarna sjunker i värde. Modell D skiljer sig från de övriga genom att bytet inte betraktas som en försäljning av den ursprungliga verksamheten i likhet med vad som gäller när fysiska personer gör andelsbyten med marknadsnoterade andelar (framskjuten beskattning). Beskattningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten för en slutlig avyttring. I bilaga 1 redovisas med beräkningsexempel hur utfallen blir enligt de olika modellerna. 5.2 Skattereglernas utformning Regeringens förslag: Bestämmelserna för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten enligt 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229) utvidgas till att även omfatta onoterade och kvalificerade andelar. Den vid andelsbytet mottagna andelen övertar det omkostnadsbelopp som den avyttrade andelen hade. Vinst eller förlust beskattas först när den vid andelsbytet mottagna andelen avyttras. Om den avyttrade andelen var kvalificerad anses den mottagna andelen kvalificerad hos andelsägaren. Detsamma gäller om den mottagna andelen övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning. En andel skall också anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel. Det tjänstebelopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst när den mottagna andelen avyttras får högst uppgå till det belopp som motsvarar tjänstebeloppet vid andelsbytet. Detta gäller dock inte om den mottagna andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 4 § eller 6 § första stycket inkomstskattelagen när den avyttras. Promemorians förslag: Promemorian innehåller fyra alternativa modeller till lösningar, A - D. Enligt alternativ A skall kvittning tillåtas mellan inkomstslagen tjänst och kapital i de fall kvalificerade andelar har sålts mot ersättning som består av nya andelar, vilka senare blivit värdelösa eller avyttrats med förlust. Kapitalförlusten skall reducera tjänstebeloppet och kapitalbeloppet lika mycket. I den mån halva kapitalförlusten överstiger tjänstebeloppet skall den överskjutande delen enbart betraktas som en kapitalförlust. Någon beskattning kommer inte att ske i inkomstslaget tjänst i konkursfallet eftersom en förlust som är lika stor som det tjänstebelopp och skall tas fram till beskattning på grund av avyttringen får dras av i tjänst. I inkomstslaget kapital återstår en kapitalförlust, vilken är lika stor som det kapitalbelopp som skall tas fram till beskattning. Alternativ B innebär att om ett andelsbyte skett som vid avyttring av de mottagna andelarna leder till en kapitalförlust, så skall uppskovsbeloppet inte tas fram till beskattning. I stället skall skillnaden mellan ersättningen för de mottagna andelarna och omkostnadsbeloppet för de andelar som byttes tas upp som kapitalvinst. Vid beräkningen av kapitalvinsten tillämpas bestämmelserna i 44 och 48 kap. IL samt regeln i 57 kap. 12 § tredje stycket IL om att kapitalvinst skall fördelas i tjänst och kapital och maximalt tas upp till 100 prisbasbelopp i inkomstslaget tjänst. Alternativ C innebär att det vid bytestillfället fastställs hur stor del av kapitalvinsten som är att hänföra till inkomstslaget tjänst (tjänstebelopp). När de mottagna andelarna avyttras skall eventuell vinst (dvs. om ersättningen för mottagna andelar överstiger omkostnadsbeloppet för de andelar som byttes) beskattas i inkomstslaget tjänst upp till det fastställda tjänstebeloppet. Detta innebär att tjänstebeloppet skall "nollställas" innan beskattning i inkomstslaget kapital kan bli aktuell. Enligt alternativ D utvidgas de nya reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap. IL) till att även omfatta onoterade andelar, dvs. även s.k. kvalificerade andelar. De vid andelsbytet mottagna andelarna övertar det omkostnadsbelopp som de avyttrade andelarna hade. De mottagna andelarna blir under viss tid kvalificerade. Någon vinst fastställs inte vid själva andelsbytet utan först när de mottagna andelarna avyttras. Uppdelning av vinsten i en tjänstedel och en kapitaldel sker således först vid avyttringen. Reglerna är tillämpliga vid ett andelsbyte oberoende av om en kapitalvinst eller en kapitalförlust uppkommit. Avdrag för kapitalförlust får göras först när de mottagna andelarna avyttras. Promemorians alternativ D överensstämmer med regeringens förslag med den skillnaden att de mottagna andelarna kommer att vara kvalificerade utan tidsbegränsning samt att det belopp som skall beskattas i inkomstslaget tjänst begränsas till ett beräknat tjänstebelopp vid bytestillfället. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som yttrat sig förordar alternativ D. Riksskatteverket anför att kvalificerade andelar är svåra att hantera inom systemet för framskjuten beskattning, om kapitalvinst som uppkommer vid andelsbytet och som skall hänföras till inkomstslaget tjänst skall kunna beskattas. Mot bakgrund av att alternativ D torde vara något lättare att förstå och redovisa i självdeklaration motsätter sig inte verket att modellen införs om förslaget kompletteras i vissa hänseenden. Verket föreslår att andelar som förvärvats genom andelsbyte och som är kvalificerade på grund av karensregeln inte skall anses vara av samma slag eller sort som andra andelar i företaget som delägaren innehar. Vidare föreslår verket en turordningsregel för de fall delägaren äger andelar som enligt ovan inte är av samma slag eller sort. Den s.k. Lex ASEA bör enligt verket gälla även utdelning på mottagna andelar som är kvalificerade. För att inte försvåra taxeringskontroll finns ett behov av uppgiftsskyldighet motsvarande den som gäller vid uppskovsgrundande andelsbyten. Det är enligt verket troligt att även modell D kan utnyttjas för skatteundandraganden genom vissa former av värdeöverföringar. Vidare påpekar verket att den föreslagna karensregeln kan komma att utnyttjas i försök att undgå 3:12-beskattning. Verket delar den i promemorian framförda uppfattningen att en begränsning till de värden som gällde vid andelsbytet alltför lätt skulle öppna för manipulering av värdet vid bytestillfället respektive avyttringstillfället. Om reglerna om framskjuten beskattning skall omfatta nämnda andelar och inte vara alltför komplicerade talar det mesta för att effekten med värdeökning i tjänst får godtas. Som alternativ till modellerna föreslår verket att ett dispensförfarande övervägs. Företagarnas Riksorganisation kan acceptera modellerna A - C eftersom de inte ger en ökad skattebelastning på värdestegringar efter andelsbytet. Modell D kan däremot inte accepteras i den föreslagna utformningen eftersom den innebär att en ökning av värdet på de tillbytta aktierna även kommer att beskattas enligt fåmansbolagsreglerna under fem år från andelsbytet. Detta innebär att även inkomst som inte härrör från ägarens arbetsprestationer kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst på ett sätt som inte kan beskrivas som annat än systemvidrigt. Modell D skulle dock kunna accepteras om den kompletterades med regler som gör det möjligt att begränsa det belopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst när de mottagna andelarna avyttras till ett belopp motsvarande den del som skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst om en uppdelning i en tjänstedel och en kapitaldel hade gjorts vid bytestillfället. På detta sätt slipper skatteförvaltningen att fastställa uppskovsbelopp utan får i stället göra ett fastställande i samband med beskattningen, dvs. vid avyttringen av tillbytta aktier. Lantbrukarnas Riksförbund pekar på att den s.k. 3:12-utredningen föreslår att det tjänstebelopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst när de mottagna andelarna avyttras begränsas till ett belopp motsvarande den tjänstedel som skulle ha beskattats i inkomstslaget om en uppdelning i en tjänstedel och en kapitaldel hade gjorts vid bytestillfället. I promemorian anförs som argument mot en sådan lösning att värdet vid bytestillfället måste beräknas och dokumenteras. Förbundet kan inte se att någon avgörande skillnad i detta avseende uppstår med den föreslagna begränsningen i jämförelse med dagens regler. Vidare anförs att lösningen även öppnar möjligheter för att manipulera värdet vid bytestillfället respektive avyttringstillfället när det är fråga om byte av andelar i onoterade bolag. Mot bakgrund av att de flesta köpare i nu aktuella situationer är börsbolag torde dessa farhågor vara starkt överdrivna. Förbundet ställer sig således bakom den av 3:12-utredningen föreslagna begränsningen. Sveriges Advokatsamfund anser att det i sig är olyckligt att en eventuell värdestegring efter andelsbytet enligt modell D beskattas som tjänsteinkomst, trots att värdestegringen inte beror av den skattskyldiges arbetsinsatser. Fördelen med dessa enklare regler överväger dock enligt samfundets uppfattning denna nackdel. Dessutom måste det konstateras att 3:12-reglernas utformning i sig medför att värdestegringar ofta kan komma att beskattas i inkomstslaget tjänst även om de inte beror av den skattskyldiges arbetsinsatser. Detta är ett av de stora principiella problemen med dagens regler. Situationen blir dock endast marginellt påverkad av modell D. Svenska Revisorsamfundet förordar i första hand en modifierad modell D. För att komma runt problematiken med att värdeökning behandlas som tjänsteinkomst kan antingen en proportionering ske av tjänsteinkomsten från början eller en möjlighet till avskattning införas. Det senare förordas. I andra hand förordas modell B. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund anför att nackdelen med modell D är att en viss framtida värdetillväxt på de erhållna andelarna kan komma att tjänstebeskattas vid den senare klyvningen upp till 100 basbelopp. Detta torde dock kunna accepteras mot den minskning av den skattskyldiges affärsrisk som de föreslagna förändringarna medför, samt den enklare struktur som denna modell innebär för det totala regelverket. Landsorganisationen i Sverige är tveksam till promemorians förslag och anför att det skulle innebära ett avsteg från de s.k. 3:12-reglerna och ett avsteg från likformigheten i skattesystemet. Det är också tveksamt om staten skall ta över ytterligare riskkostnader från fåmansföretagen. Dessutom finns risk att förslaget öppnar för skatteplanering genom att det blir tillåtet att i vissa fall behandla arbetsinkomster som kapitalinkomster. De nämnda likviditetsproblemen behöver få en lösning, men det är inte givet att det skall handla om olika sätt att efterskänka skatteskulden. En mer rättfram lösning skulle vara att inte längre ge möjlighet att få en skattekredit på arbetsinkomster vid andelsbyten. Då skulle en del av köpesumman realiseras för att betala skatt på inarbetade löneinkomster i stället för att överföras till det köpande företaget. Skälen för regeringens förslag Valet av modell De kapitalförluster som uppstår vid uppskovsgrundande andelsbyten är hänförliga till tillgångar vars avkastning enligt gällande 3:12-regler beskattas schablonmässigt i inkomstslagen tjänst och kapital. Som framgår av redovisningen i avsnitt 4.7 finns det av grundläggande systematiska skäl inte några kvittningsmöjligheter mellan de båda inkomstslagen. Om en kvittningsmöjlighet skulle införas i enlighet med alternativ A måste den, om den skall vara systemenlig, bygga på förutsättningen att aktiva delägares inkomster i sin helhet anses vara kapitalinkomst. Vid 1990 års skattereform infördes det duala inkomstskattesystemet, dvs. arbets- och kapitalinkomster beskattas var för sig. Reformen innebar att det är nödvändigt att ha särskilda regler för aktiva delägare i fåmansföretag. Utgångspunkten för 3:12-reglernas utformning är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skall få samma skatt som en löntagare som äger aktier i t.ex. ett börsnoterat bolag vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapitalinkomst. Beskattningen av löntagare och aktiva delägare i ett fåmansföretag skall alltså vara neutral. Att eliminera den effekt som gällande 3:12-regler har genom att negativa utfall i inkomstslaget kapital skulle få dras av i ett annat inkomstslag skulle innebära att avsteg görs från såväl den grundläggande systematiken i skattesystemet som målet om neutral beskattning av arbetsinkomster. Detta skulle i sin tur skapa problem på andra håll i skattesystemet. Enligt alternativ B och C är det möjligt att lösa förlustproblematiken för kvalificerade andelsägare utan att en formell kvittningsmöjlighet införs mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Som framgår har det enhetliga uppskovssystemet fr.o.m. den 1 januari 2002 ersatts av två parallella system, nämligen ett förenklat system med framskjuten beskattning vid andelsbyten respektive uppskovsgrundande andelsbyten. Ett av skälen till att förändringarna genomfördes var att uppskovssystemet uppfattas som mycket komplicerat för flertalet skattskyldiga att tillämpa. Om nya regler införs som innebär att det uppskovsgrundande systemet byggs ut och att ytterligare beräkningar krävs av den enskilde när det gäller kvalificerade andelar kommer systemet att kompliceras ytterligare. Vidare innebär det en särbehandling av förlustsituationen. Riksskatteverket har i sitt remissyttrande anfört att modellerna A - C, till skillnad mot modell D, vidmakthåller syftet med de s.k. 3:12-reglerna i den utsträckning som är möjlig om beskattning av kapitalvinst vid andelsbyte skall korrigeras på grund av kapitalförlust vid avyttring av mottagna andelar. Modellerna ger emellertid möjlighet till skatteundandragande genom inte alltför komplicerade former av värdeöverföringar. Enligt verket har modellerna A - C sådana brister i den föreslagna utformningen att verket avstyrker dem. I stället förordar verket modell D med vissa kompletteringar, alternativt att ett dispensförfarande övervägs. Regeringen gör mot bakgrund av detta bedömningen att det inte är en lämplig väg att bygga vidare på modellerna A - C. I stället bör en så enkel lösning som möjligt eftersträvas som inte heller ger möjligheter till skatteundandragande. Nästan alla remissinstanser har även ansett att modell D är det alternativ som innebär den bästa lösningen av problematiken och är enklast att tillämpa. Landsorganisationen har framfört att en lösning av problematiken skulle vara att inte längre ge möjlighet att få en skattekredit för arbetsinkomster. Det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG) tillåter dock inte en sådan lösning som innebär omedelbar beskattning, varför detta inte är en framkomlig väg. Ett dispensförfarande skulle inte heller vara lämpligt. Mot bakgrund av det anförda anser regeringen att övervägande skäl talar för en lagstiftning på grundval av promemorians alternativ D, dvs. tekniken med framskjuten beskattning. Utvidgning av reglerna om framskjuten beskattning Tekniken med framskjuten beskattning gäller för närvarande vid fysiska personers andelsbyten med marknadsnoterade andelar och innebär i praktiken att ett byte av sådana andelar till andra marknadsnoterade eller onoterade andelar och en efterföljande avyttring av de mottagna andelarna kan ses som en enda skattepliktig händelse. Detta beror på att den vinst eller förlust som inte beskattas vid andelsbytet tas fram när de mottagna andelarna avyttras. Detsamma gäller i de fall flera andelsbyten följer på varandra innan de senast mottagna andelarna avyttras. Det förhållandet att en värdestegring på de marknadsnoterade ursprungsandelarna inte är resultatet av omständigheter som kan kopplas till den skattskyldige personligen innebär att det är okomplicerat att av förenklingsskäl anlägga denna helhetssyn. De regler som skall tillämpas vid avyttringen av de mottagna andelarna är desamma som de regler som skulle ha tillämpats om beskattning skett vid bytestillfället. Genom förfarandet uppnår den skattskyldige en senareläggning av beskattningstidpunkten. När ursprungsandelarna är kvalificerade är de regler som skall tillämpas vid avyttringen av de mottagna andelarna (allmänna regler) inte desamma som de regler som skulle ha tillämpats om beskattning hade skett redan vid andelsbytet (3:12-regler). Som framgår ovan kan emellertid den säljare av kvalificerade andelar som först gjort ett uppskovsgrundande andelsbyte mot marknadsnoterade andelar och fått ett tjänstebelopp respektive kapitalbelopp fastställt därefter göra ett andelsbyte med framskjuten beskattning. Uppskovsbeloppet fördelas då på de vid detta andelsbyte mottagna andelarna och skall tas fram till beskattning när de mottagna andelarna slutligen avyttras. Om tekniken med framskjuten beskattning tillämpas även för onoterade och kvalificerade andelar i enlighet med alternativ D innebär detta såvitt gäller den här aktuella problematiken med uppskovsbelopp och andelar som sjunker i värde följande. De mottagna andelarna (marknadsnoterade) övertar de avyttrade andelarnas (kvalificerade andelar) anskaffningsutgift. När de mottagna andelarna avyttras beskattas hela vinsten enligt de regler som skulle ha tillämpats vid avyttringen (bytet) av de kvalificerade andelarna, dvs. enligt 3:12-reglerna. Detta för att 3:12-beskattningen skall komma till stånd. I promemorian föreslogs att de mottagna andelarna skall anses kvalificerade under de fem följande beskattningsåren. Riksskatteverket har påtalat att förslaget innebär att hela kapitalvinsten beskattas i inkomstslaget kapital efter utgången av den föreslagna