Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 2003/04:21 Förmån av tandvård och övertagande av pensionsutfästelser, m.m. Prop. 2003/04:21 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 16 oktober 2003 Margareta Winberg Bosse Ringholm (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås att skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands slopas. Som en konsekvens av detta föreslås även att avdragsförbudet slopas för sådana utgifter i arbetsgivarens verksamhet. Vidare föreslås att avdragsrätten begränsas för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser. Ersättning skall dras av om övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. I det sammanhanget föreslås också en utvidgning av skattskyldigheten till avkastningsskatt till att omfatta panthavare i vissa fall. Dessutom föreslås att skattefriheten för belöningar vid avslöjande eller gripande av brottslingar utvidgas till att omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott eller att tillgångar tas i beslag. I propositionen föreslås också en begränsning av skattefriheten för förmån av lånedator, vilken aviserats i budgetpropositionen för 2004. Som en förutsättning för skattefriheten för förmånen bör gälla att den inte byts ut mot kontant lön med mer än 10 000 kronor under beskattningsåret. Propositionen innehåller slutligen förslag till vissa justeringar i fordonsskattelagen och i lagen om allmän löneavgift. De nya bestämmelserna föreslås, med visst undantag, träda i kraft den 1 januari 2004. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 4 2 Lagtext 5 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 5 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 8 2.3 Förslag till lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:327) 9 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift 10 3 Ärendet och dess beredning 11 4 Förmån av tandvård 12 4.1 Gällande rätt 12 4.2 Ändrade skatteregler för förmån av tandvård 13 5 Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser, m.m. 17 5.1 Gällande rätt 17 5.1.1 Tryggande av pensionsutfästelser 17 5.1.2 Avdrag för tryggande av pensionsutfästelser 18 5.1.3 Beskattning av pensionsborgenären 19 5.1.4 Övertagande av pensionsutfästelser 20 5.2 Ändrade skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser 21 5.2.1 Avdragsrätt för lämnad ersättning 21 5.2.2 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 25 5.3 Utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt 25 6 Beskattning av ersättningar till uppgiftslämnare 27 6.1 Ersättning som hänför sig till uppdrag 27 6.2 Ersättning vid förebyggande av brott, vid beslag och vid uteblivet resultat 29 7 Förmån av datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren 30 7.1 Bakgrund och gällande rätt 30 7.2 Begränsning av skattefriheten för lånedator 31 8 Fordonsskattelagen 33 8.1 Återbetalning av fordonsskatt 33 8.2 Justering i fråga om skattetillägg 34 9 Justering i lagen om allmän löneavgift 34 10 Effekter för offentliga finanser, m.m. 35 11 Författningskommentarer 36 11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 36 11.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 38 11.3 Förslaget till lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:327) 39 11.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift 39 Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Förmån av tandvård 40 Bilaga 2 Lagförslag i promemorian Förmån av tandvård 41 Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser till promemorian Förmån av tandvård 42 Bilaga 4 Sammanfattning av promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser 43 Bilaga 5 Lagförslag i promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser 44 Bilaga 6 Förteckning över remissinstanser till promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensions- utfästelser 45 Bilaga 7 Sammanfattning av promemorian Skatt på ersättning till uppgiftslämnare och informatörer i polisarbetet 46 Bilaga 8 Lagtext i promemorian Skatt på ersättning till uppgiftslämnare och informatörer i polisarbetet 47 Bilaga 9 Lagrådsremissens förslag till lagtext 48 Bilaga 10 Lagrådets yttrande 51 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 16 oktober 2003 53 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, 3. lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:372), 4. lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 §, 11 kap. 7 och 18 §§, 16 kap. 22 § samt 28 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 30 § Följande ersättningar är skattefria: - hittelön, - ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och - ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Följande ersättningar är skattefria om de inte hänför sig till anställning eller uppdrag: 1. hittelön, 2. ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och 3. ersättning till den som har bidragit till eller avsett att bidra till - att förebygga brott, - att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller - att föremål tas i beslag. 11 kap. 7§ Förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skall inte tas upp. Detta gäller dock bara om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skall inte tas upp. Detta gäller dock bara om - förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen, och - den anställde för att få förmånen inte byter ut denna mot kontant ersättning med belopp som överstiger 10 000 kronor under beskattningsåret. 18 § Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp om förmånen avser - vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, och - vård utomlands. Förmån av hälso- och sjukvård skall inte tas upp om förmånen avser - vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, eller - vård utomlands. Följande förmåner skall inte heller tas upp - läkemedel vid vård utomlands, - företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering, - vaccination som betingas av tjänsten, och - tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för Försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. 16 kap. 22 § Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige som inte är offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning. Utgifter för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands skall dras av om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Utgifter för sådan hälso- och sjukvård i Sverige som inte är offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning. Utgifter för hälso- och sjukvård och läkemedel utomlands skall dras av om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. 28 kap. 26 § Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av. Ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av om övertagandet 1. avser överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska gemenskaperna, eller 2. sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering, om inte annat anges i 2 eller 3. 2. Äldre bestämmelser i 11 kap. 7 § tillämpas i fråga om datorutrustning som tillhandahålls den anställde före utgången av juni månad 2004 enligt avtal mellan arbetsgivaren och den anställde som ingåtts före den 1 januari 2004. 3. De nya bestämmelserna i 28 kap. 26 § tillämpas på avtal om övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003. 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 §1 Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska livförsäkringsföretag, 2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige, 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, 4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, 6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 7. obegränsat skattskyldiga som innehar a) kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229). Om en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses inneha den. Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. Denna lag träder i kraft den 31 december 2003 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet. 2.3 Förslag till lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:327) Härigenom föreskrivs i fråga om fordonsskattelagen (1988:327)1 dels att 69, 70 och 74 §§ skall upphöra att gälla, dels att 47 § skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 47 §2 I fråga om skattetillägg skall 15 kap. 7, 10, 12 och 13 §§ samt 21 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) tillämpas. I fråga om skattetillägg skall 15 kap. 7, 10, 12, 13 och 15 §§ samt 21 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) tillämpas. Beslutas om ändring av tidigare beslut om skatt, skall även därav föranledd nedsättning i beslut om skattetillägg vidtas. Vid handläggningen i länsrätt och kammarrätt av mål om skattetillägg skall muntlig förhandling hållas, om den skattskyldige begär det. Muntlig förhandling behövs dock inte, om det finns anledning att anta att tillägget inte kommer att tas ut. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004. De upphävda paragraferna skall fortfarande tillämpas i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Äldre bestämmelser i 47 § gäller fortfarande för skatteår och skatteperioder som påbörjats före utgången av år 2003. 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift Härigenom föreskrivs att 1 och 2 §§ lagen (1994:1920) om allmän löneavgift skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 §1 Den som enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala arbetsgivaravgifter skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften beräknas på det underlag som gäller för arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980). Den som enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala arbetsgivaravgifter skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften beräknas på det underlag som gäller för arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen. I underlaget enligt första stycket skall dock inte ingå ersättning till sådana personer som avses i 2 kap. 27 § socialavgiftslagen. 2 §2 Den som enligt 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala egenavgifter skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften beräknas på det underlag som gäller för egenavgift till efterlevandepensioneringen enligt nämnda lag. Den som enligt 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala egenavgifter skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften beräknas på det underlag som gäller för egenavgifter enligt socialavgiftslagen. Första stycket gäller inte den som bara skall betala ålderspensionsavgift enligt 3 kap. 15 eller 16 § socialavgiftslagen. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004. 3 Ärendet och dess beredning I en promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet under våren 2003 föreslås att skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige, och förmån av tandvård utomlands slopas. Som en konsekvens av detta föreslås i promemorian även att avdragsförbudet tas bort för sådana utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1 och promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En remissammanställning finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2003/2981). I en annan promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet under våren 2003 föreslås att avdragsrätten för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvar för pensionsutfästelser begränsas till att avse ersättning för utfästelser som har tryggats med avdragsrätt. Det föreslås också i promemorian att en motsvarande begränsning i beskattningen av ersättningen hos mottagaren införs. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 4 och promemorians lagförslag finns i bilaga 5. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 6. En remissammanställning finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2003/3542). Regeringen har i anslutning till remissbehandlingen av promemorian i en skrivelse till riksdagen aviserat ett kommande förslag om begränsningar i nämnda avdragsrätt (skr. 2002/03:145). I anslutning till lagrådsremissen har regeringen lämnat ytterligare en skrivelse till riksdagen (skr. 2003/04:14). I den senare skrivelsen aviseras det förslag som nu läggs fram i propositionen. Det förslag till förändring som föreslås i propositionen avseende pensionsutfästelser inklusive förslaget om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har beretts under hand med Riksskatteverket, Sveriges Försäkringsförbund och Länsförsäkringsbolagens förening. I den mån synpunkterna under beredningen inte har beaktats framgår detta särskilt under respektive avsnitt. Rikspolisstyrelsen har i en framställan till regeringen (dnr Fi1995/5661) hemställt om förtydliganden och ändringar av gällande rätt avseende skatt på tipspengar och ersättning till utomstående provokatör. Framställningen grundar sig på vad som anförts i rapporten Återköp och betalning för information (RPS rapport 1994:9). Inom Finansdepartementet har under våren 2003 utarbetats en promemoria som behandlar Rikspolisstyrelsens framställan. