Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 2023/24:32 Tilläggsskatt för företag i stora koncerner Prop. 2023/24:32 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 26 oktober 2023 Ebba Busch Niklas Wykman (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll Propositionen innehåller förslag som syftar till att säkerställa att multinationella och nationella koncerner betalar en skälig andel skatt oavsett var de är verksamma. Förslagen föranleds av rådets direktiv (EU) 2022/2523 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen. Direktivet bygger på de modellregler med tillhörande kommentar som OECD/G20:s inkluderande ramverk (IF) arbetat fram. Förslaget innebär att en nationell tilläggsskatt införs för att uppnå en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Enligt förslaget ska sådana koncerner med en årlig intäkt motsvarande minst 750 miljoner euro vara föremål för en effektiv skatt om minst 15 procent på en särskilt definierad skattebas. Vissa enheter föreslås vara undantagna, vilket exempelvis gäller för myndighetsenheter, ideella organisationer och pensionsfonder. Tilläggsskatten föreslås regleras i en ny lag, lagen om tilläggsskatt. En tillfällig förenklingsregel (safe harbour-regel) föreslås också som innebär att de multinationella koncernerna under en övergångsperiod inte behöver göra fullständiga beräkningar i enlighet med reglerna, utan de kan använda befintliga uppgifter. Propositionen innehåller även förslag på bestämmelser om förfarandet som krävs för att skatten ska kunna administreras samt att förfarandet regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244). Bestämmelserna innebär bl.a. en skyldighet att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket för den som omfattas av den nya lagens tillämpningsområde. Förfarandet kompletteras även med en tilläggsskattedeklaration som ska lämnas in i de fall koncernenheten ska betala tilläggsskatt. Om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i en tilläggsskatterapport eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats föreslås att en ny särskild avgift i form av en rapportavgift ska kunna tas ut. En rapportavgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Slutligen föreslås även att det ska vara möjligt att ansöka om förhandsbesked i frågor om tilläggsskatt. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2024. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 10 2 Lagtext 11 2.1 Förslag till lag om tilläggsskatt 11 2.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 71 2.3 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) 72 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. 73 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor 76 2.6 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 78 2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (2023:000) om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 111 3 Ärendet och dess beredning 116 4 Bakgrund 118 4.1 Det internationella arbetet och modellreglerna 118 4.2 Minimibeskattningsdirektivet 119 4.3 Hur förhåller sig direktivet och modellreglerna till varandra? 120 5 Tilläggsskatt på lågbeskattade inkomster 121 5.1 En särskild lag om tilläggsskatt ska införas 121 5.2 Förhållandet till modellreglerna m.m. 128 5.3 Grundläggande definitioner i lagen 132 5.4 Förhållandet till skatteavtalen 139 6 Tillämpningsområdet 141 6.1 Tillämpningsområdet för tilläggsskatt 141 6.1.1 Enhet och offentliga organ 145 6.1.2 Koncernenhet och huvudenhet 147 6.1.3 Koncern 149 6.1.4 Koncernredovisning och redovisningsstandarder 158 6.1.5 Valutaomräkning 165 6.2 Undantagna enheter 167 6.2.1 Enheter som utgör undantagna enheter 167 6.2.2 Enheter som kan behandlas som undantagna enheter 169 6.2.3 Myndighetsenheter 174 6.2.4 Internationella organisationer 177 6.2.5 Ideella organisationer 178 6.2.6 Pensionsenheter 180 6.2.7 Investeringsfonder 184 6.2.8 Fastighetsinvesteringsföretag 187 6.3 Förändringar i koncernen 188 6.4 I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma 191 6.4.1 Var en enhet hör hemma 191 6.4.2 Delägarbeskattade enheter 192 6.4.3 Fasta driftställen 193 6.4.4 Enheter som hör hemma i flera stater 194 6.4.5 Enheter som flyttar under räkenskapsåret 196 6.4.6 Enheter som hör hemma i Sverige 196 6.4.7 En specialregel gällande huvudregeln för vissa moderenheter 197 7 Definitioner och förklaringar 197 7.1 Ett kapitel om definitioner och förklaringar 197 7.2 Definitionen av olika moderenheter 198 7.3 Definitionen av portföljinnehav 199 7.4 Definitionen av minimiskattesats 200 7.5 Definitionen av kvalificerat imputationsbelopp och icke kvalificerat imputationsbelopp 200 7.6 Definitionen av kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande 202 7.7 Definitionen av godkänt utdelningsskattesystem 204 7.8 Definitionerna av lågbeskattad koncernenhet och lågskattestat 205 7.9 Definitionen av modellreglerna 206 7.10 Definitionen av statslös koncernenhet 206 8 Beräkningen av tilläggsskattebeloppet 207 8.1 Beräkning av det justerade resultatet 207 8.1.1 Vad som avses med redovisat resultat 207 8.1.2 Redovisningen som utgångspunkt för resultatberäkningen 208 8.1.3 Justeringar i förhållande till redovisningen 213 8.2 Beräkning av den justerade skattekostnaden 222 8.2.1 Medräknade skatter (covered taxes) 222 8.2.2 Justeringar hänförliga till aktuell skatt 224 8.2.3 Justeringar hänförliga till uppskjuten skatt 225 8.3 Beräkning av den effektiva skattesatsen 231 8.4 Beräkning av tilläggsskattebeloppet 233 8.5 Tillkommande tilläggsskattebelopp 235 9 Val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad 237 9.1 Val som påverkar det justerade resultatet 237 9.1.1 Aktiebaserad ersättning 237 9.1.2 Redovisning till verkligt värde 239 9.1.3 Vinst vid avyttring av fast egendom 240 9.1.4 Transaktioner mellan koncernenheter 243 9.2 Val som påverkar den justerade skattekostnaden 245 9.2.1 Alternativregel för uppskjuten skattefordran 245 9.2.2 Uppskjuten skatteskuld 246 9.3 Frågor om redovisning av val 247 9.4 Tillkommande tilläggsskatt när det inte redovisas vinst 250 9.5 Justering av skattekostnad i efterhand 251 9.6 Hanteringen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar i samband med övergången till systemet 252 10 Substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet 255 10.1 Substansbelopp 255 10.1.1 Beräkningen av substansbeloppet 255 10.1.2 Personalkostnader 257 10.1.3 Materiella anläggningstillgångar 259 10.1.4 Fast driftställe 263 10.1.5 Delägarbeskattade enheter 265 10.1.6 Statslösa enheter 267 10.2 Undantag vid verksamhet av begränsad betydelse 268 10.3 Undantag för internationell sjöfartsverksamhet 271 10.3.1 Resultat från internationell sjöfartsverksamhet 271 10.3.2 Kostnader hänförliga till internationell sjöfartsverksamhet 274 10.3.3 Förluster från internationell sjöfartsverksamhet 276 10.3.4 Intäkter från internationell sjöfartsverksamhet 276 10.3.5 Intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet 280 11 Skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt 282 12 Skattskyldighet för tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln 289 12.1 Skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt 289 12.2 Skattskyldighet enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt 295 12.2.1 Allmänt om kompletteringsregeln 295 12.2.2 Procentsats för kompletterande tilläggsskatt när en EU-medlemsstat med högst tolv moderföretag valt fördröjd tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln 300 12.2.3 Utformning av justeringen enligt kompletteringsregeln 301 12.2.4 Fördelning av kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter 304 12.2.5 Ansökan om förenklat förfarande för redovisning och betalning av kompletterande tilläggsskatt 305 12.3 Undantag under fem år för en inledande fas 308 13 Särskilda enheter 311 13.1 Handelsbolag och utländska motsvarigheter 311 13.1.1 Definitioner 311 13.1.2 Minskning och fördelning av redovisat resultat och skattekostnad för en delägarbeskattad enhet 313 13.1.3 Det justerade resultatet och medräknade skatter för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag 314 13.1.4 Ska svenska handelsbolag vara skattskyldiga för tilläggsskatt? 315 13.2 Fasta driftställen 318 13.2.1 Definitioner 318 13.2.2 Fördelning av redovisat resultat mellan fast driftställe och huvudenhet 319 13.2.3 Fördelning av medräknade skatter mellan fast driftställe och huvudenhet 320 13.3 Investeringsenheter 321 13.4 Minoritetsägda koncernenheter 325 13.5 Samriskföretag 327 13.6 Enheter som ansluter sig till respektive lämnar en koncern 329 13.7 Överföring av tillgångar eller skulder vid olika fall av omorganisationer 331 13.8 Fördelning av medräknade skatter - kontrollerade utländska företag 336 13.9 Fördelning av medräknade skatter - hybridenheter 337 13.10 Moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning 338 13.11 Koncerner med flera moderföretag 341 13.12 Godkänt utdelningsskattesystem 343 14 Förenklingsregeln 346 14.1 En tillfällig förenklingsregel baserad på data från land-för-land-rapporten, m.m. 346 14.2 Definitioner 351 14.3 De minimis-testet 353 14.4 ETR-testet 354 14.5 Routine profits-test 355 14.6 Samriskföretag och dess dotterföretag 357 14.7 Moderföretaget är en delägarbeskattad enhet eller omfattas av ett system med avdragsgill utdelning 358 14.8 Investeringsenhet och försäkringsinvesteringsenhet 361 14.9 Specialregel för orealiserade förluster 363 14.10 Koncernenheter som innehas för försäljning 364 14.11 Minoritetsägda koncernenheter 365 14.12 När den tillfälliga safe harbour-regeln inte ska tillämpas 366 14.13 Övergångsår 369 15 Förfarandet för uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt 370 15.1 Inledning 370 15.2 Utgångspunkter för förfarandet 370 15.3 Definitioner och förklaringar 372 15.4 Registrering 376 15.5 Tilläggsskatterapport 377 15.5.1 Bestämmelser om tilläggsskatterapport tas in i skatteförfarandelagen 377 15.5.2 Vissa definitioner 378 15.5.3 Vem ska lämna tilläggsskatterapport? 379 15.5.4 Uppgifter som ska lämnas enligt huvudregeln 383 15.5.5 Uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll 387 15.5.6 Undantag från vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten kan ges i förordning 388 15.5.7 När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas? 391 15.5.8 Formkrav 392 15.6 Tilläggsskattedeklaration 393 15.6.1 Syftet med tilläggsskattedeklaration 393 15.6.2 Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration? 394 15.6.3 Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla? 399 15.6.4 När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas? 402 15.6.5 Anstånd med att lämna deklaration 403 15.6.6 Formkrav 403 15.7 Utredning, kontroll och tvångsåtgärder 404 15.7.1 Föreläggande 404 15.7.2 Vitesföreläggande 405 15.7.3 Revision 406 15.8 Sanktioner 407 15.8.1 Direktivet och modellreglerna 407 15.8.2 Sanktioner ska riktas mot svenska koncernenheter eller en huvudenhet för ett fast driftställe 408 15.8.3 Vilka sanktioner bör införas och tillämpas? 408 15.8.4 Förseningsavgift 409 15.8.5 Rapportavgift 412 15.8.6 Skattetillägg 425 15.8.7 Befrielse från särskilda avgifter 431 15.8.8 Beslut om särskilda avgifter 435 15.8.9 Särskilt kvalificerad beslutsfattare vid beslut om rapportavgift 437 15.9 Beslut och besked om tilläggsskatt 438 15.9.1 Beslut om och beräkning av tilläggsskatt 438 15.9.2 När ska beslut meddelas? 