karenstiden. Då karensregeln innebär en tidsbegränsning av 3:12-beskattningen är det enligt verket inte osannolikt att det kan leda till att andelsbyten kommer att utnyttjas i syfte att försöka undgå denna beskattning. Regeringen anser att de farhågor som Riksskatteverket har gett uttryck för är berättigade. Mot bakgrund av detta anser regeringen att någon tidsgräns inte bör bestämmas för de mottagna andelarnas kvalifikation för att skatteundandraganden skall förhindras. Lagrådet anser att en femårsregel av det slag som föreslagits i promemorians alternativ D är att föredra framför lösningen i remissförslaget och ser praktiska nackdelar med att slopa tidsbegränsningen. Regeringen har förståelse för Lagrådets synpunkter men anser att övervägande skäl talar för att den mottagna andelen skall anses kvalificerad utan tidsbegränsning. Genom tekniken med framskjuten beskattning löser man även problemet med förlustfallen för kvalificerade andelar på ett konsekvent sätt. Om avyttringen av de mottagna andelarna leder till en förlust kommer någon beskattning inte att ske. Tekniken är vidare enkel att tillämpa och skulle, utöver vad som gäller i dag, omfatta samtliga onoterade och kvalificerade andelar. Förfarandet skulle emellertid i vissa situationer (när vinsten vid bytestillfället inte uppgått till 200 prisbasbelopp) kunna innebära att en del av en eventuell värdestegring som skett efter andelsbytet skulle komma att hänföras till inkomstslaget tjänst, trots att värdestegringen inte haft sin grund i den skattskyldiges arbetsinsatser. Det kan därför ifrågasättas om inte den del av vinsten som skall beskattas i inkomstslaget tjänst när den mottagna andelen avyttras borde begränsas till det belopp som skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst om 3:12-reglerna skulle ha tillämpats redan vid andelsbytet. En sådan ordning skulle alltså innebära en maximering av tjänstebeloppet och att värdetillväxten därutöver efter andelsbytet i dessa fall beskattas i inkomstslaget kapital. Några remissinstanser har förordat en sådan lösning. Att på detta sätt maximera det belopp som skall beskattas i inkomstslaget tjänst innebär att ett tjänstebelopp måste beräknas och dokumenteras. En del av de förenklingsvinster som modell D medför skulle därmed gå förlorade. Möjligen skulle en sådan reglering öka benägenheten att i vissa fall manipulera värdena vid byte av andelar i onoterade bolag för att minimera den del som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Den förändring i förhållande till promemorieförslaget som regeringen föreslår - som ju innebär att det inte skall finnas någon begränsning av den tid som de mottagna andelarna skall vara kvalificerade - medför att frågan om maximering av tjänstebeloppet kommer i ett annat läge. Enligt promemorieförslaget skulle de mottagna andelarna anses vara kvalificerade i fem år efter andelsbytet. Att en viss del av en eventuell värdestegring hos en sådan andel beskattas i inkomstslaget tjänst trots att värdetillväxten inte har med ägarens eget arbete att göra kunde accepteras mot bakgrund av den relativt korta karenstiden. En regel som innebär att den mottagna andelen anses kvalificerad utan tidsbegränsning är enligt regeringens mening inte godtagbar om den inte kombineras med en maximeringsregel. Även om man beaktar de invändningar mot en maximeringsregel som redovisats talar enligt regeringens mening övervägande skäl för att en sådan regel bör införas. Lagrådet konstaterar att maximeringsregeln aktualiserar frågan vad som skall gälla i fråga om andelar som är kvalificerade enligt såväl 57 kap. 6 § andra stycket som t.ex. 57 kap. 4 § IL. Enligt Lagrådet bör ett klarläggande göras i lagtexten. Den situationen kan inträffa att ett onoterat bolag A köper ett fåmansföretag där personen X har kvalificerade andelar. Personens mottagna andelar i bolag A blir då enligt förslaget kvalificerade och det belopp för vilket han maximalt skall beskattas i inkomstslaget tjänst beräknas vid andelsbytet. Om X härefter är verksam i bolaget A på så sätt att han bedöms ha ett kvalificerat innehav är det enligt regeringens mening inte rimligt att maximeringsregeln skall tillämpas. Detta bör framgå av lagtexten varför en regel med denna innebörd införts. Enligt förslaget i promemorian skall den mottagna andelen anses kvalificerad hos andelsägaren. Riksskatteverket har föreslagit att en andel som överlåts till en närstående även bör anses kvalificerad för denne under karenstiden för att förhindra skatteundandraganden genom överlåtelser av andelar inom närståendekretsen. En bestämmelse om att en mottagen andel som överlåts till närstående även bör anses kvalificerad hos den närstående fanns med i lagrådsremissen. Avsikten var att förhindra försäljningar som innebär att det beräknade tjänstebeloppet inte behöver tas upp. Lagrådet har förordat att bestämmelsen utgår eftersom en sådan regel ibland skulle leda till oskäliga konsekvenser. Regeringen kan hålla med om detta och någon sådan bestämmelse föreslås därför inte. Om kontantersättning utgår vid ett andelsbyte eller ett uppskovsgrundande andelsbyte skall denna tas upp till beskattning det beskattningsår då bytet sker (48 a kap. 9 § och 49 kap. 14 och 17 §§ IL). För kvalificerade andelar gäller enligt nuvarande bestämmelser att ersättning i pengar skall tas upp i inkomstslaget kapital i den utsträckning delen ryms inom det fastställda kapitalbeloppet. Överskjutande del skall tas upp i inkomstslaget tjänst (49 kap. 16 § IL). I propositionen föreslås att bestämmelserna om framskjuten beskattning skall utvidgas till att även omfatta kvalificerade andelar och att ett kapitalbelopp och ett tjänstebelopp skall beräknas redan vid andelsbytet. En motsvarande fördelningsregel behövs för kontantersättningen avseende andelar som är kvalificerade. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (anskaffningsutgifter, 44 kap. 13 och 14 §§). Enligt genomsnittsmetoden skall omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter och fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Hänsyn skall tas till de förändringar i innehavet som inträffat (48 kap. 7 § IL). Vid uppskovsgrundande andelsbyten finns ett undantag från genomsnittsmetoden (49 kap. 29 § IL). Regeln kommer från 15 § lagen (1998:1601) om uppskov med beskattning vid andelsbyten. Genomsnittsmetoden modifieras på så sätt att om mottagna andelar vid ett andelsbyte inte är marknadsnoterade, skall de vid tillämpning av genomsnittsmetoden inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren (prop. 1998/99:15 och 1999/2000:2 del 2, bet. 1999/2000:SkU2, SFS 1999:1229). Riksskatteverket har i sitt remissyttrande föreslagit att andelar som förvärvats genom andelsbyte och som är kvalificerade på grund av karensregeln inte skall anses vara av samma slag eller sort som andra andelar i företaget som delägaren innehar eller förvärvar. Motivet är att 3:12-beskattningen skall kunna upprätthållas i rimlig utsträckning. Av samma skäl torde enligt verkets mening även en uttrycklig turordningsregel behövas för de fall delägaren äger andelar som enligt ovan inte är av samma slag eller sort. En sådan turordningsregel skulle innebära att de kvalificerade andelarna anses avyttrade före andelar som förvärvats efter tidpunkten för andelsbytet. Regeringen delar uppfattningen att en turordningsregel behövs vid andelsbyten med framskjuten beskattning. Denna turordningsregel bör motsvara den som gäller vid uppskovsgrundande andelsbyten (49 kap. 28 § IL). Andelarna anses då avyttrade i följande ordning: gamla andelar, de vid andelsbytet mottagna andelarna och slutligen nya andelar. Turordningen tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring, dvs. till exempel vid arv, testamente, gåva eller bodelning. När det gäller tillämpningen av genomsnittsmetoden vid andelsbyten med framskjuten beskattning anser regeringen att det, på samma sätt som redan gäller vid uppskovsgrundande andelsbyten, bör införas en bestämmelse om att onoterade andelar inte skall anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som säljaren innehar (49 kap. 29 § IL). Aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs är inte fåmansföretag (56 kap. 3 § IL). Däremot kan företag vars andelar är marknadsnoterade utgöra fåmansföretag och andelarna vara att anse som kvalificerade enligt 57 kap. IL (jfr 48 kap. 5 § IL). För att även mottagna andelar som enligt förslaget blir kvalificerade för all framtid och som kan vara marknadsnoterade skall omfattas av undantaget från genomsnittsmetoden har ett tillägg i lagtexten göras med denna innebörd gjorts. Om en andel i ett fåmansföretag, som inte är kvalificerad, har förvärvats genom sådan utdelning på kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § IL (Lex ASEA) inte har beskattats tillämpas villkoren i 57 kap. 4 § första stycket IL som om det företag som den utdelade aktien avser var det företag som delat ut aktien (57 kap. 4 § andra stycket IL). Enligt verket bör denna bestämmelse omfatta utdelning av andel på sådan vid andelsbyte mottagen andel som är att anse som kvalificerad. För tillämpning av bestämmelsen i 57 kap. 4 § andra stycket IL föreskrivs att det utdelade företaget är ett fåmansföretag. Någon sådan förutsättning bör inte uppställas när det gäller utdelning på en sådan andel som mottagits vid ett andelsbyte. För den i promemorian föreslagna karensregelns tillämplighet krävs inte att de mottagna andelarna avser andelar i ett fåmansföretag. Motsvarande bör då enligt verkets mening gälla utdelade andelar. Regeringen anser att en särskild reglering av det slag som verket efterlyser behövs. Värdeöverföringar från de mottagna andelarna kan även ske genom t.ex. fondemission och nyemission. Enligt regeringen är det angeläget att även sådana fall omfattas av regleringen. Bestämmelsen har därför getts en sådan formulering att samtliga fall av värdeöverföringar omfattas. Som framgår i avsnitt 4.5 och 4.6 finns såväl i bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten som i bestämmelserna om framskjuten beskattning ett villkor om röstmajoritet för det köpande företaget. Villkoret är avsett att hindra skatteundandraganden (jfr prop. 1998/99:15 s. 188-190). Bestämmelserna innebär ett krav på att det köpande företaget vid utgången av beskattningsåret skall äga andelar med mer än 50 procent av rösterna i det avyttrade företaget (48 a kap. 8 § och 49 kap. 12 § IL). Svenska Bankföreningen har i en skrivelse som kom in till Finansdepartementet den 4 november 2002, dvs. samma dag som Lagrådets yttrande, anfört att kravet på röstmajoritet kan leda till betydande osäkerhet för den som skall ta ställning till ett uppköpserbjudande eftersom det inte på förhand är möjligt att veta hur beskattning kommer att ske. För att komma till rätta med detta hemställer föreningen att kravet på röstmajoritet efter bytet inte bör gälla vid framskjuten beskattning och inte heller vid uppskovsgrundande andelsbyten i offentliga erbjudanden. Även i övrigt bör kravet på röstmajoritet endast gälla i förhållande till externa avyttringar. Denna fråga har inte varit föremål för någon beredning och kan redan av den anledningen inte behandlas i detta sammanhang. I de nuvarande bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten finns ett särskilt verksamhetskrav när det är en kvalificerad andel som avyttras (49 kap. 10 § IL). Bestämmelsen innebär att om säljaren i ett sådant fall omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andel i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget, skall det köpande företagets näringsversamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse (jfr avsnitt 4.5). Uppfylls detta rörelsevillkor vid avyttringen av den kvalificerade andelen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att det inte längre uppfylls skall uppskovsbeloppet skattas av. Kravet på att verksamheten i det köpande företaget inte ändras gäller t.o.m. tjugonde året efter det uppskovsgrundande andelsbytet (49 kap. 27 § IL). Motsvarande bestämmelser för att förhindra skatteundandraganden behövs också när kvalificerade andelar skall omfattas av systemet med framskjuten beskattning. Den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet skall då tas upp till beskattning om villkoret inte längre uppfylls. Ersättning i pengar som tagits upp till beskattning vid andelsbytet skall räknas av. På Lagrådets inrådan föreslås även en särskild reglering om justering av omkostnadsbeloppet för mottagna andelar när beskattning för kapitalvinst skett på grund av att verksamhetsvillkoret inte längre är uppfyllt. Som anskaffningsutgift skall då även räknas med ett belopp som motsvarar den kapitalvinst som tagits upp. Om en mottagen andel vid ett uppskovsgrundande andelsbyte övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning övertar enligt nuvarande bestämmelser förvärvaren överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet (49 kap. 25 § IL). En motsvarande regel behövs för att en kvalificerad andel vid framskjuten beskattning fortsatt skall anses kvalificerad hos förvärvaren vid en benefik äganderättsövergång. I enlighet med Lagrådets förslag har bestämmelsen placerats i 57 kap. IL (se författningskommentaren). I lagrådsremissen föreslogs när det gäller uppskovsgrundande andelsbyten att bestämmelsen om kontinuitet vid efterföljande arv m.m. (49 kap. 25 § IL) skulle justeras för att vara bättre avpassad för juridiska personers förvärv. Ett testamenterande förutsätter dock att egendom förvärvas från en fysisk person. Enligt Lagrådet synes det mot bakgrund av bl.a. reglerna om underprisöverlåtelser (49 kap. 21 § IL) inte motiverat med någon reglering med sikte på gåvor från juridiska personer. Regeringen instämmer i detta. Bestämmelsen behövs dock vid en benefik äganderättsövergång av en fysisk persons lagerandelar och har justerats för att reglera dessa fall (jfr författningskommentaren). Om äganderätten till en mottagen andel som anses kvalificerad övergår från en fysisk person till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag genom gåva eller testamente är det enligt förslaget i lagrådsremissen i viss mån oklart hur transaktionen skall behandlas skattemässigt. Eftersom den föreslagna maximeringsregeln endast avser fysiska personer är det enligt regeringens bedömning naturligt att tjänstebeloppet i dessa fall tas upp till beskattning hos den fysiska personen även om det är fråga om en benefik äganderättsövergång. Den juridiska personen får då marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelen. Regeringen anser med hänsyn till det anförda att en bestämmelse med denna innebörd bör införas i reglerna om framskjuten beskattning. En sådan bestämmelse har införts. Vid en utvidgning av reglerna om framskjuten beskattning till att även omfatta kvalificerade andelar bör enligt Riksskatteverket även kontrollaspekten beaktas. Verket anför att en förutsättning för att 3:12-beskattningen skall kunna upprätthållas är att en uppgiftsskyldighet motsvarande den som gäller vid uppskovsgrundande andelsbyten införs. Den särskilda uppgiftsskyldigheten bör enligt verket, förutom uppgift om andelsbytet, under karenstiden omfatta verksamhetsvillkoret och om en mottagen andel överlåtits till närstående. Om sådan uppgiftsskyldighet inte finns kommer det att få till följd att kontrollen starkt försvåras eller helt omöjliggörs. De företag mot vilka andelar byts är i normalfallen inte fåmansföretag. För att underlätta kontrollen för de fall kvalificerade andelar ingår i ett andelsbyte bör en bestämmelse motsvarande vad Riksskatteverket efterfrågat införas. Någon tidsbegränsning som hänger samman med kvalifikationen behövs dock inte eftersom det enligt regeringens förslag inte skall finnas någon begränsning för hur länge de mottagna andelarna skall anses kvalificerade. Huvudskälet till de nu föreslagna förändringarna är, som tidigare redovisats, att nuvarande regler för uppskovsgrundande andelsbyten när det gäller kvalificerade andelar i kombination med 3:12-reglerna kan leda till ekonomiskt mycket kännbara resultat. Som framgått innebär det en rad svårigheter och komplikationer att behandla kvalificerade andelar inom systemet för framskjuten beskattning samtidigt som en beskattning enligt 3:12-reglerna bör upprätthållas. Det är även förenat med stor osäkerhet att förutse om och i så fall vilka problem detta kan leda till för framtiden. Utvecklingen bör därför följas noggrant. Regeringens förslag föranleder ändringar i 48 a, 49, 56 och 57 kap. IL samt i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. 6 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: De nya bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten med onoterade och kvalificerade andelar skall träda i kraft den 1 januari 2003 och tillämpas på andelsbyten som sker efter den 31 december 2002. För uppskovsbelopp som fördelats enligt äldre bestämmelser skall fortfarande äldre bestämmelser tillämpas. Detta innebär att uppskovsbeloppet tas upp till beskattning senast när äganderätten övergår till någon annan eller andelen upphör att existera. Även vid efterföljande andelsbyten efter den 31 december 2002 tillämpas äldre bestämmelser. Om ett byte med en kvalificerad andel skett och ett uppskovsbelopp har fördelats enligt äldre bestämmelser skall på den skattskyldiges begäran bytet i stället anses ha skett i enlighet med bestämmelserna om andelsbyten i 48 a kap. och 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) i deras lydelse efter ikraftträdandet. Detsamma gäller för den som avyttrat en kvalificerad andel genom ett byte av andelar och där det skulle ha funnits förutsättningar för uppskov om den skattskyldige då hade begärt det. Promemorians förslag: I promemorian föreslås inga särskilda övergångsbestämmelser. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har synpunkter i frågan, utom Länsrätten i Skåne län, anser att de nya bestämmelserna på den skattskyldiges begäran skall få tillämpas med retroaktiv verkan fr.o.m. den 1 januari 1999. Verket för näringslivsutveckling anser att lagstiftningen även bör ändras så att den som inte begärt uppskov kan få skatten omprövad i efterhand, dvs. en möjlighet till omprövning för den som inte sökt uppskov. Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att retroaktiviteten bör tillämpas på andelsbyten för vilka uppskov redan getts. Det bör räcka om möjligheten kan utnyttjas inom ramen för det ordinarie omprövningsförfarandet. Svensk Handel anser att det för retroaktiv tillämpning skall krävas att den skattskyldige har begärt uppskov vid andelsbytet enligt de nuvarande reglerna samt begär omprövning enligt de nya reglerna. Näringslivets Skattedelegation anser att retroaktiviteten bör få tillämpas på andelsbyten för vilka uppskov redan har getts. Det hade förmodligen varit administrativt enklare om regler införts med en generellt tillbakaverkande effekt. En sådan åtgärd skulle dock strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap 10 § andra stycket RF eftersom de nuvarande uppskovsreglerna innebär en definitiv avskattning enligt 3:12-reglerna av de avyttrade aktierna. Metoden med framskjuten beskattning enligt alternativ D innebär däremot en skattemässig kontinuitet mellan de avyttrade och de tillbytta aktierna, inte bara i fråga om anskaffningsutgiften utan även i fråga om den femåriga karenstiden. Det betyder att de nya reglerna skulle vara oförmånliga i det fall ett uppskovsbelopp fastställts inom den femåriga karenstiden och aktierna därefter stigit i värde. Det förutsätter dock att den fortsatta värdestegringen och avyttringen av ersättningsaktierna skett inom den femåriga karenstiden. Det förekommer att de tillbytta andelarna blir föremål för efterföljande uppskovsgrundande andelsbyten. I sådana fall övergår - enligt nu gällande regler - på den skattskyldiges begäran uppskovsbeloppet på de nya mottagna andelarna. Det betyder att en övergångsregel - för det fall den skattskyldige begär att de nya bestämmelserna om framskjuten beskattning skall tillämpas - skulle ha den innebörden att de senast mottagna andelarna skattemässigt anses ha samma anskaffningsutgift som de ursprungliga andelarna. Det är tillräckligt om denna möjlighet kan utnyttjas inom ramen för det ordinarie omprövningsförfarandet eftersom de första andelsbytena som kan bli aktuella att "byta" mot framskjuten beskattning ägde rum under beskattningsåret 1999. Sveriges Advokatsamfund anser att reglerna bör införas med retroaktiv verkan från och med beskattningsåret 1999 för att ha avsedd effekt. Säljare som gjort kontantaffärer bör inte påverkas av den nya lagstiftningen, eftersom dessa vid beskattningstidpunkten haft en ökad skatteförmåga och därmed haft möjlighet att betala skatten. Däremot är det nödvändigt att alla som gjort andelsbyten från och med 1999 ges samma möjlighet att välja framskjuten beskattning i stället för uppskov. Fastighetsägarna Sverige anser att ett villkor skall vara att den skattskyldige har begärt uppskov vid andelsbytet enligt de nuvarande reglerna. Det förekommer att de tillbytta andelarna blir föremål för efterföljande uppskovsgrundande andelsbyten. I sådana fall övergår, på den skattskyldiges begäran, uppskovsbeloppet på de nya mottagna andelarna. Det betyder att en övergångsregel, i de fall den skattskyldige begär att de nya bestämmelserna om framskjuten beskattning skall tillämpas, skulle ha den innebörden att de senast mottagna andelarna skattemässigt anses ha en anskaffningsutgift motsvarande den som de ursprungliga andelarna hade. Länsrätten i Skåne län avstyrker retroaktiv tillämpning och ifrågasätter om det i detta fall finns särskilda skäl. Inför ett andelsbyte måste det förutsättas att säljaren gör en bedömning av den skattesituation som uppstår med anledning av försäljningen. Storleken av vinsten är också känd. Även den latenta skatteskulden måste vara känd. Den omständligheten att den skattskyldige genom andelsbytet bundit upp sin försäljningslikvid i det övertagande bolaget och därmed öppnat för möjligheten att kapitalplaceringen utvecklas negativt, får anses vara en åtgärd som är att bedöma som ett normalt förekommande affärsmässigt risktagande. I detta risktagande måste också inbegripas att denne kalkylerat med att han vid en ogynnsam utveckling, när de mottagna aktierna avyttras, ändå skulle komma att tvingas betala en betydande del av den redan tidigare fastställda skatten. Oaktat detta har han genom sin uppskovsansökan visat sig vara beredd att ta den risken. Länsrätten kan inte finna att sådana i affärsvärlden vanligen förekommande överväganden motiverar att lagstiftningen ges retroaktiv verkan. Skälen för regeringens förslag: De nya reglerna - som alltså innebär att bestämmelserna om framskjuten beskattning vid fysiska personers andelsbyten också skall omfatta onoterade och kvalificerade andelar - föreslås träda i kraft den 1 januari 2003 och skall tillämpas på andelsbyten som sker efter den 31 december 2002. Första gången de nya reglerna tillämpas blir alltså vid 2004 års taxering. För byten av andelar som skett dessförinnan och där uppskovsbelopp fördelats föreslås att äldre bestämmelser fortsatt skall gälla. Detta innebär att uppskovsbeloppet skall tas fram till beskattning senast när äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera. Om en benefik äganderättsövergång sker skall förvärvaren enligt äldre bestämmelser inträda i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. Även i de fall ett efterföljande byte av andelar sker efter den 31 december 2002 föreslås att äldre bestämmelser fortsatt skall tillämpas. Som framgått av tidigare avsnitt finns det ett behov av att de nya reglerna skall ges retroaktiv tillämpning och också gälla för byten som sker senast den 31 december 2002. Diskussionen kring den nu aktuella lagstiftningsfrågan tar i första hand sikte på de fall där delägare i fåmansföretag bytt 3:12-andelar mot börsbolagsaktier vilka sedan sjunkit i värde eller blivit värdelösa. Sådana byten av andelar genomfördes i huvudsak under slutet av år 1999 och i början av år 2000. Mot denna bakgrund gör regeringen bedömningen att de retroaktiva reglerna bör gälla byten av andelar där den avyttrade andelen är kvalificerad. Enligt regeringens mening bör alla skattskyldiga som enligt äldre bestämmelser avyttrat kvalificerade andelar genom ett byte i princip omfattas av de nya reglerna. Det betyder att de retroaktiva reglerna inte bara kommer att omfatta dem som begärt uppskov utan även dem som inte begärde uppskov men där förutsättningar för uppskov förelåg vid bytet. En sådan utformning står i överensstämmelse med riksdagens tidigare redovisade tillkännagivande. För dem som gjort byten av andelar under den aktuella tidsperioden bör en retroaktiv tillämpning av de nya reglerna göras beroende av att den skattskyldige själv begär det. I övergångsbestämmelserna föreslås att den mottagna andelen skall anses förvärvad för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade kvalificerade andelen. Eftersom övergångsbestämmelsen tar sikte på de fall där den mottagna andelen anses slutligen avyttrad skall reglerna om kapitalvinst tillämpas. Enligt genomsnittsmetoden skall det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter och fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Som framgår ovan föreslås att ett undantag från genomsnittsmetoden skall tillämpas vid andelsbyten med onoterade och kvalificerade andelar (jfr avsnitt 5.2). För de fall som är aktuella för tillämpning av övergångsbestämmelsen innebär det att de vid bytet mottagna andelarna dels skall anses vara kvalificerade, dels anses inte vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som säljaren innehar. Svenska Bankföreningen har i den tidigare nämnda skrivelsen pekat på ett antal komplikationer vid tillämpningen av övergångsbestämmelserna bl.a. avseende de s.k. Lex ASEA-fallen och partiella försäljningar. Frågeställningen är komplex. Sedan övergångsbestämmelserna har justerats till att endast avse de fall där den avyttrade andelen var kvalificerad torde tillämpningen vid Lex ASEA beröra endast ett fåtal fall. Påpekandet föranleder därför inga särskilda åtgärder. När det gäller partiella försäljningar anser regeringen att en begäran om att uppskovsbeloppet inte skall tas upp till beskattning skall avse samtliga mottagna andelar, vilket uttryckligen bör framgå av övergångsbestämmelserna. En kvalificerad andel kan ha bytts mot en marknadsnoterad andel och ett uppskovsbelopp (kapitalbelopp och tjänstebelopp) fördelats. Därefter kan ett nytt andelsbyte med framskjuten beskattning ha skett. Enligt regeringen bör det även i dessa fall finnas en möjlighet för den skattskyldige att i stället få tillämpa framskjuten beskattning utan hänsynstagande till det fördelade uppskovsbeloppet i kapital och tjänst. När det gäller den som gjort ett byte av andelar men inte begärt uppskov utan betalat in skatten bör begäran om retroaktiv tillämpning vara knuten till avyttringen av de mottagna andelarna. Om den skattskyldige då begär det skall reglerna i 48 a kap. och 57 kap. IL i deras lydelse efter ikraftträdandet tillämpas på bytet. En förutsättning är givetvis att det hade funnits förutsättningar för uppskov om den skattskyldige hade begärt det vid bytet. Om den skattskyldige däremot inte avyttrar de mottagna andelarna torde han kunna begära omprövning enligt taxeringslagen (1990:324). Innebörden av detta blir att taxeringen sätts ned och att den skattskyldige erhåller uppskov tills de mottagna andelarna avyttras. Lagrådet har aktualiserat frågan om en särskild övergångsbestämmelse behövs mot bakgrund av reglerna om omprövning. Enligt regeringens uppfattning bör möjligheten att begära retroaktiv tillämpning i dessa fall, i likhet med övriga som bytt kvalificerade andelar, inte vara särskilt begränsad till omprövningstiden. En särskild bestämmelse behövs därför. De nya bestämmelserna skall som tidigare angetts som huvudregel tillämpas på andelsbyten som sker efter den 31 december 2002. Byten av andelar som fysiska personer gjort dessförinnan och där uppskovsbelopp fördelats skall enligt äldre bestämmelser i 49 kap. 19 § IL tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten. Även för efterföljande andelsbyten med uppskovsbelopp som sker efter den 31 december 2002 tillämpas äldre bestämmelser. Vid ett sådant efterföljande andelsbyte behöver den skattskyldige inte ta upp uppskovsbeloppet till beskattning utan detta kommer även framdeles att fördelas på de vid detta andelsbyte mottagna andelarna enligt äldre bestämmelser. Om den skattskyldige vill begära omprövning av ett beslut skall han göra det före utgången av det femte året efter taxeringsåret enligt bestämmelserna i 4 kap. 9 § taxeringslagen (1990:324). Några remissinstanser har ansett att det är tillräckligt att retroaktiv tillämpning kan ske inom den normala omprövningstiden. Enligt förslaget skall andelsbyten avseende kvalificerade andelar omfattas av den retroaktiva tillämpningen. Den retroaktiva tillämpningen knyts till att den mottagna andelen avyttras på annat sätt än genom ett andelsbyte. Reglerna innebär att den skattskyldige inte behöver avyttra de mottagna andelarna inom den tid som gäller för omprövning. Detta är en förmån för den skattskyldige och innebär att den skattskyldige i många fall själv kan styra över när avyttring av den mottagna andelen skall ske utan att handlandet styrs av skatterättsliga regler. Regeringen anser därför att det inte är lämpligt att sätta någon gräns för under vilken tid den retroaktiva tillämpningen får begäras. Tillämpningsexempel En person har kvalificerade andelar i FÅAB med ett omkostnadsbelopp om 50 000 kr, vilka har stigit i värde till 100 000 kr. De kvalificerade andelarna byts under år 2000 mot marknadsnoterade andelar i ABA och uppskov erhålls i inkomstslaget tjänst och kapital enligt bestämmelserna i 49 kap. 16 § IL. Enligt allmänna regler är anskaffningsvärdet för andelarna i ABA 100 000 kr. Andelarna i ABA byts under 2002 mot andra marknadsnoterade andelar i ABC. Vid sistnämnda andelsbyte är reglerna om andelsbyten med framskjuten beskattning i 48 a kap. IL som infördes den 1 januari 2002 tillämpliga (SFS 2001:1176). Dessa regler tillämpas enligt huvudregeln på avyttringar efter ikraftträdandet, dvs. första gången vid 2003 års taxering. Om den skattskyldige begär det skall bestämmelserna i 48 a kap. dock tillämpas redan vid 2002 års taxering. De mottagna andelarna i ABC anses förvärvade för det omkostnadsbelopp som gäller för de avyttrade andelarna i ABA enligt 48 a kap. 10 § första stycket IL. I detta fall har de avyttrade andelarna i ABA förvärvats genom ett tidigare andelsbyte och uppskov erhållits vid det tillfället enligt bestämmelserna i 49 kap. IL. De mottagna andelarna i ABC anses då förvärvade för 100 000 kr. Enligt övergångsbestämmelserna till SFS 2001:1176 skall bestämmelserna i 48 a kap. 10 § andra stycket IL tillämpas även när uppskov erhållits enligt bestämmelserna i 49 kap. IL i deras lydelse före ikraftträdandet. Av 49 kap. 19 § första stycket andra meningen IL framgår att uppskovsbeloppet (som i detta fall består av ett kapital- och ett tjänstebelopp) inte behöver tas upp till beskattning vid ett andelsbyte med framskjuten beskattning. I stället fördelas uppskovsbeloppet på de mottagna andelarna i ABC och skall tas upp till beskattning när andelarna i ABC säljs. Om det företag där personen har de senast mottagna andelarna (ABC) t.ex. försätts i konkurs under år 2002 skall enligt gällande regler uppskovsbeloppet tas upp till beskattning. Enligt den nu föreslagna lagstiftningen skall i princip fysiska personers samtliga andelsbyten behandlas enligt reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL, dvs. såväl marknadsnoterade, onoterade som kvalificerade andelar (utom lagerandelar som fortsatt skall behandlas enligt reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. IL). De nya reglerna skall tillämpas på andelsbyten som sker efter den 31 december 2002. För fysiska personer föreslås äldre bestämmelser fortfarande tillämpas beträffande uppskovsbelopp som fördelats enligt äldre bestämmelser. Uppskovsbeloppet tas då upp till beskattning senast när äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera. Äganderätten kan dock ha övergått till någon annan utan att uppskovsbeloppet behöver tas upp till beskattning. Vid en benefik äganderättsövergång skall någon beskattning inte ske vid detta tillfälle utan förvärvaren övertar uppskovsbeloppet enligt äldre bestämmelser. Enligt förslaget tas den nuvarande regeln i 48 a kap. 10 § andra stycket IL om vilket omkostnadsbelopp som skall gälla bort liksom 49 kap. 19 § första stycket andra och tredje meningarna IL om fördelning av uppskovsbeloppet. Den skattskyldige som avyttrat en kvalificerad andel genom ett byte av andelar ges i övergångsbestämmelserna till de nu föreslagna reglerna möjlighet att begära att bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. IL skall tillämpas i deras lydelse efter ikraftträdandet om andelen avyttrats på annat sätt än genom ett andelsbyte. Det finns ingen tidsbegränsning för när detta skall inträffa. Det sagda innebär att man bortser från uppskovsbeloppet och vilka regler som tillämpats vid det uppskovsgrundande andelsbytet. I stället anses de andelar som mottogs vid det första andelsbytet, dvs. andelarna i ABA, överta det omkostnadsbelopp som de kvalificerade andelarna i FÅAB hade, dvs. 50 000 kr (48 a kap. 10 § i förslaget) och ett kapitalbelopp och ett tjänstebelopp beräknas (48 a kap. 8 a § i förslaget). Om andelarna i ABC anses avyttrade på grund av att företaget har försatts i konkurs blir det således ingen beskattning om den skattskyldige begär retroaktiv tillämpning. Förfarandet blir detsamma om företaget skulle försättas i konkurs under 2003 eller senare. Även vid försäljning av andelarna i ABC kan de nya reglerna tillämpas på begäran av den skattskyldige. Det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst överstiger enligt förslaget aldrig det tjänstebelopp som beräknades vid bytet. Om i stället ett efterföljande byte sker under 2003 följer av övergångsbestämmelserna att äldre bestämmelser fortsatt skall tillämpas och uppskovsbeloppet behöver alltså inte tas upp till beskattning utan fördelas på de andelar som mottogs vid det bytet. Uppskovsbeloppet tas upp till beskattning senast när äganderätten övergår till någon annan eller andelen upphör att existera enligt äldre bestämmelser i 49 kap. 19 § IL. De kvalificerade andelarna i FÅAB kan i stället under år 2000 ha bytts mot onoterade andelar i ABA och ett uppskovsbelopp fördelats i tjänst och kapital enligt 49 kap. 16 § IL. Om ABA försätts i konkurs under 2002 eller 2003 eller andelarna säljs kan personen på samma sätt enligt de nu föreslagna bestämmelserna begära retroaktiv tillämpning av bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. IL i deras lydelse efter ikraftträdandet. Detta innebär att man bortser från uppskovsbeloppet och de regler som tillämpats. Om i stället ett nytt byte sker under 2003 behöver uppskovsbeloppet inte tas upp till beskattning utan fördelas på de mottagna andelarna enligt äldre bestämmelser. Vid en försäljning kan den skattskyldige välja mellan att ta upp uppskovsbeloppet eller begära att få tillämpa framskjuten beskattning avseende bytena. Alternativt kan onoterade andelar som inte är kvalificerade ha bytts mot marknadsnoterade andelar i ABA och ett uppskovsbelopp bestämts enligt 49 kap. IL. Om ett efterföljande byte av andelar sker mot marknadsnoterade andelar i ABC efter den 1 januari 2002 tillämpas bestämmelserna om framskjuten beskattning. Den vid detta andelsbyte mottagna andelen övertar då marknadsvärdet från den avyttrade andelen (48 a kap. 10 § IL). Om ABC försätts i konkurs under 2002 eller 2003 skall uppskovsbeloppet tas upp till beskattning enligt äldre bestämmelser. I detta fall finns ingen uppdelning av uppskovsbeloppet i tjänst och kapital och det omfattas alltså inte av retroaktiviteten. En annan variant är att marknadsnoterade andelar byts mot onoterade andelar och ett uppskov fördelas enligt 49 kap. IL. Bytet behandlas enligt äldre bestämmelser om uppskov. 