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 7 och promemorians lagförslag finns i bilaga 8. Promemorian har remitterats till Rikspolisstyrelsen, Riksskatteverket och Sveriges Försäkringsförbund. En remissammanställning finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi1995/5661). I propositionen tas förslagen i promemoriorna upp till behandling. I budgetpropositionen för 2004 (prop. 2003/04:1, volym 1, avsnitt 8.2.4) förordar regeringen att reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) om skattefrihet för förmån av s.k. lånedator skärps. I propositionen tas nu frågan upp om lagstiftning med anledning av regeringens bedömning i budgetpropositionen. Synpunkter på förslaget har inhämtats under hand från Riksskatteverket som också inkommit med en framställan i frågan (dnr Fi2002/1441). Propositionen innehåller dessutom förslag till ändringar i fordonsskattelagen (1988:327) och i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Förslagen har beretts under hand med Riksskatteverket. Lagrådet Regeringen beslutade den 25 september 2003 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 9. Lagrådets yttrande finns i bilaga 10. Regeringens lagförslag har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Lagrådets granskning har också lett till redaktionella och språkliga förändringar i lagtexten. Förslagen till ändringar i 11 kap. 7 § inkomstskattelagen (avsnitt 7), i fordonsskattelagen (avsnitt 8) samt i lagen om allmän löneavgift (avsnitt 9) har inte granskats av Lagrådet. Ändringen i inkomstskattelagen innebär att det för skattefriheten för datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren införs en beloppsgräns för storleken på s.k. bruttolöneavdrag. I fråga om fordonsskattelagen rättas en hänvisning till och tre paragrafer upphävs. Beträffande den allmänna löneavgiften görs ett förtydligande så att det klarare framgår att sådan avgift inte skall betalas på ersättningar eller inkomster för vilka endast ålderspensionsavgiften i socialavgifterna skall betalas. Enligt regeringens mening är dessa ändringar är av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4 Förmån av tandvård 4.1 Gällande rätt Löner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till beskattning. I 11 kap. 18 § inkomstskattelagen föreskrivs att förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård inte skall tas upp om förmånen avser vård i Sverige, som inte är offentligt finansierad, eller avser vård utomlands. Från beskattning undantas även sådan tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för Försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. Regeln fick sitt nuvarande innehåll år 1995 (prop. 1994/95:182, bet. 1994/95:SkU25, rskr. 1994/95:371). Till arbetstagaren utbetald ersättning för inte offentligt finansierad vård får enligt 16 kap. 22 § inkomstskattelagen inte dras av i arbetsgivarens verksamhet. Enligt samma bestämmelse skall utgifter för vård utomlands dras av om de uppkommit vid insjuknande under tjänstgöring utomlands. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador i munhålan (1 § tandvårdslagen [1985:125]). Sedan prisregleringen på vuxentandvård och specialisttandvård avskaffades den 1 januari 1999 bestäms i förordningen (1998:1337) om tandvårdstaxa numera i huvudsak endast vilken tandvård som berättigar till ersättning och storleken på den ersättning som lämnas från försäkringskassan för olika vårdåtgärder. I lagen (1962:381) om allmän försäkring regleras vilka vårdgivare som är berättigade till ersättning för tandvård. Sådan vård som ges vid en folktandvårdsklinik eller vid en tandläkarhögskola som uppfyller vissa kriterier eller annars ges genom det allmännas försorg berättigar till ersättning från den allmänna försäkringen. Ersättning lämnas också om vården ges hos en enskild näringsidkare, ett bolag eller en annan juridisk person, under förutsättning att vårdgivaren är uppförd på en förteckning som upprättats av den allmänna försäkringskassan. En vårdgivare som finns uppförd på en sådan förteckning hos försäkringskassan kan genom anmälan till kassan begära att bli avförd från förteckningen. I skattelagstiftningen finns inte närmare angivet vad som avses med offentligt finansierad vård. Utgångspunkten för regleringen är att den offentligt finansierade vården bekostas av det allmänna genom bl.a. den allmänna försäkringen och andra offentliga finansieringssystem. Den inte offentligt finansierade vården ligger alltså utanför det offentliga finansieringssystemet och bekostas ofta genom privata sjukförsäkringar. Vid införandet av skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård ansågs denna vara av begränsad omfattning. Enligt praxis betraktas tandvård som inte offentligt finansierad om en tandläkare, som är anknuten till försäkringskassan, i det enskilda fallet avstår från ersättning från försäkringskassan (RÅ 2002 ref. 2). I det aktuella fallet hade tandläkaren kommit överens med patientens arbetsgivare om att avstå från ersättning från försäkringskassan. Patientens arbetsgivare skulle stå för hela vårdkostnaden och kompensera sig med ett s.k. bruttolöneavdrag. Eftersom tandvården ansågs vara inte offentligt finansierad beskattades inte den anställde för förmånen. 4.2 Ändrade skatteregler för förmån av tandvård Regeringens förslag: Skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands slopas. Som en följd av detta slopas även avdragsförbudet för sådana utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet myndigheter, såsom Riksförsäkringsverket, Socialstyrelsen och Riksskatteverket tillstyrker förslagen. Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet och Landsorganisationen i Sverige tillstyrker också förslagen. Svenskt Näringsliv och branschorganisationer, däribland Sveriges Privattandläkarförening och Tjänstetandläkarföreningen avstyrker förslagen. Svenskt Näringsliv anser att förändringar i nuvarande regler bör ske utifrån ett principiellt resonemang avseende hela hälso- och sjukvårdens område. Flera av de övriga remissinstanser som avstyrker förslagen anför även att skattefriheten bidrar till att förbättra tandvårdsförsäkringen och att skattefri tandvård bör vara lika angeläget som andra skattefria förmåner. Även Näringslivets nämnd för regelgranskning avstyrker förslagen och anför att promemorian saknar en beskrivning av storleken på "problemet" och effekter på statens finanser. Liknande synpunkter framförs av Konkurrensverket. Arbetsgivarverket anser att förmån av akut tandvård vid utrikes tjänsteresa och utlandsstationering skall vara skattefri. Skälen för regeringens förslag: Grundprincipen för inkomstbeskattningen är att lön, förmån och annan ersättning som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt. Om ersättningen för tjänsten betalas ut i en näringsverksamhet skall kostnaden för denna dras av. Om en arbetsgivare betalar tandvård för en anställd skall alltså värdet av tandvården beskattas hos den anställde medan arbetsgivaren får göra avdrag med motsvarande belopp. Förmånen skall värderas till marknadsvärdet. Beskattningen av förmån av tandvård är emellertid begränsad till att avse tandvård i Sverige som är offentligt finansierad. Förmån av annan tandvård beskattas alltså inte. Eftersom den tandvård som utförts under de senaste årtiondena väsentligen varit offentligt finansierad har i princip alla förmåner av tandvård beskattats. De principiella förändringarna i tandvårdsersättningen som genomfördes år 1999 lämnar ett utrymme att i det enskilda fallet välja om tandvården skall vara offentligt finansierad eller inte. Skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård medför att det är förmånligt att byta ut en del av lönen mot en sådan förmån. På grund av marginaleffekten blir ett sådant byte mest förmånligt för personer vars inkomst ligger över skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Ett skifte från skattepliktig lön till skattefri förmån lönar sig även för arbetsgivaren genom lägre arbetsgivaravgifter. Dessa konsekvenser var inte avsedda när reglerna infördes. Skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård berör numera inte ett fåtal. Samtliga arbetstagare kan med nuvarande utformning av reglerna erbjudas möjligheten att utnyttja skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård. Ett motiv för skattefrihet har varit svårigheterna att värdera en tandvårdsförmån. Genom de principiella förändringarna i tandvårdsersättningen finns inte längre några egentliga värderingsproblem. I den inom Finansdepartementet upprättade promemorian föreslås därför att skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård slopas. Några remissinstanser anser att förmån av tandvård skattemässigt skall behandlas på samma sätt som förmån av hälso- och sjukvård. Den offentliga finansieringen av tandvården är emellertid annorlunda utformad än den av hälso- och sjukvården. Inom hälso- och sjukvården är de enhetliga patientavgifterna oberoende av de faktiska kostnaderna för sjukvården. Det görs därtill i bl.a. den allmänna försäkringen en klar distinktion mellan tandvård respektive hälso- och sjukvård. Det finns enligt regeringens bedömning därför inte någon egentlig risk att skillnader i den skattemässiga behandlingen skulle medföra några gränsdragningsproblem mellan tandvård respektive hälso- och sjukvård, vilket framförs som ett skäl för likabehandling. Regeringen anser inte heller att det är nödvändigt att genomföra en generell översyn av reglerna om beskattning av förmån av hälso- och sjukvård och tandvård med anledning av de förändringar som nu föreslås. Ytterligare en invändning som framförs är att skattefriheten bidrar till att förbättra tandvårdsförsäkringen för personer mellan 20 och 65 år med anställning, som i dag är den grupp som inte har ett bra skydd mot höga tandvårdskostnader. Mot detta kan anföras att personer mellan 20 och 65 år utan anställning inte får del av den billigare skattefria tandvården, samtidigt som det skattebortfall som blir en följd av skattefriheten också drabbar bland annat denna grupp. Socialstyrelsens bedömning är också att nuvarande skattefrihet generellt inte torde medföra någon tandhälsovinst. Det saknas därför enligt regeringens mening anledning att med hänsyn till den allmänna tandhälsan behålla skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård. Flera remissinstanser pekar på att det finns andra förmåner som är skattefria, t.ex. motionskort och hemdator som betalas av arbetsgivaren, och att det är svårt att förstå att dessa skulle vara mer angelägna än tandvård. Regeringen vill härvid framhålla att motiven för att vissa förmåner inte beskattas är olika men har sin grund i att det finns ett visst samband med arbetsgivarens verksamhet. Ett sådant samband gäller endast i rena undantagsfall för tandvård, t.ex. den särskilt reglerade skattefriheten för submarin personal. Konkurrensverket efterlyser beräkningar av nettoeffekten av förslagen i kvantitativa termer och en jämförelse med utgifterna för den ersättning som skulle ha betalats ut vid offentlig finansiering av tandvården. Inom Finansdepartementet har beräkningar genomförts som grundar sig på fem olika behandlingspaket. Dessa paket har hämtats från en av Riksförsäkringsverket utförd enkätundersökning avseende priser för tolv olika behandlingspaket inom allmäntandvård. Beräkningarna visar att de förväntade inkomstminskningarna i den offentliga sektorn när skattefriheten utnyttjas genom bruttolöneavdrag, beroende på behandlingspaket, uppgår till mellan två och åtta gånger storleken av statens inbesparade utgifter i form av att tandvårdsersättning inte behöver betalas ut. Regeringen anser mot denna bakgrund att utgångspunkten således bör vara att den offentliga finansieringen av tandvården skall ske i huvudsak inom ramen för den allmänna försäkringen och inte genom skattesystemet. Såsom Socialstyrelsen och Riksförsäkringsverket understryker har en sammanhållen allmän tandvårdsförsäkring också den fördelen att samhällets aktörer får viktig information som kan ligga till grund för prioriteringar och beslut rörande svensk tandvård. Regeringen föreslår därför att skattefriheten för inte offentligt finansierad svensk tandvård slopas. För beskattning av tandvårdsförmåner bör gängse regler för värdering tillämpas, dvs. dessa förmåner skall värderas till marknadsvärdet. Med detta avses det pris den skattskyldige hade fått betala på orten om han eller hon själv hade skaffat sig motsvarande tandvård. I de fall tandvården berättigar till tandvårdsersättning minskar det alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. En särskild fråga gäller förmån av tandvård utomlands. Enligt nu gällande regler är också en sådan förmån skattefri. Skattefriheten avser all tandvård oavsett hur den är finansierad. För att arbetsgivaren skall ha rätt till avdrag för utgifter för sådan tandvård krävs dock att utgiften uppkommit vid insjuknande under tjänstgöring utomlands. Enligt gällande regler kan en arbetsgivare alltså tillhandahålla en skattefri förmån av tandvård utomlands. Det finns emellertid skäl som talar mot ett bibehållande av skattefriheten för tandvård utomlands. Skattefriheten för förmån av utländsk vård motiverades med att skillnaderna när det gällde ersättning från den allmänna försäkringen för vård utomlands inte borde få styra skattereglerna. Om utländsk vård berättigade till ersättning från den allmänna försäkringen skulle den nämligen kunna klassificeras som offentligt finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattepliktig. Annan utländsk vård, som inte berättigade till ersättning från den allmänna försäkringen, skulle däremot kunna klassificeras som inte offentligt finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattefri. Av förenklingsskäl undantogs därför förmån av vård utomlands från beskattning (prop. 1994/95:182 s. 24). Om det i skattehänseende inte längre görs någon skillnad mellan olika former av