445 15.9.3 Särskilt kvalificerad beslutsfattare 448 15.9.4 Beslut ska gälla omedelbart 448 15.10 Skönsbeskattning 448 15.11 Ansvar för skatt och avgifter 449 15.11.1 Delägare i ett handelsbolag 449 15.11.2 Företrädaransvar 451 15.12 Betalning, avräkning och preskription m.m. 453 15.12.1 Om skattekonto och avräkningsordning 453 15.12.2 När ska betalning ske? 455 15.12.3 Skattekontot bör användas för registrering och betalning av tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och rapportavgift 457 15.12.4 Betalning av solidariskt betalningsansvar för kompletterande tilläggsskatt 460 15.12.5 Preskription av och ett särskilt skattekonto för betalning av nationell tilläggsskatt 460 15.13 Anstånd med betalning av skatt eller avgift 466 15.14 Ränta 468 15.15 Omprövning och överklagande 474 15.15.1 Omprövning 474 15.15.2 Överklagande 477 15.16 Indrivning 480 16 Personuppgiftsbehandling 480 17 Förhandsbesked i frågor om tilläggsskatt 483 18 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 484 19 Konsekvensanalys 488 19.1 Bakgrund 488 19.2 Syfte och alternativa lösningar 490 19.3 Dataunderlag för konsekvensanalysen 490 19.4 Koncerner och företag som omfattas av regelverket 491 19.5 Offentligfinansiella effekter 493 19.6 Dynamiska effekter 497 19.7 Administrativa kostnader för företagen 498 19.8 Effekter för företagen och konkurrensförhållanden 502 19.9 Effekter på investeringar och sysselsättning 503 19.10 Effekter för enskilda, den ekonomiska jämställdheten och den ekonomiska fördelningen 505 19.11 Effekter för kommuner och regioner 505 19.12 Effekter för Skatteverket och andra myndigheter 505 19.13 Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna 506 19.14 Förslagets förenlighet med EU-rätten 507 20 Författningskommentar 508 20.1 Förslaget till lag om tilläggsskatt 508 20.2 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 647 20.3 Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) 648 20.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. 648 20.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor 649 20.6 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 650 20.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (2023:000) om ändring av skatteförfarandelagen (2011:1244) 678 Bilaga 1 Modellregler om global minimibeskattning 680 Bilaga 2 Safe harbour-regler 752 Bilaga 3 Rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen 783 Bilaga 4 Sammanfattning av betänkandet (SOU 2023:6) 842 Bilaga 5 Betänkandets lagförslag 846 Bilaga 6 Sammanfattning av promemorian 900 Bilaga 7 Promemorians lagförslag 901 Bilaga 8 Förteckning över remissinstanserna (betänkandet) 956 Bilaga 9 Förteckning över remissinstanserna (promemorian) 957 Bilaga 10 Lagrådsremissens lagförslag 958 Bilaga 11 Lagrådets yttrande 1056 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 oktober 2023 1112 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringens förslag: 1. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om tilläggsskatt, 2. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 3. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69), 4. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m., 5. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, 6. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244), 7. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (2023:000) om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244). Riksdagen beslutar att förkorta motionstiden till 13 dagar. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag om tilläggsskatt Härigenom föreskrivs följande. 1 kap. Lagens innehåll och tillämpningsområde 1 § I denna lag finns bestämmelser om tilläggsskatt. Tilläggsskatt utgör en skatt som syftar till att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Tilläggsskatt ska betalas till staten. 2 § Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande: - lagens innehåll och tillämpningsområde (1 kap.), - definitioner och förklaringar (2 kap.), - beräkning av tilläggsskattebeloppet (3 kap.), - val, tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall och justering av skattekostnad (4 kap.), - substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet (5 kap.), - skattskyldighet för tilläggsskatt (6 kap.), - särskilda enheter och transaktioner (7 kap.), och - förenklingsregeln (8 kap.). Lagens tillämpningsområde 3 § Denna lag ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Lagen ska inte tillämpas på undantagna enheter. Intäkter för undantagna enheter ska dock ingå i de intäkter som avses i första stycket. Om ett eller flera av de fyra räkenskapsåren är längre eller kortare än tolv månader, ska beloppsgränsen i första stycket justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår. Valuta 4 § Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i 3 § ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta, ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den aktuella koncernenheten hör hemma användas. Undantagna enheter 5 § Följande enheter är undantagna enheter: 1. myndighetsenheter, 2. internationella organisationer, 3. ideella organisationer, 4. investeringsfonder som är moderföretag, 5. fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag, 6. pensionsfonder, och 7. investeringsenheter för pensioner. 6 § Som en undantagen enhet behandlas också en enhet vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera sådana enheter som anges i 5 § 1-6 eller av offentliga organ, om 1. enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen, eller 2. enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen. Ägandet kan vara direkt eller, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt. 7 § Som en undantagen enhet behandlas också en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera sådana enheter som avses i 5 § 1-6 eller av offentliga organ. Detta gäller dock bara om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av sådana utdelningar och andra värdeöverföringar eller vinster och förluster som enligt 3 kap. 9 eller 10 § inte ingår i det justerade resultatet. Ägandet kan vara direkt eller, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt. 8 § En rapporterande enhet kan välja att en enhet som avses i 6 eller 7 § inte ska behandlas som en undantagen enhet. Ett sådant val gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. Förändringar i koncernen 9 § Om två eller flera koncerner har slagits samman för att bilda en ny koncern under något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det aktuella räkenskapsåret, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Om en enhet som inte ingår i en koncern slås samman med en enhet eller koncern under det aktuella räkenskapsåret och om någon av dessa inte har upprättat en koncernredovisning för något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det aktuella året, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda års- eller koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Med slås samman avses att alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern eller att en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern. 10 § Om en koncern som omfattades av lagens tillämpningsområde året före det aktuella räkenskapsåret delas i två eller flera nya koncerner, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd - för det räkenskapsår då delningen sker: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro, och - för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår. Första stycket gäller i fråga om varje arrangemang där koncernenheterna i en koncern delas upp i två eller flera nya koncerner och inte längre ingår i samma moderföretags koncernredovisning. I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma Var en enhet hör hemma 11 § En enhet som inte omfattas av bestämmelserna i 14 och 15 §§ hör hemma i den stat där den är skattskyldig för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är platsen för företagsledning, platsen för bildande eller annan liknande omständighet. Om en enhet inte är skattskyldig för bolagsskatt eller om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av vad som anges i första stycket, ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades. Om en enhet vid tillämpningen av första stycket anses höra hemma i mer än en stat, ska frågan om var enheten hör hemma avgöras enligt 12 och 13 §§. 12 § Om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna hör en koncernenhet hemma i den stat där den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet. Även om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan de berörda staterna ska bestämmelserna i 13 § tillämpas, om 1. koncernenhetens skatterättsliga hemvist enligt avtalet ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats, eller 2. avtalet inte leder till att dubbelbeskattning undviks därför att koncernenheten har skatterättslig hemvist i båda de berörda staterna. 13 § Om det inte finns något tillämpligt skatteavtal, hör en koncernenhet hemma i den stat som har påfört högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Skatt som har betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag ska inte beaktas. Om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet enligt 5 kap. 2 §. Om beloppet som avses i andra stycket är lika högt i båda staterna, ska enheten anses vara statslös eller, om den är ett moderföretag, anses höra hemma i den stat där den bildades. Var en delägarbeskattad enhet hör hemma 14 § Delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa. Var ett fast driftställe hör hemma 15 § Ett fast driftställe som avses i - 7 kap. 17 § 1 hör hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett skatteavtal, - 7 kap. 17 § 2 hör hemma i den stat där det är skyldigt att betala skatt på överskottet i sin verksamhet, - 7 kap. 17 § 3 hör hemma i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs, - 7 kap. 17 § 4 ska behandlas som statslöst. Enheter som flyttar under räkenskapsåret 16 § Om en enhet flyttar under räkenskapsåret ska frågan om var den hör hemma avgöras med hänsyn till förhållandena vid räkenskapsårets ingång. Utvidgad tillämpning av huvudregeln för tilläggsskatt 17 § Om en moderenhet till följd av 12 eller 13 § hör hemma i en stat där den inte omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt, omfattas enheten av den andra statens huvudregel. Detta gäller dock inte om tillämpningen av en sådan regel inte är tillåten enligt ett tillämpligt skatteavtal. Förfarandet 18 § I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns bestämmelser om förfarandet vid beskattningen. 2 kap. Definitioner och förklaringar Var finns definitioner och förklaringar? 