7 Konsekvensanalys De föreslagna lagändringarna har till syfte att förhindra att de personer som äger kvalificerade andelar i fåmansföretag och som gjort uppskovsgrundande andelsbyten drabbas av stora förluster till följd av att det köpande företaget försatts i konkurs och den skattskyldige inte kan kvitta den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp. Reglerna får således konsekvenser för småföretagens ägare. Den remitterade promemorian innehåller fyra alternativ till lösning av problematiken (A - D). Genom alternativ D, som är det alternativ som föreslås i propositionen, kommer bestämmelserna för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten att utvidgas till att även omfatta onoterade och kvalificerade andelar. Systemet kommer att innebära förenklingar för såväl skattemyndigheterna som för de skattskyldiga. Reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2003 och skall tillämpas på andelsbyten efter den 31 december 2002. Om ett byte av andelar har skett avseende en kvalificerad andel och ett uppskovsbelopp har fördelats enligt äldre bestämmelser föreslås emellertid den skattskyldige efter begäran få tillämpa de nya bestämmelserna med retroaktiv verkan. Regeringen bedömer att de föreslagna övergångsbestämmelserna kommer att leda till en viss ökning av arbetsbelastningen hos skattemyndigheterna när det gäller möjligheten att begära tillämpning av de nya reglerna avseende kvalificerade andelsägare för förfluten tid. Dessa ärenden bedöms dock inte ha någon mer betydande omfattning. 8 Effekter för de offentliga finanserna 8.1 Framskjuten beskattning vid fysiska personers andelsbyten med onoterade andelar och kvalificerade andelar Sammanfattning Bedömningen av det material som redovisas i det följande kan sammanfattas dels i termer av de engångseffekter som uppkommer på grund av den föreslagna retroaktiviteten, dels som varaktiga årliga effekter. I de fall effekterna inte har kunnat kvantifieras har det angetts huruvida de leder till en över- eller underskattning av totaleffekten. De icke-kvantifierbara effekterna förefaller sammantaget innebära att effekten underskattas. De offentligfinansiella engångseffekterna i form av utebliven skatteintäkt som en konsekvens av att de föreslagna reglerna för andelsbyte införs uppgår till 283 mnkr, medan den varaktiga effekten uppgår till 9 mnkr per år i utebliven skatteintäkt. Det bör dock påpekas att uppskattningarna är behäftade med stor osäkerhet. Olika scenarier att beakta vid bedömningen Utgångspunkten för bedömningen är förslaget om framskjuten beskattning (modell D). För att uppskatta effekterna av den föreslagna retroaktiviteten är det av vikt att försöka karaktärisera olika scenarier som kan tänkas ha inträffat vid andelsbytestillfället och vad som har skett (kommer att ske) tiden därefter. De olika scenarierna som beaktas i bedömningen är sammanställda i Tabell 1. Scenarierna 2 och 5 karaktäriseras av sådana fall där andelsägarens totala behållning efter andelsbytet blir negativt på grund av ett lågt andelsvärde vid avyttringstillfället samtidigt som det föreligger en skatteskuld (skatt i inkomstslaget tjänst) vars belopp är bestämd vid bytestillfället då värdet av andelarna var högre. Detsamma gäller för scenario 7, dvs. andelsägare i konkursbolag, beroende på att andelarna anses avyttrade i och med konkursen vilket utlöser beskattning. Tabell 1. Olika scenarier vid andelsbytestillfället och tiden därefter Scenario Andelsbytestillfället / händelse därefter 1 Inget uppskov 2 Uppskov / negativ behållning vid realisation 3 Uppskov / positiv behållning vid realisation 4 Uppskov / uppskovet därefter återfört 5 Uppskov / uppskovet till viss del återfört, negativ behållning vid realisation 6 Uppskov / uppskovet till viss del återfört, positiv behållning vid realisation 7 Uppskov / företaget har begärts i konkurs Den information som finns tillgänglig för att bedöma effekten för de offentliga finanserna är mycket bristfällig. Flera, och därtill oftast vaga, antaganden har därför blivit nödvändiga att göra. Den uppskattade effekten är därför behäftad med stor osäkerhet. De uppgifter som finns tillgängliga kommer främst från Riksskatteverket - deklarationsblanketterna K4C "Uppskov reavinst kvalificerade aktier/andelar" och K10 "Uppgifter från delägare m.fl. i fåmansföretag". Den genomsnittliga marginalskatten på tjänsteinkomster för andelsägare i fåmansbolag som avyttrar sitt innehav uppgår till 51 procent, vilken är den marginalskatt som används i bedömningen. Genomgång av de olika scenarierna Scenario 1: Inget uppskov År 1999 skedde 14 707 försäljningar av andelar (hela eller del av innehavet) i fåmansbolag (se Tabell 2). Motsvarande siffra för år 2000 uppgick till 15 784. Försäljningshändelserna omfattar både kontantaffärer och andelsaffärer (med och utan uppskov). Antalet uppskov för åren 1999 och 2000 uppgick till 294 respektive 779 stycken (se Tabell 3). Det innebär att antalet kontantaffärer och andelsaffärer utan uppskov uppgick till totalt 14 413 (=14 707-294) år 1999 och 15 005 (=15 784-779) år 2000. Hur många av dessa som utgjorde kontant- respektive andelsaffärer är inte känt. Under antagande om en positiv värdetillväxt i de inbytta andelarna efter bytestillfället föreligger starka ekonomiska incitament att begära uppskov eftersom andelsägaren då har möjligheten att investera ett bruttobelopp (före skatt) i stället för ett nettobelopp (efter skatt). Detta torde medföra att de flesta som genomförde en bytesaffär också begärde uppskov. En rimlig utgångspunkt vid bedömningen av de offentligfinansiella effekterna är därför att de individer som genomförde ett byte av andelar också begärde uppskov. Om det, trots de incitamentseffekter som nämndes ovan, är så att det finns fall där ett byte inte följts av uppskov kommer den offentligfinansiella engångseffekten att underskattas. Detta beroende på att dessa individer enligt förslaget har möjlighet att retroaktivt begära uppskov, vilket leder till en lägre skatt. Underskattningen kan vara betydande eftersom det rör sig om höga försäljningsvärden under åren 1999 och 2000. Tabell 2. Försäljningsstatistik för fåmansbolag 1999 2000 Total Vinstaffärer antal 11 296 12 560 23 856 kapitalbelopp 11 900 15 390 27 290 (1,144) tjänstebelopp 3 701 4 530 8 231 (0,345) Förlustaffärer antal 3 411 3 224 6 635 Summa antal 14 707 15 784 30 491 Belopp i miljontals kronor. Siffror i parantes avser belopp per affär. Tabell 3. Uppskovsstatistik vid försäljning av fåmansbolag 1999 2000 2001 Total Antal uppskov 294 779 332 1 405 Bruttouppskov tjänst 243,7 687,9 211,8 1 143,4 (0,814) kapital 597,8 3 263,3 782,4 4 643,5 (3,305) Återföring tjänst 1,6 63,9 25,6 91,1 (0,065) kapital 2,5 379,2 180,7 562,4 (0,400) Nettouppskov tjänst 242,1 624 196,2 1 052,3 (0,749) kapital 595,3 2 884,1 601,7 4 081,1 (2,905) Belopp i miljontals kronor. Uppgifterna för år 2001 är inte fullständiga, utan utgör hitintills (juli 2002) inrapporterade fall. Siffror i parantes avser belopp per uppskov. För att belysa innebörden av antagandet om att alla individer som genomförde en andelsaffär också begärde uppskov antas i stället att antalet andelsaffärer utan uppskov är detsamma som antalet andelsaffärer med uppskov, dvs. 1 073 (=294+779) affärer för åren 1999 och 2000. Utav den totala försäljningsvinsten skall, i enlighet med 3:12-reglerna, en viss del beskattas som inkomst av tjänst och den andra delen som inkomst av kapital. I genomsnitt är 1,144 mnkr/affär hänförligt till kapital medan 0,345 mnkr/affär är hänförligt till tjänst (se Tabell 2) för åren 1999 och 2000. Under antagandet att 1 073 affärer är andelsaffärer utan uppskov uppgår försäljningsvinsten av dessa fåmansbolag till 1 598 mnkr, varav 1 228 mnkr (=1 073*1,144) är hänförligt till kapital och 370 mnkr (=1 073*0,345) är hänförligt till tjänst. Baserat på dessa baser har kapitalinkomstskatt erlagts med 368 mnkr (=0,3*1 228) och tjänsteinkomstskatt med 189 mnkr (=0,51*370), vilket summerar till en totalt inbetald skatt om 557 mnkr för åren 1999 och 2000. Vid en retroaktiv lagstiftning vad gäller framskjuten beskattning vid andelsbyten möjliggörs omtaxering av dessa andelsägare. Skatteintäktsbortfallet (pga. återbetalning av skatt) kommer inte att uppgå till fulla 557 mnkr då en viss skatt kommer att betalas även enligt reglerna om framskjuten beskattning. Skatteintäktsbortfallet kan dock anses vara betydande under förutsättning att en viss andel av alla försäljningar av fåmansbolag under åren 1999 och 2000 genomfördes genom byten av andelar utan uppskov. Scenario 3: Uppskov / positiv behållning vid realisation Scenario 6: Uppskov / uppskovet till viss del återfört, positiv behållning vid realisation I de scenarier där andelsägaren skulle komma att redovisa en positiv behållning efter bytestillfället vid realisation enligt nuvarande regler (eller redan har redovisat en positiv behållning) kommer de föreslagna reglerna innebära att skatten blir lägre för andelsägarna (retroaktivt för dem som redan har sålt). Dessa scenarier medför alltså att andelsägaren gynnas av införandet av de föreslagna reglerna för andelsbyte. Att beräkna den offentligfinansiella effekten för dessa scenarier kräver kännedom dels om den initiella kostnaden för de inbytta andelarna, dels om de nya andelarnas framtida värde vid realisation. Denna information, samt information om hur många av uppskoven som kan hänföras till dessa scenarier saknas, vilket omöjliggör en uppskattning av uteblivna skatteintäkter. Mot bakgrund av den kraftiga nedgången i andelsvärdena under senare tid torde dessa scenarier dock vara relativt få för den retroaktiva delen. Omfattningen framöver av dessa scenarier beror av framtida andelsvärden, och är därför omöjligt att ha en uppfattning om. Då underlag saknas för en bedömning kommer skatteintäktsbortfallet att underskattas. Scenario 2: Uppskov / negativ behållning vid realisation Scenario 5: Uppskov / uppskovet till viss del återfört, negativ behållning vid realisation För de andelsägare som skulle få en negativ behållning efter skatt vid realisation av andelarna innebär dagens system för byte av andelar att dessa inte har några incitament att realisera sitt innehav. Under förutsättning att dessa andelsägare faktiskt inte realiserar sina innehav under gällande regler för byte kan de föreslagna reglerna om framskjuten beskattning innebära en offentligfinansiell intäkt. Detta beroende på att även om andelarna har sjunkit kraftigt i värde relativt tidpunkten för andelsbytet kan det fortfarande vara så att andelsvärdet är högre än det initiella värdet av de inbytta andelarna (dvs. värdet per andel vid det uppköpta fåmansbolagets bildande). I likhet med scenarierna 3 och 6 är denna effekt dock inte möjlig att kvantifiera, vilket gör att det totala skatteintäktsbortfallet överskattas. Scenario 4: Uppskov / uppskovet därefter återfört För de fall då hela eller del av uppskovet har återförts till beskattning är det möjligt att uppskatta det skatteintäktsbortfall (engångseffekt) som uppkommer vid införande av de föreslagna reglerna för andelsbyte. Återförda uppskov relaterade till tjänst uppgår till 1,6 mnkr för år 1999, 63,9 mnkr för år 2000 och för år 2001 finns hitintills 25,6 mnkr inrapporterat (se Tabell 3). Motsvarande totalsiffra för den del av uppskovet som är relaterat till kapital är 562,4 mnkr. Den retroaktiva engångseffekten för dessa fall utgör utebliven (dvs. återbetalning av) tjänste- och kapitalinkomstskatt. Vid en 51 procentig marginalskatt på tjänsteinkomster uppgår detta bortfall till 215 mnkr (=0,51*91,1+0,3*562,4). Detta belopp kommer med all sannolikhet att öka då samtliga fall för år 2001 inte finns inrapporterade. Det bör påpekas att detta är ett bruttobelopp, till skillnad från ett nettobelopp som tar hänsyn till att en försäljning av andelsinnehavet medför en skatteintäkt (jämför med resonemanget för scenarierna 3 och 6). Precis som i scenarierna ovan kan dock denna effekt inte kvantifieras. Scenario 7: Uppskov / företaget har begärts i konkurs Ett varaktigt intäktsbortfall vid införande av de föreslagna reglerna för andelsbyten är att vänta för de fall där individerna begärt uppskov men där det uppköpande bolaget har försatts i konkurs eller kommer att försättas i konkurs. Enligt vanliga regler skall då andelarna anses avyttrade och beskattning ske. För åren 1999 och 2000 (samt hitintills inrapporterade fall för år 2001), har ett enda uppskovsbolag (med ett uppskov) försatts i konkurs (se Tabell 4), där uppskovsbeloppen uppgår till 1,5 mnkr hänförligt till tjänst och 3,6 mnkr hänförligt till kapital. Tabell 4. Konkursstatistik för bolag som köpt upp fåmansbolag Bolag Uppskov Uppskovsbelopp Tjänst Kapital Avslutad konkurs 1 1 1,6 3,6 Konkursförfarande inlett (bolaget identifierat) 16 56 (3,5) 33,5 (0,598) 120,9 (2,159) Konkursförfarande inlett (bolaget ej identifierat) ca. 400 Uppskovsbolag ca. 700-800 Belopp i miljontals kronor, och avser åren 1999 och 2000 (samt de fall för år 2001 som fram till juli 2002 finns inrapporterade). Siffror i parantes avser uppskov per bolag och belopp per uppskov. Vidare framgår det av Tabell 4 att konkursförfarande är inlett i 16 bolag (sammanlagt 56 uppskov). Uppskovsbeloppen är kända för dessa bolag. De uppgår totalt till 33,5 mnkr hänförligt till tjänst och 120,9 mnkr hänförligt till kapital, vilket medför genomsnittlig tjänste- och kapitaluppskov om 0,598 mnkr och 2,159 mnkr per uppskov. Konkursförfarande är inlett i ytterligare cirka 400 uppskovsfall till vilka det inte är möjligt att knyta några bolag. Under antagande om att uppskovsbeloppen är desamma för dessa bolag som för de identifierade bolagen tillkommer ytterligare uppskov om 239,2 mnkr (=0,598*400) hänförligt till tjänst och 863,6 mnkr (=2,159*400) hänförligt till kapital. Det betyder att de totala uppskovsbeloppen för de fall då konkursförfarande är inlett uppgår till 272,7 mnkr (=239,2+33,5) inom tjänst och 984,5 mnkr (=863,6+120,9) inom kapital. Uppgifter från Domstolsverket visar att, i genomsnitt över de senaste fem åren, 62 procent av de inledda konkursärendena leder till konkurs, vilket betyder att utav det totala uppskovsbeloppet hänförligt till tjänst för bolag som inlett konkursförfarande kommer 169,0 mnkr (=0,62*272,7) att utgöra uppskov relaterat till fåmansbolag försatta i konkurs. Intäktsbortfallet relaterat till konkursärenden hänförligt till åren 1999 och 2000 uppgår alltså till 86 mnkr, dvs. 43 mnkr per år. Från den 1 januari 1999 fram till 31 december 2001 har hitintills 1 405 uppskov beviljats (uppgifterna för år 2001 är vid dags dato inte fullständiga). Utav dessa har alltså ett (1) uppskov lett till konkurs och för cirka 456 uppskov är konkursförfarande inlett. Uppskattningsvis leder 283 (=0,62*456) fall till konkurs. Konkursrisken är alltså hela 20 procent (=284/1407) för fåmansbolag med uppskov. Då konkursandelen för aktiebolag är i genomsnitt cirka 4 procent kan man förmoda att den 20-procentiga konkursrisken beror på exceptionella förhållanden för denna typ av bolag för den aktuella perioden. För att beräkna det varaktiga intäktsbortfallet används i stället den lägre konkursrisken baserad på genomsnittligt tjänsteuppskovsbelopp för åren 1999 och 2000 som uppgick till 433 mnkr (siffrorna för år 2001 är inte fullständiga varför de utesluts). Med 51 procents marginalskatt på tjänsteinkomster uppgår den varaktiga effekten till 9 mnkr (=0,04*433*0,51) per år. Skillnaden mellan intäktsbortfallen för åren 1999 och 2000, som baseras på den 20 procentiga konkursrisken, och de varaktiga intäktsbortfallen, som baseras på den 4 procentiga konkursrisken, uppgår till 34 mnkr (=43-9) för åren 1999 och 2000. Intäktsbortfallet utöver det varaktiga bortfallet för dessa år får karaktäriseras som temporärt, och medför således en engångseffekt om 68 mnkr (=2*34). En samlad bedömning Bedömningen av effekterna för de offentliga finanserna vid införande av de föreslagna reglerna om framskjuten beskattning är behäftad med stor osäkerhet. Detta beroende på att information inte finns tillgänglig för att göra en bedömning av alla scenarier som kan tänkas uppkomma. I den sammanfattning av effekterna som återfinns i Tabell 5 har därför även angetts om bedömningen av de icke-kvantifierbara effekterna kan anses leda till en över- eller underskattning av skatteintäktsbortfallet. Sammantaget förefaller det som om de icke-kvantifierbara effekterna innebär att det totala bortfallet underskattas. På grund av den retroaktiva tillämpningen av de föreslagna reglerna uppkommer en rad engångseffekter som, i relation till den varaktiga effekten, är påtagliga. Skatteintäktsbortfallet uppskattas till 283 mnkr (engångseffekt) och 9 mnkr (varaktig effekt). Tabell 5. Sammanfattning av effekterna på de offentliga finanserna Scenario Skatteintäktsbortfall Engångseffekt Varaktig effekt Över-/underskattning (av engångseffekterna) 1 Underskattning 2 Överskattning 3 Underskattning 4 215 Över-/underskattning 5 Överskattning 6 Underskattning 7 68 9 Belopp i miljontals kronor. Finansiering Regeringen har i enlighet med vad som redovisats i avsnittet om ärendet och dess beredning (avsnitt 3) haft riksdagens uppdrag att utforma en proposition med visst innehåll. Arbetet har varit mycket komplicerat, i första hand beroende på att reglerna skall vara retroaktiva och omfatta händelser som skett från och med den 1 januari 1999. Reglernas retroaktiva tillämpning har också inneburit att det förelegat betydande svårigheter att beräkna de statsfinansiella effekterna. Det har därför heller inte varit möjligt att i budgetpropositionen för 2003 redovisa de statsfinansiella effekterna av förslagen. Normalt skall regeringen föreslå hur dess förslag skall finansieras. Med hänsyn till omständigheterna i detta fall får det emellertid ankomma på riksdagen att ta ställning till finansieringen av det redovisade inkomstbortfallet. Om de föreslagna lagstiftningsåtgärderna inte finansieras kommer bl.a. saldomålet att påverkas. 