Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 2003/04:126 Undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift Prop. 2003/04:126 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 25 mars 2004 Göran Persson Bosse Ringholm (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) för att genomföra rådets direktiv (2003/49/EG) av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående företag i olika medlemsstater. Syftet med direktivet är att räntor och royalties som betalas mellan närstående företag i olika medlemsstater endast skall beskattas en gång i en medlemsstat. Detta uppnås genom att sådana räntor och royalties undantas från beskattning i den medlemsstat där de uppkommer. Medlemsstaterna skall sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet senast den 1 januari 2004 och underrätta kommissionen om detta. Förslaget innebär att ersättning i form av royalty och periodvis utgående avgift skall undantas från skattskyldighet om 1) betalaren är en sådan juridisk person som omfattas av direktivet och antingen är obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig och bedriver näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige, 2) mottagaren av ersättningen är en sådan juridisk person som omfattas av direktivet, och 3) betalaren och mottagaren har intressegemenskap. Om ersättningen i form av royalty och avgift är högre än vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, tillämpas bestämmelserna om undantag från skattskyldighet bara på det belopp som hade betalats om företagen inte hade haft intressegemenskap. Beträffande räntor som betalas till utlandet bedöms det inte behöva införas några nya regler för att genomföra kraven i direktivet. Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av år 2003. I propositionen föreslås även bestämmelser för att genomföra de ändringar i rådets direktiv (90/434/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater och i rådets direktiv (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater som följer av anslutningsakten för Republiken Tjeckien, Republiken Estland, Republiken Cypern, Republiken Lettland, Republiken Litauen, Republiken Ungern, Republiken Malta, Republiken Polen, Republiken Slovenien och Republiken Slovakien till de fördrag som ligger till grund för Europeiska Unionen och om anpassning av fördragen. Ändringarna innebär att tillägg görs i förteckningarna över associationsformer och skatter som omfattas av direktiven. Anslutningsfördraget träder i kraft den 1 maj 2004. Förslaget om att genomföra ändringarna föreslås därför tillämpas första gången på det beskattningsår som påbörjas närmast före den 1 maj 2004. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 4 2 Författningsförslag 5 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 5 3 Ärendet och dess beredning 17 4 Bestämmelserna i direktivet om räntor och royalties 18 5 Gällande svenska regler 24 5.1 Räntor 24 5.2 Royalty m.m. 25 5.2.1 Beskattning av royalty m.m. 25 5.2.2 Självdeklarationer och kontrolluppgifter 26 6 Överväganden och förslag 27 6.1 Ränta 27 6.2 Royalty m.m. 28 6.2.1 Allmänna utgångspunkter 28 6.2.2 I vilka fall undantag från skattskyldighet skall gälla i fråga om royalty m.m. 31 6.3 Övergångsregler för Grekland, Portugal och Spanien 38 6.4 Självdeklarationer och kontrolluppgifter 39 6.5 Ikraftträdandebestämmelser 40 7 Genomförande av ändringar i fusionsdirektivet och direktivet om moderbolag och dotterbolag 41 8 Konsekvensanalys 42 9 Konsekvenser för de offentliga finanserna 42 10 Författningskommentar 44 10.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 44 Bilaga 1 Rådets direktiv av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika länder (2003/49/EG) 49 Bilaga 2 Lagförslag i Finansdepartementets promemoria om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift (Dnr Fi2003/6617) 58 Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över Finansdepartementets promemoria om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift (DnrFi2003/6617) 63 Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 64 Bilaga 5 Lagrådets yttrande 69 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 25 mars 2004 70 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2 Författningsförslag 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs1 i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 6 kap. 1 § och 13 kap. 11 § samt att bilagorna 24.1, 24.2, 37.1 och 37.2 skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 6 a kap., samt två nya bilagor, 6 a.1 och 6 a.2, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 kap. 1 §2 Detta kapitel gäller för juridiska personer. Bestämmelserna i 6 § andra stycket gäller också för fysiska personer. Det finns bestämmelser om - obegränsat skattskyldiga i 3-6 §§, - begränsat skattskyldiga i 7-18 §§, och - skattskyldighet för överlåtna periodiska inkomster i 19 §. I 7 kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer. I 6 a kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift. I 7 kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer. 6 a kap. Undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift Innehåll 1 § Detta kapitel gäller för vissa juridiska personer som får ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas. Huvudregel 2 § Bestämmelsen i 6 kap. 11 § andra stycket tillämpas inte om de villkor som anges i 3-6 §§ är uppfyllda. Villkor Betalaren 3 § Betalaren av ersättningen skall vara en sådan juridisk person som anges i bilaga 6 a.1, och vara - obegränsat skattskyldig, eller - begränsat skattskyldig samt bedriva näringsverksamhet från ett fast driftställe här. Mottagaren 4 § Mottagaren av ersättningen skall vara en sådan juridisk person som anges i bilaga 6 a.1, samt 1. enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat i Europeiska unionen (EU) anses höra hemma där och inte enligt ett skatteavtal ha hemvist utanför EU, 2. utan rätt till undantag vara skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 6 a.2, eller en motsvarande eller i huvudsak likartad skatt som införts efter den 26 juni 2003, och 3. ta emot ersättningen för egen del. 5 § Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om mottagaren av ersättningen har ett fast driftställe utanför Europeiska unionen och den rättighet eller tillgång som ersättningen avser faktiskt hänför sig till det fasta driftstället. Intressegemenskap 6 § Betalaren och mottagaren av ersättningen skall ha intressegemenskap. Med intressegemenskap enligt första stycket avses att 1. ett av företagen innehar minst 25 procent av kapitalet i det andra företaget, eller 2. minst 25 procent av kapitalet i båda företagen innehas av ett annat företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen. Oriktig prissättning 7 § Om ersättningen är högre än vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, tillämpas bestämmelserna i detta kapitel bara på det belopp som hade betalats om företagen inte hade haft intressegemenskap. 13 kap. 11 § Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. Den som får ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004. 2. Bestämmelserna i 6 kap. 1 § och 13 kap. 11 § i deras nya lydelse samt bestämmelserna i 6 a kap. och i de nya bilagorna 6 a.1 och 6 a.2 tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av år 2003. 3. Bilagorna 24.1, 24.2, 37.1 och 37.2 i deras nya lydelse tillämpas första gången på det beskattningsår som påbörjas närmast före den 1 maj 2004. Bilaga 6 a.1 Associationsformer som avses i 6 a kap. 3 och 4 §§: - bolag som enligt belgisk rättsordning kallas "naamloze vennootschap"/"société anonyme", "commanditaire vennootschap op aandelen"/"société en commandite par actions" eller "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"/"société privée à responsabilité limitée" och sådana offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, - bolag som enligt dansk rättsordning kallas "aktieselskab" eller "anpartsselskab", - bolag som enligt tysk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" eller "bergrechtliche Gewerkschaft", - bolag som enligt grekisk rättsordning kallas "a???(µ? eta???a", - bolag som enligt spansk rättsordning kallas "sociedad anónima", "sociedad comanditaria por acciones" eller "sociedad de responsabilidad limitada" och de offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, - bolag som enligt fransk rättsordning kallas "société anonyme", "société en commandite par actions" eller "société à responsabilité limitée" och industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag, - bolag som enligt irländsk rättsordning kallas "public companies limited by shares or by guarantee" eller "private companies limited by shares or by guarantee" och organ registrerade enligt "Industrial and Provident Societies Acts" eller hypotekskassor registrerade enligt "Building Societies Acts", - bolag som enligt italiensk rättsordning kallas "società per azioni", "società in accomandita per azioni" eller "società a responsabilità limitata" och offentliga och privata organ som bedriver industriell verksamhet eller affärsverksamhet, - bolag som enligt luxemburgsk rättsordning kallas "société anonyme", "société en commandite par actions" eller "société à responsabilité limitée", - bolag som enligt nederländsk rättsordning kallas "naamloze vennootschap" eller "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid", - bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft" eller "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", - handelsföretag eller de bolag som är bildade enligt civillagstiftning och som har handelsföretagsform, kooperativ och offentliga företag, vilka är bildade i enlighet med portugisisk rättsordning, - bolag som enligt finsk rättsordning kallas "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" eller "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag", - bolag som enligt svensk rättsordning kallas "aktiebolag" eller "försäkringsaktiebolag", och - bolag som är bildade enligt brittisk rättsordning. Bilaga 6 a.2 Skatter som avses i 6 a kap. 3 § : - impôt des sociétés/vennootschapsbelasting eller impôt des non-résidents/belasting der niet-verblijfhouders i Belgien, - selskabsskat i Danmark, - Körperschaftsteuer i Tyskland, - F???? e?s?d?µat?? ??µ???? p??s?p?? i Grekland, - impuesto sobre sociedades eller impuesto sobre la renta de no residentes i Spanien, - impôt sur les sociétés i Frankrike, - corporation tax i Irland, - imposta sul reddito delle persone giuridiche i Italien, - impôt sur le revenu des collectivités i Luxemburg, - vennootschapsbelasting i Nederländerna, - Körperschaftsteuer i Österrike, - imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas i Portugal, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, - statlig inkomstskatt i Sverige, och - corporation tax i Förenade kungariket. Bilaga 24.13 Associationsformer som avses i 24 kap. 16 § andra stycket 1: - bolag som enligt belgisk rättsordning kallas "société anonyme"/ "naamloze vennootschap", "société en commandite par actions"/ "commanditaire vennootschap op aandelen" eller "société privée à responsabilité limitée"/ "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" och sådana offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, ------------------------------------------------------------------------------ - bolag som bildats enligt lagstiftningen i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, - bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft" eller "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", och - bolag som enligt finsk rättsordning kallas "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" eller "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag". - bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft" eller "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", - bolag som enligt finsk rättsordning kallas "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" eller "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag", - bolag som i tjeckisk rättsordning kallas "akciová spolecnost" eller "spolecnost s rucením omezeným", - bolag som i estnisk rättsordning kallas "täisühing", "usaldusühing", "osaühing", "aktsiaselts" eller "tulundusühistu", - i cypriotisk rättsordning "eta??e?e?" enligt definitionen i inkomstskattelagstiftningen, - bolag som enligt lettisk rättsordning kallas "akciju sabiedriba" eller "sabiedriba ar ierobežotu atbildibu", - bolag som är bildade enligt litauisk rättsordning, - bolag som i ungersk rättsordning kallas "közkereseti társaság", "betéti társaság", "közös vállalat", "korlátolt felelosségu társaság", "részvénytársaság", "egyesülés" eller "szövetkezet", - bolag som enligt maltesisk rättsordning kallas "Kumpaniji ta' Responsabilita' Limitata" eller "Socjetajiet en commandite li l-kapital taghhom maqsum f'azzjonijiet", - bolag som enligt polsk rättsordning kallas "spólka akcyjna" eller "spólka z ograniczona odpowiedzialnoscia", - bolag som enligt slovensk rättsordning kallas "delniška družba", "komanditna družba" eller "družba z omejeno odgovornostjo", och - bolag som enligt slovakisk rättsordning kallas "akciová spolocnost", "spolocnost s rucením obmedzeným" eller "komanditná spolocnost". Bilaga 24.24 Skatter som avses i 24 kap. 16 § andra stycket 3: - impôt des sociétés/vennootschapsbelasting i Belgien, ------------------------------------------------------------------------------ - Körperschaftsteuer i Österrike, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, och - statlig inkomstskatt i Sverige. - Körperschaftsteuer i Österrike, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, - statlig inkomstskatt i Sverige, - Dan z príjmu právnických i Tjeckien, - Tulumaks i Estland, - F???? ??s?d?µat?? i Cypern, - uznemumu ienakuma nodoklis i Lettland, - Pelno mokestis i Litauen, - Társasági adó, osztalékadó i Ungern, - Taxxa fuq l-income i Malta, - Podatek dochodowy od osób prawnych i Polen, - Davek od dobicka pravnih oseb i Slovenien, och - dan z príjmov právnických osôb i Slovakien. Bilaga 37.15 Associationsformer som avses i 37 kap. 9 § 3, 48 a kap. 6 § 3 och 49 kap. 9 § 3: Associationsformer som avses i 37 kap. 9 § 3, 38 kap. 3 § första stycket 3, 48 a kap. 6 § 3 och 49 kap. 9 § 3: - bolag som enligt belgisk rättsordning kallas "société anonyme"/ "naamloze vennootschap", "société en commandite par actions"/ "commanditaire vennootschap op aandelen" eller "société privée à responsabilité limitée"/ "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" och sådana offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, ------------------------------------------------------------------------------ - bolag som bildats enligt lagstiftningen i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, - bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft" eller "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", och - bolag som enligt finsk rättsordning kallas "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" eller "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag. - bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft" eller "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", - bolag som enligt finsk rättsordning kallas "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" eller "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag", - bolag som i tjeckisk rättsordning kallas "akciová spolecnost" eller "spolecnost s rucením omezeným", - bolag som i estnisk rättsordning kallas "täisühing", "usaldusühing", "osaühing", "aktsiaselts" eller "tulundusühistu", - i cypriotisk rättsordning "eta??e?e?" enligt definitionen i inkomstskattelagstiftningen, - bolag som enligt lettisk rättsordning kallas "akciju sabiedriba" eller "sabiedriba ar ierobežotu atbildibu", - bolag som är bildade enligt litauisk rättsordning, - bolag som i ungersk rättsordning kallas "közkereseti társaság", "betéti társaság", "közös vállalat", "korlátolt felelosségu társaság", "részvénytársaság", "egyesülés", "közhasznú társaság" eller "szövetkezet", - bolag som enligt maltesisk rättsordning kallas "Kumpaniji ta' Responsabilita' Limitata" eller "Socjetajiet en commandite li l-kapital taghhom maqsum f'azzjonijiet", - bolag som enligt polsk rättsordning kallas "spólka akcyjna" eller "spólka z ograniczona odpowiedzialnoscia", - bolag som enligt slovensk rättsordning kallas "delniška družba", "komanditna družba" eller "družba z omejeno odgovornostjo", och - bolag som enligt slovakisk rättsordning kallas "akciová spolocnost", "spolocnost s rucením obmedzeným", "verejná obchodná spolocnost" eller "komanditná spolocnost". Bilaga 37.26 Skatter som avses i 37 kap. 9 § 3, 48 a kap. 6 § 3 och 49 kap. 9 § 3: Skatter som avses i 37 kap. 9 § 3, 38 kap. 3 § första stycket 3, 48 a kap. 6 § 3 och 49 kap. 9 § 3: - impôt des sociétés/vennootschapsbelasting i Belgien, ------------------------------------------------------------------------------ - Körperschaftsteuer i Österrike, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, och - statlig inkomstskatt i Sverige. - Körperschaftsteuer i Österrike, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, - statlig inkomstskatt i Sverige, - Dan z príjmu právnických i Tjeckien, - Tulumaks i Estland, - F???? ??s?d?µat?? i Cypern, - uznemumu ienakuma nodoklis i Lettland, - Pelno mokestis i Litauen, - Társasági adó i Ungern, - Taxxa fuq l-income i Malta, - Podatek dochodowy od osób prawnych i Polen, - Davek od dobicka pravnih oseb i Slovenien, och - dan z príjmov právnických osôb i Slovakien. 