finansiering av tandvård har det motivet för en skattefrihet för förmån av tandvård utomlands förlorat sin betydelse. Regeringen anser att övervägande skäl talar för att skattefriheten för förmån av tandvård utomlands bör slopas. Förmån av sådan tandvård skall värderas till marknadsvärdet, i likhet med vad som gäller för förmån av svensk tandvård. I de fall den utländska tandvården erhållits till reducerat pris, dvs. ett lägre pris än den verkliga kostnaden, minskar alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. Arbetsgivarverket påpekar att det för utlandsstationerade personer och personer på tjänsteresa utomlands kan uppstå behov av akut tandvård, där behovet måste tillgodoses utomlands. Enligt verket är tandvården därmed ibland nödvändig för att utlandstjänstgöringen skall kunna fullföljas. Enligt regeringens mening medför inte detta att det finns skäl att ha speciella skatteregler för förmån av akut tandvård utomlands. Även en person som erhållit en förmån av akut tandvård utomlands har fått en inbesparad levnadskostnad, varför förmånen principiellt skall beskattas. Det finns även anledning att framhålla att tandvård också kan erhållas till reducerat pris inom EU enligt gemenskapsrätten, eller enligt avtal om social trygghet med andra länder. Riksskatteverket pekar på att ett slopande av skattefriheten kan medföra att arbetsgivare och arbetstagare väljer försäkringslösningar för tandvården i högre utsträckning än i dag och att det är oklart hur värdet av en förmån av en sådan försäkring skall beräknas. De problem som Riksskatteverket pekar på gäller också om de nu föreslagna förändringarna inte genomförs, även om de kan komma att accentueras. Om det visar sig att förändringarna medför värderingsproblem i ökad omfattning kan det finnas anledning att återkomma i frågan. Som en konsekvens av den slopade skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands skall arbetsgivaren ha rätt att dra av sådana utgifter i näringsverksamheten. Förslagen föranleder ändringar i 11 kap. 18 § och 16 kap. 22 § inkomstskattelagen. 5 Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser, m.m. 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Tryggande av pensionsutfästelser Arbetsgivarens utfästelse om pension är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensionsutbetalningar. En utfästelse om framtida tjänstepension innebär att den anställde fortlöpande tjänar in en fordran på pension. Den anställde är pensionsborgenär, dvs. den som innehar en fordran på pension. Till tryggande av pensionsutfästelsen vidtar arbetsgivaren åtgärder för att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut. De tre särskilt reglerade sätten att trygga en pensionsutfästelse är enligt inkomstskattelagen (1999:1229) - överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen), - avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, eller - betalning av premie för pensionsförsäkring. En pensionsstiftelse inrättas av arbetsgivaren med enda syfte att fungera som säkerhet för arbetsgivarens pensionsutfästelser. Till stiftelsen gör arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensionsutbetalningarna. Arbetsgivaren har hela tiden kvar ansvaret för infriandet av pensionsutfästelserna. Det är också arbetsgivaren som normalt betalar ut pensionen. Efter en sådan utbetalning har arbetsgivaren under vissa förutsättningar rätt till ersättning - gottgörelse - ur pensionsstiftelsen. Särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning innebär att arbetsgivaren gör en avsättning på balansräkningens skuldsida. Det avsatta beloppet bör normalt överensstämma med det upplupna kapitalvärdet av pensionsutfästelserna, dvs. pensionsreserven. Avsättningen skall vara förenad med t.ex. en kreditförsäkring. Pensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren betalar premien under hela försäkringsavtalstiden för en tjänstepensionsförsäkring och att arbetsgivaren därigenom överlåter fullgörandet av utfästelsen på ett försäkringsföretag. Arbetsgivarens civilrättsliga ansvar för pensionsutfästelserna kvarstår dock gentemot arbetstagaren. Pensionsförsäkringspremierna beräknas så att de räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelserna och få täckning för sina omkostnader. De tre särskilt reglerade tryggandeformerna innebär alltså att avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar och kan liknas vid en avsättning för uppskjuten lön för förvärvsarbete. Till skillnad från tryggande med pensionsförsäkring innebär de båda tryggandeformerna särskild redovisning av avsättning i balansräkning och överföring till pensionsstiftelse, att pensionering sker i företagets egen regi. Bestämmelser som reglerar dessa båda tryggandeformer civilrättsligt finns i tryggandelagen. Vid sidan av de tre nämnda tryggandeformerna kan en pensionsutfästelse säkerställas på något annat sätt, t.ex. genom tecknande av en kapitalförsäkring. 5.1.2 Avdrag för tryggande av pensionsutfästelser Tjänstepension utgör en uppskjuten del av inkomsten från det tidigare förvärvsarbetet. Arbetsgivarens kostnader för pensionen skall därför dras av på samma sätt som andra personalkostnader. Det finns inga särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen om avdrag för pension som arbetsgivaren betalar ut. I vissa fall skall avdrag göras av arbetsgivaren för avsättningar för framtida pensionsutbetalningar (tryggande). Bestämmelser om detta finns i 28 kap. inkomstskattelagen. Avdrag ges för de tre särskilt reglerade formerna av tryggande (28 kap. 3 § inkomstskattelagen): - överföring till pensionsstiftelse, - avsättning i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, eller - betalning av premie för pensionsförsäkring. En avsättning som säkerställs genom tecknande av en kapitalförsäkring omfattas alltså inte av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pension. En annan förutsättning för att avdrag skall få göras för avsättningar för framtida pensionskostnader är att dessa har ett egentligt pensioneringssyfte. Det finns därför en rad kvalitativa och kvantitativa regler som skall vara uppfyllda för att kostnaderna för tryggandet skall få dras av. De kvalitativa reglerna anger vilka villkor som skall gälla för pensionsutfästelsen för att avdrag för tryggande av den skall få göras, t.ex. att utfästelsen är oantastbar, vid vilken ålder som pensionen tidigast får betalas ut och under hur lång tid den minst måste betalas ut. De kvantitativa reglerna anger beloppsramarna för avdraget. Beloppsramarna återges i två avdragsregler: en huvudregel (schablonregel) och en kompletteringsregel. Enligt huvudregeln får avdrag göras per arbetstagare med maximalt 35 procent av lönen eller motsvarande tio prisbasbelopp. Enligt kompletteringsregeln får avdrag göras för upplupen del av utfästa pensionsförmåner. Pensionsförmånerna skall därvid hålla sig inom vissa närmare angivna ramar. Avdragsramen enligt kompletteringsregeln bestäms genom att värdet av maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning för de vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggade pensionsrättigheterna. Det finns även regler om begränsningar i avdragsrätten för tryggandeformerna pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen (28 kap. 13 och 14 §§ inkomstskattelagen). Vid tryggande genom pensionsförsäkring får företaget göra avdrag för försäkringspremien, så länge den håller sig inom de avdragsramar som ställs upp av huvud- och kompletteringsreglerna. Sammanfattningsvis skall avdrag för tryggande av pensionsutfästelser således göras om - tryggandet sker genom de tre särskilt reglerade tryggandeformerna, - pensionsutfästelserna har ett visst innehåll, och - avdraget ryms inom beloppsramarna. 5.1.3 Beskattning av pensionsborgenären En pensionsborgenär är den som innehar en pensionsfordring. Förmån av pension är i princip att hänföra till inkomstslaget tjänst och skall därför beskattas. Från den generella skatteplikten finns dock undantag för intjänande av tjänstepension. Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen för att trygga pension skall inte tas upp hos arbetstagaren (11 kap. 6 § samma lag). Det innebär alltså att den framtida rätt till tjänstepension som ett arbete ger upphov till är undantagen från beskattning, såvida arbetsgivarens utgifter för pensionen avser sådant tryggande som skall dras av enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen. Arbetstagaren beskattas då i stället för pensionen när den betalas ut till denne. Skattereglerna beträffande pensioner syftar alltså till att upprätthålla en symmetri genom att avdragsrätten för pensionskostnader skall vara kombinerad med en beskattning av utfallande pensioner. Om arbetsgivarens utgifter för pension är av annat slag än tryggande som skall dras av enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, skall arbetstagaren i princip ta upp denna förmån till beskattning. En förutsättning för beskattning i inkomstslaget tjänst är dock att inkomsten kan disponeras av den skattskyldige eller på annat sätt kommer denne till del. I rättspraxis har förmån av pension som säkerställts genom panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring utan förmånstagarförordnande inte ansetts kommit arbetstagaren till del på ett sådant sätt att denne skall beskattas redan vid arbetsgivarens betalning av premien utan först när beloppet blir disponibelt för arbetstagaren (RÅ 2000 ref. 4). I ett annat fall från Regeringsrätten har förmånen av en ny pensionsordning i princip hänförts till inkomstslaget tjänst. Arbetsgivarens överföring av medel i samband med överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelsen enligt pensionsordningen till en "trust" i utlandet medförde omedelbart avdrag för arbetsgivaren, men arbetstagaren beskattades inte i och med överföringen. Motiveringen var att arbetstagaren vid överföringen saknade möjlighet att förfoga över medlen (RÅ 2000 ref. 28, det s.k. trustmålet). Arbetstagaren kan få del av pensionsinkomsten på olika sätt och vid skiftande tidpunkter. Pensionsinkomsten kan betalas ut direkt av arbetsgivaren. Om pensionen är säkerställd genom en kapitalförsäkring kan arbetsgivaren i stället låta försäkringsföretaget betala ut beloppet direkt till arbetstagaren, s.k. förmedlingspension. Beskattning sker i dessa fall i och med utbetalningen. Om arbetstagaren i stället sätts in som oåterkallelig förmånstagare till kapitalförsäkringen beskattas normalt arbetstagaren redan när denne genom förmånstagarförordnandet får rätt till försäkringen. Utbetalningar från försäkringen kan då omfattas av skattefriheten för ersättningar som betalas ut på grund av en sådan försäkring enligt 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (jfr RÅ 2000 ref. 28). 5.1.4 Övertagande av pensionsutfästelser En överflyttning eller ett övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser kan bli aktuellt vid t.ex. byte av anställning eller i samband med överflyttning av näringsverksamhet. Den överflyttningssituation som regleras i 23 § tryggandelagen avser byte av arbetsgivare i samband med överföring av näringsverksamhet. Ett sådant byte är tillåtet om pensionsborgenären samtyckt till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat tillstånd. Om ansvaret för pensionsutfästelsen tagits över, anses utfästelsen ha samma rättsverkningar som om pensionsborgenären varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efter övertagandet är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen. Dessa principer har även ansetts tillämpliga vid överflyttning av ansvaret för en pensionsutfästelse utan samband med att en näringsverksamhet övergår. I ett sådant fall är dock inte tillsynsmyndigheten behörig att lämna tillstånd till överflyttningen (se RÅ 1997 ref. 30 II, jfr prop. 1967:83 s. 271). Skattekonsekvenserna av att ersättning lämnas i samband med att någon annan tar över ansvaret för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen. Av första stycket framgår att lämnad ersättning skall dras av. Bestämmelsen infördes i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) år 1998 (prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27, rskr. 1997/98:265). I propositionen (s. 78) uttalades att bestämmelsen torde motsvara den praxis som utbildats med stöd av uttalanden i prop. 1967:84. I praxis har bestämmelsen om avdragsrätt tillämpats enligt sin ordalydelse, vilket innebär att en överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser kan ske med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen även till en utländsk juridisk person och oavsett om pensionsansvaret tidigare medfört avdragsrätt eller om övertagandet skett utan samband med att pensionsborgenären byter anställning (RÅ 2000 ref. 28). I rättsfallet hade en arbetsgivare fört över medel till en på Guernsey bildad "pension trust" varvid ansvaret för arbetsgivarens pensionsutfästelse till en anställd förts över till trusten. Trusten ansvarade för att de överförda medlen liksom avkastningen på dessa skulle tas i anspråk för att förvärva en försäkring med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Pensionsrätten hade hos arbetsgivaren redovisats under kontot Avsatt till pensioner. Tryggandet hade emellertid inte skett på ett sådant sätt att arbetsgivaren haft rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen. Regeringsrätten fann att arbetsgivaren hade rätt till avdrag för de till trusten överförda medlen eftersom trusten tog över ansvaret för pensionsutfästelsen. Av 28 kap. 26 § andra stycket inkomstskattelagen framgår att ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp till beskattning. En motsvarande bestämmelse infördes redan år 1967, men gällde då bara övertagande av pensionsutfästelser i samband med att en näringsverksamhet övertogs. Detta sambandskrav avskaffades år 1998 genom nämnda lagändring med hänvisning till gällande praxis. Den arbetsgivare som tar över ansvaret för pensionsutfästelser har rätt till avdrag för kostnaden för att trygga pensionsutfästelserna under förutsättning att dessa tidigare tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt (28 kap. 18 § inkomstskattelagen). En övertagen utfästelse som avser det löpande räkenskapsåret kan dras av enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Enligt kompletteringsregeln får avdrag för tryggande av pensionsutfästelser göras bl.a. i den mån de inte är tillräcklig tryggade. Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsutfästelse överflyttas till någon annan, skall arbetsgivaren trygga den upplupna delen av pensionsutfästelsen genom att köpa en pensionsförsäkring (25 § tryggandelagen). Detta gäller dock inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten medger undantag. Om pensionsutfästelsen tryggats genom en pensionsstiftelse, skall stiftelsen likvideras och stiftelsen köpa pensionsförsäkringar motsvarande utfästelsen, så långt stiftelsens förmögenhet medger detta (19-21 §§ tryggandelagen). För den del av utfästelsen, som stiftelsens förmögenhet inte förslår till, är arbetsgivaren skyldig att köpa en pensionsförsäkring enligt 25 § tryggandelagen. 5.2 Ändrade skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser 5.2.1 Avdragsrätt för lämnad ersättning Regeringens förslag: Avdragsrätten för ersättning som lämnas vid övertagande av pensionsutfästelser begränsas. Ersättning skall bara dras av om övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslås att avdragsrätten begränsas till att avse ersättning för sådana pensionsutfästelser som tryggats med avdragsrätt. I promemorian föreslås också en begränsning i skattskyldigheten för mottagen ersättning. Remissinstanserna: Statens Pensionsverk, Riksskatteverket, Länsstyrelsen i Stockholms län och Sveriges Akademikers centralorganisation tillstyrker förslagen. Branschorganisationerna Sveriges Försäkringsförbund och Länsförsäkringsbolagens förening avstyrker förslagens tekniska utformning, men anser att en förändrad lagstiftning är såväl önskvärd som nödvändig. Liknande synpunkter framförs av Kommunförbundet och Föreningen Auktoriserade Revisorer. De flesta av de remissinstanser som avstyrker förslagen är kritiska till den föreslagna begränsningen då den får ett antal oönskade effekter. Kritiken avser främst att fullt legitima överlåtelser av pensionsutfästelser till följd av omstruktureringar eller förändrade anställningsförhållanden kommer att förhindras utan att begränsningen i tillräcklig utsträckning stävjar skatteundandragande överlåtelser. Länsförsäkringsbolagens förening menar dessutom att förslaget skapar incitament till en skatteplanerande marknad för tryggande av pensionsutfästelser i egen regi. Några remissinstanser påpekar också att promemorians förslag är oklart på vissa punkter. Skälen för regeringens förslag: Den civilrättsliga lagstiftningen styr tjänstepensioneringen bara genom reglerna för försäkringsverksamhet och tryggande av pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse för pensionsavtalens ramar. Den anger nämligen utrymmet för arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av framtida pensionsutbetalning. Avdragsutrymmet avgränsar därmed området för vad som kan anses vara skattemässigt gynnat. Skattelättnaderna motiveras av det allmänna intresset av ett långsiktigt pensionssparande och består i en lägre beskattning av avkastningen kombinerad med en uppskjuten beskattning av arbetstagaren. Tjänstepension betraktas som en uppskjuten utbetalning av ersättning för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pensionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den yrkesverksamma perioden. Skattelagstiftningen syftar till att upprätthålla en symmetri genom en avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnader och beskattning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp. Det skattemässigt gynnande området bör bara omfatta dispositioner som arbetsgivaren gör i pensioneringssyfte. Reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser har alltså utformats för att tillgodose detta syfte. Ett annat syfte med reglerna om avdragsrätten är att säkerställa att pensionsborgenärens krav på framtida pension inte äventyras. Detta syfte tillgodoses genom att avsättning skall ske i vissa särskilt reglerade former. Samma syfte kommer även till uttryck i tryggandelagens regler om hur pensionsborgenärens rätt skall tryggas när en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsutfästelse överflyttas till någon annan. Arbetsgivaren är då skyldig att köpa en pensionsförsäkring för att trygga den upplupna delen av pensionsutfästelsen. Det är mot denna bakgrund som behovet av en förändring av reglerna om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser bör bedömas. Det kan finnas anledning att överflytta ansvaret för en pensionsutfästelse t.ex. när pensionsborgenären byter anställning i samband med att verksamheten övertas av ett annat företag. Det som föranlett det förslag om avdragsbegränsning som återfinns i den promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet har dock varit andra former av övertaganden. Gällande bestämmelser i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvar för pensionsutfästelser tillämpas så att avdrag kan ges utöver de gällande avdragsbegränsningarna för tryggandekostnader. Denna avdragsmöjlighet utnyttjas genom att bolag mot ersättning övertar pensionsutfästelser från arbetsgivare, medan berörda anställda har kvar sina tjänster hos samma arbetsgivare. Bolagen som övertar utfästelser är etablerade i eller utanför Sverige och kallas i det följande för pensionsbolag. Promemorians förslag innebär att avdragsrätten för en ersättning beloppsmässigt begränsas till vad som får dras av som tryggande i godkända former, oavsett anledningen till att utfästelserna överflyttas. Syftet med förslaget är att komma till rätta med det fortgående skattebortfall som nuvarande regler ger upphov till. Flera av de remissinstanser som avstyrker förslaget anser att en avdragsrätt är motiverad endast i de fall överflyttningen av ansvaret för utfästelsen beror på att en näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller en anställd byter arbetsgivare och att avdragsrätten då bör vara obegränsad. I annat fall berövas enligt remissinstanserna den ursprunglige arbetsgivaren sitt rättmätiga avdrag för en personalkostnad och rationella förändringar i företagen förhindras. Även Riksskatteverket framför att något generösare regler bör gälla i samband med byte av arbetsgivare. En del av kritiken mot promemorians förslag består i att det öppnar för överflyttning av pensionsutfästelser till både utlandet och oberoende pensionsbolag. Det är svårt att i nuläget överblicka konsekvenserna av promemorians förslag. Om förslaget, som en remissinstans anser och andra antyder, riskerar att leda till att i princip en marknad för handel med pensionsutfästelser uppstår, är det en effekt som står i konflikt med syftet med förslaget. Regeringen anser därför, i likhet med flera remissinstanser, att avdragsreglerna för ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser bör utformas på ett annat sätt än vad som föreslås i promemorian. En annan lösning, som kan hindra fortsatt skattebortfall, bör alltså övervägas. Flera remissinstanser pekar på att det egentligen bara finns behov av en avdragsrätt vid övertaganden av pensionsutfästelser som beror på att näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller att en anställd byter arbetsgivare. Det innebär att utgångspunkten för en reglering bör vara i vilka situationer som avdrag får göras för lämnad ersättning i stället för att, som föreslås i promemorian, knyta avdragsrätten till de kvantitativa och kvalitativa reglerna för avdrag vid tryggande av pensionsutfästelser. Den lösning som framstår som mest naturlig i det läget är att anknyta till tryggandelagens regler om överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser. Det skulle innebära att avdrag för lämnad ersättning ges om en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också tar över ansvaret för pensionsutfästelserna. Om en arbetsgivare i andra fall har behov av att med avdragsrätt frånhända sig ansvaret för pensionsutfästelserna, kan arbetsgivaren, precis som när näringsverksamheten upphör utan att ansvaret för pensionsutfästelserna överflyttas, köpa pensionsförsäkringar motsvarande pensionsutfästelsernas upplupna värde. Regeringen bedömer att det är lämpligast att i nuläget föreslå en sådan koppling till tryggandelagen. Detta torde effektivt hindra fortsatt skattebortfall utan att samtidigt motverka möjligheterna till rationella förändringar i näringslivet. Kravet på att det både skall vara en övergång av en näringsverksamhet och att övergången av en näringsverksamheten sker mellan arbetsgivare har också andra fördelar. Om avdragsrätten görs beroende av att överflyttningen av ansvaret för pensionsutfästelserna sker i samband med byte av arbetsgivare, utan att det samtidigt krävs en övergång av näringsverksamhet, finns i nuläget en risk för att reglerna kringgås genom konstruerade anställningar. Om avdragsrätten skulle gälla vid övergång av näringsverksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte, kan det befaras att det blir möjligt att genom bolagskonstruktioner skapa pensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas. Regeringens förslag innebär en något mer omfattande begränsning i avdragsrätten vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser än vad som förespråkas av flertalet av de remissinstanser som avstyrker promemorians förslag. Mot detta bör emellertid vägas risken för kringgåenden av reglerna, om avdragsrätten skulle få tillämpas generellt vid byte av anställning utan ett samtidigt krav på att anställningsbytet skett i samband med övergång av näringsverksamhet. Regeringen föreslår sammanfattningsvis att avdrag för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser endast får göras om övertagande sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för utfästelserna. Det innebär en tydligare skattemässig reglering i det fall en pensionsutfästelse övertas och försvårar enligt regeringens bedömning inte omstruktureringar som innefattar personalövergångar. En sådan reglering överensstämmer också väl med ändamålet med det pensioneringssyfte som utgör grunden för rätten till avdrag för tryggande av pensionsutfästelser. Förslaget innebär inte någon inskränkning av möjligheterna att med avdragsrätt föra över pensionsrättigheter till Europeiska unionens institutioner. Med den lösning som regeringen nu föreslår saknas anledning att göra några sådana inskränkningar i skatteplikten för mottagaren av ersättningen, som föreslås i promemorian. Mottagaren av ersättningen bör således liksom tidigare beskattas för ersättningen i sin helhet. Mottagaren tar i detta fall över en skuld och får en ersättning för detta. Ersättningen är avsedd att täcka mottagarens kostnad för att fullgöra de övertagna pensionsutfästelserna. Mottagaren kan sedan ha rätt till avdrag när de övertagna pensionsutfästelserna tryggas eller infrias. Vid remissbehandlingen har det framkommit ett flertal olika frågeställningar som inte har omedelbart samband med det remitterade förslaget, utan berör oklarheter i nuvarande reglering av arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnader. Regeringen vill poängtera att stora förändringar pågår på pensionsområdet. Inom EU har under en längre tid pågått ett omfattande förändringsarbete. Redan när de nya enklare reglerna för avdrag för arbetsgivares pensionskostnader infördes 1998, lyftes behovet av en mer genomgripande översyn av reglerna för tjänstepensioner fram och då särskilt samspelet mellan beskattningen och den civilrättsliga regleringen. Mot denna bakgrund avser regeringen att tillsätta en utredning för att göra en större översyn av utformningen av bl.a. den skattemässiga regleringen på tjänstepensionsområdet. I det sammanhanget bör även kunna utredas hur livförsäkringsbolagen och pensionerna bör beskattas i en alltmer avreglerad och öppen europeisk försäkringsmarknad. Förslaget föranleder ändringar i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen. 5.2.2 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: De nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003, dvs. dagen efter överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen där förslaget om en begränsning i avdragsrätten vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser aviserades. Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i frågan. Länsstyrelsen i Västernorrlands län tillstyrker förslaget. Företagarnas Riksorganisation anser att retroaktiv lagstiftning inte är motiverad då något allvarligt hot mot statsfinanserna inte visats. Skälen för regeringens förslag: Det har framkommit att det finns en uppenbar risk för att den nuvarande bestämmelsen om avdrag för ersättning som lämnas när ansvaret för pensionsutfästelser övertas kommer att utnyttjas på ett inte avsett sätt och i en alltmer tilltagande omfattning, vilket resulterar i omotiverade skattefördelar. På grund härav och då detta skulle medföra ett avsevärt skattebortfall, föreligger särskilda skäl för att med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa den föreslagna regeln på avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts från och med dagen efter överlämnandet av en skrivelse till riksdagen. Regeringen har i en skrivelse till riksdagen aviserat ett kommande förslag om ändringar i skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser (skr. 2002/03:145). Enligt förslaget skulle avdragsbegränsningen tillämpas på avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 18 juni 2003. Regeringen lägger dock inte fram det förslag som aviserades i nämnda skrivelse. Regeringen har i stället den 25 september 2003 till riksdagen överlämnat skrivelsen Meddelande om kommande förslag om ändringar i skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser (skr. 2003/04:14), i vilken den nu föreslagna begränsningen aviserats. Det innebär att den nya föreslagna regeln om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser bör tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003. 5.3 Utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt Regeringens förslag: Den som har panträtt i en kapitalförsäkring, som inte är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, skall i vissa fall likställas med innehavare av försäkringen och därmed vara skyldig att betala avkastningsskatt. Promemorian innehöll inget förslag i denna del. Remissinstanserna: Flera remissinstanser har påpekat att om promemorians förslag som behandlas i avsnitt 5.2.1. genomförs finns det en risk att ett förfarande legitimeras som innebär ett kringgående av skyldigheten att betala avkastningskatt för utländska kapitalförsäkringar. Skälen för regeringens förslag: Avkastningsskatten avser att beskatta den årliga avkastningen på pensionsmedel och sparande i försäkringar. Avkastningsskatten regleras i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatteunderlaget beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag. Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital genom att underlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före beskattningsåret. Avkastningsskatten är 15 procent av det skatteunderlag som avser pensionsmedel och 30 procent av nio tiondelar - motsvarande 27 procent - av det skatteunderlag som avser kapitalförsäkringar. Skattskyldiga till avkastningsskatt är bl.a. svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige. Andra skattskyldiga är pensionsstiftelser och arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen. I fråga om en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige är det obegränsat skattskyldiga som innehar försäkringen, och inte försäkringsföretaget, som är skattskyldiga för avkastningen på försäkringen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga regleras i 3 och 6 kap. inkomstskattelagen, dvs. i princip fysiska personer bosatta i Sverige och svenska juridiska personer. Det förekommer i pensionssammanhang att kapitalförsäkringar används för att garantera pensionsutfästelser. Det kan ske genom att pensionsborgenären har panträtt i försäkringen. Om försäkringen i sådant fall är meddelad i en försäkringsverksamhet utomlands och innehavaren av försäkringen inte är bosatt i Sverige saknas en skattskyldig person till avkastningsskatten. Det kan konstateras att detta gäller oberoende av om promemorians förslag genomförs eller inte. Det är enligt regeringens mening oacceptabelt att det med ett enkelt formellt juridiskt förfarande går att undvika att betala avkastningsskatt, utan att det i realiteten innebär någon inskränkning i rätten till den avkastning som avkastningsskatten avser att träffa. Lagen (1995:575) mot skatteflykt kan inte tillämpas på detta skatteundandragande. I den beskrivna situationen svarar panträtten i försäkringen som säkerhet för den fordran på pension eller uppskjuten lön som panthavaren har på innehavaren av försäkringen. Avkastningen på försäkringen kommer alltså panthavaren till del vid utbetalningen. Panthavaren bör därför betala avkastningsskatt på värdet av säkerheten för beloppet, dvs. panträtten i försäkringen. Regeringen föreslår att skattskyldigheten för kapitalförsäkringar meddelade i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige utvidgas till att också omfatta den som har panträtt i försäkringen, naturligtvis förutsatt att det inte finns någon annan som är skyldig att betala avkastningsskatten på försäkringen. Panthavare bör i sådant fall i avkastningsskattesammanhang jämställas med innehavare av försäkringen och behandlas på samma sätt som innehavare. Under beredningen av ärendet har det framförts invändningar mot förslaget om en utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt. Invändningarna tar sikte på att panthavaren saknar möjlighet att förfoga över försäkringen, att det är omotiverat att den utvidgade skattskyldigheten endast gäller i fråga om panträtt i kapitalförsäkringar och inte panträtt i andra slag av egendomar och att förslaget kan vara tveksamt från EG-rättslig synpunkt. Det är i och för sig riktigt att en panthavare i en försäkring normalt saknar möjlighet att förfoga över panten. Detta utgör emellertid inget hinder mot att panthavaren i vissa fall kan vara skattskyldig. Motsvarande inskränkning i förfoganderätten gäller ju för innehavaren, om denne pantförskrivit försäkringen. Avkastningsskatt betalas för pensionssparande och sparande i kapitalförsäkringar. Det är därför inte för handen att för annan egendom än i fråga om aktuellt slag av kapitalförsäkringar utvidga skattskyldigheten till avkastningsskatt. Den utvidgade skattskyldigheten till avkastningsskatt ansluter till ett redan existerade regelverk som utformats mot bakgrund av EG-rättens likabehandlingsprinciper. Regeringen anser sammanfattningsvis att fördelarna med en förändring överväger de skäl som förts fram mot förslaget. Några särskilda värderingsregler är inte nödvändiga med anledning av förslaget. De regler som gäller i detta sammanhang för innehavaren bör också gälla för panthavaren. Bestämmelserna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter om innehållet i självdeklarationen och kontrolluppgiftsskyldigheten som är tillämpliga avseende innehavaren, blir också tillämpliga avseende panthavaren i de fall han eller hon är skattskyldig för försäkringen. De regler om uppgiftsskyldighet i deklarationssammanhang som gäller för innehavaren blir också tillämpliga i det fall panthavaren är den skattskyldige för försäkringen. Förslaget föranleder ändringar i 2 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. 6 Beskattning av ersättningar till uppgiftslämnare 6.1 Ersättning som hänför sig till uppdrag Regeringens förslag: Ett förtydligande införs i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen om att skattefriheten endast gäller om den handling som ligger till grund för ersättningen inte hänför sig till anställning eller uppdrag. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks av Riksskatteverket och Sveriges Försäkringsförbund. Rikspolisstyrelsen anser att skattefriheten även bör gälla i uppdragssituationer då begreppet "uppdrag" är oklart, men också då det finns en beaktansvärd risk för att en uppgiftslämnare kan komma att bli avslöjad om denne måste betala skatt på denna typ av ersättning. Skälen för regeringens förslag: Löner, arvoden och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 8 eller 11 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Med tjänst avses anställning liksom uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Enligt 8 kap. 30 § inkomstskattelagen undantas från inkomstbeskattningen hittelön, ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara och ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, rskr. 1989/90:356). Belöning för medverkan till gripande av brottsling var vid införandet även enligt praxis skattefri (RÅ 1951 ref. 9). Av rättsfallet följer att skattefriheten även kan omfatta ersättning som en myndighet förmedlar från utomstående personer. Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen är således ett undantag från den grundläggande principen att alla inkomster från inkomstgivande verksamhet skall tas upp till beskattning. När bestämmelsen infördes uttalades dock att ersättning som betalas ut till en uppgiftslämnare skall tas upp till beskattning om den handling som ligger till grund för belöningen har skett i tjänsten eller i ett uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag (a. prop. del 1, s. 648). Ersättning i dessa fall har därvid inte ansetts vara av så speciell karaktär att de skulle omfattas av skattefriheten. Detta kom dock inte till uttryck i lagtexten. Regeringen är alltjämt av den uppfattningen att all ersättning som erhålls på grund av anställning eller uppdrag m.m. i princip skall tas upp till beskattning och att undantag från denna princip endast skall göras när starka skäl talar för det. Frågan är om detta kan anses gälla när ersättning betalas ut till uppdragstagare som bistått en brottsbekämpande myndighet i dess verksamhet. Ett skäl som anförts mot att uppdragstagare skall beskattas för erhållen ersättning är att dessa annars löper stor risk att bli identifierade. I denna del vill regeringen framhålla följande. I prop. 1993/94:151 behandlade regeringen frågan om en särskild skatt skulle införas på arvoden för meddelare som åtnjuter anonymitetsskydd enligt tryckfrihetsförordningen eller yttrandefrihetsgrundlagen. Regeringen, som inte fann skäl att införa en sådan skatt, uttalade (s. 149 f.) följande: Konflikt mellan anonymitetsskydd och kontroll vid inkomstbeskattningen kan uppkomma främst vid avgivandet av kontrolluppgift och vid revision. En kontrolluppgift om att arvode betalats ut innehåller inga uppgifter om motprestationen för arvodet. Risken för att någon hos skattemyndigheten kan dra slutsatsen att vederbörande är meddelare och vidare kan koppla arvodet till visst meddelande framstår som i det närmaste obefintlig, särskilt med hänsyn till att kontrolluppgifter inte längre granskas manuellt. Kvar står möjligheten att en revisor under pågående revision får tillgång till sådan information att någon kan identifieras såsom den som har lämnat ett visst meddelande. Ordnas bokföringen på ett sådant sätt, att detta inte framgår av räkenskaperna, är även denna risk minimal. En revision avser kontroll av att företaget fullgör sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna. En revisor har inte något intresse av att kontrollera vad ett utbetalt arvode hos t.ex. ett tidningsföretag avser. Till detta kommer den absoluta sekretess som gäller på skatteområdet. Den begränsade risken för ett avslöjande som redovisats för meddelare bör enligt regeringens mening även gälla uppgiftslämnare. Av denna anledning finns således inte tillräckliga skäl att utvidga skattefriheten till att omfatta uppdragstagare. Inte heller anser regeringen att det finns skäl att utvidga skattefriheten till att omfatta uppdragssituationer av den anledningen att det är oklart vilka situationer som omfattas. Regeringen anser alltså att ersättningar till uppdragstagare inte bör undantas från beskattning. Om ersättningar i dessa fall skall beskattas anges i rapporten Återköp och betalning för information (RPS rapport 1994:9) att en särskild skatt i så fall bör övervägas. Regeringen anser att en sådan lösning inte är ändamålsenlig. Tvärtom skulle en särskild skatt snarare öka riskerna för en identifiering av uppgiftslämnaren. Även en särskild skatt måste vara föremål för kontroll av framför allt skattemyndigheterna och uttag genom en särskild skatt skulle direkt utvisa vilka som fått ersättning för att ha bistått myndigheter i deras brottsbekämpande verksamhet. En särskild skatt framstår därför inte som ett gångbart alternativ till de vanliga inkomstskattebestämmelserna (jfr prop. 1993/94:151 s. 150). Som redogjorts för ovan har det vid bestämmelsens tillkomst ansetts utgöra en grundläggande förutsättning för skattefrihet att den handling som ligger till grund för belöningen inte har skett i tjänsten eller i ett uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag. Regeringen anser att detta i fortsättningen uttryckligen bör framgå av lagtexten och föreslår därför en ändring med nämnda innehåll. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen. 6.2 Ersättning vid förebyggande av brott, vid beslag och vid uteblivet resultat Regeringens förslag: Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen utvidgas till att omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott eller att tillgångar tas i beslag. Skattefriheten utvidgas även till att omfatta fall då uppgiftslämnarens insats inte har lett till avsett resultat. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 6.1 är i dag ersättning för information som avser ett redan begånget brott skattefri. Information som en brottsbekämpande myndighet erhåller i syfte att förebygga brott omfattas dock inte av skattefriheten. Enligt regeringens mening bör beskattningskonsekvenserna inte vara olika för ersättning för information som har bidragit till att förebygga ett brott jämfört med ersättning för information som bidragit till att lösa ett brott. Om det har bedömts skäligt av den brottsbekämpande myndigheten att ersättning skall betalas ut med anledning av att ett brott förebyggts, får det anses motiverat att även denna ersättning är skattefri. Bestämmelsen bör därför utvidgas till att också omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott. Beslag av föremål kan göras med stöd av ett antal olika författningar, däribland rättegångsbalken. Enligt 27 kap. 1 § nämnda balk får föremål tas i beslag om föremålet skäligen kan antas ha betydelse för utredning om brott eller skäligen kan antas vara fråntaget någon genom brott eller förverkat på grund av brott. Nuvarande skatteregler kan i vissa fall innebära att ersättning till den som t.ex. lämnat sådan information som lett till att föremål tas i beslag, inte omfattas av skattefriheten. Det är enligt regeringens mening svårt att se några bärande skäl som motiverar att ersättning för sådan information skall behandlas skattemässigt annorlunda än ersättning som ges ut för information som bidragit till att en brottsling kunnat avslöjas eller gripas. Det kan inte heller anses lämpligt att ersättningen skall behöva delas upp i en del som avser gripandet av gärningsmannen och en del som avser beslaget i de fall såväl ett gripande som ett beslag kunnat ske på grundval av informationen. Ersättning som betalas ut till den som bidragit till att föremål tas i beslag bör därför också vara undantagen från beskattning. Ersättning som betalas ut vid uteblivet resultat omfattas inte heller av skattefriheten. Det kan emellertid inte anses tillfredsställande att ersättningar riskerar att behandlas olika beroende på om det avsedda resultatet har uppnåtts eller inte. Enligt regeringens mening bör ersättningen därför omfattas av skattefriheten oavsett om uppgiftslämnarens insats har lett till resultat eller inte. Detta bör lämpligast komma till uttryck genom att i lagtexten anknyta skattefriheten till det förhållandet att uppgiftslämnaren avsett att bidra till att förebygga brott, att brott klaras upp eller att föremål tas i beslag. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen. 7 Förmån av datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren 7.1 Bakgrund och gällande rätt Regeringen antog i prop. 1995/96:125 målen för en nationell IT-strategi. Strategin tar sikte på att övergången till informations- och kunskapssamhället skall omfatta nationen i sin helhet och att alla medborgare skall kunna dra nytta av informationsteknikens möjligheter. Regeringen menade att det faktum att så många som möjligt får god kunskap om IT och att tillgången på information och kunskap ökar, befrämjar kreativitet, tillväxt och sysselsättning. Särskild uppmärksamhet borde riktas mot de grupper av arbetstagare som inte så ofta kommer i kontakt med datorer. Ett sätt att nå dessa grupper och motivera dem för utbildningsinsatser kunde enligt regeringen vara att ge dem möjlighet till distansutbildning. Regeringen konstaterade därefter i prop. 1996/97:173 att det rådde viss osäkerhet om i vilka situationer de dåvarande skattereglerna ledde till att den anställde skulle förmånsbeskattas med anledning av datautbildning som skedde i hemmet på fritiden. Regeringen ansåg att det var viktigt att osäkerhet om skattereglerna inte hindrade nödvändiga förändringar och utbildningsinsatser i arbetslivet. Det kunde försvåra att målen för den nationella IT-strategin uppnåddes (a. prop. s. 50). Av dessa skäl infördes fr.o.m. år 1998 en skattefrihet för förmån av datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren för privat bruk. Bestämmelsen finns numera i 11 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229). En förutsättning för skattefrihet är dock att förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Nämnda regel är ett undantag från den grundläggande principen att alla inkomster, ersättningar och förmåner som åtnjuts i tjänsten skall beskattas. Möjligheten att utan beskattningskonsekvenser nyttja en dator som tillhandahålls av arbetsgivaren för privat bruk har kommit en stor del av befolkningen till godo. Sedan år 1998 har uppskattningsvis 850 000 lånedatorpaket distribuerats till anställda över hela landet (se IT-kommissionens rapport den 26 juni 2002 Personaldatorer - en utvärdering av arbetsmarknadseffekter). 7.2 Begränsning av skattefriheten för lånedator Regeringens förslag: Reglerna om skattefrihet för förmån av s.k. lånedator skärps. För att förmånen skall vara skattefri krävs i fortsättningen att förmånen inte byts ut mot kontant ersättning med mer än 10 000 kronor under ett år. De nya reglerna omfattar inte datorutrustning vilken tillhandahållits den anställde före utgången av juni månad 2004 enligt avtal som ingåtts före den 1 januari 2004. Skälen för regeringens förslag: Den tekniska utvecklingen har de senaste åren medfört att datorutrustningarna blivit allt mer avancerade. I dag finns datorutrustningar vilka i princip kan ersätta en stor del av den teknikutrustning som finns i många hem för privat bruk. I praktiken kan den enskilde därmed ha en enda anläggning som innehåller samtliga funktioner som det tidigare krävts ett antal anläggningar till. Som skattefriheten för lånedatorer är utformad kan dyrbar datorutrustning lämnas till anställda som skattefri lånedator även om denna i väsentlig grad också tjänar som t.ex. bild- och musikanläggning. Detta förhållande har bl.a. uppmärksammats av Riksskatteverket som hemställt om en lagändring för att begränsa skattefriheten (dnr Fi2002/1441). Ett vanligt sätt för arbetsgivare att finansiera ett tillhandahållande av förmån av s.k. lånedator är att arbetsgivaren och den anställde kommer överens om att den anställde under nyttjandetiden minskar sin lön genom ett s.k. bruttolöneavdrag, dvs. den anställde byter ut kontant skattepliktig lön mot en skattefri förmån. Detta bruttolöneavdrag görs vanligtvis varje månad under den tid den anställde nyttjar datorutrustningen, men det kan även förekomma att avdrag görs vid ett enda löneutbetalningstillfälle. Ofta ingås avtal om att den anställde skall få nyttja utrustningen under en viss längre tid. Tre år är en inte ovanlig nyttjandetid. I och med att förmånen är skattefri sänks på detta sätt arbetsgivarens kostnader för arbetsgivaravgifter och förmånen ligger inte heller till grund för socialförsäkringsrättsliga förmåner. Något övre "värdetak" på skattefriheten finns inte i dag. Ett av syftena bakom skattefriheten är att stärka den allmänna datakompetensen. Detta syfte kan enligt regeringens uppfattning förfelas om skattefriheten också omfattar utrustning som i väsentlig grad skiljer sig från vad som normalt används på en arbetsplats. En lånedator som i hög utsträckning består i annan utrustning än traditionell datorutrustning bör inte heller subventioneras genom skattesystemet. Det finns därför enligt regeringens uppfattning anledning att begränsa skattefriheten för lånedator. Regeringens utgångspunkt i denna del är att anställda som endast nyttjar datorutrustning av mer ordinär standard - vilket torde vara merparten av de lånedatorer som distribuerats - även tills vidare bör ha möjlighet att utan beskattningskonsekvenser kunna ta del av sådana erbjudanden från arbetsgivaren. Däremot bör förmån av dator av mer dyrbar karaktär inte längre undantas från beskattning. Detta kan lösas på olika sätt. Riksskatteverket har i sin hemställan ansett att reglerna bör kompletteras med en värdegräns för datorutrustningen om exempelvis ett prisbasbelopp eller i form av ett bestämt belopp, exempelvis 30 000 kronor. Regeringen är inte övertygad om att detta är en helt problemfri lösning. Snarare kan en sådan lösning bidra till problem vid värderingen av den skattepliktiga delen av förmånen. Förmåner skall normalt värderas till marknadsvärdet, dvs. det pris den skattskyldige själv skulle få betala på orten för motsvarande förmån. En sådan lösning som Riksskatteverket förespråkar skulle delvis kunna innebära att de värderingsproblem som fanns på området före skattefriheten år 1998 skulle återuppstå, vilket inte är att eftersträva. Regeringen anser i stället att en skärpning av reglerna lämpligen bör komma till stånd genom att det för skattefrihet krävs att förmånen inte byts ut mot kontant ersättning, vilket bedöms vara en något mer flexibel lösning än en uttrycklig värdegräns. En liknande begränsning finns i dag i reglerna om personalvårdsförmåner (11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen). I fråga om datorutrustning bör dock, till skillnad mot vad som gäller för personalvårdsförmåner, ett utbyte av förmånen mot kontant ersättning kunna göras upp till ett visst belopp utan beskattningskonsekvenser. Ett rimligt antagande är att datorutrustningar av mer ordinär standard motsvaras av ett bruttolöneavdrag om högst 10 000 kronor per år. Gränsen för skattefrihet bör därför sättas vid nämnda belopp. Den föreslagna gränsen gäller inte bara avtal om renodlade bruttolöneavdrag utan omfattar även fall där ett erbjudande om datorutrustning görs beroende av att den som antar erbjudandet får en lägre lön med mer än 10 000 kronor per år än denne skulle få om erbjudandet inte antogs. I budgetpropositionen aviserades också att en översyn kommer att göras av den nuvarande ordningen där det skall ingå att pröva behovet av att behålla möjligheterna att kombinera förmånen av datorutrustning med individuella bruttolöneavdrag. Resultatet av översynen får utvisa om det finns anledning för regeringen att återkomma till riksdagen i denna fråga. Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 7 § inkomstskattelagen. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser De skärpta reglerna för förmån av lånedator föreslås träda i kraft den 1 januari 2004. Regeringen anser dock att förmån av lånedator där datorn tillhandahållits den anställde före utgången av juni månad 2004 inte skall omfattas av de nya reglerna. En förutsättning för detta skall vara att avtalet mellan arbetsgivaren och den anställde om tillhandahållande av datorutrustningen ingåtts före ikraftträdandet, dvs. före den 1 januari 2004. 8 Fordonsskattelagen 8.1 Återbetalning av fordonsskatt Regeringens förslag: Bestämmelserna om återbetalning av fordonsskatt för fordon som använts utomlands skall upphöra att gälla. Skälen för regeringens förslag: En rätt till återbetalning av fordonsskatt när motsvarande skatt eller avgift påförts svenskregistrerade fordon i internationell trafik infördes den 1 juli 1971 (prop. 1971:97, SkU 1971:38, rskr. 1971:202). Syftet var att undanröja den dubbelbeskattning som uppkom när en sådan skatt eller avgift påfördes utomlands. Numera finns en ömsesidig befrielse från skatter eller avgifter på innehav av fordon i de transportavtal som ingås med andra länder. Vad gäller trafikrelaterade skatter och avgifter tas dessa oftast ut för användandet av vägnätet i det aktuella landet. Dessa skatter eller avgifter motsvarar således normalt inte den svenska fordonsskatten. Skattemyndigheten har inte heller haft några ansökningar om återbetalning de senaste åren. Det behov som finns att ersätta skatter och avgifter som påförts i utlandet är således marginellt. Därutöver kan det ifrågasättas om en återbetalning av ett skatte- eller avgiftsuttag som är relaterat till innehav av fordon är förenligt med EG:s regler om statligt stöd. En sådan återbetalning överensstämmer inte heller med svensk transportpolitik eller den gemensamma transportpolitiken i EU. Lämpligheten av återbetalning kan även ifrågasättas ur ett miljöperspektiv. Eftersom ingen hänsyn tas till att utländska skatter eller avgifter kan vara differentierade i miljöhänseende vid en avräkning mot den svenska fordonsskatten, förlorar de sin miljöstyrande effekt. Mot denna bakgrund föreslås att bestämmelserna om återbetalning av fordonsskatt för fordon som använts utomlands i 69, 70 och 74 §§ fordonsskattelagen (1988:387) skall upphöra att gälla den 1 januari 2004. 8.2 Justering i fråga om skattetillägg Regeringens förslag: När 15 kap. skattebetalningslagen ändrades fr.o.m. den 1 juli 2003, kom av förbiseende hänvisningen i 47 § fordonsskattelagen inte att göras till den nya bestämmelsen i 15 kap. 15 § skattebetalningslagen om att bl.a. skattetillägg inte skall tas ut bl.a. om den skattskyldige har avlidit. Detta rättas nu till genom att en hänvisning till 15 kap. 15 § skattebetalningslagen införs i 47 § fordonsskattelagen. Skälen för regeringens förslag: Från och med den 1 juli 2003 gäller nya bestämmelser för i vilka avseenden skattetillägg enligt 15 kap. skattebetalningslagen (1997:483) skall tas ut. Bl.a. har bestämmelser som innebär att möjligheten att göra nyanserade bedömningar av frågan om skattetillägg i varje enskilt fall utökats och förbättrats. De tidigare befrielsegrunderna har förtydligats och kompletterats med nya grunder för när befrielse från skattetillägg skall ske. Enligt tidigare hänvisning i 47 § fordonsskattelagen till den dåvarande lydelsen av 15 kap. 4 § skattebetalningslagen, skulle skattetillägg inte tas ut om den skattskyldige hade avlidit. När 15 kap. skattebetalningslagen ändrades fr.o.m. den 1 juli 2003 (prop. 2002/03:106, bet. 2002/03:SkU16, rskr. 2002/03:167), kom av förbiseende hänvisningen i 47 § fordonsskattelagen inte att göras till den nya bestämmelsen i 15 kap. 15 § skattebetalningslagen om att skattetillägg inte skall tas ut om den skattskyldige har avlidit. Detta rättas nu till. 9 Justering i lagen om allmän löneavgift Regeringens förslag: Lagen om allmän löneavgift justeras så att det tydligare framgår att allmän löneavgift inte skall betalas på sådana ersättningar för vilka endast ålderspensionsavgift skall betalas enligt socialavgiftslagen. Skälen för regeringens förslag: Arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna enligt socialavgiftslagen (2000:980) består av sex olika delavgifter. För personer som vid årets ingång har fyllt 65 år skall arbetsgivaren bara betala ålderspensionsavgift. För egenavgifterna gäller att den som vid ingången av året före taxeringsåret har fyllt 65 år endast betalar ålderspensionsavgift. Förutom ålderspensionsavgift skall i nu angivna fall även särskild löneskatt betalas enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Däremot skall inte avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift betalas. Det har uppmärksammats att nuvarande lydelse av lagen om allmän löneavgift skulle kunna tolkas så att, utöver särskild löneskatt, även allmän löneavgift skall betalas. Denna oklarhet bör åtgärdas genom att det av lagtexten tydligt skall framgå att allmän löneavgift inte skall betalas i det fall endast ålderspensionsavgift skall betalas enligt socialavgiftslagen. Förslaget föranleder ändringar i 1 och 2 §§ lagen om allmän löneavgift. 