1 § I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner av vissa begrepp och förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen också i andra kapitel. Definitioner av följande begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: allmänt erkänd redovisningsstandard i 20 § asymmetrisk vinst och förlust i utländsk valuta i 3 kap. 13 § balansvärde i 5 kap. 5 § beskattningsår i 24 § bestämmande inflytande i 14 § betydande snedvridning av konkurrensen i 3 kap. 7 § bokfört nettovärde av materiella tillgångar i 23 § delägarbeskattad enhet i 7 kap. 2 § delägd moderenhet i 13 § effektiv skattesats i 3 kap. 37 § enhet i 6 § första stycket fast driftställe i 7 kap. 17 § fastighetsinvesteringsföretag i 40 § försäkringsinvesteringsenhet i 41 § godkänd redovisningsstandard i 21 § godkänt utdelningsskattessystem i 31 § huvudenhet i 7 kap. 18 § huvudregel för tilläggsskatt i 4 § hör hemma i 1 kap. 11-16 §§ icke kvalificerat imputationsbelopp i 28 § icke kvalificerat skattetillgodohavande i 30 § ideell organisation i 34 § internationell organisation i 33 § investeringsenhet i 38 § investeringsenhet för pensioner i 37 § investeringsfond i 39 § justerat resultat i 3 kap. 2 § justerad skattekostnad i 3 kap. 23 § kompletteringsregel för tilläggsskatt i 5 § koncern i 7 § koncernenhet i 8 § koncernredovisning i 19 § kvalificerat imputationsbelopp i 27 § kvalificerat skattetillgodohavande i 29 § lågbeskattad koncernenhet i 44 § lågskattestat i 45 § medräknade skatter i 3 kap. 24-26 §§ mellanliggande moderenhet i 12 § minimiskattesats i 25 § modellreglerna i 47 § moderenhet i 10 § moderföretag i 11 § myndighetsenhet i 32 § nettoskattekostnad i 3 kap. 8 § offentligt organ i 6 § tredje stycket omorganisering i 7 kap. 59 § omvänd hybridenhet i 7 kap. 4 § pensionsenhet i 35 § pensionsfond i 36 § portföljinnehav i 17 § procentsats för tilläggsskatt i 3 kap. 38 § första stycket rapporterande enhet i 43 § redovisat resultat i 18 § regel om nationell tilläggsskatt i 3 § räkenskapsår i 22 § skattetransparent enhet i 7 kap. 3 § stat i 46 § statslös koncernenhet i 48 § substansbelopp i 5 kap. 2 § svensk koncernenhet i 9 § system för beskattning av kontrollerade utländska företag i 26 § särskild uppskjuten skattefordran i 4 kap. 13 § tilläggsskatt i 2 § tilläggsskattebelopp i 3 kap. 37-39 §§ tilläggsskatterapport i 42 § undantagna utdelningar i 3 kap. 9 § undantagen vinst och förlust avseende ägarintressen i 3 kap. 10 § undantagna enheter i 1 kap. 5-8 §§ ägarenhet i 16 § ägarintresse i 15 § överskjutande vinst i 3 kap. 38 § andra stycket. Tilläggsskatt Vad som avses med tilläggsskatt 2 § Med tilläggsskatt avses svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Vid tillämpningen av en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt. Regel om nationell tilläggsskatt 3 § Med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk som fastställer överskjutande vinster för de koncernenheter som hör hemma i den staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas med minst minimiskattesatsen. För att utgöra en regel om nationell tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med 1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen, i den ursprungliga lydelsen, eller 2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte behandlas som en regel om nationell tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket. Huvudregel för tilläggsskatt 4 § Med huvudregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av en tilläggsskatt för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. För att utgöra en huvudregel för tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med 1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller 2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte behandlas som en huvudregel för tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket. Kompletteringsregel för tilläggsskatt 5 § Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att staten tar ut sin andel av kompletterande tilläggsskatt för en koncern. För att utgöra en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med 1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller 2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte behandlas som en kompletteringsregel för tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket. Koncern och enheter Enheter och offentliga organ 6 § Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper. Vid tillämpningen av denna lag ska inte offentliga organ anses vara enheter. Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar. Med offentliga organ avses även utländska motsvarigheter. Koncern 7 § Med koncern avses 1. enheter som är förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning eller är undantagna från moderföretagets koncernredovisning endast på grund av enhetens ringa storlek eller väsentlighet eller på grund av att enheten innehas för försäljning, eller 2. en enhet som har ett eller flera fasta driftställen förutsatt att enheten inte är en del av en annan koncern i enlighet med vad som anges i 1. Koncernenhet 8 § Med koncernenhet avses 1. en enhet som ingår i en koncern, eller 2. ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern. Svensk koncernenhet 9 § Med svensk koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i 1 kap. 11-16 §§. Moderenhet 10 § Med moderenhet avses 1. ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, 2. en mellanliggande moderenhet, eller 3. en delägd moderenhet. Moderföretag 11 § Med moderföretag avses 1. en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som i sin tur inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet som har ett bestämmande inflytande över den, eller 2. huvudenheten i en sådan koncern som avses i 7 § 2. Mellanliggande moderenhet 12 § Med mellanliggande moderenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Delägd moderenhet 13 § Med delägd moderenhet avses en koncernenhet 1. där mer än 20 procent av ägarintresset i koncernenhetens vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter i koncernen, 2. som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i koncernen, och 3. som inte är ett moderföretag, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Ägande och kontroll Bestämmande inflytande 14 § Med bestämmande inflytande avses ett ägarintresse som innebär att innehavaren 1. är skyldig att post-för-post konsolidera en enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller 2. skulle ha varit skyldig att konsolidera en enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat en koncernredovisning. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe. Ägarintresse 15 § Med ägarintresse avses en sådan rätt till en andel i en enhets eller ett fast driftställes vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Ägarenhet 16 § Med ägarenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern. Portföljinnehav 17 § Med portföljinnehav avses en koncerns ägarintresse i en enhet om koncernen vid den tidpunkt då vinst delas ut eller andelar avyttras har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna. Redovisning, resultat och skatt Redovisat resultat 18 § Med redovisat resultat avses koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar eller ska tillämpa vid upprättande av sin koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner. Om det inte skäligen kan krävas att det redovisade resultatet bestäms enligt första stycket, ska resultatet i stället beräknas enligt en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisnings-standard, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner, om 1. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och 2. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. Resultatet enligt andra stycket ska justeras om tillämpningen av en redovisningsprincip eller redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller transaktion leder till permanenta skillnader i förhållande till resultatet enligt första stycket som överstiger en miljon euro. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Koncernredovisning 19 § Med koncernredovisning avses 1. en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och i vilken tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet, 2. den redovisning som en enhet i en koncern som avses i 7 § 2 upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, 3. räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen, eller 4. om moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt 1, 2 eller 3, de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget var skyldigt att göra det enligt a) en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller b) en annan redovisningsstandard under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Allmänt erkänd redovisningsstandard 20 § Med allmänt erkänd redovisningsstandard avses följande redovisningsstandarder: - International Financial Reporting Standards (IFRS) som antagits av International Accounting Standards Board, - IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, eller - de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater. Godkänd redovisningsstandard 21 § Med godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där enheten hör hemma. Ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder. Räkenskapsår 22 § Med räkenskapsår avses den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en koncern upprättar sin koncernredovisning. Om moderföretaget inte upprättar en koncernredovisning avses med räkenskapsår i stället kalenderår. Bokfört nettovärde av materiella tillgångar 23 § Med bokfört nettovärde av materiella tillgångar avses genomsnittet av de materiella tillgångarnas värde i årsredovisningen vid räkenskapsårets ingång och utgång efter att hänsyn tagits till ackumulerade avskrivningar, värdeminskningar och nedskrivningar. Beskattningsår 24 § Med beskattningsår avses det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår. Minimiskattesats 25 § Med minimiskattesats avses en skattesats om 15 procent. System för beskattning av kontrollerade utländska företag 26 § Med system för beskattning av kontrollerade utländska företag avses skatteregler, med undantag för en huvudregel som avses i 4 §, som innebär att den som direkt eller indirekt äger andelar i en utländsk enhet eller ett fast driftställes huvudenhet är skattskyldig för sin andel av eller hela den utländska koncernenhetens inkomst, oavsett om den delas ut eller inte. Kvalificerat imputationsbelopp 27 § Med kvalificerat imputationsbelopp avses medräknad skatt som är betald av eller påförd en koncernenhet och som kan återbetalas till eller avräknas hos den som faktiskt har rätt till utdelning från enheten, om sådan återbetalning eller avräkning medges 1. i en annan stat än den som påförde den medräknade skatten, 2. den mottagare som faktiskt har rätt till utdelningen och utdelningen beskattas minst med minimiskattesatsen enligt den nationella lagstiftningen i den stat där den medräknade skatten påfördes, 3. en fysisk person som faktiskt har rätt till utdelningen och som har hemvist i den stat där den medräknade skatten påfördes och utdelningen beskattas minst med den allmänt gällande inkomstskattesatsen, eller 4. en myndighetsenhet, ett offentligt organ, en internationell organisation, en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet som inte ingår i koncernen, eller till ett livförsäkringsbolag i den mån utdelningen erhålls i samband med inhemsk pensionsenhetsverksamhet och beskattas på liknande sätt som en utdelning som erhålls av en pensionsenhet. I fråga om en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet och ett livförsäkringsbolag gäller första stycket 4 bara om den stat som påfört de medräknade skatterna är den stat där - den ideella organisationen eller pensionsenheten inrättats och förvaltas, - investeringsenheten bildats och regleras, eller - livförsäkringsbolaget hör hemma. I fråga om medräknad skatt som är betald av eller påförd ett fast driftställe avses sådan utdelning som huvudenheten lämnat. Icke kvalificerat imputationsbelopp 28 § Med icke kvalificerat imputationsbelopp avses skatt som inte uppfyller kriterierna i 27 § och som betalas av eller påförs en koncernenhet och som 1. återbetalas vid utdelningstillfället till den som har rätt till utdelningen från koncernenheten, 2. avräknas hos den som har rätt till utdelningen mot skatt på annan inkomst än utdelningen, eller 3. återbetalas till det utdelande bolaget vid utdelning till dess ägare. Kvalificerat skattetillgodohavande 29 § Med kvalificerat skattetillgodohavande avses 1. ett anspråk på återbetalning (skattetillgodohavande) som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller 2. om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skattetillgodohavandet som ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp. Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp enligt 27 eller 28 §. Icke kvalificerat skattetillgodohavande 30 § Med icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett anspråk på återbetalning som inte omfattas av 29 § men som är helt eller delvis återbetalningsbart. Godkänt utdelningsskattessystem 31 § Med godkänt utdelningsskattesystem avses ett bolagsskattesystem som 1. leder till skatt på vinst bara när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget har vissa andra kostnader än rörelsekostnader, 2. innebär att skatt tas ut utifrån en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen, och 3. var i kraft senast den 1 juli 2021. Särskilda subjekt Myndighetsenhet 32 § Med myndighetsenhet avses en enhet 1. som helt och hållet ägs av ett offentligt organ, 2. som inte bedriver handel eller näringsverksamhet och som har som huvudsakligt ändamål att a) fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller b) förvalta eller investera det offentliga organets tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för det offentliga organets tillgångar, 3. som är redovisningsskyldig inför det offentliga organet för sitt övergripande resultat och som årligen rapporterar in uppgifter till detta, 4. vars nettoinkomster, om dessa fördelas, endast tillgodogörs det offentliga organet utan att någon del av nettoinkomsterna fördelas till förmån för någon privatperson, och 5. vars tillgångar tillfaller det offentliga organet vid upplösning. Internationell organisation 33 § Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation 1. som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater, 2. som har ett gällande värdlandsavtal eller annan överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat där organisationen är etablerad, och 3. vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte gynnar privatpersoner. Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation enligt första stycket. Ideell organisation 34 § Med ideell organisation avses en enhet som uppfyller samtliga följande kriterier: 1. den har etablerats och är verksam i den stat där den har hemvist och a) dess ändamål avser uteslutande religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller b) den är en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd, 2. dess inkomster är i väsentlig mån befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist, 3. den har inte några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen i enhetens intäkter eller tillgångar, 4. dess intäkter eller tillgångar får inte delas ut eller användas till förmån för privatpersoner eller enheter vars ändamål inte avser välgörenhet, annat än a) som en följd av att enheten fullföljer de ändamål som anges i 1, b) som skälig ersättning för utförda tjänster eller användning av egendom eller kapital, eller c) som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat, 5. dess tillgångar tillfaller eller återförs till en annan ideell organisation eller till ett offentligt organ i staten där enheten har hemvist vid dess upphörande, likvidation eller upplösning, och 6. den bedriver inte handel eller annan verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades. Pensionsenhet 35 § Med pensionsenhet avses en pensionsfond eller en investeringsenhet för pensioner. Pensionsfond 36 § Med pensionsfond avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten. Som ytterligare förutsättning gäller 1. att enheten är reglerad som en sådan i den staten, eller 2. att förmånerna är tryggade och finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att säkerställa att förmånerna fullgörs om den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent. Investeringsenhet för pensioner 37 § Med investeringsenhet för pensioner avses en enhet som är etablerad för och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet för att 1. investera medel till förmån för en pensionsfond, eller 2. stödja verksamhet som bedrivs av en pensionsfond i samma koncern. Investeringsenhet 38 § Med investeringsenhet avses en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag. Med investeringsenhet avses också en enhet som till minst 95 procent ägs av en eller flera investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägaren. Ett indirekt ägarförhållande jämställs med ett direkt ägande om samtliga enheter i ägarkedjan är investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. Med investeringsenhet avses vidare en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. Detta gäller dock bara om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av sådana utdelningar och andra värdeöverföringar eller vinster och förluster som enligt 3 kap. 9 eller 10 § inte ingår i det justerade resultatet. Investeringsfond 39 § Med investeringsfond avses en enhet eller en annan juridisk konstruktion 1. som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal från varandra fristående investerares tillgångar, 2. som investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy, 3. som gör det möjligt för investerare att minska transaktions-, forsknings- och analyskostnader eller sprida risker kollektivt, 4. som huvudsakligen är utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar, eller att skydda mot en särskild eller allmän händelse eller effekt, 5. vars investerare har rätt till avkastning från fondens tillgångar eller intäkter från dessa tillgångar, på grundval av deras respektive bidrag, 6. som omfattas av ett regelverk för investeringsverksamhet, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerarskydd, i den stat där den är etablerad eller förvaltas, eller vars ledning omfattas av ett sådant regelverk, och 7. som förvaltas av yrkesverksamma förvaltare för investerarnas räkning. Fastighetsinvesteringsföretag 40 § Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet - som har ett stort antal delägare, - som huvudsakligen innehar fast egendom, och - vars inkomst endast beskattas i ett led, antingen i enheten eller hos delägarna, senast ett år efter räkenskapsårets utgång. Försäkringsinvesteringsenhet 41 § Med försäkringsinvesteringsenhet avses en enhet som 1. har etablerats med anledning av skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal, 2. uteslutande ägs av en eller flera enheter inom samma koncern, vilka är föremål för lagstiftning avseende försäkringsföretag i den stat där försäkringsinvesteringsenheten hör hemma, och 3. i övrigt uppfyller villkoren för att utgöra antingen en investeringsfond enligt 39 § eller ett fastighetsinvesteringsföretag enligt 40 §. Förfarande Tilläggsskatterapport 42 § Med tilläggsskatterapport avses en sådan tilläggsskatterapport som ska lämnas enligt 33 d kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Rapporterande enhet 43 § Med rapporterande enhet avses en enhet som lämnar tilläggsskatterapport. Övrigt Lågbeskattad koncernenhet 44 § Med lågbeskattad koncernenhet avses 1. en koncernenhet som hör hemma i en lågskattestat, eller 2. en koncernenhet som är statslös och har ett positivt justerat resultat och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. En koncernenhet anses alltid vara lågbeskattad om tillkommande tilläggsskatt har fördelats till koncernenheten enligt 3 kap. 40 och 41 §§ eller 4 kap. 19 §. Lågskattestat 45 § Med lågskattestat avses, i fråga om en koncern, en stat där koncernen har 1. en justerad vinst, och 2. en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Stat 46 § Med stat avses även jurisdiktion. Modellreglerna 47 § Med modellreglerna avses the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) antagna av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 14 december 2021. Statslös koncernenhet 48 § Med statslös koncernenhet avses en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt 1 kap. 13-15 §§. 3 kap. Beräkning av tilläggsskattebeloppet 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - beräkning av det justerade resultatet (2-22 §§), - justerad skattekostnad för beräkning av den effektiva skattesatsen (23-37 §§), och - beräkning av tilläggsskattebelopp (38-42 §§). Beräkning av det justerade resultatet Huvudprinciper för beräkning 2 § En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i dess moderföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard - utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner, och - med justeringar enligt 8-22 §§. I 4, 5 och 7 kap. finns ytterligare bestämmelser som kan påverka det justerade resultatet. I 7 kap. 50 § finns en bestämmelse om de värden som resultatberäkningen ska baseras på för förvärvade enheter. Moderföretagets koncernredovisning är inte upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard 3 § Om koncernredovisningen för en koncernenhets moderföretag inte är upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard gäller följande. Koncernenhetens resultat enligt 2 § ska bestämmas på grundval av de redovisningsprinciper som moderföretaget har tillämpat i sina räkenskaper enligt 2 kap. 19 § 3. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen. Moderföretaget upprättar inte någon koncernredovisning 4 § Om en koncernenhets moderföretag inte har upprättat någon koncernredovisning enligt 2 kap. 19 § 1-3 gäller följande. Koncernenhetens resultat enligt 2 § ska bestämmas på grundval av redovisningsprinciperna i en allmänt erkänd redovisningsstandard. Resultatet får även bestämmas enligt redovisningsprinciperna i en godkänd redovisningsstandard. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen. Alternativregel för beräkningen 5 § Beräkningen av det justerade resultatet enligt 2 § får i stället för vad som sägs i den paragrafen utgå från en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard, om 1. det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper, 2. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och 3. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. Om en tillämpning av en sådan redovisningsstandard som avses i första stycket på en intäktspost, kostnadspost eller annan transaktion leder till en permanent avvikelse i resultatet i förhållande till ett resultat, beräknat enligt 2 §, och denna avvikelse överstiger en miljon euro, ska resultatet justeras. Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i andra stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Särskild regel för beräkningen av nationell tilläggsskatt 6 § Vad avser nationell tilläggsskatt får det justerade resultatet för koncernenheter i en stat, i stället för en beräkning enligt 2-5 §§, beräknas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i koncernredovisningen. En godkänd redovisningsstandard får användas bara under förutsättning att resultatet justeras för att förhindra en betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 §. Betydande snedvridning av konkurrensen 7 § En betydande snedvridning av konkurrensen anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår vid en jämförelse med tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt IFRS som antagits av International Accounting Standards Board, eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002. Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Nettoskattekostnad 8 § Resultatet ska justeras så att det inte påverkas av nettoskattekostnaderna. Med nettoskattekostnaderna avses nettoposten av 1. aktuella och uppskjutna medräknade skatter som har kostnadsförts, inklusive medräknade skatter avseende inkomster som är undantagna vid beräkningen av det justerade resultatet, 2. uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året, 3. tilläggsskatt, och 4. icke kvalificerat imputationsbelopp. Undantagna utdelningar 9 § Utdelning eller annan värdeöverföring som har tagits emot eller anteciperats och som har sin grund i ägarintressen ska inte tas med i det justerade resultatet. Detta gäller dock inte om 1. de andelar som ägarintresset avser är ett portföljinnehav, och 2. koncernenheten som tar emot utdelningen i ekonomisk mening har ägt andelarna mindre än ett år vid dagen för utdelningen eller värdeöverföringen. En utdelning eller värdeöverföring är inte heller undantagen om den lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 7 kap. 36 §. Undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen 10 § Vinster och förluster som ingår i enhetens resultat ska inte tas med i det justerade resultatet, om 1. de beror på ändringar i det verkliga värdet på ett ägarintresse som inte är ett portföljinnehav, 2. de avser ett ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden, eller 3. de avser vinst eller förlust vid avyttring av ett ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav. Omvärdering av materiella anläggningstillgångar 11 § Resultatet ska justeras med ett belopp som motsvarar en redovisad värdeförändring, ökad eller minskad med tillhörande uppskjuten skatt hänförlig till räkenskapsåret, som beror på tillämpningen av en redovisningsprincip avseende materiella anläggningstillgångar som innebär att 1. tillgångarna omvärderas löpande i redovisningen till verkligt värde, 2. värdeförändringen redovisas mot eget kapital, och 3. vinster och förluster därefter inte påverkar resultaträkningen. Justering till följd av omorganisering 12 § Resultatet ska justeras med belopp som avser vinst eller förlust som ska undantas enligt bestämmelserna om omorganisering i 7 kap. 59-61 §§. Undantagna vinster ska minska det justerade resultatet och undantagna förluster ska öka det justerade resultatet. Asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta 13 § Resultatet ska justeras för vinst eller förlust i utländsk valuta för en koncernenhet vars funktionella valuta och beskattningsvaluta skiljer sig åt. Justering ska göras om vinsten eller förlusten 1. ingår i koncernenhetens beskattningsbara vinst eller förlust och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 2. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 3. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta, eller 4. kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan, oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i den beskattningsbara inkomsten eller inte. Den funktionella valutan är den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Beskattningsvalutan är den valuta som används för att fastställa koncernenhetens skattepliktiga inkomst när medräknade skatter beräknas. En tredje utländsk valuta är en valuta som varken är enhetens funktionella valuta eller beskattningsvaluta. Mutor och böter 14 § Följande kostnader ska inte räknas med i resultatet: 1. kostnader som hänför sig till betalningar som enligt reglerna i den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma är olagliga, däribland mutor och olagliga provisioner, och 2. böter och sanktionsavgifter, om ett bötes- eller sanktionsbelopp som belastat resultatet för räkenskapsåret uppgår till eller överstiger 50 000 euro eller vad som motsvarar 50 000 euro i koncernenhetens funktionella valuta. Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i första stycket 2 ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Fel under tidigare räkenskapsår och byte av redovisningsprinciper 15 § Om fel som avser tidigare års resultat och som avser en intäkt eller kostnad som skulle ha ingått i det justerade resultatet har korrigerats genom en justering direkt mot eget kapital, ska det justerade resultatet ökas eller minskas med ett belopp motsvarande den del av korrigeringsbeloppet som inte redovisats i resultaträkningen. Detta gäller dock inte om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 20 § andra stycket. Första stycket gäller också i fråga om en korrigeringspost som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller redovisningspolicy, om den har redovisats direkt mot eget kapital och avser en intäkt eller kostnad som ska ingå i det justerade resultatet. Pensionskostnader 16 § Resultatet ska justeras för skillnaden mellan den redovisade pensionskostnaden och det belopp som tillförts en pensionsenhet för räkenskapsåret. Detta gäller dock bara för pension som tryggas genom överföring till en pensionsenhet. Justering av koncerninterna transaktioner 17 § Resultatet ska justeras enligt följande: 1. Transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisats till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor. 2. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor ska justeras till det belopp som följer av sådana villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. Med marknadsmässiga villkor avses sådana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. Skattetillgodohavanden 18 § Kvalificerade skattetillgodohavanden ska tas upp som intäkt. Icke kvalificerade skattetillgodohavanden ska inte tas upp som intäkt. Koncerninterna finansieringsarrangemang 19 § Resultatet ska ökas med kostnader som är hänförliga till finansieringsarrangemang genom vilka en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till, eller på annat sätt gör investeringar i, en eller flera andra koncernenheter (koncerninternt finansieringsarrangemang) om 1. koncernenheten som har skulden eller som investeringen görs i hör hemma i en lågskattestat eller i en stat som skulle ha varit en lågskattestat om kostnaden inte hade belastat koncernenheten, 2. det koncerninterna finansieringsarrangemanget rimligen kan förväntas öka koncernhetens kostnader under den tid finansieringsarrangemanget löper utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen, och 3. den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen hör hemma i en stat som inte är en lågskattestat eller som inte skulle ha varit en lågskattestat om den koncernenheten inte hade haft de intäkter som är hänförliga till krediten eller investeringen. Denna paragraf ska inte tillämpas om 22 § ska tillämpas. Försäkringsföretag 20 § Vid beräkning av det justerade resultatet för ett försäkringsföretag som har redovisat en sådan skattekostnad som avses i 26 § 3 ska avdrag göras för motsvarande belopp som har redovisats som en intäkt och som avser sådan skatt. I det justerade resultatet ska ett försäkringsföretag ta med eventuell avkastning på försäkringstagarnas kapital som inte återspeglas i försäkringsföretagets redovisning av vinst eller förlust i den mån motsvarande förändring av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av vinst eller förlust. 21 § Vid beräkning av det justerade resultatet för ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst ska avdrag göras för belopp som överförs till en konsolideringsfond. Belopp som tas i anspråk från konsolideringsfonden för att täcka en förlust ska läggas till. Övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål 22 § En koncernenhet som emitterat ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska minska det justerade resultatet med belopp som inte dragits av som en kostnad i det redovisade resultatet men som - redovisats som en minskning av eget kapital för koncernenheten och - beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande. En koncernenhet som är innehavare av ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska öka det justerade resultatet med belopp som inte tagits upp som en intäkt i det redovisade resultatet men som - redovisats som en ökning av eget kapital för koncernenheten och - beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande. Med instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål avses ett instrument som - emitterats i enlighet med tillsyns- eller regleringskrav för den finansiella sektorn, - kan omvandlas till eget kapital eller skrivas ned under vissa särskilt angivna omständigheter, och - utformats för att kvittas mot förlust i händelse av finanskris. Beräkning av justerad skattekostnad Beräkning av den justerade skattekostnaden 23 § Den justerade skattekostnaden är summan av de redovisade kostnaderna avseende medräknade aktuella skatter efter justeringar för 1. nettobeloppet för tillägg och minskningar enligt 29 och 30 §§, 2. det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 31-34 §§, och 3. nettoförändringen av skatter som redovisas direkt mot eget kapital till den del de hänför sig till intäkter eller kostnader som ingår i det justerade resultatet och som beskattas enligt lokala skatteregler. Beräkningen av den justerade skattekostnaden ska utgå från den redovisning som används vid beräkning av det justerade resultatet enligt 2-7 §§. Vid beräkningen ska justering bara göras en gång även om flera bestämmelser skulle kunna gälla för samma skattebelopp. I 27 § och i 7 kap. 11, 25, 63 och 64 §§ finns bestämmelser om fördelning av medräknade skatter till en annan koncernenhet än den som har tagit upp skatterna i sin redovisning. 24 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter räknas med (medräknade skatter): 1. skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinst eller dess andel av intäkter eller vinst i en koncernenhet som den har ett ägarintresse i, 2. skatt som tas ut enligt ett godkänt utdelningsskattesystem, 3. skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt, och 4. skatt som tas ut på balanserade vinstmedel och annat eget kapital, däribland skatter som tas ut på en kombination av intäkter och eget kapital. 25 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter inte räknas med: 1. tilläggsskatt, 2. icke kvalificerade imputationsbelopp, och 3. skatt som betalas av ett försäkringsföretag och som avser avkastning på försäkringstagares kapital. 26 § Skatter som avser vinst eller förlust och hänför sig till avyttring av fast egendom ska, om valmöjligheten i 4 kap. 9 § utnyttjas, inte räknas med i den justerade skattekostnaden för det år som valet görs. Fördelning av medräknade skatter på utdelning 27 § Skattekostnader som avses i 24 och 25 §§ i en koncernenhets räkenskaper och avser utdelning under räkenskapsåret från en annan koncernenhet ska fördelas till den koncernenhet som lämnade utdelningen. Justeringar av aktuell skatt 28 § Skattekostnaden ska ökas med medräknade skatter enligt följande: 1. skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt, 2. skatt som avser uppskjutna skattefordringar som hanteras enligt 4 kap. 14 § första stycket, 3. belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte räknats med som en skattekostnad för att skattesituationen då var osäker, och 4. belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett kvalificerat skattetillgodohavande om beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. 29 § Skattekostnaden ska minskas med 1. aktuell skattekostnad som avser intäkter om intäkterna inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet, 2. skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett icke kvalificerat skattetillgodohavande om kostnaden inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna, 3. skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna, 4. aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation, och 5. aktuell skattekostnad som inte förväntas bli betald inom tre år från räkenskapsårets utgång. Första stycket 3 ska inte tillämpas på kvalificerade skattetillgodohavanden. Justeringar avseende uppskjuten skatt 30 § Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet uppgår till den nettopost i räkenskaperna som visar räkenskapsårets förändring av uppskjutna skatteskulder och skattefordringar med justeringar enligt 31-34 §§. Detta gäller under förutsättning att den skattesats som använts vid beräkningen i räkenskaperna är lika med eller lägre än minimiskattesatsen. Om den nationella skattesats som använts vid beräkningen är högre än minimiskattesatsen, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet i stället beräknas utifrån minimiskattesatsen. 