3 Ärendet och dess beredning I december 1997 antog Europeiska rådet ett skattepaket mot skadlig skattekonkurrens. Paketet har tre delar: en uppförandekod för företagsbeskattning, ett direktivförslag om beskattning av inkomster från sparande och ett direktivförslag avseende beskattning av betalningar av räntor och royalties mellan närstående företag. Vid Ekofin-rådets möte den 3 juni 2003 ingicks den slutliga uppgörelsen om skattepaketet, varvid Ekofin-rådet bl.a. beslutade att anta rådets direktiv (2003/49/EG) om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater. Direktivet är intaget i bilaga 1. Enligt direktivet skall medlemsstaterna sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet senast den 1 januari 2004 och genast underrätta kommissionen om detta. I en promemoria som upprättats inom Finansdepartementet, Promemoria om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift (dnr Fi2003/6617), föreslås regler av den innebörden. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En sammanställning över remissyttrandena finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2003/6617) och en förteckning över remissinstanserna i bilaga 3. Regeringen tar nu upp de förslag om genomförande av direktivet (2003/49/EG) i svensk rätt som behandlas i promemorian. Genom akten om villkoren för Republiken Tjeckiens, Republiken Estlands, Republiken Cyperns, Republiken Lettlands, Republiken Litauens, Republiken Ungerns, Republiken Maltas, Republiken Polens, Republiken Sloveniens och Republiken Slovakiens anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska Unionen och om anpassning av fördragen görs bl.a. ändringar i rådets direktiv (90/434/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater och i rådets direktiv (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Med reservation för ratifikationsförfarandet kommer anslutningsfördraget för dessa stater att träda i kraft den 1 maj 2004. Sverige har ratificerat fördraget (prop. 2003/04:25, bet. 2003/04:UU4, SFS 2003:1208). I denna proposition lämnas förslag för att genomföra ändringarna i dessa direktiv som följer av anslutningsfördraget. Lagrådet Regeringen beslutade den 11 mars 2004 att inhämta Lagrådets yttrande över det förslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har lämnat förslaget utan erinran. Vissa redaktionella ändringar har gjorts i förhållande till lagrådsremissens lagförslag. Förslagen till ändringar i bilaga 24.1, 24.2, 37.1 och 37.2 till inkomstskattelagen (1999:1229) har inte granskats av Lagrådet. Ändringarna består av tillägg av associationsformer och skatter för att genomföra de ändringar som gjorts i rådets direktiv (90/434/EEG) och rådets direktiv (90/435/EEG) genom anslutningsfördraget för de tio stater som blir medlemmar i Europeiska unionen den 1 maj 2004 samt av rättelser. Dessa ändringar är enligt regeringens mening av så enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4 Bestämmelserna i direktivet om räntor och royalties Rådets direktiv (2003/49/EG) av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (nedan kallat direktivet om räntor och royalties) trädde i kraft den 26 juni 2003, dvs. samma dag som det offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (EUT L 157, 26.6.2003, s. 49). Av uttalandena till Ekofin-rådets protokoll från den 3 juni 2003 framgår att rådet och kommissionen är överens om att förmånerna enligt direktivet inte bör tillfalla företag som är undantagna inkomstskatt enligt detta direktiv. Vad som egentligen avses med uttalandet framgår av den engelska originalversionen, nämligen företag som är undantagna från beskattning på inkomster som omfattas av direktivet ("The Council and the Commission agree that the benefits of the Interest and Royalty Directive should not accrue to companies that are exempt from tax on income covered by that Directive"). Rådet har uppmanat kommissionen att vid en lämplig tidpunkt föreslå nödvändiga ändringar av direktivet. Kommissionen har den 30 december 2003 lagt fram ett förslag om ändring av direktivet, KOM (2003) 841 slutlig. Förslaget syftar dels till att följa rådets beslut om att säkerställa att direktivets förmåner endast omfattar betalningar till företag som beskattas för dessa i den mottagande staten, dels till att uppdatera listan över företagsformer som omfattas av direktivet. Medlemsstaterna föreslås sätta i kraft de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa det ändrade direktivet senast den 31 december 2004. Direktivets syfte är att undanröja internationell dubbelbeskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater. Medlemsstaterna är skyldiga att införliva direktivet i sin nationella lagstiftning senast den 1 januari 2004. Särskilda övergångsregler gäller dock av budgetskäl för Grekland, Portugal och Spanien. Begreppet "bolag" som genomgående används i direktivet har en särskild gemenskapsrättslig betydelse (jfr artikel 48 andra stycket fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen), vilket bl.a. innebär att det förutom associationsformer som enligt svensk rätt utgör bolag även omfattar t.ex. kooperativa sammanslutningar och offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer som drivs i vinstsyfte. I denna proposition används i stället den svenska inkomstskatterättsliga generella termen "företag". Direktivet innehåller huvudsakligen följande materiella bestämmelser. Artikel 1 Punkt 1: De betalningar av räntor eller royalties som uppkommer i en medlemsstat skall undantas från varje form av skatt som påförs sådana betalningar i denna stat, oavsett om den tas ut vid källan eller genom taxering, under förutsättning att den som har rätt till räntan eller royaltyn är ett företag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett företag i en medlemsstat. Som redan nämnts ovan framgår det av uttalandet till rådets protokoll från Ekofin-rådets möte den 3 juni 2003 att rådet och kommissionen är överens om att förmånerna enligt direktivet inte bör tillfalla företag som är undantagna från beskattning av inkomster som omfattas av direktivet. I kommissionens nyligen framlagda förslag till ändring av direktivet har ett tillägg gjorts i artikel 1.1 med innebörden att det för att direktivet skall vara tillämpligt krävs att mottagaren faktiskt beskattas för räntan eller royaltyn i den andra medlemsstaten. Ändringen är tänkt att klargöra att medlemsstaterna skall låta företag omfattas av förmånerna enligt direktivet endast om mottagaren av räntan eller royaltyn inte är befriad från bolagsskatt för denna. Genom detta åtgärdas i synnerhet den situation där ett företag betalar bolagsskatt men omfattas av särskilda nationella skatteregler enligt vilka ränta eller royalty från utlandet är skattefri. I sådana fall kommer enligt förslaget den medlemsstat där räntan eller royaltyn betalas ut inte, enligt direktivet, att vara tvingad att undanta räntan eller royaltyn från källskatt. Punkt 2: En betalning som gjorts av ett företag i en medlemsstat eller av ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat skall anses ha uppkommit i den medlemsstaten, den s.k. "källstaten". Punkt 3: Ett fast driftställe skall behandlas som betalare av räntor eller royalties endast i den mån dessa betalningar innebär en avdragsgill kostnad för det fasta driftstället i den medlemsstat där det är beläget. Punkt 4: Ett företag i en medlemsstat skall behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som mellanhand, till exempel som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person. Punkt 5: Ett fast driftställe skall behandlas som den som har rätt till räntor eller royalties a) om de fordringar, rättigheter eller det utnyttjande av de upplysningar som gett upphov till betalning av räntor eller royalties äger verkligt samband med det fasta driftstället, och b) om betalningarna av räntor eller royalties utgör intäkter för vilka det fasta driftstället, i den medlemsstat där det är beläget, beskattas med någon av de skatter som uppräknas i direktivet eller en identisk eller i huvudsak liknande skatt, vilken påförs efter direktivets ikraftträdande vid sidan av eller i stället för de för närvarande utgående skatterna. Punkt 6: Om ett fast driftställe som tillhör ett företag i en medlemsstat behandlas som betalare av eller den som har rätt till räntorna eller royaltyn, skall ingen annan del av företaget behandlas som betalare av eller den som har rätt till dessa räntor eller royalties. Punkt 7: Undantaget från beskattning skall endast gälla om det företag som är betalare, eller det företag vars fasta driftställe behandlas som betalare, av räntor eller royalties är ett närstående företag till det företag som har rätt till, eller vars fasta driftställe behandlas som den som har rätt till, dessa räntor eller royalties. Punkt 8: Bestämmelserna gäller inte om räntor och royalties betalas av eller till ett fast driftställe som är beläget i tredje stat och tillhör ett företag i en medlemsstat och företagets affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs genom det fasta driftstället. Punkt 9: Ingenting hindrar att en medlemsstat beaktar de räntor eller royalties som mottas av dess företag, de fasta driftställen som tillhör dess företag eller de fasta driftställen som är belägna i den staten när staten tillämpar sin skattelagstiftning. Punkt 10: En medlemsstat har valfriheten att inte tillämpa direktivet på ett företag i en annan medlemsstat eller på ett fast driftställe tillhörande ett företag i en annan medlemsstat i de fall där villkoren för att vara ett närstående företag som uppställs i artikel 3 b inte har varit oavbrutet uppfyllda under minst två år. Punkt 11-13: I dessa punkter finns regler om att källstaten har rätt att begära att det påvisas genom intyg att villkoren i artikel 1 och 3 är uppfyllda vid tidpunkten för betalningen av räntan eller royaltyn. Om detta inte har intygats, har medlemsstaten rätt att kräva skatteavdrag. Vidare finns regler om vad intyget skall innehålla. Punkt 14: Om villkoren för undantag inte längre är uppfyllda, skall det mottagande företaget eller fasta driftstället omedelbart underrätta det betalande företaget eller fasta driftstället och, om källstaten begär det, den behöriga myndigheten i den staten. Punkt 15-16: I punkterna behandlas proceduren när det betalande företaget eller fasta driftstället har hållit inne källskatt på betalningar som skall undantas från beskattning enligt direktivet och har rätt till återbetalning av källskatten. Artikel 2 I artikeln definieras vad som i direktivet avses med ränta och royalties. Artikel 2 a: Med ränta avses inkomst från varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte, och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte; uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper och obligationer eller debentures, däri inbegripet agiobelopp (överkursbelopp) och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures; straffavgift på grund av sen betalning anses inte som ränta. Artikel 2 b: Med royalties avses varje slags betalning som tas emot som ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till ett litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm och programvara, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur; betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning skall anses vara royalties. Artikel 3 I artikeln definieras vad som i direktivet avses med "bolag i en medlemsstat", "närstående bolag" och "fast driftställe". Artikel 3 a: Med bolag i en medlemsstat avses i) varje företag som föreligger i en av de former som anges i förteckningen i bilagan till direktivet, och ii) som enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses ha hemvist i den medlemsstaten och som inte enligt ett skatteavtal beträffande inkomst med tredje stat anses ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen, och iii) som är skyldigt att erlägga någon av de skatter som uppräknas i artikeln utan rätt till undantag från skatteplikt, eller en skatt som är identisk eller i huvudsak likartad och som påförs efter tidpunkten för direktivets ikraftträdande vid sidan av, eller i stället för, de uppräknade för närvarande utgående skatterna. Vad avser punkten i) har kommissionen i sitt nyligen framlagda förslag till ändring av direktivet föreslagit att flera typer av företagsformer skall omfattas av direktivet, bl.a. de gemenskapsrättsliga associationsformerna europabolag och europeiska kooperativa föreningar. För svensk del föreslås att utöver aktiebolag och försäkringsaktiebolag, som redan finns med i bilagan, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag också skall omfattas av direktivet. Artikel 3 b: Ett företag är ett närstående bolag till ett annat företag, om åtminstone i) det första företaget direkt innehar minst 25 % av kapitalet i det andra företaget, eller om ii) det andra företaget direkt innehar minst 25 % av kapitalet i det första företaget, eller om iii) ett tredje företag direkt innehar minst 25 % av kapitalet både i det första och i det andra företaget. Innehavet skall endast gälla företag som har hemvist inom gemenskapens territorium. Medlemsstaterna har vidare möjlighet att ersätta kriteriet om lägsta kapitalandel med ett kriterium om lägsta röstandel. Som framgår av artikel 1.10 har källstaten rätt att kräva att villkoren om närstående företag skall ha gällt i minst två år för att undanta betalningarna från beskattning. Artikel 3 c: Beteckningen fast driftställe avser i direktivet en stadigvarande plats för affärsverksamhet belägen i en medlemsstat, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Definitionen stämmer överens med den definition som används i OECD:s modellavtal (artikel 5, Model Tax Convention on Income and on Capital, femte reviderade upplagan, januari 2003). Artikel 4 I artikeln regleras undantag för betalningar som räntor eller royalties. Punkt 1: Källstaten är inte skyldig att säkerställa de förmåner som direktivet innebär i följande fall: a) Betalningar som behandlas som vinstutdelning eller som återbetalning av eget kapital i enlighet med källstatens lagstiftning. b) Betalningar avseende fordringar som medför rätt att få del av gäldenärens vinster. c) Betalningar avseende fordringar som ger borgenären rätt att byta ut sin rätt till ränta mot rätt att få del av gäldenärens vinster. d) Betalningar avseende fordringar som inte innehåller någon bestämmelse om återbetalning av kapitalbeloppet eller om återbetalningen skall göras mer än 50 år efter tidpunkten för utfärdandet. Punkt 2: Om, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntor eller royalties, eller mellan någon av dem och tredje man, beloppet av dessa räntor eller royalties överstiger det belopp som skulle ha avtalats om mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte förelegat, skall bestämmelserna i direktivet endast tillämpas på det eventuella senare beloppet. Bestämmelsen motsvarar bestämmelserna i artikel 11.6 respektive artikel 12.4 i OECD:s modellavtal som innebär att s.k. överränta och överroyalty inte skall behandlas som ränta och royalty enligt ett skatteavtal. Dessa bestämmelser har till syfte att se till att den s.k. armlängdsprincipen upprätthålls vid prissättning mellan närstående företag (s.k. internprissättning). Artikel 5 Punkt 1: Direktivet skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för att förebygga bedrägeri eller missbruk. Punkt 2: Medlemsstaterna får, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, undvikande av skatt eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, återkalla de förmåner som direktivet innebär eller vägra att tillämpa direktivet. Artikel 6 Särskilda övergångsregler gäller enligt artikel 6 för Grekland, Portugal och Spanien. Punkt 1: Grekland och Portugal tillåts att inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 förrän den tillämpningsdag som avses i artikel 17.2 och 17.3 i rådets direktiv (2003/48/EG) om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (det s.k. sparandedirektivet). Under en övergångsperiod om åtta år med början från detta datum får länderna ta ut källskatt med högst 10 procent under de fyra första åren och med 5 procent under de fyra sista åren. Spanien tillåts att, endast för royalties, inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 förrän tillämpningsdagen enligt artikel 17.2 och 17.3 i sparandedirektivet. Under en övergångsperiod om sex år med början från detta datum får Spanien ta ut en källskatt om högst 10 procent. Den tillämpningsdag som avses i sparandedirektivet är den 1 januari 2005. För att den dagen skall gälla krävs emellertid att vissa tredje länder (bl.a. Schweiz) från och med samma tidpunkt tillämpar likvärdiga åtgärder samt att alla berörda beroende och associerade territorier från och med samma tidpunkt tillämpar automatiskt utbyte av information (eller under en övergångsperiod tar ut källskatt). Senast sex månader före datumet skall rådet enligt artikel 17.3 enhälligt besluta om villkoren är uppfyllda. Om villkoren inte anses vara uppfyllda skall rådet på förslag av kommissionen med enhällighet fastställa en ny tidpunkt för sparandedirektivets tillämpning. Om det i skatteavtal mellan Grekland, Spanien eller Portugal och andra medlemsstater föreskrivs en lägre skattesats än som gäller enligt övergångsreglerna skall denna lägre skattesats även fortsättningsvis tillämpas. Före utgången av någon av övergångsperioderna får rådet vidare enhälligt, på förslag av kommissionen, besluta om en eventuell förlängning av perioderna. Punkt 2: Om ett företag i en medlemsstat, eller ett fast driftställe beläget i den medlemsstaten tillhörande ett företag i en medlemsstat - erhåller räntor eller royalties från ett närstående företag i Grekland eller Portugal, - erhåller royalties från ett närstående företag i Spanien, - erhåller räntor eller royalties från ett fast driftställe beläget i Grekland eller Portugal och tillhörande ett närstående företag i en medlemsstat, eller - erhåller royalties från ett fast driftställe beläget i Spanien och tillhörande ett