10 Effekter för offentliga finanser, m.m. Undantag från beskattning eller skattenedsättningar för vissa grupper undergräver principen om breda skattebaser och låga marginalskatter som var vägledande vid skattereformen. Ju mer omfattande undantagen blir desto mindre blir skatteunderlaget, vilket medför att högre skattesatser krävs för att finansiera den offentliga verksamheten och de generella välfärdssystemen. Det finns inga taxeringsstatistiska uppgifter för att beräkna hur stort skattebortfall som nuvarande obeskattade förmåner orsakar den offentliga sektorn. Ett slopande av skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård medför att man förhindrar det förväntade skattebortfall som ett utnyttjande av skattefriheten skulle innebära eller redan har inneburit. När skattefriheten utnyttjas genom bruttolöneavdrag uppgår de förväntade inkomstminskningarna i den offentliga sektorn, beroende på behandlingspaket, till mellan två och åtta gånger storleken av statens inbesparade utgifter i form av att tandvårdsersättning inte behöver betalas ut. Förekomsten av skattefria tandvårdsförmåner är i dag inte större än att ett slopande av dem bedöms medföra endast försumbara budgeteffekter. Med dagens regler erhålls den skattefria tandvården i de flesta fall mot bruttolöneavdrag. Arbetsgivaren måste alltså justera den anställdes lön med ett belopp motsvarande tandvårdskostnaden. Arbetsgivaren måste även ha kontakt med tandläkaren för att tillse att försäkringskassan inte debiteras tandvårdsersättning. Ett slopande av skattefriheten för förmån av tandvård innebär en regelförenkling för företagen på så sätt att en sådan förmån, precis som de flesta andra förmåner, skall tas upp till beskattning hos den anställde. Sedan år 2000 har stora belopp förts ut ur landet i och med att pensionsutfästelser har övertagits av utländska bolag belägna i länder med förmånliga skatteregler. Utförseln av pensionskapital skapar ett intäktsbortfall för staten vad gäller bolagsskatt, avkastningsskatt och inkomstskatt. Den av regeringen föreslagna åtgärden att begränsa avdragsrätten för lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser innebär inte någon omedelbar inkomstförstärkning för staten. Däremot kan den nuvarande skattebasen upprätthållas. Detsamma gäller förslaget om en utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förslaget att utvidga skattefriheten för belöningar vid avslöjande eller gripande av brottslingar bedöms få försumbara budgetmässiga effekter. De nu nämnda förslagen kommer att leda till en tydligare och mer transparent lagstiftning och bör därför underlätta för myndigheterna vid rättstillämpningen. Vad gäller den föreslagna skärpningen av reglerna om skattefrihet för lånedatorer kommer detta att medföra en viss inkomstförstärkning för staten. Några närmare beräkningar av hur stor denna inkomstförstärkning kan förväntas bli går inte att göra eftersom nödvändiga statistiska uppgifter inte finns att tillgå. Övriga förslag i propositionen bedöms inte få några offentlig-finansiella effekter. Förslagen bedöms inte medföra några budgetkonsekvenser för berörda myndigheter. 11 Författningskommentarer 11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 8 kap. 30 § Paragrafens tre strecksatser har i förtydligande syfte ersatts av punkterna 1-3. Ersättningar som faller in under paragrafens tillämpningsområde är skattefria. Som ett uttryckligt villkor för skattefriheten anges att ersättningen inte får hänföra sig till anställning eller uppdrag. Om så är fallet omfattas inte ersättningen av paragrafens bestämmelser. Skattefriheten i tredje punkten skall gälla även om t.ex. en uppgiftslämnares insats inte har lett till något resultat. Detta har kommit till uttryck i lagtexten genom tillägget avsett att bidra till. Ändringen innebär alltså att en ersättning som betalas ut i sådana fall då resultatet uteblivit också omfattas av skattefriheten. Den misstänkte kan t.ex. ha avlidit eller avvikit och kan därför inte lagföras. Begreppet "grips" har i detta sammanhang inte samma begränsande innebörd som följer av reglerna i rättegångsbalken, utan innefattar även andra former av frihetsberövanden, t.ex. verkställande av anhållningsbeslut och förpassande av någon som har avvikit från en kriminalvårdsanstalt till sådan anstalt. Paragrafens tredje punkt har slutligen kompletterats med att ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott eller att föremål tas i beslag också omfattas av skattefriheten. På Lagrådets inrådan bör framhållas att skattefriheten omfattar även beslag enligt annan lag än rättegångsbalken, t.ex. beslag som beslutas enligt tryckfrihetsförordningen. Med föremål avses i detta sammanhang även annat som tas i beslag, t.ex. skriftliga handlingar. 11 kap. 7 § Ändringen innebär att förutsättningarna skärps för att en skattefri förmån av lånedator skall anses föreligga. Liksom tidigare är en grundläggande förutsättning för skattefrihet att erbjudandet väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen. Är detta krav inte uppfyllt, är således förmånen redan av denna anledning skattepliktig. Ändringen består i att den skattskyldige kan byta ut kontant ersättning mot förmån av lånedator med högst 10 000 kronor under beskattningsåret utan beskattningskonsekvenser. Om ett sådant utbyte gjorts med högre belopp än 10 000 kronor under beskattningsåret, skall förmånen av lånedatorn inte undantas från beskattning enligt förevarande paragraf. En datorförmån skall värderas till marknadsvärdet enligt reglerna i 61 kap. inkomstskattelagen. Ett eventuellt bruttolöneavdrag påverkar inte värderingen av förmånen. Vad som avses med datorutrustning m.m. anges närmare i prop. 1996/97:173 s. 60. 18 § Paragrafens första stycke ändras på så sätt att ordet tandvård utgår. Därmed upphör skattefriheten för förmån av tandvård i Sverige som inte är offentligt finansierad och för förmån av tandvård utomlands. Skattefriheten för förmån av vård i Sverige gäller nu hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad. Skattefriheten för förmån av vård utomlands gäller hälso- och sjukvård. Förmån av tandvård i Sverige skall värderas till marknadsvärdet enligt 61 kap. 2 § andra stycket. Med marknadsvärdet avses enligt nämnda bestämmelse det pris den skattskyldige hade fått betala på orten om denne själv skaffat sig motsvarande tandvård. I de fall tandvården berättigar till tandvårdsersättning som betalas ut av försäkringskassan enligt förordningen (1998:1337) om tandvårdstaxa minskar det alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. Förmån av tandvård utomlands skall också värderas till marknadsvärdet, dvs. det pris som arbetsgivaren betalar för tandvården i utlandet. Om priset är reducerat, dvs. understiger den verkliga kostnaden, skall värdet av förmånen motsvara det reducerade priset. 16 kap. 22 § Ändringen består i att ordet tandvård utgår. Avdragsförbudet för utgifter för vård i Sverige gäller nu, med vissa undantag, hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad. Avdragsbegränsningen för utgifter för vård utomlands gäller endast hälso- och sjukvård. Arbetsgivarens utgifter för tandvård betraktas som ordinära kostnader i verksamheten som i likhet med övriga driftskostnader är avdragsgilla vid beskattningen. Även enskilda näringsidkare får göra avdrag för tandvårdsutgifter. En enskild näringsidkare som utnyttjar rätten till avdrag skall dock uttagsbeskattas för samma belopp enligt bestämmelserna i 22 kap. 28 kap. 26 § Ändringarna i första stycket innebär att avdragsrätten begränsas för ersättning som lämnas i samband med att ansvaret för pensionsutfästelser övertas. Begränsningen innebär att ersättningen endast får dras av i närmare angivna situationer, vilka anges i punkterna 1 och 2. Bestämmelsen i första punkten innebär att full avdragsrätt även fortsättningsvis skall finnas då överflyttningen sker med anledning av en överföring av värdet av en rätt till tjänstepension till Europeiska gemenskaperna. Rätten till sådana överföringar regleras i de tjänsteföreskrifter som är fastställda genom rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 259/68 av den 29 februari 1968 och som därefter har ändrats vid åtskilliga tillfällen. De nationella bestämmelser som krävs för att möjliggöra sådana överföringar finns i lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna. Innebörden av bestämmelserna i andra punkten är att ersättning skall dras av bara om övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Rätt till avdrag finns alltså endast då övertagandet är tillåtet enligt bestämmelserna i 23 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Härmed avses övertaganden som tillsynsmyndigheten kan lämna sitt samtycke till. Detta innebär även normalt sett att tidigare anställda och personer som gått i pension omfattas av övertagandet och därmed att avdragsrätten för ersättning inkluderar även pensionsutfästelser som avser sådana personer. Regleringen avser inte att inskränka de i 58 kap. 16 och 17 §§ angivna möjligheterna att överlåta pensionsförsäkringar. Lagförslaget innebär ingen förändring i beskattningen av mottagen ersättning. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2004. Av andra punkten framgår beträffande 11 kap. 7 § att äldre bestämmelser skall tillämpas i fråga om datorutrustning som tillhandahållits den anställde före utgången av juni månad 2004. Med detta avses att datorn levererats till den anställde eller på annat sätt är tillgänglig för nyttjande av den anställde före nämnda tidpunkt. För tillämpning av äldre bestämmelser krävs vidare att avtalet om tillhandahållande av datorutrustningen skall ha ingåtts före den 1 januari 2004. Härmed avses det tillfälle då arbetstagaren och arbetsgivaren kommit överens om att en lånedator skall tillhandahållas. När det gäller avtal om bruttolöneavdrag finns normalt ett skriftligt avtal i form av en underskriven bindande anmälan från arbetstagaren. I dessa fall torde det tämligen enkelt kunna avgöras vilka regler som skall tillämpas. I tredje punkten anges att den ändrade bestämmelsen i 28 kap. 26 § om avdragsrätt för ersättning som lämnas vid övertagande av pensionsutfästelser tillämpas på avtal om övertagande som ingåtts från och med den 26 september 2003. Det innebär att den nu föreslagna begränsningen i avdragsrätten för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser skall tillämpas från och med dagen efter avlämnandet av den skrivelsen till riksdagen (skr. 2003/04:14) i vilken avdragsbegränsningen aviserats. 11.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 2 § I ett nytt andra stycke utökas kretsen av skattskyldiga till avkastningsskatt. Innebörden är att i det fall ingen annan är skyldig att betala avkastningsskatt för en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, skall den som har panträtt i en sådan försäkring anses inneha försäkringen och därmed vara skattskyldig till avkastningsskatt. Så kan t.ex. fallet vara när en pensionsutfästelse som säkerställts med en utländsk kapitalförsäkring, i vilken pensionsborgenären har panträtt som säkerhet för sin fordran, överlåts till ett utländskt pensionsbolag. Lagtexten har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. 11.3 Förslaget till lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:327) 47 § Första stycket korrigeras genom att en hänvisning till 15 kap. 15 § skattebetalningslagen (1997:483) införs. Ändringen föranleds av att ett nytt kapitel 15 har införts i skattebetalningslagen (prop. 2002/03:106, bet. 2002/03:SkU16, rskr. 2002/03:167). Skattetillägg skall således inte - i enlighet med vad som har gällt tidigare - tas ut om den skattskyldige har avlidit. 11.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift 1 § Ändringen i första stycket är redaktionell. I ett nytt andra stycke har ett förtydligande förts in att ersättning till den som arbetsgivaren bara skall betala ålderspensionsavgift för enligt 2 kap. 27 § socialavgiftslagen (2000:980), inte ingår i underlaget för allmän löneavgift. Det bör i sammanhanget påpekas att ersättningar till personer som är födda år 1937 eller tidigare, genom en övergångsregel till nämnda lag, är helt undantagna från arbetsgivaravgifter och således också undantagna från allmän löneavgift. 