31 § Om en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minskas med ett belopp som motsvarar den minskning som skulle ha skett om den uppskjutna skattefordran hade redovisats. 32 § Om en uppskjuten skattefordran i räkenskaperna har beräknats utifrån en skattesats som understiger minimiskattesatsen, får den i stället beaktas till det värde som den skulle ha haft om den hade beräknats med ledning av minimiskattesatsen. Som förutsättning för detta gäller att 1. den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust, och 2. omräkningen görs för det år som förlusten uppkommer. Om en uppskjuten skattefordran ökas enligt första stycket ska en motsvarande minskning göras av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. 33 § Följande ska läggas till vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet: 1. belopp som avser betalning av en uppskjuten skatteskuld, om skatteskulden inte har räknats med i det justerade resultatet för tidigare räkenskapsår men har betalats under det aktuella räkenskapsåret, och 2. belopp som har minskat den justerade skattekostnaden enligt 35 § första stycket för ett tidigare räkenskapsår, om beloppet har betalats under det aktuella räkenskapsåret. 34 § Följande ska inte räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet: 1. skattekostnad som är hänförlig till poster som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet, 2. skattekostnad som är osäker, 3. skattekostnad som avser utdelning från en koncernenhet, 4. skattekostnad som avser en uppskjuten skatteskuld om skatteskulden omfattas av ett val enligt 4 kap. 17 §, 5. effekter som uppstår när värdet i redovisningen på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i redovisningen ändras, 6. skattekostnad som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras, och 7. effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas. Tidsgräns för uppskjutna skatteskulder 35 § Om en uppskjuten skatteskuld som påverkat koncernenhetens justerade skattekostnad inte återförs, betalas eller regleras på annat sätt senast vid utgången av det femte räkenskapsåret från det att den först redovisades i räkenskaperna, ska de justerade skattekostnaderna för det året då skulden först redovisades minskas med ett belopp som motsvarar den del av skulden som kvarstår. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 37 och 38 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 40 och 41 §§. I 4 kap. 18 § finns en bestämmelse om att en uppskjuten skatteskuld inte behöver beaktas. 36 § Bestämmelsen i 35 § första stycket gäller inte om den uppskjutna skatteskulden avser 1. värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar, 2. kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar, 3. kostnader för forskning och utveckling, 4. kostnader för avveckling och sanering, 5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde, 6. orealiserade nettovinster som beror på fluktuationer i utländsk valuta, 7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal, 8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten hör hemma i, om vinsterna återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat, eller 9. ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av en förändring av redovisningsprinciperna för de poster som avses i 1-8. Beräkning av tilläggsskattebelopp Beräkningen av den effektiva skattesatsen 37 § Den effektiva skattesatsen är kvoten av de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den staten. Justerat resultat och justerad skattekostnad som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. Särskilda regler för beräkning av effektiv skattesats för investeringsenheter finns i 7 kap. 28 och 29 §§. Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat 38 § Om den effektiva skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen ska en procentsats för tilläggsskatt beräknas. Med procentsats för tilläggsskatt avses minimiskattesatsen minskad med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten. Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat är lika med enheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Med överskjutande vinst avses det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp beräknat enligt 5 kap. 2-11 §§. Tilläggsskattebelopp som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. Särskilda regler för beräkning av tilläggsskattebelopp för investeringsenheter finns i 7 kap. 30 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella räkenskapsåret. Nationell tilläggsskatt ska dras ifrån eller läggas till enligt förutsättningarna i 39 §. 39 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en utländsk stat ska minskas med belopp avseende den nationella tilläggsskatt som ska betalas i den stat där enheterna hör hemma. Om utländsk nationell tilläggsskatt för koncernenheterna i en medlemsstat i Europeiska unionen beräknats med utgångspunkt i IFRS som antagits av International Accounting Standards Board eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002, alternativt moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard, ska något tilläggsskattebelopp inte beräknas för enheterna i den staten. Till den del nationell tilläggsskatt inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den skulle ha betalats ska den läggas till tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i den staten i form av ett tillkommande tilläggsskattebelopp. Tilläggsskattebeloppet för en koncernenhet 40 § Tilläggsskattebeloppet enligt 38 § ska fördelas mellan koncernenheterna i staten utifrån hur stor andel enhetens justerade vinst är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter som har justerad vinst och hör hemma i den staten. Ingen del av tilläggsskattebeloppet ska fördelas till koncernenheter som har justerad förlust. Om tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat endast består av tillkommande tilläggsskattebelopp och det inte finns någon justerad vinst i staten under räkenskapsåret, ska tilläggsskatten fördelas mellan koncernenheterna i staten enligt första stycket utifrån deras justerade vinst under de räkenskapsår som omräkningen avser. 41 § Om tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt 40 § andra stycket till koncernenheter i en stat där koncernenheterna inte har någon justerad vinst, gäller följande vid beräkningen enligt 6 kap. 4-7 §§ av en moderenhets andel av det tillkommande tilläggsskattebeloppet. Varje koncernenhet ska då anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats till den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen. Statslösa koncernenheter 42 § För statslösa koncernenheter ska såväl den effektiva skattesatsen som tilläggsskattebeloppet beräknas enhet för enhet. 4 kap. Val, tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall och justering av skattekostnad 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - de val som får göras i fråga om beräkning av det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden (2-17 §§), - tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall när det inte redovisas vinst i en stat (18 och 19 §§), - justering av skattekostnad i efterhand (20-24 §§), och - uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet (25-28 §§). Val som påverkar det justerade resultatet Beräkning av det justerade resultatet vid aktiebaserad ersättning 2 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet får den rapporterande enheten välja att, i fråga om aktiebaserad ersättning, i stället för den redovisade kostnaden beräkna resultatet med ledning av den kostnad som behandlas som avdragsgill vid enhetens inkomstbeskattning. Då gäller bestämmelserna i 3-5 §§. Ett val enligt första stycket gäller för samtliga koncernenheter i samma stat under det räkenskapsår som valet avser och de efterföljande räkenskapsår som omfattas av valet. Ett sådant val gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. 3 § Om instrument som är hänförliga till aktiebaserad ersättning förfaller utan att utnyttjas, ska vid beräkningen av det justerade resultatet hela den kostnad som för tidigare räkenskapsår har minskat det justerade resultatet tas upp för det räkenskapsår då möjligheten att utnyttja instrumentet förföll. 4 § Om en del av kostnaden för den aktiebaserade ersättningen har redovisats före det räkenskapsår då ett val enligt 2 § görs, ska resultatet korrigeras för det år då valet görs. Vid beräkningen av det justerade resultatet ska resultatet justeras med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan summan av de belopp som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet för tidigare år och summan av de belopp som skulle ha dragits av, om valet enligt 2 § hade gjorts för de tidigare räkenskapsåren. 5 § Om ett val enligt 2 § återkallas gäller följande. Vid beräkningen av det justerade resultatet för det räkenskapsår som återkallelsen avser ska en intäkt tas upp. Intäkten ska uppgå till summan av de belopp som för tidigare räkenskapsår har dragits av från det justerade resultatet minskad med summan av de redovisade kostnaderna. Detta gäller endast för positiva belopp och för belopp som avser ersättning som inte realiserats eller betalats ut före det räkenskapsår då valet återkallas. Tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde 6 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet får den rapporterande enheten, avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen, välja att i stället lägga realiserade vinster och förluster till grund för beräkningen. I så fall ska undantag göras för vinst eller förlust som beror på att redovisningen sker till verkligt värde. Vid avyttring eller återbetalning ska realiserade vinster och förluster ligga till grund för beräkningen. Om valet enligt första stycket görs för samma räkenskapsår som tillgången förvärvas eller skulden uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs för ett senare år än det år då tillgången förvärvades eller skulden uppkom, ska i stället det bokförda värdet den första dagen på det räkenskapsår som valet avser ligga till grund för beräkningen. 7 § Ett val enligt 6 § gäller för samtliga koncernenheter i samma stat och för samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde. Den rapporterande enheten kan dock välja att begränsa valet till att endast gälla materiella tillgångar eller sådana tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter. Valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. 8 § Om valet återkallas ska ett belopp tas med vid beräkningen av det justerade resultatet. Detta belopp ska uppgå till skillnaden mellan 1. tillgångens eller skuldens verkliga värde den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser, och 2. det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom 9 § Vid beräkningen av det justerade resultatet får den rapporterande enheten välja att behandla vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom på det sätt som framgår av 10 §, om 1. den fasta egendomen finns i samma stat som den avyttrande koncernenheten hör hemma i, 2. förvärvaren inte ingår i samma koncern som den avyttrande koncernenheten, och 3. den enhet som utnyttjar vinsten eller förlusten för avräkning hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst. Ett val enligt första stycket gäller för det räkenskapsår som valet avser. 