närstående företag i en medlemsstat, skall den förstnämnda medlemsstaten medge en nedsättning motsvarande den skatt som betalats i Grekland, Spanien eller Portugal på denna inkomst i enlighet med övergångsreglerna, av inkomstskatten för det företag eller fasta driftställe som erhöll denna inkomst. Punkt 3: Nedsättningen behöver inte överstiga det lägsta av följande belopp, nämligen a) den skatt som skall erläggas i Grekland, Spanien eller Portugal på inkomsten på grundval av övergångsbestämmelserna, eller b) den del av den före nedsättningen beräknade inkomstskatt som skall betalas av det företag eller det fasta driftställe som erhöll betalningarna och som kan hänföras till betalningarna i enlighet med den nationella lagstiftningen i den medlemsstat där företaget har hemvist eller det fasta driftstället är beläget. Artikel 7 Punkt 1: Medlemsstaterna skall sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet senast den 1 januari 2004 och skall genast underrätta kommissionen om detta. När en medlemsstat antar bestämmelserna skall de innehålla en hänvisning till direktivet eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda. Punkt 2: Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texten till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom det område som omfattas av direktivet samt en jämförelsetabell över bestämmelserna i direktivet och de nationella bestämmelser som antagits. Artikel 8 Kommissionen skall senast den 31 december 2006 överlämna en rapport till rådet om tillämpningen av direktivet, särskilt med tanke på en utvidgning av dess tillämpningsområde till andra företag eller företag än dem som avses i artikel 3 och bilagan. Artikel 9 Direktivet skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som går utöver bestämmelserna i detta direktiv och är utformade för att avskaffa eller mildra dubbelbeskattning av räntor och royalties. Detta innebär bl.a. att om Sverige har ingått ett skatteavtal med en annan medlemsstat i Europeiska unionen som stipulerar att ingen källskatt får tas ut på ränte- eller royaltybetalningar mellan länderna oavsett om villkoren i direktivet är uppfyllda, t.ex. även gäller företag som inte är närstående i direktivets mening, gäller bestämmelserna i avtalet. Artikel 10 Direktivet träder i kraft samma dag som det offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning. Detta skedde, som framgår ovan, den 26 juni 2003. Artikel 11 Direktivet riktar sig till medlemsstaterna 5 Gällande svenska regler 5.1 Räntor Räntor som betalas ut från en näringsverksamhet i Sverige till andra länder beskattas inte i Sverige och någon källskatt tas inte heller ut. Detta gäller såväl räntor på lånefordringar (reverser, banktillgodohavanden, obligationer m.m.) som räntor på andra slag av fordringar, t.ex. skadestånd. Ränteutgifter får dras av som kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) även om de inte utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. Med ränta avses en kostnad för en kredit, dvs. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att han får låna pengar. Ersättningens beteckning saknar betydelse. Den enda gång räntor som betalas till utlandet kan beskattas i Sverige är när betalningen sker till en i Sverige obegränsat skattskyldig persons fasta driftställe i utlandet. Om resultatet i ett svenskt företag blir för lågt på grund av att t.ex. en utgiftsränta som betalats till ett utländskt företag som har intressegemenskap med det utbetalande företaget är högre än den skulle ha varit om den betalats till ett utomstående företag, kan resultatet korrigeras med stöd av armlängdsregeln i 14 kap. 19 § IL och beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om betalaren och mottagaren hade varit två oberoende parter. I några rättsfall har Regeringsrätten ansett att en transaktion som betecknats som lån i själva verket inte varit något lån utan en transaktion avsedd att minska skatten och därför fick erlagd ränta helt eller delvis inte dras av (RÅ82 Aa 184, RÅ 1987 ref. 78 och RÅ 1989 ref 127). 5.2 Royalty m.m. 5.2.1 Beskattning av royalty m.m. Om en fysisk person får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses personen enligt 13 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. För att ersättningen skall anses hänförlig till näringsverksamhet krävs bl.a. att verksamheten skall vara yrkesmässigt bedriven (jfr 13 kap. 1 § IL). Vid bedömningen av yrkesmässigheten är varaktigheten av betalningarna av royalties eller avgifter en viktig faktor. Royalty och periodvis utgående avgift utgör normalt inkomst i näringsverksamhet. För juridiska personer räknas alla inkomster till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 och 2 §§ IL). Det finns ingen svensk skatterättslig definition av royalty (se närmare om detta nedan i avsnitt 6.2.2). Med royalty avses en ersättning som någon utger för rätten att nyttja egendom som upplåtits till honom. Materiella tillgångar kan bestå av både fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Immateriella tillgångar kan vara upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent. Royalty kännetecknas av att ersättningen utgår med varierande belopp, t.ex. per producerad enhet eller i förhållande till en verksamhets omsättning (RÅ 1958 ref. 48). Engångsbelopp som betalas i förväg för upplåtna nyttjanderätter utgör inte royalty. Däremot kan royalty i efterhand regleras genom engångsbelopp. En engångsersättning som löser ut tidigare utgående royalty har i äldre praxis likställts med royalty och beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet (RÅ 1967 ref. 7). Ett större utgående initialbelopp som senare avräknades mot en i efterhand bestämd rörlig licensavgift har också ansetts utgöra royalty och inte engångsersättning (RÅ 1947 ref. 34). Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 7 § IL). Begränsat skattskyldiga personer är skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige (6 kap. 11 § första stycket 1 IL). Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas skall anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här (6 kap. 11 § andra stycket IL). Motsvarande regler gäller även för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga (3 kap. 18 §, första stycket 1 och andra stycket IL). Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas och som betalas ut från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här är alltså skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamheten i Sverige eller inte. Mottagaren anses nämligen delaktig i den verksamhet som bedrivs av utbetalarens näringsverksamhet och får därigenom ett eget fast driftställe i Sverige (prop. 1928:213 s. 261 f), den s.k. delaktighetstanken. Utgifter hänförliga till royalty eller liknande avgifter får dras av som kostnad, oavsett om utgifterna uppkommit här eller i utlandet (16 kap. 1 § IL). Avdrag får inte bara göras för direkta utgifter utan även för den del av mottagarens allmänna utgifter för administration som kan anses belöpa sig på royaltyn eller avgiften (RÅ 1940 ref. 45). Royalty och liknande avgifter är alltså föremål för nettobeskattning. Kupongskattelagsutredningen föreslog i sitt betänkande Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79) att nuvarande beskattningsregler för royaltybetalningar till utlandet slopas och ersätts av en definitiv källskatt. Enligt förslaget skall underlaget för den särskilda royaltyskatten utgöras av bruttointäkten som mottagits av utbetalare i Sverige. Förslaget har inte lett till lagstiftning. Enligt artikel 12.1 i OECD:s modellavtal (Model Tax Convention om Income and on Capital, femte reviderade upplagan, januari 2003) skall royalty som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till royaltyn. Enligt nästan alla skatteavtal som Sverige har ingått med andra medlemsstater i Europeiska Unionen skall ingen källskatt tas ut på royalty. I dessa fall beskattas alltså inte begränsat skattskyldiga för royaltybetalningar som mottas från Sverige. Skatteavtalen med Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Österrike tillåter dock att royalty beskattas med en källskatt på 5-10 procent. När Sverige som källstat enligt ett skatteavtal har rätt att beskatta royalty som betalas till en person med hemvist i en annan avtalsslutande stat, behandlas royaltyn som inkomst i näringsverksamhet om den härrör från en näringsverksamhet bedriven från ett fast driftställe i Sverige. Mottagaren måste i dessa fall ta upp royaltyn som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Den skatt som tas ut får dock inte överstiga den procentsats som angetts i avtalet. Vid en jämförelse mellan den skatt som får tas ut enligt avtalet och enligt intern svensk rätt måste beaktas att procentsatsen i avtalet är satt i förhållande till den utbetalda royaltyns bruttobelopp medan beskattning enligt IL sker av nettobeloppet efter avdrag för kostnader hänförliga till intäkten. 5.2.2 Självdeklarationer och kontrolluppgifter Utländska motsvarigheter till aktiebolag och ekonomiska föreningar skall enligt 2 kap. 7 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, alltid lämna en självdeklaration. En annan utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig för royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella och immateriella tillgångar utnyttjas skall lämna en särskild självdeklaration, om intäkterna som den skattskyldige skall ta upp under beskattningsåret har uppgått till minst 100 kr. Det är bruttointäkten (intäkten före eventuella avdrag) som avses. En utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige på grund av regeln i 6 kap. 11 § andra stycket IL och erhållit royalty med minst 100 kr är alltså alltid skyldig att lämna en självdeklaration, oavsett storleken på de avdragsgilla kostnaderna hänförliga till royaltyn. Vid bedömningen av deklarationsskyldigheten skall enligt 2 kap. 8 § LSK hänsyn inte tas till en intäkt som är skattefri. Detta gäller dock inte sådana inkomster som helt eller delvis skall undantas från beskattning enligt skatteavtal. Fåmansföretag, delägare i fåmanshandelsbolag och enskilda näringsidkare skall i sina självdeklarationer enligt 3 kap. 23 § LSK lämna uppgift om bl.a. betalning till mottagare i utlandet för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Bestämmelsen är anpassad till den definition av royalty som finns i OECD:s modellavtal (prop. 2001/02:25 s. 171), se närmare om detta i avsnitt 6.2.2. Uppgiften skall avse ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land. Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet skall, enligt 7 kap. 1 § och 3 § 4 LSK, lämnas om ersättning i form av betalning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Bestämmelsen är liksom bestämmelsen i 3 kap. 23 § anpassad till OECD:s definition av royalty (prop. 2001/02:25 s. 180). Sådana kontrolluppgifter skall enligt 12 kap. 3 § LSK även lämnas för enskilda näringsidkare och juridiska personer som är begränsat skattskyldiga. I kontrolluppgiften skall fr.o.m. 2006 års taxering, utöver ersättningen, uppgift lämnas om mottagarens utländska skatteregistreringsnummer eller motsvarande (SFS 2003:1130). 6 Överväganden och förslag 6.1 Ränta Regeringens bedömning: Nya regler behöver inte införas om räntor för att uppfylla kraven i direktivet om räntor och royalties. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket, som är den enda remissinstans som kommenterat frågan, delar uppfattningen att det inte behöver införas några nya regler om räntor för att uppfylla kraven i direktivet. Verket vill dock ha ett klarläggande om ett fall där räntebetalningar till utlandet beskattas i Sverige är tillåtet enligt direktivet. Frågan gäller ett svenskt företag (betalaren) som betalar ränta till ett annat svenskt företag (mottagaren) och betalningen sker till mottagarens fasta driftställe i ett annat EU-land. Mottagaren är i detta fall obegränsat skattskyldig för alla sina inkomster och kommer därför att beskattas i Sverige (enligt interna regler) vilket förefaller strida mot syftet med direktivet. Verket bedömer att fallet är förenligt med direktivet eftersom det av artikel 1.9 framgår att en medlemsstat får beakta de räntor eller royalties som mottas av dess företag och de fasta driftställen som tillhör dess företag. Skälen för regeringens bedömning: Enligt direktivet om räntor och royalties får räntebetalningar mellan närstående företag med hemvist i olika stater inom Europeiska unionen (EU) inte beskattas i källstaten, om villkoren i direktivet är uppfyllda. Detta gäller dock inte den del av räntorna som, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntorna, eller mellan någon av dem och tredje man, överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte hade funnits. Skattefriheten gäller alltså bara den del av räntan som skulle ha avtalats om mellan oberoende parter. Vidare får medlemsstaterna, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, enligt artikel 5.2 i direktivet återkalla förmånerna som direktivet innebär eller vägra att tillämpa direktivet. Som framgår av redogörelsen i avsnitt 5.1 finns det inte några svenska beskattningsregler som innebär att räntebetalningar till utlandet (oavsett om det är fråga om EU-länder eller inte) beskattas. Det enda undantaget är det fall Skatteverket tagit upp i sitt remissyttrande, nämligen när betalningen sker till en i Sverige obegränsat skattskyldig persons fasta driftställe i utlandet. Det är dock förenligt med direktivet att beskatta en sådan betalning eftersom en medlemsstat enligt artikel 1.9 i direktivet har rätt att beakta räntor som mottas av dess företag, de fasta driftställen som tillhör dess företag eller de fasta driftställen som är belägna i den staten när staten tillämpar sin skattelagstiftning. Räntorna är avdragsgilla för utbetalaren, utom när det är fråga om "överränta" som korrigeras med stöd av armlängdsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL), skatteflykt eller skentransaktioner. Internationell dubbelbeskattning kan endast uppkomma i de sistnämnda fallen. Vid felprissättning är det tillåtet att underlåta att tillämpa direktivet. Medlemsstaterna har dessutom rätt att vägra tillämpa direktivet vid skatteflykt. Sverige uppfyller alltså redan direktivets krav på att inte beskatta räntor som betalas ut till en annan medlemsstat. Några nya bestämmelser om skattefrihet vid utbetalning av räntor till utlandet behövs därför inte. 6.2 Royalty m.m. 6.2.1 Allmänna utgångspunkter Regeringens bedömning: Det behövs nya bestämmelser om royalty för att uppfylla kraven i direktivet om räntor och royalties. Utgångspunkten för den nya regleringen bör vara att villkoren i direktivet skall vara uppfyllda för att ersättning i form av royalty och liknande avgift inte skall ge upphov till skattskyldighet. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Den övervägande delen av de remissinstanser som svarat tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Några remissinstanser såsom Skatteverket, Kammarrätten i Jönköping, Länsrätten i Stockholms län, Företagarna och Sveriges Advokatsamfund tillstyrker förslaget med vissa undantag. Dessa remissinstansers synpunkter utvecklas närmare i avsnitt 6.2.2. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet anser att mycket talar för att det vore lämpligast att helt slopa skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet men kan inte ta slutgiltig ställning på basis av föreliggande underlag. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anser att ett införlivande av direktivet i första hand bör ske genom att skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet slopas. Även Lantbrukarnas Riksförbund LRF och Näringslivets skattedelegation förordar i första hand ett generellt slopande av skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet och i andra hand skattefrihet i enlighet med OECD:s modellavtal till EU-staterna. Skälen för regeringens bedömning: Enligt direktivet om räntor och royalties får royaltybetalningar mellan närstående företag med hemvist i olika stater inom EU inte beskattas i källstaten, om villkoren i direktivet är uppfyllda. Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL skattskyldiga i Sverige för royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella och immateriella tillgångar utnyttjas. Förutsättningen är att betalningen gjorts från en näringsverksamhet med ett fast driftställe i Sverige, dvs. antingen från en svensk näringsverksamhet eller från ett utländskt företags fasta driftställe. Detta innebär att internationell dubbelbeskattning kan uppkomma. Enligt de flesta skatteavtal som Sverige har ingått med stater inom EU undanröjs dock denna dubbelbeskattning genom att royaltyn inte får beskattas i källstaten. Enligt avtalen som ingåtts med Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Österrike tillåts källstaten dock att ta ut en källskatt om 5-10 procent. Det bör vidare noteras att definitionen av royalty enligt dessa avtal inte helt korresponderar med termens betydelse i IL (se vidare om detta avsnitt 6.2.2). Detta innebär att Sverige i vissa fall inte lever upp till kraven i direktivet om räntor och royalties på att inte beskatta royalties som betalas ut från Sverige till företag i andra EU-länder. Det behövs därför nya bestämmelser som uppfyller dessa krav. Denna reglering måste som ett minimum se till att royaltybetalningar mellan företag i intressegemenskap som hör hemma i olika EU-länder inte beskattas mer än en gång om villkoren i direktivet är uppfyllda. Den första frågan man måste ställa sig är dock om det egentligen är lämpligt att över huvud taget bibehålla inkomstbeskattningen av betalningar av royalty eller liknande avgifter som görs till utlandet. Bakgrunden till att sådana betalningar ger upphov till skattskyldighet är tankegången att den som uppbär sådana betalningar på sätt och vis är delaktig i den näringsverksamhet, som för den upplåtna rättighetens exploaterande drivs av utbetalaren (se prop. 1928:213 s. 261), den s.k. delaktighetstanken. Denna tanke har utförligt behandlats och kritiserats av Bertil Wiman i artikeln "Beskattning av royalties m.m. till utlandet" (Studier i skatterätt tillägnade Nils Mattsson på femtioårsdagen, s. 167 ff.). Kupongskattelagsutredningen har i betänkandet Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79) föreslagit att reglerna om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga för royalty slopas och ersätts med en källskatt på royaltyns bruttobelopp. Förslaget, som inte har lett till lagstiftning, bygger på ett tidigare förslag i departementspromemorian Beskattning av royalty från Sverige (Ds 1988:62). I betänkandet går man igenom skälen för och emot en beskattning i Sverige av denna typ av betalningar (SOU 1999:79 s. 208 f). Först konstateras att Sverige utan reservationer har godtagit utformningen av artikel 12 i OECD:s modellavtal där rätten att beskatta royalty uteslutande tillkommer hemviststaten under förutsättning att mottagaren inte driver rörelse från fast driftställe i källstaten. Det skulle därför kunna anses vara förenligt med den svenska ståndpunkten att helt avstå från interna regler om beskattning av utländska subjekt. Även i förhandlingar om skatteavtal är det den svenska policyn att endast hemviststaten skall ha rätt att beskatta royalty. Det är dock inte fråga om att ensidigt avstå från att beskatta royaltybetalningar utan förutsättningen är ett ömsesidigt avstående från beskattning i källstaten. Ett skäl för att slopa skattskyldigheten är, enligt utredningen, att Sverige i de flesta skatteavtal med andra industriländer redan har avstått från beskattningsrätten och att mer än 93 procent av det totala beloppet royalty som betalas ut från Sverige går just till mottagare i dessa industriländer. Ett slopande av skattskyldigheten kan därför förutsättas inte medföra något större skattebortfall. Vidare skulle ett slopande av skattskyldigheten medföra förenklingar för utbetalare, mottagare och skattemyndigheten samtidigt som det kan antas att skatteintäkterna inte skulle komma att minska särskilt mycket. I betänkandet hänvisas sedan till flera skäl för att upprätthålla skattskyldigheten (skäl som tidigare tagits upp i departementspromemorian Ds 1988:62). Ett sådant skäl var att Sverige annars skulle förlora möjligheten att utnyttja den beskattningsrätt som tillkommer källstaten enligt vissa skatteavtal. Skattebortfallet kunde dock enligt utredningen antas vara lågt. Ett som utredningen ansåg tyngre skäl för att upprätthålla skattskyldigheten är emellertid att ett slopande av denna skulle kunna öppna för skatteflyktsmotiverade royaltybetalningar till lågskatteländer eller sådana länder som Sverige inte har ingått skatteavtal med. Utredningen ansåg att denna typ av försök till skatteundandraganden visserligen i en del fall skulle kunna angripas med den s.k. armlängdsregeln (se numera 14 kap. 19 § IL) som ger möjlighet att korrigera felaktig prissättning mellan en näringsidkare i Sverige och en utländsk kontrahent om det föreligger ekonomisk intressegemenskap mellan dem. Regeln måste dock betraktas som svårtillämpad i praktiken och särskilt beträffande immateriella rättigheter torde det vara mycket svårt att fastställa vad som är marknadsmässiga priser. Sammanfattningsvis ansåg utredningen därför att det fanns skäl för att upprätthålla skattskyldigheten för royaltybetalningar från Sverige. Några remissinstanser (FAR, LRF och Näringslivets skattedelegation) förordar i första hand att skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet slopas och i andra hand skattefrihet för sådana betalningar som går till andra EU-länder. Mot bakgrund av utredningens argument, framför allt vad gäller möjligheten att utnyttja sådana betalningar av royalty och liknande avgifter i skatteflyktssyfte, bör skattskyldigheten behållas. Det kan inte heller komma i fråga att helt slopa skattskyldigheten i förhållande till de andra EU-länderna. Detta skulle innebära att Sverige ensidigt skulle avstå från sin beskattningsrätt av royaltybetalningar som inte omfattas av direktivet och som går till mottagare i de fem EU-länder (Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Österrike) med vilka Sverige har ingått skatteavtal som tillåter källbeskattning av sådana betalningar. Beskattningen skulle möjligen kunna utformas på ett mer ändamålsenligt sätt - eventuellt genom att skattskyldigheten ersätts med en definitiv källskatt som utredningen föreslagit - men detta är en komplicerad fråga som inte kan lösas inom ramen för detta lagstiftningsärende. Utgångspunkten för den nya lagstiftningen bör i stället vara att den så nära som möjligt följer reglerna i direktivet och tillförsäkrar att betalningarna inte ger upphov till skattskyldighet i de fall de villkor som uppställs i direktivet är uppfyllda. 6.2.2 I vilka fall undantag från skattskyldighet skall gälla i fråga om royalty m.m. Regeringens förslag: En mottagare av ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas skall undantas från skattskyldighet för denna ersättning, om följande förutsättningar är uppfyllda: 1) Betalaren är en sådan juridisk person som omfattas av bilagan till direktivet om räntor och royalties och är antingen obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig och bedriver näringsverksamhet från ett fast driftställe här. 2) Mottagaren av ersättningen är en sådan juridisk person som omfattas av bestämmelserna i direktivet. 3) Betalaren och mottagaren av ersättningen har intressegemenskap. Om ersättningen är högre än vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, tillämpas bestämmelserna om undantag från skattskyldighet bara på det belopp som hade betalats om företagen inte hade haft intressegemenskap. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna som har svarat tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Skatteverket avstyrker förslaget såvitt avser regleringen av omfattningen av undantaget från skattskyldighet och föreslår en definition i enlighet med direktivet. Vidare föreslår verket att det bör införas ett krav på att intressegemenskap skall bestå under en viss minsta tid för att undvika processer enligt skatteflyktslagen. I övrigt tillstyrker Skatteverket att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Skatteverket noterar att det inte finns något krav på att betalaren inte får ha hemvist utanför EU enligt ett skatteavtal och undrar om detta varit avsikten. Kammarrätten i Jönköping, Länsrätten i Stockholms län, Företagarna och Sveriges Advokatsamfund tillstyrker förslaget men anser att det vore lämpligt att i detta sammanhang definiera termen royalty i svensk skatterätt. Länsrätten ifrågasätter även behovet av ett krav på intressegemenskap med hänvisning till att det är osannolikt att det skulle kunna medföra ett skydd mot otillbörlig skatteflykt. Vidare har länsrätten svårt att ta ställning till den föreslagna korrigeringsregeln p.g.a. att den endast verkar innebära att skattskyldigheten flyttas från utbetalaren till mottagaren jämfört med den redan gällande armlängdsregeln samt att det torde vara lika svårt att fastställa marknadsmässiga priser på immateriella rättigheter vid tillämpning av den nya regeln. Företagarna anser att de nya bestämmelserna bör gälla även om andra företagsformer än aktiebolag och försäkringsaktiebolag är betalare (t.ex. ekonomiska föreningar och handelsbolag) för att uppnå likvärdiga skattemässiga villkor oavsett företagsform. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet har p.g.a. den korta remisstiden inskränkt sig till att lämna synpunkter på några specifika delfrågor. Fakulteten anser att det verkar ändamålsenligt att koppla undantaget till tillämpningsområdet för regeln om skattskyldighet men påpekar att detta inte är helt förenligt med den allmänna utgångspunkten för förslaget (dvs. att undantaget endast skall gälla sådana betalningar som omfattas av direktivet). Vidare avstyrker fakulteten att en särskild bestämmelse om överroyalty införs. Att tillämpningsområdet för reglerna om undantag från skattskyldighet skulle utvidgas ytterligare genom att överroyalty behandlas enligt den vanliga armslängdsregeln är inte ett tillräckligt skäl för den föreslagna bestämmelsen. En sådan bestämmelse framstår som ett främmande inslag i den svenska skatteregleringen och förefaller enligt fakulteten kunna leda till tillämpningsproblem, inte minst när det gäller frågan om regelkonkurrens mellan denna bestämmelse och armslängdsregeln. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anser att ett införlivande av direktivet i första hand bör ske genom att skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet slopas. Även Lantbrukarnas Riksförbund LRF och Näringslivets skattedelegation förordar i första hand ett generellt slopande av skattskyldigheten på royaltybetalningar till utlandet och i andra hand skattefrihet i enlighet med OECD:s modellavtal till EU-staterna. Dessa remissinstansers synpunkter behandlas i avsnitt 6.2.1. Skälen för regeringens förslag: Av ingressen till direktivet om räntor och royalties framgår att direktivets syfte är att se till att räntor och royalties beskattas en gång i en medlemsstat. Det lämpligaste sättet att tillförsäkra att detta sker har ansetts vara att avskaffa beskattningen av betalningarna i den medlemsstat där de uppstår, oberoende av om beskattningen sker vid källan eller genom taxering. Det har ansetts särskilt nödvändigt att avskaffa skatterna på sådana betalningar mellan företag i intressegemenskap som hör hemma i olika medlemsstater samt hänför sig till sådana företags fasta driftställen. En avgörande fråga är vad som avses med "royalties" i direktivet och vilka typer av betalningar som alltså bör omfattas av skattefriheten. Royalty är ett uttryck med gamla anor vars betydelse har varierat över tiden. Någon svensk skatterättslig definition av uttrycket royalty har aldrig funnits. I 13 kap. 11 § IL sägs "Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet". När det gäller bestämmelserna om begränsad skattskyldighet för juridiska personer används ett liknande uttryckssätt, "Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas..." (6 kap. 11 § andra stycket IL). En motsvarande formulering används även avseende begränsat skattskyldiga fysiska personer (3 kap. 18 § andra stycket IL). Vad som avses med royalty definieras således inte i IL. Det väsentliga är dock, att ersättningens totala belopp inte är känd på förhand. Då kan det inte utgöra royalty. Att royaltybetalningar ger upphov till skattskyldighet för den som är begränsat skattskyldig beror på den s.k. delaktighetstanken. Denna innebär alltså att den som uppbär en sådan avgift, på sätt och vis är delaktig i den rörelse i vilken avgiftsbetalaren använder rättigheten i fråga. I sin artikel "Beskattning av royalties m.m. till utlandet" (Studier i skatterätt tillägnade Nils Mattsson på femtioårsdagen, s. 167 ff.) framför Bertil Wiman uppfattningen att tanken innebär att man måste skilja på förskottsbetalningar och efterskottsbetalningar. Ett engångsbelopp som betalas i förskott kan inte utgöra royalty. Det beror på att man inte i förväg kan avgöra storleken på royaltyn. För att utgöra royalty skall den ju knytas till exempelvis omsättningens storlek. Den kan inte vara känd i förväg. Däremot kan en i efterhand utbetald royalty utgöras av ett engångsbelopp (jfr a.a. s. 185). När lagstiftningen om beskattning av royalties ändrades år 1981 yttrade departementschefen följande (prop. 1981/82:10 s. 59 f): "I begreppet royalty ligger att ersättningen i princip utgår med varierande belopp, t.ex. per producerad enhet eller i förhållande till en verksamhets omsättning. Den omständigheten att det i ett royaltyavtal stipuleras fasta minimi- eller maximibelopp påverkar inte ersättningens karaktär av royalty. En på förhand fastställd avgift kan däremot inte hänföras till royalty. Den kan beskattas antingen som periodiskt utgående avgift enligt tredje stycket eller som ersättning för upplåtelse av driften enligt fjärde stycket." Av det citerade uttalandet framgår att engångsersättningar normalt sett inte omfattas av termen royalty. En form av förskottsbetalning som i praxis beskattats som intäkt av rörelse är engångsersättningar som avlösning av skyldighet att för all framtid utge royalty (RÅ 1967 ref. 7). Även förskottsbetalningar som utgick i avräkning på en i efterhand bestämd rörlig licensavgift har ansetts utgöra royalty, trots att återbetalningsskyldighet inte förelåg om licensavgifterna inte nådde upp till det totalt mottagna beloppet (RÅ 1947 ref. 34). Före år 1981 (prop. 1981/82:10, bet. 1981/82:SkU8, SFS 1981:1150) fanns inte ordet "materiella" med i lagtexten. Ändringen har antagligen inneburit en utvidgning av skattskyldigheten genom att bl.a. leasingavgifter numera omfattas av reglerna (jfr Ds 1988:62 s. 42 f). Detta var troligen inte avsikten. I prop. 1981/82:10 s. 60 sägs att den ändrade ordalydelsen inte torde innebära någon ändring i förhållande till äldre regler. Enligt ordalydelsen behöver inte en "periodvis utgående avgift" vara rörlig. En sådan avgift kan dock inte utgöras av ett engångsbelopp. Uttrycket är vidare än uttrycket royalty. Delaktighetstanken ligger dock bakom skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga även i dessa fall trots att anknytningen till den svenska näringsverksamheten är ännu mindre än vad gäller royalty (jfr Bertil Wimans artikel s. 187). I direktivet om räntor och royalties avses med royalties, enligt artikel 2 b, varje slags betalning som tas emot som ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm och programvara, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur; betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Definitionen i direktivet stämmer överens med OECD:s royaltydefinition i artikel 12.2 modellavtalet (Model Tax Convention on Income and on Capital, femte reviderade upplagan, januari 2003), förutom att sistnämnda definition i sin nuvarande utformning inte längre täcker betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Trots att uttrycket royalty inte definierats i svensk skatterätt är det uppenbart att vad som avses med royalty inte är detsamma som enligt OECD:s modellavtal och inte heller detsamma som i direktivet om räntor och royalties. Det är dock inte nödvändigt att det svenska skatterättsliga uttrycket helt stämmer överens med definitionen i direktivet. Det viktiga är att beskattning inte sker i de fall som omfattas av direktivet. Det är det faktum att en begränsat skattskyldig juridisk person som är mottagare av ersättning i form av royalty eller avgift anses ha inkomst från ett fast driftställe i Sverige som i vissa fall medför att Sverige inte lever upp till direktivets krav. Om undantag från skattskyldighet görs för de fall villkoren enligt direktivet är uppfyllda kommer Sverige att leva upp till direktivets krav. Någon ny skatterättslig definition av royalty behövs därför inte utan det räcker med att de nya bestämmelserna omfattar "ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas". Skatteverket förordar att det i bestämmelserna om undantag införs en definition av royalty som ansluter till direktivets definition. Enligt Skatteverket skulle detta underlätta samordningen inte bara mellan de interna bestämmelserna och direktivet utan också med de skatteavtal Sverige ingått med andra stater. Skatteverket anser att skilda definitioner är ägnade att skapa tolknings- och tillämpningsproblem. Kammarrätten i Jönköping, Länsrätten i Stockholms län, Företagarna och Sveriges Advokatsamfund anser att det vore lämpligt att i detta sammanhang definiera uttrycket royalty i svensk skatterätt. Kupongskattelagsutredningen har som nämnts i avsnitt 6.2.1 i sitt betänkande Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79) föreslagit att reglerna om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga för royalty slopas och ersätts med en källskatt på royaltyns bruttobelopp. Utredningen har i detta sammanhang även föreslagit att royalty i den nya lagstiftningen skall definieras i enlighet med OECD:s modellavtal (a.a. s. 213). Bestämmelserna om uppgiftsskyldighet och skyldighet att lämna kontrolluppgift i 3 kap. 23 § och 7 kap. 3 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter om vissa betalningar till utlandet är för övrigt anpassade till definitionen av royalty i modellavtalet (jfr prop. 2001/02:25 s. 171 och 180). Kupongskattelagsutredningens betänkande har som tidigare nämnts inte lett till lagstiftning. Förslaget bereds fortfarande inom Regeringskansliet. Frågan om det bör införas en generell definition av royalty är komplex (bl.a. med hänsyn till att uttrycket inte används enhetligt i de skatteavtal Sverige har ingått med andra stater). Det krävs noggranna överväganden innan det går att avgöra om det är befogat att införa en definition och i sådana fall hur denna skall vara utformad. Det är därför inte möjligt att lösa frågan inom ramen för detta lagstiftningsarbete utan frågan får behandlas i samband med beredningen av övriga förslag i Kupongskattelagsutredningens betänkande. Att såsom Skatteverket föreslagit ta in en särskild definition av royalty i de bestämmelser om undantag från skattskyldighet som nu är i fråga är inte lämpligt bl.a. med hänsyn till att det inte är helt klart vilka typer av ersättningar som omfattas av begreppet "royalty och periodvis utgående avgift". Om direktivets definition av royalty tas in i bestämmelserna om undantag från skattskyldighet skulle det kunna medföra att vissa typer av ersättningar som över huvud taget inte är skattepliktiga undantas från