2 § Ändringen i första stycket är redaktionell. Av det införda andra stycket framgår att den som enligt 3 kap. 15 eller 16 § socialavgiftslagen bara skall betala ålderspensionsavgift inte skall betala allmän löneavgift. På motsvarande sätt som för arbetsgivaravgifter är inkomster för personer födda år 1937 eller tidigare helt undantagna från egenavgifter och således också undantagna från allmän löneavgift. Sammanfattning av promemorian Förmån av tandvård Utgångspunkten är att den offentliga finansieringen av tandvården skall ske i huvudsak inom ramen för den allmänna försäkringen och inte genom skattesystemet. Det förhållandet att vanlig svensk tandvård blivit skattefri är en inte avsedd konsekvens av nuvarande lagstiftning. I promemorian föreslås därför att skattefriheten slopas för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige. För att undvika ett kringgående föreslås även att skattefriheten för förmån av tandvård utomlands avskaffas. Som en konsekvens av ett slopande av skattefriheten för förmån av tandvård föreslås dessutom att avdragsförbudet för tandvårdsutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet slopas. Lagförslag i promemorian Förmån av tandvård Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 11 kap. 18 § och 16 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 11 kap. 18 § Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp om förmånen avser - vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, och - vård utomlands. Förmån av hälso- och sjukvård skall inte tas upp om förmånen avser vård i Sverige som inte är offentligt finansierad eller vård utomlands. Följande förmåner skall inte heller tas upp - läkemedel vid vård utomlands, - företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering, - vaccination som betingas av tjänsten, och - tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygandepersonal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. 16 kap. 22 § Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige som inte är offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning. Utgifter för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands skall dras av om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Utgifter för sådan hälso- och sjukvård i Sverige som inte är offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning. Utgifter för hälso- och sjukvård och läkemedel utomlands skall dras av om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. Förteckning över remissinstanser till promemorian Förmån av tandvård Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från Riksförsäkringsverket, Socialstyrelsen, Riksskatteverket, Arbetsgivarverket, Konkurrensverket, Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet, Svenskt Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, Tjänstemännens Centralorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Sveriges Privattandläkarförening och Sveriges Tandhygienistförening. Tjänstetandläkarföreningen har yttrat sig i stället för Sveriges Tandläkarförbund. Sveriges Akademikers Centralorganisation har avstått från att yttra sig och har hänvisat till yttrandena från Sveriges Privattandläkarförening, Tjänstetandläkarföreningen och Sveriges Tandhygienistförening. Utöver remissinstanserna har yttrande avgetts av Praktikertjänst, Vårdföretagarna och Trossamfundet Jehovas Vittnen - Bibelsällskapet Vakttornet. Sammanfattning av promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser Enligt nuvarande bestämmelser skall en ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser dras av hos den som lämnar ersättningen. Ersättningen skall tas upp till beskattning hos mottagaren. Detta gäller oavsett om pensionsutfästelserna har tryggats eller inte. Det finns inte några beloppsmässiga begränsningar. I promemorian föreslås att avdragsrätten för lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser begränsas till att avse ersättning för sådana pensionsutfästelser som tryggats med avdragsrätt. Det innebär att avdrag bara skall göras om och i den mån ersättningen avser pensionsutfästelser som redan tryggats genom överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring eller betalning av premie till pensionsförsäkring. Det innebär vidare att det krävs att tryggandet av de aktuella pensionsutfästelserna ryms inom de beloppsmässiga ramar som gäller för avdrag för sådana kostnader. Vidare föreslås en motsvarande begränsning i beskattningen av ersättningen hos mottagaren. Ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser skall tas upp till beskattning hos mottagaren i samma utsträckning som ersättningen skall dras av hos den som lämnar ersättningen. Lagförslag i promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 28 kap. 26 § Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av. Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp. Ersättningen skall bara dras av respektive tas upp, om och i den mån den avser pensionsutfästelser som har tryggats på sådant sätt att tryggandet skall ha dragits av som kostnad enligt bestämmelserna i 3 §. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 18 juni 2003. Förteckning över remissinstanser till promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från Statens Pensionsverk, Finansinspektionen, Riksskatteverket, Arbetsgivarverket, Länsstyrelsen i Stockholms län, Länsstyrelsen i Jönköpings län, Länsstyrelsen i Västra Götalands län, Länsstyrelsen i Västernorrlands län, Svenska Kommunförbundet, Svenskt Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Sveriges Akademikers Centralorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Sveriges Försäkringsförbund, Svenska Bankföreningen, Länsförsäkringsbolagens förening, Kooperationens Pensionsanstalt och Aktuarienämnden. Följande remissinstanser har inte svarat eller angett att de avstår från att lämna några synpunkter: Tjänstemännens Centralorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Utländska försäkringsbolags förening och Svenska Försäkringsmäklares förening. Utöver remissinstanserna har yttranden inkommit från Försäkringsbolaget Folksam och skattekonsulten Anders Palm. Sammanfattning av promemorian Skatt på ersättning till uppgiftslämnare och informatörer i polisarbetet I promemorian föreslås vissa justeringar när det gäller beskattning av ersättning som betalas till uppgiftslämnare som hjälpt polisen med information m.m. Nuvarande undantag från beskattning gäller ersättning till den som bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Det föreslås att undantaget också skall omfatta betalning för insatser som lett till att brott har kunnat förhindras eller till att föremål har kunnat tas i beslag. Undantaget bör inte bara gälla om uppgiftslämnarens insats lett till det avsedda resultatet. Det bör också omfatta fall då insatsen inte lett till något resultat, om detta beror på något uppgiftslämnaren inte rått över. Det föreslås också att ett förtydligande införs om att skattefriheten endast gäller om den handling som ligger till grund för ersättningen inte hänför sig till en anställning eller ett uppdrag. Lagtext i promemorian Skatt på ersättning till uppgiftslämnare och informatörer i polisarbetet Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 30 § Följande ersättningar är skattefria: Följande ersättningar är skattefria om de inte hänför sig till anställning eller uppdrag: - hittelön, - ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och - ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. - ersättning till den som bidragit till eller avsett att bidra till att förhindra brott, att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller att föremål tas i beslag. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. Lagrådsremissens förslag till lagtext 1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 §, 11 kap. 18 §, 16 kap. 22 § och 28 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 30 § Följande ersättningar är skattefria: - hittelön, - ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och - ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Följande ersättningar är skattefria om de inte hänför sig till anställning eller uppdrag: 1. hittelön, 2. ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och 3. ersättning till den som har bidragit till eller avsett att bidra till - att förebygga brott, - att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller - att föremål tas i beslag. 11 kap. 18 § Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp om förmånen avser - vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, och - vård utomlands. Förmån av hälso- och sjukvård skall inte tas upp om förmånen avser vård i Sverige som inte är offentligt finansierad eller vård utomlands. Följande förmåner skall inte heller tas upp - läkemedel vid vård utomlands, - företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering, - vaccination som betingas av tjänsten, och - tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. 16 kap. 22 § Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige som inte är offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning. Utgifter för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands skall dras av om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Utgifter för sådan hälso- och sjukvård i Sverige som inte är offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning. Utgifter för hälso- och sjukvård och läkemedel utomlands skall dras av om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. 28 kap. 26 § Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av. Ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av om 1. övertagandet sker vid övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare, och 2. den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. De nya bestämmelserna i 28 kap. 26 § tillämpas dock på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003. 2. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 §1 Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska livförsäkringsföretag, 2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige, 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, 4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, 6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 7. obegränsat skattskyldiga som innehar a) kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229). Med innehavare av en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a likställs den som har panträtt i försäkringen, om ingen annan är skattskyldig för försäkringen enligt denna lag. Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. Denna lag träder i kraft den 31 december 2003 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2003-09-29 Närvarande: f.d. regeringsrådet Karl-Ingvar Rundqvist, justitierådet Nina Pripp, regeringsrådet Göran Schäder. Enligt en lagrådsremiss den 25 september 2003 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förslagen har inför Lagrådet fördragits av kammarrättsassessorerna Lena Bartholf Axelsson och Peter Ljungqvist. Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 8 kap. 30 § I lagrådsremissen föreslås i en ny punkt 3 till paragrafen bl.a. att ersättning till den som har bidragit till eller avsett att bidra till att föremål tas i beslag också skall omfattas av skattefrihet. I författningskommentaren har uttalats att förslaget gäller föremål som tas i beslag enligt rättegångsbalken. Enligt den föreslagna lydelsen är bestämmelsen inte begränsad till sådana beslag. Under föredragningen har upplysts att skattefriheten avses omfatta även beslag beslutade enligt annan lag och att skattefriheten inte skall vara begränsad till föremål utan gälla även annat som tagits i beslag (se t.ex. 27 kap. 1 § andra stycket rättegångsbalken gällande skriftlig handling). Lagrådet utgår därför ifrån att författningskommentaren kommer att ses över så att den svarar mot det avsedda innehållet. Förslaget till lag om ändring i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 2 § I det föreslagna nya andra stycket anges att med innehavare av en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a skall likställas den som har panträtt i försäkringen, om ingen annan är skattskyldig för försäkringen enligt den aktuella lagen. Den i förslaget angivna förutsättningen att ingen annan är skattskyldig för försäkringen framstår för Lagrådet som alltför opreciserad. Bestämmelsen skulle enligt Lagrådet vinna i tydlighet om den gavs exempelvis följande lydelse: "Om en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses inneha denna". Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 16 oktober 2003 Närvarande: statsrådet Winberg, ordförande, och statsråden Sahlin, Pagrotsky, Messing, Engqvist, Lövdén, Ringholm, Bodström, Sommestad, Karlsson, Lund, Nykvist, Andnor, Nuder, Hallengren, Björklund, Holmberg, Jämtin Föredragande: statsrådet Ringholm Regeringen beslutar proposition 2003/04:21 Förmån av tandvård och övertagande av pensionsutfästelser, m.m. 1 Senaste lydelse 1999:1264. 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1992:1440 69 § 1992:1440 74 § 1992:1440. 2 Senaste lydelse 2003:215. 1 Senaste lydelse 2000:995. 2 Senaste lydelse 2000:995. 1 Senaste lydelse 1999:1264. Prop. 2003/04:21 39 1 Prop. 2003/04:21 Bilaga 1 40 53 2003/04:21 Bilaga 2 41 53 2003/04:21 Bilaga 3 42 53 2003/04:21 Bilaga 4 43 53 2003/04:21 Bilaga 5 44 53 Prop. 2003/04:21 Bilaga 6 45 53 Prop. 2003/04:21 Bilaga 7 46 53 Prop. 2003/04:21 Bilaga 8 47 53 Prop. 2003/04:21 Bilaga 9 50 53 Prop. 2003/04:21 Bilaga 10 52 53 Prop. 2003/04:21 53 53