10 § Sådan vinst som avses i 9 § ska avräknas mot koncernenhetens eller en annan koncernenhets förlust vid en sådan avyttring som avses i 9 § under räkenskapsåret eller de fyra år som föregår detta (femårsperioden). Vinsten ska först avräknas mot förlust som uppstått under femårsperiodens första räkenskapsår. Återstående vinst ska avräknas mot förluster senare år under femårsperioden. Om det återstår vinst efter att den avräknats mot förluster enligt första stycket ska vinsten fördelas jämnt över femårsperioden. Vinsten ska hänföras till de koncernenheter som hör hemma i samma stat som den avyttrande koncernenheten och som gjort sådana vinster som avses i 9 §. Den återstående vinsten ska fördelas proportionellt med hänsyn till koncernenhetens vinst i förhållande till motsvarande vinster för alla koncernenheter i staten. Om det under något räkenskapsår inte finns någon koncernenhet som har gjort en sådan vinst som avses i 9 §, ska det återstående beloppet för det året fördelas lika mellan koncernenheterna i staten. 11 § Ett val enligt 9 § medför att justerat resultat, effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. ska räknas om för samtliga koncernenheter och räkenskapsår som berörs av valet. Den tilläggsskatt som tillkommer ska enligt 3 kap. 38 § läggas till tilläggsskattebeloppet för det år som valet enligt 9 § avser. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. I 3 kap. 26 § finns en bestämmelse som avser skatter hänförliga till vinster eller förluster när 9 § tillämpas. Transaktioner mellan koncernenheter som ingår i en grupp för skattekonsolidering 12 § Vid beräkningen av det justerade resultatet får den rapporterande enheten välja att eliminera koncerninterna intäkter, kostnader, vinster och förluster om koncernenheterna 1. hör hemma i samma stat, och 2. ingår i en grupp för konsolidering av skatt. För det år då valet görs eller återkallas ska justeringar göras så att poster inte beaktas mer än en gång och inte heller utelämnas helt. Ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. Val som påverkar den justerade skattekostnaden Alternativregel för uppskjuten skattefordran 13 § Vid beräkning av den effektiva skattesatsen i en stat enligt 3 kap. 37 § får den rapporterande enheten välja att, i stället för att för koncernenheterna i staten beakta uppskjutna skattejusteringsbelopp beräknade enligt 3 kap. 31-36 §§, ta upp en särskild uppskjuten skattefordran. Detta gäller bara om det sammanlagda justerade resultatet för de koncernenheter som hör hemma i staten är en förlust. Den särskilda uppskjutna skattefordran ska motsvara koncernenheternas sammanlagda justerade förlust multiplicerad med minimiskattesatsen. Ett val enligt första stycket gäller för samtliga koncernenheter i den aktuella staten och får inte göras avseende koncernenheter som hör hemma i en stat som har ett godkänt utdelningsskattesystem. Ett val enligt första stycket får göras endast för det första räkenskapsår som en enhet i den stat som valet gäller ingår i den koncern som omfattas av denna lag eller av utländsk lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 i den ursprungliga lydelsen eller, när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. 14 § En särskild uppskjuten skattefordran enligt 13 § ska minskas för det räkenskapsår då det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i staten är en vinst. Minskningen ska uppgå till det lägsta av 1. det belopp som motsvarar den justerade vinsten multiplicerad med minimiskattesatsen, och 2. det belopp som skattefordran uppgår till. Återstående skattefordran ska överföras till efterföljande räkenskapsår och läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år. 15 § Om den rapporterande enheten återkallar valet enligt 13 § ska den särskilda uppskjutna skattefordran minskas till noll med verkan från den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser. 16 § Om valet enligt 13 § avser en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag ska den särskilda uppskjutna skattefordran beräknas med hänsyn till enhetens justerade förlust efter de justeringar som avses i 7 kap. 14 §. Uppskjuten skatteskuld 17 § Den rapporterande enheten får välja att vid beräkningen av den justerade skattekostnaden inte beakta en uppskjuten skatteskuld som inte förväntas bli reglerad inom den tid som anges i 3 kap. 35 § första stycket. Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Tillkommande tilläggsskattebelopp när koncernenheterna i en stat inte redovisar vinst 18 § Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska beräknas, om 1. koncernenheterna i en stat sammantaget inte redovisar någon justerad nettovinst, och 2. den justerade skattekostnaden är a) ett negativt belopp, och b) lägre än ett belopp som beräknas genom att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska uppgå till skillnaden mellan den justerade skattekostnaden och den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen. 19 § Tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 18 § ska fördelas till koncernenheter i staten med justerade skattekostnader som 1. understiger noll, och 2. understiger det justerade resultatet multiplicerat med minimiskattesatsen. Beloppet ska fördelas proportionellt. Det belopp som ska hänföras till respektive enhet beräknas genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från dess justerade resultat multiplicerat med minimiskattesatsen. En koncernenhet ska vid beräkningen enligt 6 kap. 4-7 §§ anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats på den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen. Justering av skattekostnad i efterhand 20 § Om en koncernenhet justerar kostnaden för medräknade skatter i räkenskaperna för ett tidigare räkenskapsår, ska den justerade skattekostnaden inte ändras för det tidigare året. I stället ska motsvarande belopp påverka den justerade skattekostnaden för det aktuella räkenskapsåret. Om en sådan justering innebär att skattekostnaden minskar ska dock den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet räknas om i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ för det år justeringen avser (justeringsåret) och de efterföljande år som påverkas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska enligt 3 kap. 38 § läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella räkenskapsåret och ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. 21 § Den rapporterande enheten får välja att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden för medräknade skatter påverka det innevarande räkenskapsåret i stället för justeringsåret. En minskning av skattekostnaden är oväsentlig om minskningarna sammantaget för koncernenheterna i den aktuella staten understiger en miljon euro. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Ett val enligt första stycket gäller för det räkenskapsår som valet avser. 22 § Om skattesatsen i en stat sänks så att den understiger minimiskattesatsen och det leder till att den uppskjutna skattekostnaden för en koncernenhet minskar, ska ett belopp som motsvarar förändringen behandlas enligt 20 och 21 §§. 23 § Om en uppskjuten skattekostnad har beräknats enligt en nationell skattesats som är lägre än minimiskattesatsen och den nationella skattesatsen höjs, ska den uppskjutna skattekostnad som följer av en sådan höjning behandlas enligt 20 § för det räkenskapsår då skatten betalas. Justeringen enligt första stycket får inte överstiga ett belopp som motsvarar den uppskjutna skattekostnaden beräknad enligt minimiskattesatsen. 24 § Om mer än en miljon euro av en koncernenhets aktuella skattekostnad, som ingår i de medräknade skatterna, inte har betalats inom tre år från räkenskapsårets utgång, ska justerad skattekostnad, effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp räknas om. Den justerade skattekostnaden ska då minskas med det obetalda beloppet. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet ska då räknas om i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ för justeringsåret och de efterföljande år som påverkas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska enligt 3 kap. 38 § läggas till tilläggsskattebeloppet för det innevarande räkenskapsåret och ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. Uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet 25 § Vid fastställande av den effektiva skattesatsen för koncernenheter i en stat för ett övergångsår enligt 26 § och för varje därpå följande räkenskapsår ska alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat beaktas för övergångsåret. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska räknas med utifrån den skattesats som är lägst av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen får dock räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras ska inte påverka värdet av den uppskjutna skattefordran. 26 § Med övergångsår för en stat avses det första räkenskapsår då en koncernenhet omfattas av en lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med 1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller 2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. 27 § Uppskjutna skattefordringar som härrör från sådana poster som enligt 3 kap. inte ska ingå vid beräkningen av justerat resultat ska undantas från den beräkning som avses i 25 § när sådana uppskjutna skattefordringar uppkommer i en transaktion som har ägt rum efter den 30 november 2021. 28 § Vid överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början ska det skattemässiga värdet för de överförda tillgångarna, med undantag för lager, motsvara det värde som de överförda tillgångarna hade vid tidpunkten för överföringen enligt den överförande koncernenhetens redovisning. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska fastställas på grundval av samma värde. 5 kap. Substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - substansbelopp (2-11 §§), - undantag för verksamhet av begränsad betydelse (12-14 §§), och - undantag för internationell sjöfartsverksamhet (15-19 §§). Substansbelopp Beräkningen av substansbeloppet 2 § Vid beräkningen enligt 3 kap. 38 § av den överskjutande vinsten ska en koncerns sammanlagda justerade resultat i en stat minskas med ett substansbelopp. Substansbeloppet för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat är summan av ett belopp som avser personalkostnader beräknade enligt 3 § och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar beräknat enligt 4 §. Första stycket gäller inte för investeringsenheter. Personalkostnader 3 § Beloppet för personalkostnader för en koncernenhet är fem procent av kostnaderna för anställda och oberoende uppdragstagare som arbetar för koncernen i den staten i enhetens ordinarie verksamhet och under koncernens ledning och kontroll. Följande ska inte ingå i beräkningen: 1. personalkostnader som lagts till balansvärdet på sådana materiella anläggningstillgångar som avses i 4 §, och 2. personalkostnader som kan hänföras till det resultat som inte tas med vid beräkningen av det justerade resultatet enligt 15 §. Materiella anläggningstillgångar 4 § Beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet är fem procent av balansvärdet på sådana tillgångar i den stat där koncernenheten hör hemma. Som materiella anläggningstillgångar behandlas också följande tillgångar om de finns i eller kan hänföras till samma stat: 1. naturresurser, 2. leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen, och 3. en licens eller ett liknande arrangemang från en offentlig förvaltning som gäller rätten att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser och som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar. Följande ska inte ingå i beräkningen: 1. balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning, leasing eller investering, och 2. balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används i verksamhet som avses i 15 §. 