skattskyldigheten. Till detta kommer att avsaknaden av en särskild definition av uttrycket royalty för detta ändamål knappast påverkar de tolknings- och tillämpningsproblem som bestämmelser om royalty i skatteavtal kan ge upphov till. Det väsentliga är att Sverige lever upp till direktivets krav. Det enklaste sättet att göra det är att låta undantaget omfatta samma typ av ersättningar som den begränsade skattskyldigheten enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL. Regeringen instämmer därför i promemorians bedömning att införlivandet av direktivet skall ske på detta sätt. För att skattskyldighet för ersättning i form av royalty eller liknande avgift skall uppkomma för den utländska mottagaren krävs enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL att ersättningen skall komma från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här, dvs. antingen från någon form av svensk näringsverksamhet eller från ett fast driftställe till ett utländskt företag. Enligt direktivet (artikel 1.1) skall sådana betalningar inte beskattas i Sverige om den som har rätt till royaltyn är ett företag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett företag i en medlemsstat. Det företag som är betalare, eller det företag vars fasta driftställe behandlas som betalare, måste dessutom vara ett närstående företag till det företag som har rätt till, eller vars fasta driftställe behandlas som den som har rätt till royaltyn (artikel 1.7). Endast företag som har hemvist inom gemenskapens territorium kan vara närstående företag (artikel 3 b, andra stycket). Betalaren av royaltyn måste vara ett företag i en medlemsstat inom EU eller ett fast driftställe till ett företag i en medlemsstat. Mottagaren måste antingen vara ett företag i en medlemsstat eller ett fast driftställe i en medlemsstat till ett sådant företag. Vad som avses med ett "bolag i en medlemsstat" definieras i artikel 3 a. För det första krävs av det är frågan om en av de företagsformer i de olika EU-länderna som finns upptagna i en bilaga till direktivet. För Sveriges del räknas endast två företagsformer upp, nämligen "aktiebolag" och "försäkringsaktiebolag". Vidare krävs att företaget enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses ha hemvist i den medlemsstaten och inte enligt ett skatteavtal beträffande inkomst med tredje stat anses ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen samt att det är skyldigt att erlägga någon av vissa särskilt uppräknade skatter i medlemsstaterna. Slutsatsen blir att för att de svenska reglerna skall vara förenliga med direktivet krävs tre saker: 1) att betalaren är en juridisk person som omfattas av bilagan till direktivet och antingen är obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig och bedriver näringsverksamhet från ett fast driftställe här, 2) att mottagaren av ersättningen är en juridisk person som omfattas av definitionen av "bolag i en medlemsstat", och 3) att betalaren och mottagaren av royaltyn eller avgiften är närstående företag i direktivets mening (dvs. det som i den svenska lagstiftningen uttrycks med att företag har "intressegemenskap"). Företagarna anser att reglerna bör vara tillämpliga även om andra svenska företagsformer än aktiebolag och försäkringsaktiebolag är betalare. I kommissionens i december 2003 framlagda förslag om ändring av direktivet, KOM (2003) 841 slutlig, föreslås bl.a. att de svenska företagsformerna ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag samt de gemenskapsrättsliga associationsformerna europabolag och europeiska kooperativa föreningar skall omfattas av direktivets bestämmelser. När ändringsdirektivet har antagits av rådet kommer regeringen att återkomma med förslag om att anpassa den nya föreslagna lagstiftningen till detta. Såvitt avser europabolagen har regeringen den 18 mars 2004 överlämnat en remiss till Lagrådet (dnr Fi2004/721) där det bl.a. föreslås att inkomstskattelagens bestämmelser om aktiebolag skall tillämpas på europabolag. Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 8 oktober 2004, dvs. fr.o.m. det datum det blir möjligt att bilda europabolag. Det innebär att europabolagen kommer att kunna tillämpa de nu föreslagna reglerna fr.o.m. samma datum. Att tillåta andra företagsformer än dem som omfattas av direktivet, i synnerhet företagsformer som inte utgör skattesubjekt, vara betalare kan enligt regeringen inte komma i fråga. För att säkerställa att de företag som omfattas av bestämmelserna är desamma som enligt direktivet bör definitionen av "bolag i en medlemsstat" inarbetas i den svenska lagtexten (se även författningskommentaren till 6 a kap. 4 §). Kravet på att företaget inte enligt ett skatteavtal får ha hemvist i tredje land bör av förenklingsskäl inte gälla för betalaren utan endast för mottagaren av ersättningen. För betalaren saknas skäl till en sådan regel eftersom den skulle användas i exceptionellt få fall. Regeringen anser därför att man bör avstå från en sådan begränsning. Däremot är det fullt rimligt att ställa ett sådant krav på mottagaren eftersom tillämpningsområdet för de nya reglerna annars skulle bli alldeles för vitt. Även uttrycket "närstående bolag" (motsvaras av att det föreligger intressegemenskap mellan företag) bör inarbetas i lagtexten (se kommentaren till 6 a kap. 6 §). Länsrätten i Stockholms län anser att samtliga företag som omfattas av direktivet bör få undantag från skattskyldigheten, oavsett om betalaren och mottagaren har intressegemenskap eller inte. Regeringen anser inte att det i detta avseende finns tillräckliga skäl för att utvidga undantaget i förhållandet till direktivet eftersom det skulle innebära att Sverige ensidigt, i förhållande till stater som beskattar royalty vid källan, skulle avstå från en sådan beskattning. En medlemsstat har enligt direktivet (artikel 1.10) valfriheten att inte tillämpa direktivet i de fall där villkoren på att vara ett närstående företag inte varit oavbrutet uppfyllda under minst två år. I promemorian föreslogs inte någon sådan begränsning. Skälen som angavs var att det inte finns något som talar för att reglerna skulle användas i skatteflyktssyfte om man inte inför ett sådant tvåårskrav och inte heller några andra skäl för att införa ett sådant krav i den svenska lagstiftningen. Att övriga villkor som uppställs i direktivet för skattefrihet är uppfyllda ansågs vara tillräckligt. Skatteverket förordar en sådan regel med hänvisning till att den bl.a. skulle medföra att man undviker processer om förändringar av ägarandelar som skett i samband med royaltybetalningar och om dessa är att betrakta som skatteundandragande transaktioner enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt eller inte. Även om regeringen kan ha viss förståelse för dessa synpunkter måste den eventuella vinst man kan uppnå genom att undvika processer enligt skatteflyktslagen vägas mot det administrativa merarbete det innebär att kontrollera om intressegemenskapen har förelegat tillräckligt länge för att tillämpa reglerna. Dessutom bör man ha i åtanke att de föreslagna reglerna endast kommer att gälla i förhållande till ett fåtal EU-länder med vilka Sverige har ingått skatteavtal som tillåter uttag av källskatt. Sammanfattningsvis anser regeringen att förenklingsskäl talar för att en sådan regel inte bör införas i den nya lagstiftningen. Om, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntor eller royalties, eller mellan någon av dem och tredje man, beloppet av räntor eller royalties överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte förelegat, skall reglerna om skattefrihet enligt direktivet (artikel 4.2) endast tillämpas på det eventuella senare beloppet. Bestämmelsen motsvarar regeln i artikel 12.4 i OECD:s modellavtal. Av kommentaren till modellavtalet framgår att syftet med bestämmelsen är att begränsa tillämpligheten av artikel 12.1 om att underlåta beskattning i källstaten enbart på det belopp som betalningen hade uppgått till enligt armlängdsprincipen. Den svenska armlängdsregeln (felprisregeln) finns i 14 kap. 19 § IL. Enligt denna bestämmelse skall, om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om 1) den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal, 2) det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och 3) det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. Ekonomisk intressegemenskap som avses i bestämmelsen anses enligt 14 kap. 20 § IL föreligga om - en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller - samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital. Bestämmelsen om överroyalty i direktivet och den svenska armlängdsregeln har inte samma tillämpningsområde. I 14 kap. 19 § är det resultatet av en näringsverksamhet som skall ha blivit lägre på grund av att armlängdsprincipen inte följts, medan det i direktivet talas om beloppet av räntor eller royalties. För att den svenska regeln skall bli tillämplig krävs att vissa villkor skall vara uppfyllda, bl.a. att det skall ha förelegat en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. I direktivet räcker det med att betalningen överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan två oberoende parter. För att tillförsäkra att undantaget från skattskyldighet inte utsträcks till situationer som inte täcks av direktivet föreslogs i promemorian att en bestämmelse om överroyalty skall tas in i den svenska lagstiftningen. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet avstyrker att en sådan bestämmelse införs. Fakulteten anser inte att det finns tillräckliga starka skäl för en sådan bestämmelse som framstår som ett främmande inslag i den svenska skatteregleringen och som enligt fakulteten förefaller kunna leda till tillämpningsproblem, inte minst när det gäller frågan om regelkonkurrens mellan bestämmelsen och armslängdsregeln. Även Länsrätten i Stockholms län ifrågasätter bestämmelsen med hänvisning till att den endast verkar innebära att skattskyldigheten flyttas från utbetalaren till mottagaren jämfört med den redan gällande armlängdsregeln samt att det torde vara lika svårt att fastställa marknadsmässiga priser på immateriella rättigheter vid tillämpning av den nya regeln. Regeringen anser till skillnad från dessa remissinstanser att den i promemorian föreslagna bestämmelsen fyller en viktig funktion. Enligt gällande rätt kan armlängdsregeln i 14 kap. 19 § IL inte tillämpas vid betalningar av royalty och periodvis utgående avgifter till utlandet eftersom sådana betalningar enligt inkomstskattelagen skall beskattas i Sverige även om mottagaren är begränsat skattskyldig. En annan sak är att regeln kan vara tillämplig om mottagaren inte är skattskyldig för royaltybetalningar i Sverige p.g.a. bestämmelserna i ett skatteavtal. Armlängdsregeln gäller endast om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige. Genom införlivandet av direktivet i svensk rätt görs nu undantag från skattskyldigheten för vissa specifikt angivna betalningar av royalty och avgift. Det finns enligt regeringens mening inga skäl att utsträcka detta undantag till att gälla för s.k. överroyalty. Sverige har inte heller någon skyldighet enligt ingångna skatteavtal att undanta överroyalty från källskatt. I de fall bestämmelsen blir tillämplig kan det inte bli fråga om någon regelkonkurrens eftersom armlängdsregeln inte är tillämplig när mottagaren skall beskattas för royaltyn eller avgiften i Sverige. Förslaget föranleder ändringar i 6 kap. 1 § och 13 kap. 11 § samt att ett nytt kapitel, 6 a kap., och att två nya bilagor, 6 a.1 och 6 a.2, förs in i IL. Den närmare utformningen av bestämmelserna behandlas i författningskommentaren. 6.3 Övergångsregler för Grekland, Portugal och Spanien Regeringens bedömning: Några nya bestämmelser med anledning av övergångsbestämmelserna i direktivet om räntor och royalties behövs inte för att uppfylla kraven på avräkning. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat frågan. Skälen för regeringens bedömning: I artikel 6 i direktivet om räntor och royalties finns särskilda övergångsregler för Grekland, Portugal och Spanien. Dessa innebär att Grekland och Portugal inte behöver tillämpa bestämmelserna i artikel 1 om att inte beskatta räntor och royalties förrän tidigast den 1 januari 2005. Övergångsreglerna är kopplade till den tidpunkt då rådets direktiv (2003/48/EG) om beskattning av inkomst från sparande i form av räntebetalningar (sparandedirektivet) skall börja tillämpas, varför det nu inte är möjligt att fastställa exakt när övergångsperioden börjar löpa. Under en övergångsperiod om åtta år räknat från den dagen får de ta ut källskatt med högst 10 procent under de fyra första åren och högst 5 procent under de fyra sista åren. Spanien behöver inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 på royalties förrän tidigast den 1 januari 2005. Under en övergångsperiod om sex år räknat från den dag sparandedirektivet skall börja tillämpas får källskatten inte överstiga 10 procent. Om det föreskrivs lägre skattesatser i ingångna bilaterala avtal, skall skattesatsen enligt avtalet tillämpas. Om källskatt tas ut med stöd av övergångsbestämmelserna har det mottagande företaget eller fasta driftstället i en annan medlemsstat rätt att få en nedsättning motsvarande denna skatt vid betalning av skatt i den andra medlemsstaten. Nedsättningen behöver inte överstiga det lägsta av följande belopp: a) den skatt som skall erläggas i Grekland, Portugal eller Spanien på inkomst på grund av övergångsbestämmelserna, eller b) den del av den före nedsättningen beräknade inkomstskatt som skall betalas av det företag eller fasta driftställe som erhöll betalningarna, och som kan hänföras till betalningarna i enlighet med den nationella lagstiftningen i den medlemsstat där företaget har hemvist eller det fasta driftstället är beläget. Sverige har ingått skatteavtal med Grekland, Portugal och Spanien. Enligt dessa avtal får källskatt som betalats avräknas från den svenska skatten. Metoden som tillämpas är fullt förenlig med kraven i direktivet. Sammanfattningsvis kan konstateras att Sverige redan uppfyller kraven i direktivet och några nya bestämmelser behövs därför inte. 6.4 Självdeklarationer och kontrolluppgifter Regeringens bedömning: Direktivet om räntor och royalties föranleder inte några nya bestämmelser om uppgifter i självdeklarationer eller i kontrolluppgifter. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Företagarna, som är den enda remissinstans som kommenterat frågan, anser att kontrolluppgiftskravet skall slopas för de ersättningar som undantas från skattskyldighet eftersom myndigheterna inte bör kräva in kontrolluppgift för sådant de inte har någon generell användning för. Uppgifter kan krävas in när de behövs för Skatteverkets egna utredningar av t.ex. skattskyldighet eller efter begäran om informationsutbyte. Vidare anser Företagarna att det endast skulle innebära administrativt krångel att utnyttja möjligheten att begära intyg om att villkoren var uppfyllda för att inte kräva källskatteavdrag. Skälen för regeringens bedömning: Av avsnitt 5.2.2 framgår att det finns en skyldighet för den som betalar ut royalty till en begränsat skattskyldig juridisk person att lämna kontrolluppgift. Den omständigheten att den juridiska personen inte är skattskyldig för royaltyn i Sverige innebär inte att kontrolluppgift ej behöver lämnas. Kontrolluppgiften används framför allt för informationsutbyte med andra länder. Uppgiften kan också användas för kontroll av att villkoren för undantag för skattskyldighet enligt de nya reglerna är uppfyllda. Att såsom Företagarna föreslår helt slopa kontrolluppgiftsskyldigheten för dessa betalningar är inte lämpligt. Det skulle nämligen innebära att det vore nästan omöjligt för Skatteverket att i enskilda fall få reda på att ersättning i form av royalty eller avgift har betalats till utlandet och i sådana fall om villkoren för undantag från skattskyldigheten är uppfyllda. Regeringen delar därför promemorians bedömning att kontrolluppgiftsskyldigheten bör bibehållas. Källstaten kan enligt artikel 1.11 direktivet om räntor och royalties begära att det påvisas genom ett intyg att villkoren i artikel 1 och artikel 3 var uppfyllda vid tidpunkten för betalningen av räntor eller royalties. Om det inte har intygats, har medlemsstaten rätt att kräva källskatteavdrag. I artiklarna 1.12-1.16 regleras vilka uppgifter intyget skall innehålla och andra administrativa frågor. Från svensk sida torde frågan om intyg inte bli aktuell. I den mån skatteförvaltningen behöver kompletterande uppgifter kan dessa inhämtas genom föreläggande. 6.5 Ikraftträdandebestämmelser Regeringens förslag: Bestämmelserna skall träda i kraft snarast möjligt och tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av år 2003. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag: Medlemsstaterna skall enligt artikel 7 i direktivet sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet senast den 1 januari 2004 och skall genast underrätta kommissionen om det. De nya bestämmelserna är av förmånskaraktär och det föreligger därför inte några hinder mot att ge dem retroaktiv tillämpning. De bör följaktligen träda i kraft snarast möjligt och tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av år 2003. 