8.2 Administrativa kostnader för skatteförvaltningen Regeringens förslag att utvidga bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten för fysiska personer till att även omfatta andelsbyten med onoterade och kvalificerade andelar innebär inte att skatteförvaltningen åläggs fler arbetsuppgifter än vad som redan sker enligt dagens system med uppskovsgrundande andelsbyten. Förslaget bedöms inte medföra några tillkommande administrativa kostnader för skatteförvaltningen. Enligt övergångsbestämmelserna föreslås de skattskyldiga även få möjlighet till retroaktiv tillämpning av bestämmelserna, vilket övergångsvis kan innebära en i viss mån ökad arbetsbelastning för skatteförvaltningen. Kostnaderna för detta ryms emellertid inom skatteförvaltningens ordinarie anslag. 9 Författningskommentar 9.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 37 kap. 27 och 28 §§ Hänvisningen i paragraferna till bestämmelsen i 48 kap. 26 § IL om kvarstående kapitalförlust har rättats. 38 kap. 17 § Se kommentaren till 37 kap. 27 och 28 §§ IL. 48 kap. 7 § I tredje stycket har en hänvisning lagts till som en följd av den föreslagna bestämmelsen i 48 a kap. 16 § IL samt viss språklig justering skett. 48 a kap. 1 § I paragrafen har en hänvisning lagts till om att det finns bestämmelser i 49 kap. för fysiska personer när den avyttrade andelen var en lagertillgång. 2 § Paragrafen innehåller en definition av andelsbyten med framskjuten beskattning. Det är ett andelsbyte bara om villkoren i 5-8 §§ är uppfyllda. Vidare skall enligt den nuvarande lydelsen förutsättningarna i 2 § 1-3 vara uppfyllda. Reglerna gäller enligt den tredje punkten endast om den avyttrade andelen är marknadsnoterad och inte kvalificerad. Av samma punkt framgår vidare att bestämmelserna inte skall tillämpas om den mottagna andelen blir en kvalificerad andel hos säljaren. Eftersom de nya reglerna inte föreslås innehålla några begränsningar vare sig när det gäller de avyttrade eller mottagna andelarna har punkten tagits bort. 4 a § Paragrafen är ny och innebär att bestämmelserna om andelsbyten inte får tillämpas om bestämmelserna i det nya 49 a kap. IL om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttring av andelar i skalbolag skall tillämpas (jfr prop. 2001/02:165, bet. 2001/02:SkU23, SFS 2002:536). Bestämmelsen motsvarar nuvarande 49 kap. 5 § punkten 3 IL, som har tagits bort. 6 a § Paragrafen är ny och motsvarar nuvarande 49 kap. 10 § IL om verksamhetskrav när den avyttrade andelen är kvalificerad. 7 § Eftersom 48 a kap. enligt förslaget inte längre begränsas till marknadsnoterade andelar kan ekonomiska föreningar bli aktuella som "avyttrade företag" även i samband med andelsbyten med framskjuten beskattning. Ett tillägg har gjorts i enlighet med detta. 8 a § Paragrafen, som är ny, innehåller en bestämmelse om att den vinst som uppkommer i samband med att en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte skall beräknas. Bestämmelsen behövs för att begränsa det belopp som maximalt skall tas upp i inkomstslaget tjänst vid en framtida försäljning (jfr 57 kap. 13 § IL). En eventuell värdestegring efter andelsbytet avseende en mottagen andel kommer att beskattas i inkomstslaget kapital. Bestämmelsen, som i lagrådsremissen benämndes 13 §, har i enlighet med Lagrådets förslag flyttats för att en hänvisning framåt i lagtexten skall undvikas när det gäller anknytningen till bestämmelsen i 9 § andra stycket om kapitalbeloppet. Bestämmelsen motsvarar 10 § första stycket i Lagrådets förslag. 9 § Eventuell ersättning i pengar tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. I övrigt sker inte någon beskattning detta år. När andelsbyten med kvalificerade andelar skall behandlas enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning behövs även en bestämmelse om att ersättning i pengar skall tas upp i inkomstslaget kapital i den utsträckning ersättningen ryms inom det kapitalbelopp som beräknats enligt 8 a §. Eventuell resterade del av ersättningen tas upp i inkomstslaget tjänst. Den nuvarande bestämmelsen i 49 kap. 16 § första stycket andra och tredje meningarna samt andra stycket som ursprungligen kommer från 7 § andra stycket UBA har tagits bort. En ny underrubrik "Huvudregler" har lagts till närmast före paragrafen. 10 § Bestämmelsen i nuvarande första stycket har justerats i enlighet med Lagrådets förslag (11 §). Nuvarande andra stycket, som reglerar de fall där ett uppskovsgrundande andelsbyte först har skett, har tagits bort till följd av att 49 kap. IL enligt förslaget i princip bara kommer att innehålla bestämmelser om uppskovsgrundande andelsbyten för juridiska personer och delägare i svenska handelsbolag. I övergångsbestämmelserna finns bestämmelser som särskilt behandlar de fall där den avyttrade andelen var kvalificerad. 11 § I enlighet med Lagrådets förslag har andra meningen i paragrafen tagits bort och i stället en hänvisning lagts in i den nya 13 §. Vidare har en ny underrubrik "Villkoren för framskjuten beskattning är inte längre uppfyllda" lagts till närmast före paragrafen. 12 § Paragrafen är ny och motsvarar nuvarande 49 kap. 27 § IL om verksamhetsvillkoret när den avyttrade andelen är kvalificerad. Enligt den paragrafen skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Att ersättning i pengar som redan tagits upp inte skall behöva tas upp igen vid beräkning av kapitalvinsten följer av en hänvisning i den nya 13 §. 13 § Paragrafen, som är ny, har lagts till på förslag av Lagrådet. Bestämmelsen, som har sin motsvarighet i nuvarande 48 a kap. 11 § andra meningen och 48 a kap. 12 § andra meningen i lagrådsremissen, innebär att ersättning i pengar som tagits upp vid andelsbytet inte skall räknas med två gånger. Genom paragrafen kan upprepning undvikas. Omkostnadsbeloppet för mottagna andelar justeras när beskattning för kapitalvinst skett enligt 48 a kap. 12 § IL på så sätt att som anskaffningsutgift även skall räknas med ett belopp som motsvarar den kapitalvinst som tagits upp. 14 § Bestämmelsen har lagts till efter lagrådsföredragningen. I lagrådsremissen fanns ingen reglering av de fall då en fysisk person ger en mottagen andel som är kvalificerad i gåva alternativt testamenterar till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. Eftersom maximeringsregeln avser endast fysiska personer behövs en regel om att tjänstebeloppet skall tas upp till beskattning hos den fysiska personen i ett sådant fall. Ändringen kommenteras även i avsnitt 5.2 s. 46. 15 § Paragrafen är ny. Vid ett andelsbyte kan säljaren sedan tidigare ha andelar i det köpande företaget (gamla andelar). Det kan också inträffa att säljaren förvärvar ytterligare andelar efter andelsbytet (nya andelar). Om enbart vissa av andelarna säljs behövs en turordningsregel som klargör om det är tidigare innehavda, genom andelsbytet mottagna eller senare förvärvade andelar i det köpande företaget som säljs. Bestämmelsen i första stycket motsvarar 49 kap. 28 § IL. Lagrådet har anmärkt att turordningsregler torde behövas för att avgöra om statusen som kvalificerad andel skall behållas efter en benefik överföring, utdelning m.m. av en andel. I andra stycket föreskrivs därför att turordningen i första stycket skall tillämpas på motsvarande sätt om äganderätten till andelen övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. Turordningsregeln skall också tillämpas om den som förvärvat andelen av säljaren avyttrar den eller överför den till någon annan. 16 § Paragrafen, som är ny, innehåller en bestämmelse om att mottagna onoterade andelar inte skall anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som säljaren innehar. Detsamma gäller sådana mottagna andelar som anses kvalificerade på grund av regeln i 57 kap. 6 § andra stycket IL. Detta gäller oavsett om de kvalificerade andelarna är marknadsnoterade eller inte. Motsvarande bestämmelse finns för uppskovsgrundande andelsbyten när det gäller onoterade andelar i 49 kap. 29 § IL (jfr bet. 1999/2000:SkU2). 49 kap. 1 § I första stycket har i enlighet med Lagrådets synpunkter en ändring gjorts för att avgränsa kapitlets innehåll. I andra stycket har för att överensstämma med Lagrådets synpunkter såvitt gäller fysiska personers innehav av lagerandelar ett tillägg gjorts för att klarlägga att dessa även fortsatt skall beskattas enligt bestämmelserna för uppskovsgrundande andelsbyten. 2 § Den nuvarande tredje punkten har fått en ny lydelse som är en konsekvens av ändringen i 49 kap. 1 § IL. 5 § Den tredje punkten har tagits bort eftersom den endast avser fysiska personer. En motsvarande bestämmelse har i stället tagits in i 48 a kap. 4 a § IL. 8 § Bestämmelsen har formulerats om för att ta sikte på när en fysisk person avyttrar en andel som var en lagertillgång. 13 § Första stycket har justerats för att överensstämma med den terminologi som används när en juridisk person innehar andelar som inte är lagertillgångar. 14 § Första stycket har justerats för att överensstämma med den terminologi som används när en juridisk person innehar andelar som inte är lagertillgångar. Detsamma gäller justeringarna av rubrikerna närmast före paragrafen. 17 § I första stycket har en följdändring gjorts. 19 § 49 kap. 16 § IL som handlar om uppskovsbelopp för kvalificerade andelar kan tas bort eftersom kvalificerade andelar enligt förslaget skall behandlas enligt bestämmelserna om andelsbyten med framskjuten beskattning. Till följd av detta har hänvisningen i första stycket till 16 § tagits bort. Även nuvarande andra och tredje meningarna i första stycket har tagits bort eftersom bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten enligt förslaget, bortsett från lagerandelar, bara skall tillämpas för juridiska personer och delägare i svenska handelsbolag. 25 § Bestämmelsen har formulerats om för att ta sikte på benefika äganderättsövergångar av fysiska personers lagerandelar. För att förvärvaren fortsatt skall få uppskov skall andelen vara en lagertillgång hos förvärvaren. I annat fall skall uttagsbeskattning ske och uppskovsbeloppet tas upp till beskattning enligt 49 kap. 20 § IL. 26 § Bestämmelsen har formulerats om för att ta sikte på när en fysisk person avyttrar en andel som var en lagertillgång. 56 kap. 8 § Den åttonde strecksatsen som hänvisar till 49 kap. 10, 16 och 32 §§ IL har konsekvensändrats så att hänvisning i stället görs till 48 a kap. 6 a, 8 a, 9, 12-14 och 16 §§ IL. 57 kap. 6 § I första stycket har ordet "ändå" tagits bort för att paragrafen skall anpassas bättre till det nya andra stycket. I ett nytt andra stycke har införts en bestämmelse som innebär att om en andel som är kvalificerad hos andelsägaren avyttras genom ett andelsbyte så skall även den mottagna andelen anses vara kvalificerad. Om en mottagen andel som anses kvalificerad på grund av denna bestämmelse övergår till annan genom en benefik äganderättsövergång anses andelen kvalificerad även hos förvärvaren. Bestämmelsen har sin förebild i 49 kap. 25 § IL. I enlighet med Lagrådets förslag har regeln placerats i denna paragraf. När uttrycken arv, testamente etc. används i IL görs genomgående ingen skillnad på om det är fråga om ett efterföljande fång eller inte. Om en andel erhålls i utdelning på en andel som anses kvalificerad enligt denna paragraf och utdelningen är skattefri på grund av Lex Asea skall även denna andel anses kvalificerad. Bestämmelsen skall även tillämpas vid t.ex. nyemission och fondemission. 13 § I första stycket, som är nytt, finns en bestämmelse som begränsar det tjänstebelopp som vid avyttringen av den mottagna andelen skall tas upp i inkomstslaget tjänst till ett belopp som motsvarar tjänstebeloppet vid bytestidpunkten. Första meningen har i enlighet med Lagrådets förslag justerats så att rättsverkningar knyts till att andelen avyttras. I ett nytt andra stycke har tagits in en bestämmelse för att klarlägga att maximeringsregeln inte gäller om den mottagna andelen anses kvalificerad enligt 57 kap. 4 § eller 6 § första stycket IL då den avyttras, jfr avsnitt 5.2 s. 42-43. I det nuvarande första stycket som i stället blir ett nytt tredje stycke samt i rubriken har följdändringar gjorts. Det nuvarande andra stycket tas bort. Övergångsbestämmelser Lagrådet har lämnat en skiss till förslag till hur ikraftträdande- och övergångsbestämmelser kan utformas. Regeringen har i huvudsak följt Lagrådets synpunkter. De nya bestämmelserna om andelsbyten föreslås enligt punkten 1 träda i kraft den 1 januari 2003 och tillämpas på andelsbyten som skett efter den 31 december 2002. För uppskovsbelopp som fördelats före ikraftträdandet gäller enligt punkten 2 alltjämt äldre bestämmelser i 48 a kap. och 49 kap. samt den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten om det inte finns något annat reglerat i övergångsbestämmelserna. Detta innebär att uppskovsbelopp som fördelats för fysiska personer enligt äldre bestämmelser skall tas upp till beskattning senast när den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera enligt äldre bestämmelser i 49 kap. 19 § IL. Enligt punkten 3 har den skattskyldige rätt att begära framskjuten beskattning vid byten med kvalificerade andelar och där uppskovsbelopp fördelats enligt äldre bestämmelser. Bytet av andelar skall då anses ha skett enligt bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. IL i deras lydelse efter ikraftträdandet. Detta innebär att den vid bytet enligt äldre bestämmelser mottagna andelen skall anses kvalificerad och förvärvad för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade kvalificerade andelen. Eventuell ersättning i pengar som tagits upp vid det uppskovsgrundande andelsbytet och beskattats (49 kap. 14 § IL) skall anses ha skett enligt 48 a kap. 9 § IL. Om även ett efterföljande uppskovsgrundande andelsbyte har skett skall andelens omkostnadsbelopp anses motsvara det som den ursprungliga andelen hade. Detsamma föreslås gälla för de fall där ett uppskovsgrundande andelsbyte avseende en kvalificerad andel först har gjorts. På den mottagna andelen, som är marknadsnoterad, har ett uppskovsbelopp i form av ett tjänstebelopp och ett kapitalbelopp fördelats. Därefter har den vid det uppskovsgrundande andelsbytet mottagna andelen avyttrats genom ett andelsbyte med framskjuten beskattning. Dessa bestämmelser infördes den 1 januari 2002 men får tillämpas redan vid 2002 års taxering om den skattskyldige begär det. Uppskovsbeloppet har då fördelats på de mottagna andelarna vid detta andelsbyte. Den skattskyldige ges på samma sätt möjlighet att begära att det omkostnadsbelopp som gällde för den kvalificerade andel som avyttrades vid det uppskovsgrundande andelsbytet skall övergå på den vid detta andelsbyte mottagna andelen. En begäran om att uppskovsbeloppet inte skall tas upp skall avse samtliga mottagna andelar. I punkten 4 regleras de fall där ett byte gjorts med en kvalificerad andel före ikraftträdandet men där uppskov inte begärts. Även i dessa fall ges den skattskyldige möjlighet att begära tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning. Även avskattade uppskov omfattas enligt sista meningen. 9.