7 Genomförande av ändringar i fusionsdirektivet och direktivet om moderbolag och dotterbolag Regeringens förslag: De associationsformer och skatter som fr.o.m. den 1 maj 2004 omfattas av bestämmelserna i fusionsdirektivet och direktivet om moderbolag och dotterbolag infogas i motsvarande förteckningar i svensk rätt. Skälen för regeringens förslag: Rådets direktiv (90/434/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (nedan kallat fusionsdirektivet) har till syfte att gränsöverskridande omstruktureringar av bolag i olika medlemsstater inte skall missgynnas skattemässigt jämfört med sådana förfaranden som avser bolag i samma medlemsstat. Det gemensamma skattesystemet innebär uppskov med beskattningen vid vissa gränsöverskridande omstruktureringar. Reglerna omfattar bara vissa särskilt angivna företagsformer som betalar någon av de skatter som räknas upp i direktivet. Kommissionen lade den 17 oktober 2003 fram ett förslag (KOM (2003) 613) om ändring av fusionsdirektivet i syfte att uppdatera, klargöra och bredda direktivets tillämpningsområde. Detta förslag bereds för närvarande i rådet. Rådets direktiv (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (nedan kallat direktivet om moderbolag och dotterbolag) syftar till att utdelning som lämnas mellan närstående företag som finns i olika medlemsstater inte skall beskattas mer än en gång i ett EU-land. Även detta direktiv omfattar bara vissa särskilt angivna företagsformer som betalar någon av de skatter som räknas upp i direktivet. Direktivet ändrades senast genom rådets direktiv (2003/123/EG) av den 22 december 2003. Genom anslutningsakten för Republiken Tjeckien, Republiken Estland, Republiken Cypern, Republiken Lettland, Republiken Litauen, Republiken Ungern, Republiken Malta, Republiken Polen, Republiken Slovenien och Republiken Slovakien till de fördrag som ligger till grund för Europeiska Unionen och om anpassning av fördragen görs bl.a. ändringar i fusionsdirektivet och direktivet om moderbolag och dotterbolag. Ändringarna innebär att tillägg görs i förteckningarna över associationsformer och skatter som omfattas av direktiven. Anslutningsfördraget kommer att träda i kraft den 1 maj 2004. Sverige har ratificerat fördraget (prop. 2003/04:25, bet. 2003/04:UU4, SFS 2003:1208). Av anslutningsakten framgår vidare att Estland med avvikelse från artikel 5.1 i direktivet om moderbolag och dotterbolag så länge landet tar ut inkomstskatt på utdelad vinst utan att beskatta icke utdelad vinst, dock längst t.o.m. den 31 december 2008, får fortsätta att tillämpa denna skatt på estniska dotterbolags utdelade vinster till moderbolag som är etablerade i andra medlemsstater. För att genomföra ändringarna i fusionsdirektivet och direktivet om moderbolag och dotterbolag som föranleds av anslutningsfördraget bör de förteckningar över associationsformer och skatter som motsvarar förteckningarna i direktiven kompletteras med de nya associationsformer och skatter som omfattas av direktiven fr.o.m. den 1 maj 2004. Förslaget föranleder ändringar i bilagorna 24.1, 24.2, 37.1 och 37.2 till inkomstskattelagen (1999:1229). 8 Konsekvensanalys Redan i dag undantas de flesta betalningar i form av royalty och periodvis utgående avgift som sker till utlandet från beskattning på grund av bestämmelser i skatteavtal. Den nu föreslagna lagstiftningen, som utgör ett införlivande av ett gemenskapsrättsligt direktiv, kommer att innebära en utvidgning av skattefriheten för sådana betalningar. Reglerna kommer endast att ha betydelse för sådana företagsformer som omfattas av direktivet i fråga om gränsöverskridande betalningar. Företagarna tror att förslaget måste antas leda till lägre skatt för vissa företag och därmed förbättrade konkurrensförutsättningar men tror inte att förslaget kommer att leda till sämre konkurrensförutsättningar generellt för små företag. Denna slutsats delas av regeringen som vill framhålla att reglerna är neutrala på så vis att de inte är beroende av hur stora betalningar som görs till utlandet eller hur stora företagen är som gör betalningarna eller tar emot dem. Även små företag i intressegemenskap som betalar royalty till och tar emot royalty av varandra omfattas således av reglerna. Det kan dock förmodas att sådana betalningar görs i mindre omfattning mellan mindre företag. 9 Konsekvenser för de offentliga finanserna För att göra en bedömning av den offentligfinansiella effekten av att genomföra direktivet om räntor och royalties har data från Riksbankens officiella statistik samlats in för åren 2000-2002. Datan har därefter bearbetats av Skattemyndigheten i Stockholm. Uppgifterna avser alla registrerade utbetalningar av royalty överstigande 100 000 kr (150 000 kr för andra halvåret 2002). Tabell 1 redovisar utbetalning av royalty till USA och Storbritannien - vilka utgör de i särklass största mottagarna - samt för Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Österrike, dvs. de medlemsstater i Europeiska unionen där skatteavtalen ger Sverige rätt att beskatta utbetalning av royalty. Då utbetalningarna varierar mellan olika år är det mest rättvisande att göra bedömningen utifrån de genomsnittliga utbetalningarna för åren 2000-2002. Tabell 1. Royaltybetalningar från Sverige till vissa länder (miljoner kronor, år 2000-2002) År Genomsnitt 2000 2001 2002 2000-2002 USA 2 566 2 165 1 780 2 170 Storbritannien 761 988 1 025 925 Delsumma 3 327 3 153 2 802 3 094 Grekland 0 8 0 3 Italien 12 13 11 12 Portugal 2 1 4 2 Spanien 18 6 4 9 Österrike 8 10 11 10 Delsumma 40 38 30 36 Total royalty 6 521 6 940 6 805 6 755 Delsumman för de fem länderna med vilka Sverige har rätt att beskatta royalty uppgår till 36 miljoner kronor i genomsnitt för åren 2000-2002. Den faktiska summan kan tänkas vara något högre då man även beaktar betalningar understigande 100 000 kr. Inte desto mindre är konklusionen den att med en skattesats på 10 procent (lägre för Italien) på utbetalningarna är den offentligfinansiella effekten av att införa direktivet försumbar. Med hänsyn till den föreslagna lagstiftningens begränsade tillämpningsområde och till att reglerna om kontrolluppgifter kvarstår oförändrade kan den inte leda till mer än ett ytterst begränsat administrativt merarbete för skatteförvaltningen. De mycket marginella kostnader ett sådant merarbete skulle kunna förorsaka får finansieras inom Skatteverkets befintliga anslag. De offentliga finansiella konsekvenserna av att genomföra de ändringar i rådets direktiv (90/435/EEG) som föranleds av anslutningsfördraget kommer att bero på omfattningen av de utdelningar som lämnas från svenska företag till företag i de nya medlemsstaterna i Europeiska unionen som inte redan uppfyller kraven på att motta skattefria utdelningar. Det är därför inte möjligt att beräkna förslagets konsekvenser. De offentliga finansiella konsekvenserna av att genomföra de ändringar i rådets direktiv (90/434/EEG) som föranleds av anslutningsfördraget bedöms vara närmast obefintliga med hänsyn till att det för närvarande inte finns några svenska civilrättsliga regler som möjliggör gränsöverskridande fusioner och fissioner. 10 Författningskommentar 10.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 6 kap. 1 § I tredje stycket tas in en mening som hänvisar till de nya bestämmelserna i 6 a kap. om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift. 6 a kap. 1 § Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll. 2 § I paragrafen finns huvudregeln om att bestämmelsen i 6 kap. 11 § andra stycket inte tillämpas om villkoren som anges i 3-6 §§ är uppfyllda. Bestämmelserna i 6 kap. 11 § andra stycket IL innebär att ersättningar i form av royalty eller liknande avgift som betalas till en begränsat skattskyldig juridisk person skall anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. De nya bestämmelserna om undantag från skattskyldighet kommer inte att gälla när den begränsat skattskyldiga juridiska personen är skattskyldig för inkomster enligt bestämmelserna i 6 kap. 11 § första stycket. Detta innebär exempelvis att en begränsat skattskyldig juridisk person som uppbär hyresbetalningar avseende en fastighet i Sverige även fortsättningsvis kommer att vara skattskyldig för dessa inkomster. 3 § I paragrafen anges de villkor som uppställs för betalaren av ersättningen. Denne skall vara en sådan juridisk person som anges i bilaga 6 a.1, vilken motsvarar innehållet i bilagan till direktivet, och antingen vara obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig samt bedriva näringsverksamhet från ett fast driftställe här. Detta beror på att ersättning i form av royalty och liknande avgift inte ger upphov till begränsad skattskyldighet enligt 6 kap. 11 § andra stycket, om den inte kommer från en näringsverksamhet som hänför sig till ett fast driftställe här. 4 § Av paragrafen framgår att mottagaren av ersättningen skall vara en sådan juridisk person som anges i bilaga 6 a.1, vilken motsvarar bilagan till direktivet, och som uppfyller villkoren i punkt 1-3. Paragrafen införlivar bl.a. definitionen av "bolag i en medlemsstat" som finns i artikel 3 a i direktivet. Av punkt 1 framgår att den juridiska personen enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat i Europeiska unionen (EU) skall anses höra hemma där och att bestämmelserna i ett skatteavtal inte får medföra att personen anses ha hemvist utanför EU. Punkten motsvarar artikel 3 a ii) i direktivet. Av punkt 2 framgår att den juridiska personen utan rätt till undantag skall vara skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 6 a.2, eller en därmed motsvarande eller i huvudsak likartad skatt som införts efter den 26 juni 2003 (dvs. efter den dag direktivet trädde i kraft). Innehållet i bilagan motsvarar uppräkningen i artikel 3 a iii) samt innehåller även två skatteformer i Belgien respektive Spanien som tas ut av fasta driftställen i stället för sådana skatter som inhemska företag betalar (jfr artikel 1.5.b i direktivet). Av punkt 3 framgår att mottagaren måste ta emot ersättningen för egen del. Punkten motsvarar artikel 1.4 i direktivet, där det sägs att ett företag i en medlemsstat skall behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som t.ex. representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person. Detta innebär att förmånerna enligt direktivet inte tillkommer s.k. "legal owners" som enbart uppträder som registrerade innehavare för annans räkning i motsats till en verklig och rättmätig ägare som åtnjuter de ekonomiska fördelarna av och befogenheterna över tillgången. Den nu föreslagna bestämmelsen säkerställer alltså att juridiska personer som inte är de verkliga mottagarna av betalningarna inte omfattas av undantaget från skattskyldighet. 5 § Av paragrafen framgår att bestämmelserna om undantag från skattskyldighet inte gäller när mottagaren av ersättningen har ett fast driftställe utanför EU och den rättighet eller tillgång som ersättningen avser faktiskt hänför sig till det fasta driftstället. Skälet till bestämmelsen är att direktivet inte är tillämpligt om ett fast driftställe utanför EU skall behandlas som den verkliga mottagaren av ersättningen. Av artikel 1.1 framgår att den som har rätt till räntor eller royalties antingen skall vara ett företag i en annan medlemsstat eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett företag i en medlemsstat. Vidare anges i artikel 1.5.a att ett fast driftställe behandlas som den som har rätt till räntor eller royalties om de fordringar, rättigheter eller det utnyttjande av de upplysningar som gett upphov till betalning av räntor eller royalties äger verkligt samband med det fasta driftstället. Syftet är naturligtvis att se till att bestämmelserna bara används i förhållande till de verkliga mottagarna av betalningen. Innebörden av paragrafen är densamma fast det uttrycks genom att man i stället anger när undantaget från skattskyldighet inte gäller. Definitionen av fast driftställe i direktivet följer i huvudsak definitionen i OECD:s modellavtal. Den svenska skatterättsliga definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § bygger också på samma principer som OECD:s modellavtal (se prop. 1986/87:30 s. 42 f. och prop. 1999/2000:2, del 2, s. 47). 6 § Av första stycket framgår att betalaren och mottagaren av ersättningen skall ha intressegemenskap för att reglerna om undantag från skattskyldighet skall gälla. När det är ett fast driftställe som behandlas som betalare eller mottagare av ersättningen görs bedömningen i förhållande till det företag, vars fasta driftställe det är. Uttrycket "intressegemenskap" motsvarar uttrycket "närstående bolag" i direktivet. I andra stycket definieras vad som avses med intressegemenskap här. Definitionen motsvarar definitionen av "närstående bolag" i artikel 3 b i direktivet. Eftersom termen "närstående" huvudsakligen används avseende fysiska personer i 2 kap. 22 § IL har den bytts ut mot "intressegemenskap". För att två företag skall anses ha intressegemenskap krävs att något av villkoren i 1 eller 2 är uppfyllda. Enligt punkt 1 krävs att ett företag innehar minst 25 procent av kapitalet i det andra företaget. Enligt artikel 3 b i direktivet kan en medlemsstat välja om kravet på 25 procent skall gälla lägsta kapitalandel eller lägsta röstandel. I både denna och nästa punkt har det första alternativet valts. Av punkt 2 framgår att två företag kan ha intressegemenskap också om minst 25 procent av kapitalet i båda företagen innehas av ett tredje företag. Även i detta fall har alltså kravet på lägsta kapitalandel valts. Det tredje företaget måste höra hemma i en stat som är medlem i EU. Detta måste regleras för att inte bestämmelsen skall leda till att två dotterbolag till t.ex. ett amerikanskt företag skattefritt skall kunna skicka royalties mellan varandra. Bedömningen av om kravet på intressegemenskap är uppfyllt eller inte skall göras i förhållande till den tidpunkt betalningarna är hänförliga till enligt god redovisningssed. 7 § I paragrafen finns en bestämmelse om att s.k. överroyalty inte skall omfattas av reglerna om undantag från skattskyldighet. Bestämmelsen motsvarar artikel 4.2 i direktivet och kommenteras i avsnitt 6.2.2. 13 kap. 11 § För att få en enhetlig terminologi i lagen byts ordet "periodiskt" i paragrafen ut mot "periodvis" som redan används i 3 kap. 18 § andra stycket och 6 kap. 11 § andra stycket (och även i förslaget till nya 6 a kap. 1 §). Ikraftträdande Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 juli 2004. Bestämmelserna i 6 kap. 1 § och 13 kap. 11 § i deras nya lydelse, det nya 6 a kap. och de nya bilagorna 6 a.1 och 6 a.2 föreslås tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av år 2003. Bilagorna 24.1, 24.2, 37.1 och 37.2 i deras nya lydelse föreslås tillämpas första gången på det beskattningsår som påbörjas närmast före den 1 maj 2004. De tillägg som görs i rådets direktiv (90/434/EEG) och rådets direktiv (90/435/EEG) för associationsformer och skatter i de nya medlemsstaterna i EU fr.o.m. detta datum bör nämligen få genomslag för företag som genomför transaktioner med företag i dessa stater under ett beskattningsår som påbörjas senast den 1 maj 2004. Bilaga 6 a.1 Bilagan motsvarar bilagan i direktivet där samtliga företagsformer som omfattas av direktivets bestämmelser tas upp. Bilaga 6 a.2 Bilagan motsvarar uppräkningen av skatter i artikel 3 a iii) samt innehåller även två skatteformer i Belgien och Spanien som i dessa länder tas ut av fasta driftställen i stället för de skatter som tas ut av inhemska företag (jfr artikel 1.5 b i direktivet). Bilaga 24.1 I bilagan görs tillägg för de associationsformer som genom anslutningsakten för Republiken Tjeckien, Republiken Estland, Republiken Cypern, Republiken Lettland, Republiken Litauen, Republiken Ungern, Republiken Malta, Republiken Polen, Republiken Slovenien och Republiken Slovakien läggs till i bilagan till rådets direktiv (90/435/EEG) fr.o.m. den 1 maj 2004. Förslaget kommenteras i avsnitt 7. Bilaga 24.2 I bilagan görs tillägg för de skatter som genom anslutningsakten för Republiken Tjeckien, Republiken Estland, Republiken Cypern, Republiken Lettland, Republiken Litauen, Republiken Ungern, Republiken Malta, Republiken Polen, Republiken Slovenien och Republiken Slovakien läggs till i artikel 2 c i rådets direktiv (90/435/EEG) fr.o.m. den 1 maj 2004. Förslaget kommenteras i avsnitt 7. Bilaga 37.1 I bilagan görs tillägg för de associationsformer som genom anslutningsakten för Republiken Tjeckien, Republiken Estland, Republiken Cypern, Republiken Lettland, Republiken Litauen, Republiken Ungern, Republiken Malta, Republiken Polen, Republiken Slovenien och Republiken Slovakien läggs till i bilagan till rådets direktiv (90/434/EEG) fr.o.m. den 1 maj 2004. Förslaget kommenteras i avsnitt 7. Vidare görs ett förtydligande i rubriken till bilagan för att markera att den omfattar de associationsformer som avses i 38 kap. 3 § första stycket 3. Bilaga 37.2 I bilagan görs tillägg för de skatter som genom anslutningsakten för Republiken Tjeckien, Republiken Estland, Republiken Cypern, Republiken Lettland, Republiken Litauen, Republiken Ungern, Republiken Malta, Republiken Polen, Republiken Slovenien och Republiken Slovakien läggs till i artikel 3 c i rådets direktiv (90/434/EEG) fr.o.m. den 1 maj 2004. Förslaget kommenteras i avsnitt 7. Vidare görs ett förtydligande i rubriken till bilagan för att markera att den omfattar de skatter som avses i 38 kap. 3 § första stycket 3. Rådets direktiv av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika länder (2003/49/EG) EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 94 i detta, med beaktande av kommissionens förslag1, med beaktande av Europaparlamentets yttrande2, med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande3, och av följande skäl: (1) På en inre marknad med samma särdrag som en nationell marknad bör transaktioner mellan bolag i olika medlemsstater inte vara underkastade mindre förmånliga skattevillkor än dem som gäller för samma transaktioner mellan bolag i samma medlemsstat. (2) Detta krav är för närvarande inte uppfyllt när det gäller räntor och royalties. Nationella skattelagar, i tillämpliga fall i kombination med bilaterala eller multilaterala avtal, innebär inte alltid upphävande av dubbelbeskattning, och tillämpningen av dem medför ofta betungande administrativa formaliteter och likviditetsproblem för de berörda bolagen. (3) Det är nödvändigt att se till att räntor och royalties beskattas en gång i en medlemsstat. (4) Att avskaffa beskattningen av betalningar av räntor och royalties i den medlemsstat där de uppstår, oberoende av om beskattningen sker vid källan eller genom taxering, är det lämpligaste sättet att eliminera de nyss nämnda formaliteterna och problemen och att säkerställa lika behandling i beskattningshänseende mellan nationella och gränsöverskridande transaktioner. Det är särskilt nödvändigt att avskaffa dessa skatter på sådana betalningar mellan närstående bolag i olika medlemsstater samt mellan sådana bolags fasta driftställen. (5) Bestämmelserna bör endast tillämpas på de eventuella belopp, i form av betalningar av räntor eller royalties, som skulle ha avtalats mellan betalaren och den som har rätt till betalningen, om särskilda förbindelser mellan dem inte förelåg. (6) Det är dessutom nödvändigt att inte hindra medlemsstaterna från att vidta lämpliga åtgärder för att bekämpa bedrägeri och missbruk. (7) Av budgetskäl bör Grekland och Portugal tillåtas att utnyttja en övergångsperiod för att gradvis kunna sänka skatterna på betalningar av räntor och royalties, oberoende av om de tas ut vid källan eller genom taxering, till dess att de kan tillämpa bestämmelserna i artikel 1. (8) Av budgetskäl bör Spanien, som har satt i gång en plan för att öka Spaniens tekniska potential, tillåtas att under en övergångsperiod inte tillämpa bestämmelserna om betalningar av royalties i artikel 1. (9) Det är nödvändigt att kommissionen lämnar en rapport till rådet om tillämpningen av detta direktiv tre år efter det att det skall ha införlivats, särskilt med tanke på en utvidgning av dess tillämpningsområde till andra bolag eller företag, och en översyn av räckvidden för definitionen på räntor och royalties i enlighet med den nödvändiga tillnärmningen av bestämmelserna om räntor och royalties i nationell lagstiftning och i bilaterala eller multilaterala dubbelbeskattningsavtal. (10) Eftersom målet för den föreslagna åtgärden, nämligen inrättande av ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater, inte i tillräcklig utsträckning kan uppnås av medlemsstaterna och det därför bättre kan uppnås på gemenskapsnivå, kan gemenskapen vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritetsprincipen i artikel 5 i fördraget. I enlighet med proportionalitetsprincipen i samma artikel går detta direktiv inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE. Artikel 1 Räckvidd och förfarande 1. De betalningar av räntor eller royalties som uppkommer i en medlemsstat skall undantas från varje form av skatt som påförs sådana betalningar i denna stat, oavsett om den tas ut vid källan eller genom taxering, under förutsättning att den som har rätt till räntan eller royaltyn är ett bolag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett bolag i en medlemsstat. 2. En betalning som gjorts av ett bolag i en medlemsstat eller av ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat skall anses ha uppkommit i den medlemsstaten, nedan kallad "källstaten". 3. Ett fast driftställe skall behandlas som betalare av räntor eller royalties endast i den mån dessa betalningar innebär en avdragsgill kostnad för det fasta driftstället i den medlemsstat där det är beläget. 4. Ett bolag i en medlemsstat skall behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som mellanhand, till exempel som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person. 5. Ett fast driftställe skall behandlas som den som har rätt till räntor eller royalties a) om de fordringar, rättigheter eller det utnyttjande av de upplysningar som givit upphov till betalning av räntor eller royalties äger verkligt samband med det fasta driftstället, och b) om betalningarna av räntor eller royalties utgör intäkter för vilka det fasta driftstället, i den medlemsstat där det är beläget, beskattas med någon av de skatter som nämns i artikel 3 a iii eller när det gäller Belgien "impôt des non-résidents/belasting der niet-verblijfhouders" eller när det gäller Spanien "impuesto sobre la renta de no residentes", eller en identisk eller i huvudsak likartad skatt, vilken påförs efter detta direktivs ikraftträdande vid sidan av eller i stället för de för närvarande utgående skatterna. 6. Om ett fast driftställe som tillhör ett bolag i en medlemsstat behandlas som betalare av eller den som har rätt till räntorna eller royaltyn, skall ingen annan del av bolaget behandlas som betalare av eller den som har rätt till dessa räntor eller royalties enligt denna artikel. 7. Denna artikel skall endast gälla om det bolag som är betalare, eller det bolag vars fasta driftställe behandlas som betalare, av räntor och royalties är ett närstående bolag till det bolag som har rätt till, eller vars fasta driftställe behandlas som den som har rätt till, dessa räntor eller royalties. 8. Denna artikel skall inte gälla om räntor och royalties betalas av eller till ett fast driftställe som är beläget i tredje stat och tillhör ett bolag i en medlemsstat och bolagets affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs genom det fasta driftstället. 9. Ingenting i denna artikel skall hindra en medlemsstat från att beakta de räntor eller royalties som mottas av dess bolag, de fasta driftställen som tillhör dess bolag eller de fasta driftställen som är belägna i den staten när staten tillämpar sin skattelagstiftning. 10. En medlemsstat skall ha valfriheten att inte tillämpa detta direktiv på ett bolag i en annan medlemsstat eller på ett fast driftställe tillhörande ett bolag i en annan medlemsstat i de fall där villkoren i artikel 3 b inte varit oavbrutet uppfyllda under minst två år. 11. Källstaten får begära att det påvisas genom ett intyg att villkoren i denna artikel och i artikel 3 var uppfyllda vid tidpunkten för betalningen av räntor eller royalties. Om det inte har intygats att villkoren i denna artikel var uppfyllda vid tidpunkten för betalningen, har medlemsstaten rätt att kräva källskatteavdrag. 12. Källstaten får ställa som villkor för undantag enligt detta direktiv att den har fattat ett beslut om att bevilja undantag till följd av ett intyg om att kraven i denna artikel och i artikel 3 har fullgjorts. Ett beslut om undantag skall fattas inom tre månader efter det att intyget och sådana upplysningar till stöd för detta som källstaten rimligen kan begära har lämnats in och skall gälla under minst ett år efter dagen för beslutet. 13. När det gäller punkterna 11 och 12, skall det intyg som skall utfärdas gälla för vart och ett av betalningskontrakten under minst ett år och högst tre år från dagen för utfärdandet och det skall innehålla följande upplysningar: a) Bevis för det mottagande bolagets skatterättsliga hemvist och, om så är nödvändigt, för förekomsten av ett fast driftställe, intygad av skattemyndigheten i den medlemsstat i vilken det mottagande bolaget har sin skatterättsliga hemvist eller i vilken det fasta driftstället är beläget. b) Att det mottagande bolaget har rätt till betalningen enligt punkt 4 eller att villkoren enligt punkt 5 är uppfyllda, om ett fast driftställe är betalningsmottagare. c) Att villkoren enligt artikel 3 a iii är uppfyllda för det mottagande bolaget. d) Minsta ägarandel eller kriteriet om minsta röstandel enligt artikel 3 b. e) Den tid under vilken ägandet enligt d har förelegat. Medlemsstaterna får dessutom begära in den rättsliga grunden för betalningar enligt kontraktet (t.ex. låneavtal eller licensavtal). 14. Om villkoren för undantag inte längre är uppfyllda, skall det mottagande bolaget eller fasta driftstället omedelbart underrätta det betalande bolaget eller fasta driftstället och, om källstaten begär det, den behöriga myndigheten i den staten. 15. Om det betalande bolaget eller fasta driftstället har hållit inne källskatt som skall undantas enligt denna artikel, får krav ställas om återbetalning av denna källskatt. Medlemsstaten får begära in den information som anges i punkt 13. En ansökan om återbetalning måste lämnas in inom den fastställda perioden. Perioden får inte understiga två år räknat från och med det datum då räntor eller royalties betalas. 16. Källstaten skall återbetala den överskjutande innehållna källskatten inom ett år efter det att en ansökan och sådana upplysningar till stöd för denna som den rimligen kan begära vederbörligen mottagits. Om den innehållna källskatten inte har återbetalats inom denna period, har det mottagande bolaget eller fasta driftstället vid det berörda årets utgång rätt till ränta på den skatt som skall återbetalas motsvarande den nationella räntesats som är tillämplig i jämförbara fall enligt källstatens nationella lagstiftning. Artikel 2 Definition av ränta och royalty I detta direktiv avses med a) ränta: inkomst av varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte, och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte; uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper och obligationer eller debentures, däri inbegripet agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures; straffavgift på grund av sen betalning anses inte som ränta. b) royalties: varje slags betalning som tas emot som ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm och programvara, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur; betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning skall anses vara royalties. Artikel 3 Definition av bolag, närstående bolag och fast driftställe I detta direktiv avses med a) bolag i en medlemsstat: i) varje bolag som föreligger i en av de former som anges i förteckningen i bilagan, och ii) som enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses ha hemvist i den medlemsstaten och som inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst med tredje stat anses ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen, och iii) som är skyldigt att erlägga någon av följande skatter utan rätt till undantag från skatteplikt, eller en skatt som är identisk eller i huvudsak likartad och som påförs efter tidpunkten för detta direktivs ikraftträdande vid sidan av, eller i stället för, nedanstående för närvarande utgående skatter: - impôt des sociétés/vennootschapsbelasting i Belgien, - selskabsskat i Danmark, - Körperschaftsteuer i Tyskland, - F???? e?s?d?µat?? ??µ???? p??s?p?? i Grekland, - impuesto sobre sociedades i Spanien, - impôt sur les sociétés i Frankrike, - corporation tax i Irland, - imposta sul reddito delle persone giuridiche i Italien, - impôt sur le revenu des collectivités i Luxemburg, - vennootschapsbelasting i Nederländerna, - Körperschaftsteuer i Österrike, - imposto sobre o rendimento da pessoas colectivas i Portugal, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, - statlig inkomstskatt i Sverige, - corporation tax i Förenade kungariket. b) Ett bolag är ett närstående bolag till ett annat bolag, om åtminstone i) det första bolaget direkt innehar minst 25 % av kapitalet i det andra bolaget, eller om ii) det andra bolaget direkt innehar minst 25 % av kapitalet i det första bolaget, eller om iii) ett tredje bolag direkt innehar minst 25 % av kapitalet både i det första och i det andra bolaget. Innehavet skall endast gälla bolag som har hemvist inom gemenskapens territorium. Medlemsstaterna skall dock ha möjlighet att ersätta kriteriet om lägsta kapitalandel med ett kriterium om lägsta röstandel. c) Beteckningen fast driftställe avser en stadigvarande plats för affärsverksamhet belägen i en medlemsstat, från vilken ett bolags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Artikel 4 Undantag för betalningar som räntor eller royalties 1. Källstaten är inte skyldig att säkerställa de förmåner som detta direktiv innebär i följande fall: a) Betalningar som behandlas som vinstutdelning eller som återbetalning av kapital i enlighet med källstatens lagstiftning. b) Betalningar från fordringar som medför rätt att få del av gäldenärens vinster. c) Betalningar från fordringar som ger borgenären rätt att byta ut sin rätt till ränta mot rätt att få del av gäldenärens vinster. d) Betalningar från fordringar som inte innehåller någon bestämmelse om återbetalning av kapitalbeloppet eller om återbetalningen skall göras mer än 50 år efter tidpunkten för utfärdandet. 2. Om, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntor eller royalties, eller mellan någon av dem och tredje man, beloppet av dessa räntor eller royalties överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte förelegat, skall bestämmelserna i detta direktiv endast tillämpas på det eventuella senare beloppet. Artikel 5 Bedrägeri och missbruk 1. Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för att förebygga bedrägeri eller missbruk. 2. Medlemsstaterna får, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, återkalla de förmåner som detta direktiv innebär eller vägra att tillämpa direktivet. Artikel 6 Övergångsregler för Grekland, Spanien och Portugal 1. Grekland och Portugal skall tillåtas att inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 förrän den tillämpningsdag som avses i artikel 17.2 och 17.3 i rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar4. Under en övergångsperiod om åtta år med början nyss nämnda datum får skattesatsen på betalningar av räntor och royalties till ett närstående bolag i en annan medlemsstat, eller till ett fast driftställe beläget i en annan medlemsstat och tillhörande ett närstående bolag i en medlemsstat, inte överstiga 10 % under de fyra första åren och 5 % under de fyra sista åren. Spanien skall tillåtas att, endast för royalties, inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 förrän den tillämpningsdag som avses i artikel 17.2 och 17.3 i direktiv 2003/48/EG. Under en övergångsperiod om sex år med början nyss nämnda datum får skattesatsen på betalningar av royalties till ett närstående bolag i en annan medlemsstat, eller till ett fast driftställe beläget i en annan medlemsstat och tillhörande ett närstående bolag i en medlemsstat, inte överstiga 10 %. För tillämpningen av dessa övergångsregler gäller emellertid att om det i mellan Grekland, Spanien eller Portugal och andra medlemsstater ingångna bilaterala avtal föreskrivs en lägre skattesats än dem som avses i första och andra styckena, skall denna lägre skattesats även fortsättningsvis tillämpas. Före utgången av någon av de övergångsperioder som anges i detta stycke får rådet enhälligt, på förslag av kommissionen, besluta om en eventuell förlängning av nämnda övergångsperioder. 2. Om ett bolag i en medlemsstat, eller ett fast driftställe beläget i den medlemsstaten och tillhörande ett bolag i en medlemsstat, - erhåller räntor eller royalties från ett närstående bolag i Grekland eller Portugal, - erhåller royalties från ett närstående bolag i Spanien, - erhåller räntor eller royalties från ett fast driftställe beläget i Grekland eller Portugal och tillhörande ett närstående bolag i en medlemsstat, eller - erhåller royalties från ett fast driftställe beläget i Spanien och tillhörande ett närstående bolag i en medlemsstat, skall den förstnämnda medlemsstaten medge en nedsättning, motsvarande den skatt som betalats i Grekland, Spanien eller Portugal på denna inkomst i enlighet med punkt 1, av inkomstskatten för det bolag eller fasta driftställe som erhöll denna inkomst. 3. Den nedsättning som föreskrivs i punkt 2 behöver inte överstiga det lägsta av följande belopp, nämligen a) den skatt som skall erläggas i Grekland, Spanien eller Portugal på denna inkomst på grundval av punkt 1, eller b) den del av den före nedsättningen beräknade inkomstskatt som skall betalas av det bolag eller fasta driftställe som erhöll betalningarna av räntor eller royalties, och som kan hänföras till betalningarna i enlighet med den nationella lagstiftningen i den medlemsstat där bolaget har hemvist eller det fasta driftstället är beläget. Artikel 7 Genomförande 1. Medlemsstaterna skall sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv senast den 1 januari 2004. De skall genast underrätta kommissionen om detta. När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda. 2. Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texten till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom det område som omfattas av detta direktiv samt en jämförelsetabell över bestämmelserna i detta direktiv och de nationella bestämmelser som antagits. Artikel 8 Översyn Kommissionen skall senast den 31 december 2006 överlämna en rapport till rådet om tillämpningen av detta direktiv, särskilt med tanke på en utvidgning av dess tillämpningsområde till andra bolag eller företag än dem som avses i artikel 3 och bilagan. Artikel 9 Avgränsningsklausul Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som går utöver bestämmelserna i detta direktiv och är utformade för att avskaffa eller mildra dubbelbeskattning av räntor och royalties. Artikel 10 Ikraftträdande Detta direktiv träder i kraft samma dag som det offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning. Artikel 11 Adressater Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna. Utfärdat i Luxemburg den 3 juni 2003. På rådets vägnar N. CHRISTODOULAKIS Ordförande BILAGA Förteckning över bolag som omfattas av artikel 3 a i direktivet a) Bolag som enligt belgisk rättsordning går under benämningen "naamloze vennootschap"/"société anonyme", "commanditaire vennootschap op aandelen"/"société en commandite par actions", "besloten vennotschap met beperkte aansprakelijkheid"/"societé privée à responsabilité limitée" samt de offentligrättsliga organ som bedriver verksamhet enligt civilrättsliga regler. b) Bolag som enligt dansk rättsordning går under benämningen "aktieselskab" och "anpartsselskab". c) Bolag som enligt tysk rättsordning går under benämningen "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" och "bergrechtliche Gewerkschaft". d) Bolag som enligt grekisk rättsordning går under benämningen "a???