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 3 kap. 15 § Ändringen i tredje stycket är en följd av att den nuvarande bestämmelsen i 49 kap. 19 § första stycket andra och tredje meningarna inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om fördelning av uppskovsbelopp på en mottagen andel efter ett efterföljande andelsbyte med framskjuten beskattning har tagits bort. 15 a § Paragrafen är ny. Om kvalificerade andelar byts mot t.ex. noterade andelar, begränsas den del av en framtida värdestegring som vid avyttringen av de mottagna andelarna skall tas upp i inkomstslaget tjänst med stöd av bestämmelserna i 48 a kap. 8 a § IL. För att en sådan beräkning skall kunna ske och en kontroll av att verksamhetsvillkoret är uppfyllt skall kunna göras föreskrivs i denna paragraf att den skattskyldige skall lämna nödvändiga uppgifter till skattemyndigheten. Skyldigheten att lämna dessa uppgifter föreligger under den tid den mottagna andelen innehas av förvärvaren. I andra meningen har införts en uppgiftsskyldighet för förvärvaren motsvarande den som enligt 21 § första stycket punkten 2 gäller för företagsledare och delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag samt deras närstående. 16 § Ändringen är en följd av den nya lydelsen av 49 kap. 25 § IL, som innebär att benefika förvärv av andelar kan leda till fortsatt uppskov endast om andelarna är lagertillgångar hos mottagaren. 16 a § Paragrafen, som är ny, reglerar uppgiftsskyldigheten i samband med att äganderätten till en andel, som en fysisk person har förvärvat genom ett andelsbyte enligt 48 a kap. IL och som anses kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket IL, övergår till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva. I den här situationen skall förvärvaren enligt första stycket lämna uppgifter i sin deklaration om antalet förvärvade andelar, tjänstebeloppet och identifikationsuppgifter för den tidigare ägaren. Uppgifter som är av betydelse för att skattemyndigheten skall kunna avgöra om tjänstebeloppet skall tas upp till beskattning skall enligt andra stycket även lämnas årligen. Uppgiftsskyldigheten föreligger tills andelen avyttras. 10 kap. 9 § I första stycket fjärde punkten har en hänvisning till 48 a kap. 2 § IL lagts till. Övergångsbestämmelser De nya bestämmelserna föreslås enligt punkt 1 träda i kraft den 1 januari 2003 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering Punkten 2 är ny i förhållande till lagrådsremissen och behövs för att uppgiftsskyldighet fortsatt skall föreligga enligt äldre bestämmelser i de fall IL:s äldre bestämmelser om uppskov med beskattningen vid byten av andelar fortfarande skall tillämpas. Tabeller med beräkningsexempel Nuvarande regler Förlustförsäljning Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 500 000 Kapitalförlust: (2 500 000-500 000) 2 000 000 Efter kvittning mot kapitalbelopp: (2 000 000-1 200 000) 800 000 Kapitalförlust kvoteras med 0,7 (800 000*0,7) 560 000 Skattereduktion: (0,3*100 000+0,21*460 000) 126 600 Återstående tjänsteinkomstskatt: (672 000-126 600) 545 400 Slutlig behållning efter skatt: (500 000-545 400) -45 400 Konkurs Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 0 Kapitalförlust: (2 500 000-0) 2 500 000 Efter kvittning mot kapitalbelopp: (2 500 000-1 200 000) 1 300 000 Kapitalförlust kvoteras med 0,7 (1 300 000*0,7) 910 000 Skattereduktion: (0,3*100 000+0,21*810 000) 200 100 Återstående tjänsteinkomstskatt: (672 000-200 100) 471 900 Slutlig behållning efter skatt: (0-471 900) -471 900 Förslag A Förlustförsäljning Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 500 000 Kapitalförlust: (2 500 000-500 000) 2 000 000 Kvittning mot tjänstebelopp: (0,5*2 000 000) 1 000 000 Kvittning mot kapitalbelopp: (0,5*2 000 000) 1 000 000 Tjänsteinkomst (1 200 000-1 000 000) 200 000 Kapitalvinst/Kapitalförlust: (1 200 000-1 000 000) 200 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*200 000) 112 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*200 000) 60 000 Slutlig behållning efter skatt: (400 000-112 000-60 000) 228 000 Konkurs Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 0 Kapitalförlust: (2 500 000-0) 2 500 000 Kvittning mot tjänstebelopp: (0,5*2 500 000-50 000) 1 200 000 Kvittning mot kapitalbelopp: (0,5*2 500 000+50 000) 1 300 000 Tjänsteinkomst (1 200 000-1 200 000) 0 Kapitalvinst/Kapitalförlust: (1 200 000-1 300 000) -100 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*0) Kapitalvinstskatt: (0,3*0) Slutlig behållning efter skatt: (0-100 000) -100 000 Förslag B Förlustförsäljning Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 500 000 Vinst på ny andel: (500 000-100 000) 400 000 varav kapitalvinst: (0,5*400 000) 200 000 varav tjänsteinkomst: (0,5*400 000) 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*200 000) 60 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*200 000) 112 000 Slutlig behållning efter skatt: (400 000-60 000-112 000) 228 000 Konkurs Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 0 Vinst på ny andel: (0-100 000) -100 000 varav kapitalvinst: -100 000 varav tjänsteinkomst: 0 Kapitalvinstskatt: 0 Tjänsteinkomstskatt 0 Slutlig behållning efter skatt: -100 000 Förslag C Förlustförsäljning Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (500 000-100 000) 400 000 varav kapitalvinst: (vinst över 1 200 000) 0 varav tjänsteinkomst: (vinst under 1 200 000) 400 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*400 000) 224 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*0) 0 Slutlig behållning efter skatt: (400 000-224 000) 176 000 Konkurs Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 2 500 000 Vinst på kvalificerad andel: (2 500 000-100 000) 2 400 000 varav kapitalbelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 varav tjänstebelopp: (0,5*2 400 000) 1 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*1 200 000) 360 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*1 200 000) 672 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 0 Vinst på kvalificerad andel: (0-100 000) -100 000 varav kapitalvinst: (vinst över 1 200 000) 0 varav tjänsteinkomst: (vinst under 1 200 000) 0 Tjänsteinkomstskatt (0,56*0) 0 Kapitalvinstskatt: (0,3*0) 0 Slutlig behållning efter skatt: (0-100 000) -100 000 Förslag D Förlustförsäljning Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 100 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 500 000 Vinst på ny andel: (500 000-100 000) 400 000 varav kapitalvinst: (0,5*400 000) 200 000 varav tjänsteinkomst: (0,5*400 000) 200 000 Kapitalvinstskatt: (0,3*200 000) 60 000 Tjänsteinkomstskatt (0,56*200 000) 112 000 Slutlig behållning efter skatt: (400 000-60 000-112 000) 228 000 Konkurs Ingångsvärde tidpunkt A: 100 000 Andelsbyte tidpunkt B Ingångsvärde B: 100 000 Avyttring tidpunkt C Intäkt: 0 Vinst på ny andel: (0-100 000) -100 000 varav kapitalvinst: -100 000 varav tjänsteinkomst: 0 Kapitalvinstskatt: 0 Tjänsteinkomstskatt 0 Slutlig behållning efter skatt: -100 000 Promemorians lagförslag Modell A Härigenom föreskrivs att 10 kap. 3 §, 41 kap. 4 § samt 49 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 10 kap. 3 §18 Till inkomstslaget tjänst räknas 1. utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m., i den utsträckning som anges i 57 kap., i företag som är eller har varit fåmansföretag, 2. kapitalförluster på kvalificerade andelar i den utsträckning som anges i 49 kap. 19 § tredje stycket. 2. kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag i den utsträckning som anges i 50 kap. 7 §, 3. kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag i den utsträckning som anges i 50 kap. 7 §, 3. penninglån i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 4. penninglån i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 4. avskattning av pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 §, och 5. avskattning av pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 §, och 5. avskattning av pensionssparkonto enligt bestämmelserna i 58 kap. 33 §. 6. avskattning av pensionssparkonto enligt bestämmelserna i 58 kap. 33 §. 41 kap. 4 § Utdelningar och kapitalvinster på delägarrätter i företag som är eller har varit fåmansföretag eller därmed likställt företag räknas enligt 57 kap. 2 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst. Kapitalförluster på kvalificerade andelar skall i den utsträckning som följer av 49 kap. 19 § tredje stycket dras av i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinster på andelar i svenska handelsbolag räknas enligt 50 kap. 7 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst. 49 kap. 19 §19 Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen. Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel och en kapitalförlust uppkommer då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller upphör att existera, skall så stor del av kapitalförlusten dras av i inkomstslaget tjänst som motsvarar den andel av uppskovsbeloppet som utgörs av tjänstebeloppet. Kapitalförlusten får dock inte dras av i inkomstslaget tjänst med högre belopp än vad som motsvarar tjänstebeloppet. Modell B Härigenom föreskrivs att 49 kap.19 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 49 kap. 19 §20 Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen. Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel och en kapitalförlust uppkommer då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, skall uppskovsbeloppet inte tas upp till beskattning. I stället skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för de mottagna andelarna och omkostnadsbeloppet för de vid andelsbytet avyttrade andelarna. Den beräknade vinsten skall behandlas som en kapitalvinst på kvalificerade andelar. Modell C Härigenom föreskrivs att 49 kap.19 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 49 kap. 19 §21 Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen. Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel och ersättningen för den mottagna andelen överstiger omkostnadsbeloppet, skall skillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst till den del skillnaden motsvarar tjänstebeloppet. Om tjänstebeloppet uppgår till ett högre belopp än skillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet, skall den överskjutande delen av tjänstebeloppet inte tas upp som intäkt. Modell D Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 43 kap. 11 §, 49 kap. 8, 10, 16, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall upphöra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 43 kap. 11 §, 49 kap. 8, 10, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall utgå, dels att 48 a kap. 2 och 7 §§, 49 kap. 13, 14, 19 och 25 §§, 56 kap. 8 § samt 57 kap. 6 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas fem nya paragrafer, 48 a kap. 4 a, 6 a, 12 och 13 §§ samt närmast före 6 a, 12 och 13 §§ nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 48 a kap. 2 §22 Med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 5-8 §§ samt följande förutsättningar: 1. En fysisk person (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget). 2. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna. 3. Den avyttrade andelen skall vara marknadsnoterad vid tidpunkten för erbjudandet om byte och varken den eller den mottagna andelen får vara en kvalificerad andel. 4 a § Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om kapitalvinsten enligt 49 a kap. vid avyttring av en skalbolagsandel skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Verksamhetskrav när den avyttrade andelen är kvalificerad 6 a § Om det är en kvalificerad andel som avyttras och säljaren omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget, skall det köpande företagets näringsverksamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Som rörelse anses i denna paragraf inte sådant innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande som avses i 2 kap. 24 § andra meningen. Med dotterföretag avses i denna paragraf ett företag i vilket det köpande företaget, direkt eller indirekt, äger andelar med mer än 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 7 §23 Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 §. Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 § eller en svensk ekonomisk förening. Verksamhetsvillkoret 12 § Var den avyttrade andelen en kvalificerad andel och gällde villkoret enligt 6 a § för det köpande företagets näringsverksamhet, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Vid beräkningen av kapitalvinsten skall som ersättning för den avyttrade andelen inte räknas med sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets näringsverksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter året för andelsbytet. Första stycket gäller dock bara om säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, också vid tidpunkten för förändringen av näringsverksamheten, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Den avyttrade andelen är kvalificerad 13 § Bestämmelser om vad som gäller om den avyttrade andelen är kvalificerad finns i 57 kap. 6 § tredje stycket. 49 kap. 13 § Om den avyttrade andelen är en tillgång som kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall det uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen. Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall det uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen. Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiga ersättningen i pengar. Andel som kapitalvinstbeskattas Andel som är en kapitaltillgång 14 §24 Om vinsten på den avyttrade andelen skall kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Återstående del av kapitalvinsten skall fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som fördelas på en andel benämns uppskovsbelopp. 19 §25 Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen. Det uppskovsbelopp som enligt 14, 15, 17 och 18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. Efterföljande arv m.m. Efterföljande testamente m.m. 25 § Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom testamente eller gåva, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. 56 kap. 8 §26 När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om - förmån av utbildning i 11 kap. 17 §, - avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§, - avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§, - när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4-6 §§, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §, - utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §, - uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. 10, 16 och 32 §§, - andelsbyten i 48 a kap. 6 a §. - avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och 51 kap. 7 §, - pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§, - familjebeskattning i 60 kap. 12-14 §§, och - grundavdrag i 63 kap. 5 §. 57 kap. 6 § Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående till honom 1. ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller 2. har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1. Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, anses den mottagna andelen kvalificerad under de fem följande beskattningsåren. Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över promemorian De s.k. 3:12-reglerna och reglerna om andelsbyten Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från Riksskatteverket (RSV), Svea Hovrätt, Kammarrätten i Göteborg, Länsrätten i Skåne län, Riksrevisionsverket, Stockholms Handelskammare, Verket för näringslivsutveckling, Juridiska fakulteten vid Lunds universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas Riksorganisation, Landsorganisationen i Sverige, LO, Lantbrukarnas Riksförbund, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Svensk Handel, Svenska Bankföreningen, Svenskt näringsliv, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges byggindustrier, Sveriges Fastighetsägareförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF. Följande remissinstanser har inte svarat eller angett att de avstår från att lämna några synpunkter. Handelshögskolan i Stockholm, Centralorganisationen SACO, Skogsägarnas Riksförbund, Svenska Handelskammarförbundet, Sveriges Bokförings- och revisionsbyråers Förbund och Tjänstemännens Centralorganisation TCO. Riksskatteverket har inhämtat yttranden från skattemyndigheterna i Stockholm, Göteborg, Malmö, Växjö och Östersund. Stockholms Handelskammare, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Svensk Handel, Svenska Bankföreningen och Svenskt Näringsliv hänvisar i sina remissvar till ett yttrande av Näringslivets Skattedelegation. Utöver remissinstanserna har yttrande inkommit från Nätverket Pomperipossa, Stiftelsen Den Nya Välfärden, Investment AB Spiltan och Svensk Industriförening. Lagrådsremissens lagförslag Regeringen har följande förslag till lagtext. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)27 dels att 43 kap. 11 §, 49 kap. 8, 10, 16, 26, 27 och 32 §§ skall upphöra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 43 kap. 11 §, 49 kap. 8, 10, 26, 27 och 32 §§ skall utgå, dels att 48 a kap. 2, 7, 9 och 10 §§, 49 kap. 5, 13, 14, 19 och 25 §§, 56 kap. 8 § och 57 kap. 6 och 13 §§ samt rubrikerna närmast före 49 kap. 14 och 25 §§ och 57 kap. 13 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas sju nya paragrafer, 48 a kap. 4 a, 6 a, och 12-16 §§ samt närmast före 48 a kap. 6 a och 12-16 §§ nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 48 a kap. 2 §28 Med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 5-8 §§ samt följande förutsättningar: 1. En fysisk person (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget). 2. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna. 3. Den avyttrade andelen skall vara marknadsnoterad vid tidpunkten för erbjudandet om byte och varken den eller den mottagna andelen får vara en kvalificerad andel. 4 a § Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om kapitalvinsten enligt 49 a kap. vid avyttring av en skalbolagsandel skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Verksamhetskrav när den avyttrade andelen är kvalificerad 6 a § Om det är en kvalificerad andel som avyttras och säljaren omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget, skall det köpande företagets näringsverksamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Som rörelse anses i denna paragraf inte sådant innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande som avses i 2 kap. 24 § andra meningen. Med dotterföretag avses i denna paragraf ett företag i vilket det köpande företaget, direkt eller indirekt, äger andelar med mer än 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 7 §29 Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 §. Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 § eller en svensk ekonomisk förening. 9 §30 Ersättning i pengar skall tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. Ersättning i pengar skall tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. Om en mottagen andel är kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket skall ersättningen tas upp i inkomstslaget kapital i den utsträckning ersättningen ryms inom kapitalbeloppet beräknat enligt 13 §. Överskjutande del av ersättningen tas upp i inkomstslaget tjänst. 10 §31 Den mottagna andelen skall anses förvärvad för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. Har den avyttrade andelen förvärvats genom ett andelsbyte och har uppskov erhållits med kapitalvinsten enligt 49 kap. vid det andelsbytet, anses den avyttrade andelen förvärvad för det marknadsvärde som gällde för andelen vid det andelsbytet. Att uppskovsbeloppet skall tas upp som intäkt då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera framgår av 49 kap. 19 §. Verksamhetsvillkoret 12 § Var den avyttrade andelen en kvalificerad andel och gällde villkoret enligt 6 a § för det köpande företagets näringsverksamhet, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Vid beräkningen av kapitalvinsten skall som ersättning för den avyttrade andelen inte räknas med sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets näringsverksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter året för andelsbytet. Första stycket gäller dock bara om säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, också vid tidpunkten för förändringen av näringsverksamheten, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Den avyttrade andelen var kvalificerad 13 § Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel, skall det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om hela ersättningen skulle ha tagits upp. Den mottagna andelen är kvalificerad 14 § Om en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller den kvalificerade andelen. Övriga bestämmelser Turordning vid avyttring av andelar i det köpande företaget 15 § Om säljaren äger andelar av samma slag och sort som den mottagna andelen vid tidpunkten för andelsbytet (gamla andelar) eller förvärvar sådana andelar efter andelsbytet (nya andelar), skall avyttringar anses ske i följande ordning: 1. gamla andelar, 2. mottagna andelar, 3. nya andelar. Genomsnittsmetoden 16 § Om mottagna andelar inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 6 § andra stycket, skall de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren. 49 kap. 5 §32 Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om 1. det finns förutsättningar - bortsett från förutsättningen i 25 kap. 11 och 12 §§ om begäran - att tillämpa bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, 1. det finns förutsättningar - bortsett från förutsättningen i 25 kap. 11 och 12 §§ om begäran - att tillämpa bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, eller 2. bestämmelserna i 38 kap. om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttringar skall tillämpas, eller 2. bestämmelserna i 38 kap. om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttringar skall tillämpas. 3. kapitalvinsten enligt 49 a kap. vid avyttring av en andel i ett skalbolag skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. 13 § Om den avyttrade andelen är en tillgång som kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall det uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen. Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall det uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen. Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiga ersättningen i pengar. Andel som kapitalvinstbeskattas Andel som är en kapitaltillgång 14 §33 Om vinsten på den avyttrade andelen skall kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Återstående del av kapitalvinsten skall fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som fördelas på en andel benämns uppskovsbelopp. 19 §34 Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen. Det uppskovsbelopp som enligt 14, 15, 17 och 18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. Efterföljande arv m.m. Efterföljande testamente och gåva 25 § Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom testamente eller gåva, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. 56 kap. 8 §35 När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om - förmån av utbildning i 11 kap. 17 §, - avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§, - avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§, - när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4-6 §§, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §, - utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §, - uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. 10, 16 och 32 §§, - andelsbyten i 48 a kap. 6 a §, 12-14, 16 och 17 §§, - avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och 51 kap. 7 §, - pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§, - familjebeskattning i 60 kap. 12-14 §§, och - grundavdrag i 63 kap. 5 §. 57 kap. 6 § Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående till honom Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående till honom 1. ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller 2. har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1. Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, anses den mottagna andelen kvalificerad hos andelsägaren. Detsamma gäller om andelsägaren avyttrar den mottagna andelen till en närstående. En andel skall också anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel. Uppskovsgrundande andelsbyten Andelsbyten 13 §36 Om äganderätten till en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket övergår till någon annan skall den del av kapitalvinsten som tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 13 § vid andelsbytet. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera. Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid uppskovsgrundande andelsbyten finns i 49 kap. 16 §. Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten finns i 48 a kap. 9 §. Bestämmelser om beräkningen av gränsbeloppet vid uppskovsgrundande andelsbyten finns i 49 kap. 32 §. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003 och skall tillämpas på andelsbyten efter den 31 december 2002. För fysiska personer skall uppskovsbelopp som fördelats enligt äldre bestämmelser tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera om inte något annat anges i punkterna 2-5. 2. Om en kvalificerad andel har avyttrats genom ett andelsbyte under tiden den 1 januari 1999 - den 31 december 2002 och ett uppskovsbelopp har fördelats enligt äldre bestämmelser i denna lag eller enligt den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten skall, om den skattskyldige begär det, uppskovsbeloppet avseende en mottagen andel inte tas upp till beskattning trots att äganderätten övergått till någon annan på annat sätt än genom ett andelsbyte eller om andelen upphört att existera. I stället skall bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. i deras lydelse efter ikraftträdandet tillämpas på andelsbytet. Bestämmelserna i första och andra meningen tillämpas också om ett uppskovsbelopp har fördelats på den mottagna andelen enligt 49 kap. 19 § första stycket sista meningen i dess lydelse före ikraftträdandet eller på andelsbytena om ett efterföljande uppskovsgrundande andelsbyte har skett. 3. Om en kvalificerad andel har avyttrats genom ett andelsbyte under den tid som avses i punkten 2 och det skulle ha funnits förutsättningar för uppskov med beskattningen enligt äldre bestämmelser, skall bestämmelserna i punkten 2 tillämpas om den skattskyldige begär det. Punkten 2 skall också tillämpas på den skattskyldiges begäran om den skattskyldige har tagit upp uppskovsbeloppet till beskattning helt eller delvis. 4. Om ett uppskovsgrundande andelsbyte har skett under den tid som avses i punkten 2 första meningen och ett efterföljande andelsbyte sker efter den 31 december 2002 behöver uppskovsbeloppet inte tas upp till beskattning utan fördelas på de mottagna andelarna. Vid beräkning av ett lättnadsbelopp enligt 43 kap. eller ett gränsbelopp enligt 57 kap. för de mottagna andelarna, skall anskaffningsutgiften minskas med ett belopp som motsvarar uppskovsbeloppet. Om äganderätten till den mottagna andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom ett andelsbyte eller andelen upphört att existera behöver uppskovsbeloppet inte tas upp till beskattning om den skattskyldige begär det. I stället skall bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. i deras lydelse efter ikraftträdandet tillämpas på andelsbytena. 5. Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning skall i stället för vad som anges i punkterna 1, 2 och 4 förvärvaren inträda i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter dels att 3 kap. 15 och 16 §§ och 10 kap. 9 § samt rubriken närmast före 3 kap. 15 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 3 kap. 15 a § av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 kap. Uppskov vid koncerninterna andelsavyttringar och vid uppskovsgrundande andelsbyten Vissa andelsbyten m.m. 15 § Den som enligt 25 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229) begär uppskov med beskattningen vid en koncernintern andelsavyttring skall lämna de uppgifter som skattemyndigheten behöver för att kunna besluta om uppskovet. Detsamma gäller den som enligt 49 kap. 6 § den lagen begär uppskov med beskattningen vid ett uppskovsgrundande andelsbyte. Den som har fått uppskov skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning. Detsamma gäller den som har en andel för vilken uppskovsbelopp fördelats enligt 49 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen. Den som har fått uppskov skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning. 15 a § Den som har mottagit en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) skall lämna de uppgifter som behövs för att skattemyndigheten skall kunna bedöma om verksamhetsvillkoret enligt 48 a kap. 12 § inkomstskattelagen är uppfyllt samt besluta om kapitalbeloppet och tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 13 § den lagen. Vidare skall uppgifter lämnas om utdelning och kapitalvinst på sådana andelar. 16 § Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna 1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats, 2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och 3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från. Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom ett sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) eller som är kvalificerade enligt 57 kap. 6 § andra stycket den lagen har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna 1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats, 2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel eller, i fråga om kvalificerade andelar, uppgift om tjänstebeloppet, och 3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från. Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning. Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet eller, i fråga om kvalificerade andelar, kapitalbeloppet och tjänstebeloppet skall tas upp till beskattning. 10 kap. 9 § I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas: 1. vid avyttringen av delägarrätterna eller fordringsrätterna eller vid utfärdandet av en option, den ersättning som överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter, 2. antalet delägarrätter eller fordringsrätter, 3. deras slag och sort, samt 4. den kontanta ersättningen vid ett sådant andelsbyte som avses i 49 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229). 4. den kontanta ersättningen vid sådana andelsbyten som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229). Om ett terminsavtal slutförs genom att den ena parten säljer en tillgång samtidigt som samma part förvärvar en mindre tillgång av samma slag, skall uppgift lämnas om bruttoersättningen vid försäljningen. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003 och skall tillämpas på andelsbyten efter den 31 december 2002. Lagrådet Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2002-11-04 Närvarande: f.d. justitierådet Hans Danelius, regeringsrådet Gustaf Sandström, justitierådet Dag Victor. Enligt en lagrådsremiss den 17 oktober 2002 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Maria Fröberg. Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Allmänt I remissen föreslås omfattande ändringar i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. och uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. inkomstskattelagen. Bakgrunden är de skatteeffekter som ägare av kvalificerade aktier i fåmansföretag har träffats av när dessa aktier bytts mot andra aktier som sedan förlorat allt eller det mesta av det värde de hade vid bytestillfället. Avsikten med de nya reglerna, som föreslås få retroaktiv verkan, är att komma till rätta med de problem som följer av att ett tjänstebeskattat belopp på de utbytta aktierna och kapitalförlusten på de tillbytta aktierna hamnar i olika inkomstslag. Lagförslagen bygger på alternativ D i en remissbehandlad promemoria från Finansdepartementet. I promemorian fanns inget förslag till ikraftträdande- och övergångsbestämmelser. Under ärendets beredning i Finansdepartementet har synpunkter under hand inhämtats från Riksskatteverket och tre domstolar. Med hänsyn till ärendets komplexitet hade det varit önskvärt om framför allt förslaget till ikraftträdande- och övergångsbestämmelser hade blivit föremål för en mer omsorgsfull beredning. Ett återkommande problem vid granskning av förslag som rör den här aktuella lagstiftningen är att centrala begrepp inte alltid används på ett konsekvent och stringent sätt. Lagrådet kan ge några exempel från den befintliga regleringen. Ibland används uttrycket "den mottagna andelen" i stället för det adekvata "mottagna andelar" (48 a kap. 2 § 3 och 10 § första stycket). Ordet "andelsbyte" används inte genomgående på ett sätt som är förenligt med definitionen i 48 a kap. 2 §. Två exempel är 48 kap. 7 § andra stycket och 49 kap. 17 § första stycket, i vilka med andelsbyte avses ett uppskovsgrundande andelsbyte. Ett ytterligare exempel är den första rubriken närmast före 49 kap. 14 §. Även 48 a kap. 10 § andra stycket, där det sägs "Har---förvärvats genom ett andelsbyte och har uppskov erhållits med kapitalvinsten enligt 49 kap. vid det andelsbytet", är problematiskt; byten enligt 49 kap. kallades före den 1 januari 2002 "andelsbyten" men benämns numera "uppskovsgrundande andelsbyten. (Vad uppskov erhålls med bör för övrigt vara beskattningen av kapitalvinsten.) Läsningen av de nu föreslagna ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna, liksom av motiven, försvåras avsevärt av att begreppen andelsbyte och uppskovsgrundande andelsbyte inte hålls isär. Utöver de nytillkomna ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna har andra ändringar gjorts i förhållande till det remissbehandlade förslaget. Viktigast är att mottagna andelar som erhållits i utbyte mot en kvalificerad andel skall vara kvalificerade utan någon begränsning i tiden och att det belopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst när mottagna andelar avyttras får uppgå till högst det belopp som skulle ha tjänstebeskattats om den kvalificerade andelen inte bytts utan avyttrats på vanligt sätt. Alternativ D i promemorieförslaget innebar i detta hänseende att de mottagna andelarna skulle vara kvalificerade under en femårsperiod efter bytet och att något maximum för det tjänstebeskattade beloppet inte skulle gälla vid avyttringen av dessa andelar. Såvitt framgår av remissen är det remissynpunkter från Riksskatteverket som föranlett regeringen att på dessa punkter gå ifrån promemorieförslaget. Riksskatteverket finner det inte osannolikt att den föreslagna tidsbegränsningen kan leda till att andelsbyten kommer att utnyttjas i syfte att undgå beskattning enligt 3:12-reglerna. Problematiken utvecklas inte närmare i lagrådsremissen. Lagrådet, som inte tar ställning till om en eventuell femårsregel bör kompletteras med en maximeringsregel för beskattning i inkomstslaget tjänst, ser praktiska nackdelar med att slopa den i promemorian föreslagna tidsbegränsningen. Så t.ex. finns risk för svårbemästrade hanteringsproblem om den föreslagna bestämmelsen i 57 kap. 6 § andra stycket tredje meningen skall tillämpas under många decennier och i förening med de föreslagna bestämmelserna i 48 a kap. 15 och 16 §§. Det kan tilläggas att den i promemorian föreslagna femårsregeln anknyter till andra 3:12-regler av schablonkaraktär. I förhållande till femårsregeln i 57 kap. 6 § första stycket avviker den emellertid i bl.a. det hänseendet att andelens status som kvalificerad kan bestå mer än fem år efter det att andelsägarens eller närståendes arbetsinsatser upphört. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 48 a kap. 9-14 §§ De föreslagna bestämmelserna i 9-14 §§ finns under den gemensamma rubriken "Beskattning av andelsbytet". Rubriken bör förses med två nya underrubriker och de föreslagna underrubrikerna (som föregår de föreslagna tre avslutande paragraferna) bör utgå. Vidare bör vissa omredigeringar och preciseringar göras. Hänvisningen i 9 § framåt i texten till 13 § kan undvikas om den paragrafen liksom, i omarbetad form, det föreslagna andra stycket av 9 § förs samman till en ny 10 §. I föreslagna 10 § (11 § i Lagrådets här nedan framlagda förslag) bör, som framgått, pluralformen "Mottagna andelar" användas. Under en gemensam underrubrik kan de två paragrafer placeras som anger de situationer då det i efterhand skall ske beskattning av en vid andelsbytet uppkommen kapitalvinst, dvs. då bosättningskravet respektive verksamhetsvillkoret inte är uppfyllt (12 och 13 §§ i Lagrådets förslag). Bestämmelsen i föreslagna 14 § - som handlar om kontinuitet när en mottagen, kvalificerad andel benefikt förs över till annan - bör placeras i 57 kap. Med dessa utgångspunkter skulle denna del av kapitlet kunna utformas på följande sätt: "Beskattning av andelsbytet Effekter av andelsbytet 9 § Ersättning i pengar skall tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. 10 § Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel, skall det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga. Ersättning i pengar skall tas upp i inkomstslaget kapital i den utsträckning ersättningen ryms inom kapitalbeloppet. Överskjutande del av sådan ersättning skall tas upp i inkomstslaget tjänst. 11 § Mottagna andelar skall anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. Händelser efter andelsbytet 12 § Om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 5 § om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, skall kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt. 13 § Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel och villkoret enligt 6 a § gällde för det köpande företagets näringsverksamhet, skall kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets näringsverksamhet till och med tjugonde året efter året för andelsbytet. Första stycket gäller dock bara om säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, också vid tidpunkten för förändringen av näringsverksamheten, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 14 § I kapitalvinst som avses i 12 eller 13 § skall inte inräknas sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §." Det bör övervägas om det behövs en särskild reglering om justering av omkostnadsbeloppen för mottagna andelar (jfr 11 § ovan) när beskattning för kapitalvinst har skett enligt 13 §. 49 kap. 1, 2, 5 och 8 §§ Enligt förslaget skall 5 § 3 (avyttring av andel i ett skalbolag) utgå eftersom kapitlet avses inte komma att omfatta fysiska personer. Av samma orsak föreslås att 8 § skall upphävas (säljare som är fysisk person skall vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här). Den föreslagna regleringen synes emellertid leda till att fysiska personer som inte är bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas här får rätt till uppskov med beskattning av kapitalvinsten. Det hänger samman med att 48 a kap. visserligen har företräde framför 49 kap. (49 kap. 2 § 3) men att de fysiska personer som avses i 48 a kap. 5 § är desamma som i 49 kap. 8 § (personer som är bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas här). Om 49 kap. 8 § upphävs, utesluts därför inte fysiska personer som inte är bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas här ur regleringen genom någon uttrycklig bestämmelse. I syfte att nå det avsedda resultatet skulle 1 § kunna justeras så att det av paragrafen framgår att kapitlet innehåller bestämmelser enbart för juridiska personer och delägare i handelsbolag. En komplikation är emellertid att det i 17 och 18 §§ finns uppskovsregler för andelar som är lagertillgångar och att sådana andelar kan innehas även av en fysisk person (t.ex. i en av denne bedriven byggnadsrörelse). Behålls helt eller delvis möjligheten till uppskov i fråga om sådana andelar kan en ytterligare justering av 1 § behöva göras. Lagrådet återkommer till hanteringen av de ifrågavarande andelarna i anslutning till 25 §. Om 1 § formuleras så att det inte uppkommer någon konkurrens mellan 48 a kap. och 49 kap. kan bestämmelsen i 49 kap. 2 § 3 slopas. Det kan i sammanhanget noteras att inledningen av 48 kap. 2 § 1 och 49 kap. 2 § 1 inte korresponderar. 49 kap. 25 § Den föreslagna ändringen innebär att det endast är vid vissa benefika överföringar - genom testamente och gåva - som kontinuitet i fråga om uppskovsbelopp skall gälla. Juridiska personer (här inbegripet handelsbolag) kan inte överföra egendom genom testamente. Mot bakgrund av bl.a. reglerna om underprisöverlåtelser (21 §) synes det inte motiverat med någon reglering med sikte på gåvor från juridiska personer. Enligt vad som sägs i motiven skall uppskov i fortsättningen inte komma i fråga när fysiska personer genomför ett byte av andelar. I motiven har man emellertid inte särskilt uppmärksammat att fysiska personer kan ha andelar som är lagertillgångar (jfr Lagrådets kommentarer till 1 §). En sådan andel kan efter en överföring genom arv e.d. hos förvärvaren behålla sin skattemässiga karaktär (jfr 27 kap. 18 § som gäller vid vissa typer av benefika förvärv av bl.a. andelar i byggnadsrörelse). Lagrådet utgår från att behandlingen av andelar som är lagertillgångar hos fysiska personer - och därmed också det exakta tillämpningsområdet för 48 a kap. respektive 49 kap. - tas upp i det fortsatta beredningsarbetet. 57 kap. 6 § I 57 kap. 4-6 a §§ anges för närvarande vad som skall gälla för att en andel i olika situationer skall kunna anses vara kvalificerad. I det föreslagna andra stycket av den här aktuella paragrafen anges nya sådana förutsättningar. Lagrådet anser, som framgått av vad som anförts inledningsvis, att en femårsregel av det slag som föreslagits i promemorians alternativ D är att föredra framför lösningen i remissförslaget. Enligt den föreslagna andra meningen i andra stycket skall andelen fortsatt vara kvalificerad om den avyttras till närstående. Lagrådet anser att en sådan regel ibland skulle leda till oskäliga konsekvenser och förordar att regeln utgår. Däremot är det naturligt att andelen behåller sin status som kvalificerad om den överförs benefikt. De här aktuella bestämmelserna kan därför lämpligen kompletteras med en bestämmelse av det slag som föreslås i 48 a kap. 14 §. Bestämmelserna bör lämpligen brytas ut till en särskild paragraf (vilket då lär förutsätta en ändring av definitionsparagrafen 2 kap. 1 §). Med utgångspunkt i vad här har sagts skulle de kunna utformas så här: "Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, anses mottagna andelar kvalificerade. Om en mottagen andel därefter övergår till ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, anses andelen kvalificerad även hos den nye ägaren. Vad nu sagts gäller endast fram till utgången av femte året efter det då andelsbytet ägde rum. Vad som gäller enligt första stycket gäller även i fråga om andel som har förvärvats med stöd av en sådan andel som blivit kvalificerad enligt vad som där sägs." Lagrådet anmärker vidare att turordningsregler torde behövas för att avgöra om statusen som kvalificerad andel skall behållas efter en benefik överföring, utdelning m.m. av en andel. 57 kap. 13 § Som framgått av vad Lagrådet tidigare anfört tar Lagrådet inte ställning till frågan om det, med en femårsregel, finns behov av en sådan maximeringsregel som föreslås i första stycket. Lagrådet konstaterar emellertid att den föreslagna lydelsen av första stycket - där rättsverkningar inte knyts till att andelen avyttras - lånar drag från reglerna om beskattning av uppskovsbelopp (49 kap. 19 § första stycket). När det som här är fråga om framskjuten beskattning bör reglerna omfatta endast avyttringar (köp, byten etc.). Lagrådet konstaterar vidare att en maximeringsregel aktualiserar frågan vad som skall gälla i fråga om andelar som är kvalificerade enligt såväl föreslagna 57 kap. 6 § andra stycket som t.ex. 57 kap. 4 §. Behålls regeln bör ett klarläggande göras i lagtexten. Godtas Lagrådets tidigare redovisade förslag rörande vissa paragrafer i 48 a kap. bör hänvisningen i andra stycket avse 48 a kap. 10 §. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser En första fråga är vilket tillämpningsområde de retroaktivt verkande bestämmelserna skall ha. Den föreslagna punkten 4 gäller - i motsats till punkterna 1-3 - inte bara avyttrade kvalificerade andelar utan även andra avyttrade andelar. Mot bakgrund av att remissen föranleds av de särskilda problem som följer av de s.k. 3:12-reglerna är detta överraskande, särskilt som lagstiftaren förra hösten tog ställning för en begränsad retroaktiv tillämpning av de då införda bestämmelserna i 48 a kap. Lagrådet förordar att bestämmelserna skall gälla endast för utbytta andelar som varit kvalificerade. Som redan antytts har de föreslagna ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna getts en osedvanligt komplicerad utformning. Lagrådet finner att bestämmelserna bör kunna förenklas avsevärt men samtidigt inom sitt tillämpningsområde göras mer heltäckande. En åtgärd i den riktningen kan vara att i en särskild punkt ange som huvudregel att befintliga uppskovsbelopp skall hanteras enligt äldre bestämmelser. En sådan regel klarlägger vad som skall gälla vid t.ex. benefika överföringar och när verksamhetsvillkoret i 49 kap. 27 § inte längre är uppfyllt. I den föreslagna punkten 3 ges en skattskyldig som inte utnyttjat rätten till uppskov möjlighet att begära att bytet av andelar skall behandlas enligt de nya bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. Lagrådet vill aktualisera frågan om en sådan bestämmelse behövs mot bakgrund av reglerna om omprövning i taxeringslagen. Om den skattskyldige i efterhand, enligt de regler som gäller för omprövning, kan beviljas uppskov finns knappast behov av en särskild övergångsbestämmelse. Beviljas uppskov kan den skattskyldige när han sedermera säljer mottagna andelar begära att de nya bestämmelserna skall tillämpas. Lagrådet vill tillägga att den i remissen föreslagna ordningen har den nackdelen att den är svår att hantera om avyttringen av mottagna andelar dröjer. Enligt 19 kap. 4 § första stycket lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall deklarationsmaterial avseende fysiska personer förstöras sedan sex år har gått efter taxeringsårets utgång. Lagrådet anser att de föreslagna övergångsbestämmelserna är svårtolkade och föranleder en rad tillämpningsproblem. Det har inte varit möjligt att inom ramen för Lagrådets granskning ta ställning till hur dessa bestämmelser lämpligen borde utformas. Inom Lagrådet har emellertid utarbetats en skiss till ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som bifogas detta yttrande. Avsikten är att denna skiss skall vara till nytta vid fortsatta överväganden om bestämmelsernas utformning. En principiell fråga som bör övervägas i detta sammanhang är om den tänkta retroaktiva tillämpningen av nya bestämmelser kan komma i konflikt med retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, t.ex. då det är en gåvotagare eller annan successor som berörs av den retroaktiva tillämpningen. De konstitutionella invändningarna kan visserligen anses minska i vikt om tillämpningen av de nya reglerna görs beroende av en begäran av den skattskyldige själv. Det har emellertid i olika sammanhang diskuterats i vad mån en retroaktiv tillämpning av skattelag bör kunna tillåtas ens med den skattskyldiges samtycke (jfr de i prop. 1980/81:104 och 1991/92:54 intagna yttrandena av Lagrådet). På grund av osäkerheten om hur övergångsbestämmelserna i detta fall kommer att slutligen utformas anser sig Lagrådet inte kunna göra ett klart uttalande i frågan. Förslaget till lag om ändring i lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter Lagrådet lämnar förslaget utan erinran. Bilaga Skiss till ikraftträdande- och övergångsbestämmelser "1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003. 2. I fråga om uppskov med anledning av avyttring av en andel före ikraftträdandet gäller alltjämt äldre bestämmelser i 49 kap. och den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Avsåg avyttringen en kvalificerad andel skall dock punkt 3 iakttas. 3. Om en skattskyldig begär det, skall uppskovsbelopp som hänför sig till en andel som avyttras efter ikraftträdandet inte tas upp som intäkt. I stället skall, såvitt avser den skattskyldige, de nya bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. tillämpas på avyttringen. I omkostnadsbeloppet för den avyttrade andelen skall inräknas sådant uppskovsbelopp som redan tagits upp som intäkt." Av punkt 1 följer att de nya bestämmelserna tillämpas om ett andelsbyte (jfr 48 a kap. 2 §) äger rum efter utgången av år 2002. I punkt 2 finns huvudregeln att här aktuella uppskovsbelopp skall behandlas på sätt som följer av äldre bestämmelser. Det innebär att t.ex. en arvtagare även fortsättningsvis övertar ett uppskovsbelopp i enlighet med upphävda 49 kap. 25 § och att beskattning även fortsättningsvis skall ske enligt upphävda 49 kap. 27 § om verksamhetsvillkoret där inte är uppfyllt. Uppskov kan ha beviljats när en kvalificerad andel bytts mot marknadsnoterade andelar. Därefter kan dessa marknadsnoterade andelar under år 2001 eller 2002 ha bytts mot andra marknadsnoterade andelar enligt de nu gällande bestämmelserna i 48 a kap. Av den nu gällande lydelsen av 49 kap. 19 första stycket följer att uppskovsbeloppet inte skall tas upp som intäkt utan fördelas på andelar som erhölls vid det sistnämnda bytet. Av huvudregeln i punkt 2 följer att motsvarande skall gälla om bytet senareläggs till exempelvis 2003 liksom om ytterligare byte(n) sker efter ikraftträdandet. I punkt 3 regleras fall där, i frånvaro av en särskild reglering, uppskovsbelopp som härrör från avyttringen av en kvalificerad andel skulle ha beskattats. Om den skattskyldige begär att uppskovsbeloppet inte skall beskattas, skall de nya bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. tillämpas. Hänvisningen till 57 kap. säkerställer att tillbytta andelar - i första och senare led - blir att anse som kvalificerade enligt den i lagrådsremissen föreslagna bestämmelsen i 57 kap. 6 § andra stycket första meningen. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 7 november 2002 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Winberg, Ulvskog, Sahlin, Pagrotsky, Östros, Messing, Engqvist, Lövdén, Ringholm, Bodström, Karlsson J. O., Sommestad, Karlsson H., Lund, Nykvist, Andnor, Nuder, Johansson, Hallengren, Björklund Föredragande: statsrådet Ringholm Regeringen beslutar proposition 2002/03:15 Utvidgning av reglerna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten 1 Senaste lydelse av 43 kap. 11 § 2001:1176 49 kap. 27 § 2001:1176 rubriken närmast före 43 kap. 11 § 2001:1176. 2 Senaste lydelse 2001:1242. 3 Senaste lydelse 2001:1176. 4 Senaste lydelse 2001:1176. 5 Senaste lydelse 2001:1176. 6 Senaste lydelse 2001:1176. 7 Senaste lydelse 2001:1176. 8 Senaste lydelse 2001:1176. 9 Senaste lydelse 2001:1176. 10 Senaste lydelse 2001:1176. 11 Senaste lydelse 2002:536. 12 Senaste lydelse 2000:1341. 13 Senaste lydelse 2001:1176. 14 Senaste lydelse 2001:1176. 15 Senaste lydelse 2001:1176. 16 Senaste lydelse 2001:1176. 17 Senaste lydelse 2001:1176. 18 Senaste lydelse 200:1341. 19 Senaste lydelse 2001:1176. 20 Senaste lydelse 2001:1176. 21 Senaste lydelse 2001:1176. 22 Senaste lydelse 2001:1176. 23 Senaste lydelse 2001:1176. 24 Senaste lydelse 2001:1176. 25 Senaste lydelse 2001:1176. 26 Senaste lydelse 2001:1176. 27 Senaste lydelse av 49 kap. 26 § 2001:1176 49 kap. 27 § 2001:1176 49 kap. 8 § 2000:1341 rubriken närmast före 49 kap. 26 § 2001:1176. 28 Senaste lydelse 2001:1176. 29 Senaste lydelse 2001:1176. 30 Senaste lydelse 2001:1176. 31 Senaste lydelse 2001:1176. 32 Senaste lydelse 2002:536. 33 Senaste lydelse 2001:1176. 34 Senaste lydelse 2001:1176. 35 Senaste lydelse 2001:1176. 36 Senaste lydelse 2001:1176. Prop. 2002/03:15 13 1 Prop. 2002/03:15 Bilaga 1 83 61 Prop. 2002/03:15 Bilaga 2 Prop. 2002/03:15 Bilaga 3 95 1 Prop. 2002/03:15 Bilaga 4 Prop. 2002/03:15 Bilaga 5 104 1 104 105