µ? eta???a". e) Bolag som enligt spansk rättsordning går under benämningen "sociedad anónima", "sociedad comanditaria por acciones", "sociedad de responsabilidad limitada" samt de offentligrättsliga organ som bedriver verksamhet enligt civilrättsliga regler. f) Bolag som enligt fransk rättsordning går under benämningen "société anonyme", "société en commandite par actions", "société à responsabilité limitée" och industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag. g) Bolag som enligt irländsk rättsordning, går under benämningen "public companies limited by shares or by guarantee", "private companies limited by shares or by guarantee", organ registrerade enligt "Industrial and Provident Societies Acts" eller hypotekskassor registrerade enligt "Building Societies Acts". h) Bolag som enligt italiensk rättsordning går under benämningen "società per azioni", "società in accomandita per azioni", "società a responsabilità limitata" och offentliga och privata företag som bedriver industriell verksamhet eller affärsverksamhet. i) Bolag som enligt luxemburgsk rättsordning går under benämningen "société anonyme", "société en commandite par actions" och "société à responsabilité limitée". j) Bolag som enligt nederländsk rättsordning går under benämningen "naamloze vennootschap" och "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid". k) Bolag som enligt österrikisk rättsordning går under benämningen "Aktiengesellschaft" och "Gesellschaft mit beschränkter Haftung". l) Handelsföretag eller de bolag som är bildade enligt civillagstiftning och som har handelsföretagsform samt kooperativa och offentliga företag, vilka är bildade i enlighet med portugisisk rättsordning. m) Bolag som enligt finländsk rättsordning går under benämningen "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" och "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag". n) Bolag som enligt svensk rättsordning går under benämningen "aktiebolag" och "försäkringsaktiebolag". o) Bolag som är bildade enligt brittisk rättsordning. Lagförslag i Finansdepartementets promemoria om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift (Dnr Fi2003/6617) Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 13 kap. 11 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 6 a kap. samt två nya bilagor, 6 a.1 och 6 a.2, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 a kap. Undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift Innehåll 1 § Detta kapitel gäller för vissa juridiska personer som får ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas. Huvudregel 2 § En begränsat skattskyldig juridisk person är inte skattskyldig för sådan ersättning som anges i 6 kap. 11 § andra stycket om de villkor som anges i 3-6 § är uppfyllda. Villkor Betalaren 3 § Betalaren av ersättningen skall vara en sådan person som anges i bilaga 6 a.1, och vara - obegränsat skattskyldig, eller - begränsat skattskyldig samt bedriva näringsverksamhet från ett fast driftställe här. Mottagaren 4 § Mottagaren av ersättningen skall vara en sådan juridisk person som anges i bilaga 6 a.1, och 1. enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat i Europeiska unionen(EU) anses höra hemma där och inte enligt ett skatteavtal ha hemvist utanför EU, 2. utan rätt till undantag vara skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 6 a.2 eller en motsvarande eller i huvudsak likartad skatt och som införts efter den 26 juni 2003, samt 3. ta emot ersättningen för egen del. 5 § Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om mottagaren av ersättningen har ett fast driftställe utanför Europeiska unionen och den rättighet eller tillgång som ersättningen avser faktiskt hänför sig till det fasta driftstället. Intressegemenskap 6 § Betalaren och mottagaren av ersättningen skall vara i intressegemenskap. Med intressegemenskap enligt första stycket avses att 1) ett av företagen direkt innehar minst 25 procent av kapitalet i det andra företaget, eller 2) minst 25 procent av kapitalet i båda företagen direkt innehas av ett annat företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen. Oriktig prissättning 7 § Om ersättningen är högre än vad som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende parter tillämpas bestämmelserna i detta kapitel bara på det belopp som hade betalats om företagen inte varit i intressegemenskap. 13 kap. 11 § Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. Den som får ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av år 2003. Bilaga 6 a.1 Associationsformer som avses i 6 a kap. 3 och 4 §§: - bolag som enligt belgisk rättsordning kallas "naamloze vennootschap"/"société anonyme", "commanditaire vennootschap op aandelen"/"société en commandite par actions", "besloten vennotschap met beperkte aansprakelijkheid"/"société privée à responsabilité limitée" och sådana offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, - bolag som enligt dansk rättsordning kallas "aktieselskab" eller "anpartsselskab", - bolag som enligt tysk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" och "bergrechtliche gewerkschaft", - bolag som enligt grekisk rättsordning kallas "a???µ? eta???a", - bolag som enligt spansk rättsordning kallas "sociedad anónima", "sociedad comanditaria por acciones" eller "sociedad de responsabilidad limitada" och de offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, - bolag som enligt fransk rättsordning kallas "société anonyme", "société en commandite par actions" eller "société à responsabilité limitée" och industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag, - bolag som enligt irländsk rättsordning kallas "public companies limited by shares or by guarantee", "private companies limited by shares or by guarantee", organ registrerade enligt "Industrial and Provident Societies Acts" eller hypotekskassor registrerade enligt "Building Societies Acts", - bolag som enligt italiensk rättsordning kallas "società per azioni", "società in accomandita per azioni" eller "società a responsabilità limitata" och offentliga och privata organ som bedriver industriell verksamhet eller affärsverksamhet, - bolag som enligt luxemburgsk rättsordning kallas "société anonyme", "société en commandite par actions" eller "société à responsabilité limitée", - bolag som enligt nederländsk rättsordning kallas "naamloze vennootschap" eller "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid", - bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft" eller "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", - handelsföretag eller de bolag som är bildade enligt civillagstiftning och som har handelsföretagsform samt kooperativa och offentliga företag, vilka är bildade i enlighet med portugisisk rätt, - bolag som enligt finsk rättsordning kallas "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" eller "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag", - bolag som enligt svensk rättsordning kallas "aktiebolag" och "försäkringsaktiebolag", och - bolag som är bildade enligt brittisk rättsordning. Bilaga 6 a.2 Skatter som avses i 6 a kap. 3 § : - impôt des sociétés/vennootschapsbelasting eller impôt des non-résidents/belasting der niet-verblijfhouders i Belgien, - selskabsskat i Danmark, - Körperschaftsteuer i Tyskland, - F???? e?s?d?µat?? ??µ???? p??s?p?? i Grekland, - impuesto sobre sociedades eller impuesto sobre la renta de no residentes i Spanien, - impôt sur les sociétés i Frankrike, - corporation tax i Irland, - imposta sul reddito delle persone giuridiche i Italien, - impôt sur le revenu des collectivités i Luxemburg, - vennootschapsbelasting i Nederländerna, - Körperschaftsteuer i Österrike, - imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas i Portugal, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, - statlig inkomstskatt i Sverige, och - corporation tax i Förenade kungariket. Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över Finansdepartementets promemoria om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift (DnrFi2003/6617) Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från Skatteverket, Hovrätten för Nedre Norrland, Kammarrätten i Jönköping, Länsrätten i Stockholms län, Ekobrottsmyndigheten, Skogsstyrelsen, Verket för näringslivsutveckling NUTEK, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet, Fastighetsägarna Sverige, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Föreningen Svenskt Näringsliv, Företagarna, Lantbrukarnas Riksförbund LRF, Stockholms Handelskammare, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges Advokatsamfund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF. Riksrevisionen, Jordbruksverket, Handelshögskolan i Stockholm, Centralorganisationen SACO, Företagarförbundet, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Skogsägarnas Riksförbund, Svensk Handel, Sveriges Bokförings- och revisionsbyråers Förbund, Tjänstemännens Centralorganisation har avstått från att yttra sig. Fastighetsägarna Sverige, Föreningen Svenskt Näringsliv och Stockholms Handelskammare har åberopat ett yttrande från Näringslivets skattedelegation. Lagrådsremissens lagförslag Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs1 i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 6 kap. 1 § och 13 kap. 11 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 6 a kap., samt två nya bilagor, 6 a.1 och 6 a.2, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 kap. 1 §2 Detta kapitel gäller för juridiska personer. Bestämmelserna i 6 § andra stycket gäller också för fysiska personer. Det finns bestämmelser om - obegränsat skattskyldiga i 3-6 §§, - begränsat skattskyldiga i 7-18 §§, och - skattskyldighet för överlåtna periodiska inkomster i 19 §. I 7 kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer. I 6 a kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift. I 7 kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer. 6 a kap. Undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift Innehåll 1 § Detta kapitel gäller för vissa juridiska personer som får ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas. Huvudregel 2 § Bestämmelsen i 6 kap. 11 § andra stycket tillämpas inte om de villkor som anges i 3-6 §§ är uppfyllda. Villkor Betalaren 3 § Betalaren av ersättningen skall vara en sådan juridisk person som anges i bilaga 6 a.1, och vara - obegränsat skattskyldig, eller - begränsat skattskyldig samt bedriva näringsverksamhet från ett fast driftställe här. Mottagaren 4 § Mottagaren av ersättningen skall vara en sådan juridisk person som anges i bilaga 6 a.1, samt 1. enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat i Europeiska unionen (EU) anses höra hemma där och inte enligt ett skatteavtal ha hemvist utanför EU, 2. utan rätt till undantag vara skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 6 a.2, eller en motsvarande eller i huvudsak likartad skatt som införts efter den 26 juni 2003, och 3. ta emot ersättningen för egen del. 5 § Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om mottagaren av ersättningen har ett fast driftställe utanför Europeiska unionen och den rättighet eller tillgång som ersättningen avser faktiskt hänför sig till det fasta driftstället. Intressegemenskap 6 § Betalaren och mottagaren av ersättningen skall vara i intressegemenskap. Med intressegemenskap enligt första stycket avses att 1) ett av företagen direkt innehar minst 25 procent av kapitalet i det andra företaget, eller 2) minst 25 procent av kapitalet i båda företagen direkt innehas av ett annat företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen. Oriktig prissättning 7 § Om ersättningen är högre än vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, tillämpas bestämmelserna i detta kapitel bara på det belopp som hade betalats om företagen inte hade varit i intressegemenskap. 13 kap. 11 § Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. Den som får ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av år 2003. Bilaga 6 a.1 Associationsformer som avses i 6 a kap. 3 och 4 §§: - bolag som enligt belgisk rättsordning kallas "naamloze vennootschap"/"société anonyme", "commanditaire vennootschap op aandelen"/"société en commandite par actions" eller "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"/"société privée à responsabilité limitée" och sådana offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, - bolag som enligt dansk rättsordning kallas "aktieselskab" eller "anpartsselskab", - bolag som enligt tysk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" eller "bergrechtliche Gewerkschaft", - bolag som enligt grekisk rättsordning kallas "a???(µ? eta???a", - bolag som enligt spansk rättsordning kallas "sociedad anónima", "sociedad comanditaria por acciones" eller "sociedad de responsabilidad limitada" och de offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler, - bolag som enligt fransk rättsordning kallas "société anonyme", "société en commandite par actions" eller "société à responsabilité limitée" och industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag, - bolag som enligt irländsk rättsordning kallas "public companies limited by shares or by guarantee" eller "private companies limited by shares or by guarantee" och organ registrerade enligt "Industrial and Provident Societies Acts" eller hypotekskassor registrerade enligt "Building Societies Acts", - bolag som enligt italiensk rättsordning kallas "società per azioni", "società in accomandita per azioni" eller "società a responsabilità limitata" och offentliga och privata organ som bedriver industriell verksamhet eller affärsverksamhet, - bolag som enligt luxemburgsk rättsordning kallas "société anonyme", "société en commandite par actions" eller "société à responsabilité limitée", - bolag som enligt nederländsk rättsordning kallas "naamloze vennootschap" eller "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid", - bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft" eller "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", - handelsföretag eller de bolag som är bildade enligt civillagstiftning och som har handelsföretagsform, kooperativ och offentliga företag, vilka är bildade i enlighet med portugisisk rättsordning, - bolag som enligt finsk rättsordning kallas "osakeyhtiö/aktiebolag", "osuuskunta/andelslag", "säästöpankki/sparbank" eller "vakuutusyhtiö/försäkringsbolag", - bolag som enligt svensk rättsordning kallas "aktiebolag" eller "försäkringsaktiebolag", och - bolag som är bildade enligt brittisk rättsordning. Bilaga 6 a.2 Skatter som avses i 6 a kap. 3 § : - impôt des sociétés/vennootschapsbelasting eller impôt des non-résidents/belasting der niet-verblijfhouders i Belgien, - selskabsskat i Danmark, - Körperschaftsteuer i Tyskland, - F???? e?s?d?µat?? ??µ???? p??s?p?? i Grekland, - impuesto sobre sociedades eller impuesto sobre la renta de no residentes i Spanien, - impôt sur les sociétés i Frankrike, - corporation tax i Irland, - imposta sul reddito delle persone giuridiche i Italien, - impôt sur le revenu des collectivités i Luxemburg, - vennootschapsbelasting i Nederländerna, - Körperschaftsteuer i Österrike, - imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas i Portugal, - yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland, - statlig inkomstskatt i Sverige, och - corporation tax i Förenade kungariket. Lagrådet Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2004-03-16 Närvarande: f.d. regeringsrådet Karl-Ingvar Rundqvist, justitierådet Torgny Håstad och regeringsrådet Göran Schäder. Enligt en lagrådsremiss den 11 mars 2004 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Christina Rosén. Lagrådet lämnar förslaget utan erinran. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 25 mars 2004 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Ulvskog, Freivalds, Sahlin, Pagrotsky, Messing, Engqvist, Lövdén, Ringholm, Bodström, Sommestad, Karlsson, Lund, Nykvist, Andnor, Nuder, Johansson, Hallengren, Björklund, Holmberg, Jämtin Föredragande: statsrådet Ringholm Regeringen beslutar proposition 2003/04:126 Undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift. 1 Jfr rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, 26.6.2003, s. 49, Celex 32003L0049), rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225 , 20.8.1990 s. 1, Celex 31990L0434) ändrat genom anslutningsakten för Österrike, Finland och Sverige (EGT C 241, 29.8.1994, s. 21, Celex 11994N) och genom anslutningsakten för Tjeckien, Estland, Cypern, Lettland, Litauen, Ungern, Malta, Polen, Slovenien och Slovakien (EUT L 236, 23.9.2003 s. 1, Celex 12003T) samt rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, 20.8.1990 s. 6, Celex 31990L0435) ändrat genom anslutningsakten för Österrike, Finland och Sverige (EGT C 241, 29.8.1994, s. 21, Celex 11994N), genom anslutningsakten för Tjeckien, Estland, Cypern, Lettland, Litauen, Ungern, Malta, Polen, Slovenien och Slovakien (EUT L 236, 23.9.2003 s. 1, Celex 12003T) och genom rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (EUT L 007, 13.1.2004, s. 41, Celex 32003L0123). 2 Senaste lydelse 2003:1086. 3 Senaste lydelse 2003:224. 4 Senaste lydelse 2003:224. 5 Senaste lydelse 2001:1176. 6 Senaste lydelse 2001:1176. 1 EGT C 123, 22.4.1998, s. 9. 2 EGT C 313, 12.10.1998, s. 151. 3 EGT C 284, 14.9.1998, s. 50. 4 EUT L 157, 26.6.2003, s. 38. 1 Jfr rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, 26.6.2003, s. 49, Celex 32003L0049). 2 Senaste lydelse 2003:1086. Prop. 2003/04:126 57 1 Prop. 2003/04:126 Bilaga 1 Prop. 2003/04:126 Bilaga 2 70 70 Prop. 2003/04:126 Bilaga 3 Prop. 2003/04:126 Bilaga 4 Prop. 2003/04:126 Bilaga 5 Prop. 2003/04:126