5 § Med balansvärde enligt 4 § avses genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning. Fast driftställe 6 § För ett fast driftställe ska de belopp som avses i 3 och 4 §§ beräknas på grundval av sådana kostnader och tillgångar som ingår i det fasta driftställets separata räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§. Detta gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i samma stat som det fasta driftstället. Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som hänför sig till ett fast driftställe ska inte beaktas vid beräkningen enligt 3 och 4 §§ för huvudenheten. Om ett fast driftställes inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet i enlighet med 7 kap. 6 och 16 §§ ska personalkostnader och materiella anläggningstillgångar hos det fasta driftstället undantas i motsvarande mån från beräkningen enligt 3 och 4 §§. Delägarbeskattade enheter 7 § Om en delägarbeskattad enhets personalkostnader och materiella anläggningstillgångar inte kan hänföras till ett fast driftställe enligt 6 § ska de fördelas till den delägarbeskattade enhetens ägarenheter. Det gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i den stat där ägarenheten hör hemma. Personalkostnaderna och värdet av de materiella anläggnings-tillgångarna ska fördelas på det sätt som anges i 7 kap. 8 §. 8 § Om den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångar som finns i den stat där enheten hör hemma fördelas till den delägarbeskattade enheten. Personalkostnaderna och värdet av tillgångarna ska sänkas i proportion till hur stor andel av den justerade vinsten som undantas från den delägarbeskattade enheten enligt med 7 kap. 12 och 13 §§. 9 § De personalkostnader och anläggningstillgångar för en delägarbeskattad enhet som inte omfattas av 7 eller 8 § ska undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet. Statslösa enheter 10 § Substansbeloppet för statslösa koncernenheter ska beräknas enhet för enhet. Val att inte göra avdrag för substansbeloppet 11 § En rapporterande enhet får välja att inte göra avdrag för substansbelopp för koncernenheterna som hör hemma i en stat. Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser. Undantag vid verksamhet av begränsad betydelse 12 § En rapporterande enhet får välja att göra ett undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Ett sådant undantag innebär att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska bestämmas till noll. Undantaget får endast göras om 1. den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten, beräknad enligt 13 § första stycket är lägre än tio miljoner euro, och 2. det genomsnittliga justerade resultatet för koncernenheterna i staten, beräknat enligt 13 § andra stycket, är lägre än en miljon euro. Vid tillämpningen av de beloppsangivelser i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Ett val enligt första stycket gäller för det räkenskapsår som valet avser. 13 § Den genomsnittliga intäkten är genomsnittet av intäkterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. I 3, 4, 5 och 7 kap. finns bestämmelser som kan påverka intäkterna för koncernenheterna Det genomsnittliga justerade resultatet är genomsnittet av vinsterna minskat med förlusterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. I 3, 4, 5 och 7 kap. finns bestämmelser som kan påverka vinster respektive förluster för koncernenheterna. Om det för något av de två föregående räkenskapsåren inte fanns koncernenheter i staten med intäkt eller justerad förlust, ska det räkenskapsåret undantas från beräkningen. 14 § Bestämmelserna i 12 och 13 §§ ska inte tillämpas på statslösa koncernenheter eller på investeringsenheter. Sådana koncernenheters intäkter och justerade resultat ska undantas från beräkningen enligt 12 och 13 §§. Undantag för internationell sjöfartsverksamhet Resultat som inte ska tas med 15 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet ska enhetens resultat från internationell sjöfartsverksamhet och från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med. Detta gäller endast om den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs från den stat där koncernenheten hör hemma. Med en koncernenhets resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses enhetens intäkter enligt 18 och 19 §§ med avdrag för enhetens kostnader enligt 16 §. Första stycket gäller dock inte till den del intäkterna för samtliga koncernenheter i staten från sådan kompletterande verksamhet som avses i 19 § överstiger hälften av dessa enheters intäkter från internationell sjöfartsverksamhet enligt 18 §. I ett sådant fall ska det överskjutande beloppet tas med vid beräkningen av koncernenheternas justerade resultat. Kostnader 16 § En koncernenhets kostnader som direkt kan hänföras till en enhets internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet vid beräkning av det resultat som ska undantas enligt 15 §. En koncernenhets kostnader som indirekt kan hänföras till en enhets internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet i proportion till enhetens totala intäkter vid beräkning av det resultat som ska undantas enligt 15 §. Förluster 17 § Vid beräkning av en koncernenhets justerade resultat enligt 15 § ska förluster från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med. Intäkter från internationell sjöfartsverksamhet 18 § Med en koncernenhets intäkter från internationell sjöfarts-verksamhet avses intäkter från följande verksamheter: 1. transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik oavsett om fartygen ägs, leasas eller på annat sätt står till enhetens förfogande, 2. transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik inom ramen för charterarrangemang som avser hyra av ett visst utrymme på ett fartyg, 3. leasing av fartyg som ska användas för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik med charter, fullt utrustade, bemannade och försedda med förnödenheter och vad som i övrigt är nödvändigt för fartygets drift, 4. leasing till en annan koncernenhet av obemannade fartyg som används för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik, 5. deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en internationell driftsorganisation för transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik, och 6. försäljning av fartyg som används för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik under förutsättning att fartygen innehafts av enheten för användning under minst ett år. Som intäkter från internationell sjöfartsverksamhet avses dock inte en koncernenhets intäkter från transporter av passagerare eller gods med fartyg som endast sker via inre vattenvägar inom en och samma stat. Intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet 19 § Med en koncernenhets intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses intäkter från följande verksamheter, under förutsättning att de huvudsakligen bedrivs i samband med transport av passagerare eller gods i internationell trafik: 1. leasing av ett obemannat fartyg i form av charter till ett annat rederi som inte är en koncernenhet, under förutsättning att chartern inte överstiger tre år, 2. försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inrikes delen av en internationell resa, 3. leasing och korttidslagring av containrar eller förseningsavgift som avser sen återlämning av containrar, 4. tillhandahållandet av tjänster till andra rederier som består av att ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringpersonal eller kundservicepersonal ställs till rederiernas förfogande, och 5. avkastning på kapital om investeringen är en integrerad del av driften av fartyg i internationell trafik. 6 kap. Skattskyldighet för tilläggsskatt 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt (2 §), - skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt (3-8 §§), - skattskyldighet enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt (9-15 §§), och - undantag från reglerna under fem år (16-18 §§). I 7 kap. finns bestämmelser om hur bestämmelserna i detta kapitel ska tillämpas för särskilda enheter och transaktioner. Skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt 2 § Om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten enligt 3 kap. 37-40 §§ eller 4 kap. 19 §. Skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt 3 § Om tillämpningen av 2 § om nationell tilläggsskatt inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet, är svenska koncernenheter skattskyldiga för tilläggsskatt enligt bestämmelserna i 4-8 §§. Moderföretag 4 § Ett moderföretag som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet är skattskyldigt för sin andel av koncernenhetens tilläggsskattebelopp. Moderföretagets andel är koncernenhetens justerade resultat, efter avdrag för det resultat som tillhör andra ägarintressen delat med enhetens totala justerade resultat. Beräkningen av det resultat som tillhör andra ägarintressen framgår av 7 §. Mellanliggande moderenheter 5 § Vad som sägs om moderföretag i 4 § gäller även för en mellanliggande moderenhet om inte 1. enhetens moderföretag eller en annan mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt, eller 2. enhetens moderföretag är undantaget från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i rådets direktiv (EU) 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen. Delägda moderenheter 6 § Vad som sägs om moderföretag i 4 § gäller även för en delägd moderenhet om denna inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan delägd moderenhet som omfattas av en huvudregel. Beräkning av det resultat som tillhör andra ägarintressen 7 § Den andel av det justerade resultatet som tillhör andra ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet är det belopp som skulle ha ansetts höra till andra ägarintressen enligt principerna i den allmänt erkända redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. För denna beräkning ska den lågbeskattade koncernenhetens justerade resultat anses utgöra dess nettoresultat. Vid denna beräkning ska 1. moderenheten anses ha upprättat koncernredovisning i enlighet med den allmänt erkända redovisningsstandarden, 2. moderenheten anses ha ett sådant bestämmande inflytande i koncernenheten som kräver konsolidering post-för-post i koncernredovisningen i 1, 3. hela det justerade resultatet anses vara hänförligt till transaktioner med enheter som inte är koncernenheter, och 4. alla ägarintressen som inte direkt eller indirekt ägs av moderenheten anses tillhöra ägare som inte är koncernenheter. Avräkning 8 § Från den andel av ett tilläggsskattebelopp som en moderenhet är skattskyldig för enligt 4-6 §§ ska så stor del av beloppet avräknas som motsvarar det tilläggsskattebelopp som ska betalas av en annan moderenhet som den förstnämnda moderenheten direkt eller indirekt äger andel i. Högst ett belopp som motsvarar den förstnämnda moderenhetens andel av tilläggsskattebeloppet får avräknas. Skattskyldighet enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt Kompletterande tilläggsskatt 9 § Om tillämpningen av 2 § om nationell tilläggsskatt och en huvudregel för tilläggsskatt i en stat inte leder till att tilläggsskattebelopp för koncernens samtliga lågbeskattade koncernenheter tas ut i sin helhet, är svenska koncernenheter skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt enligt bestämmelserna i 10-13 §§. Kompletteringsregeln ska inte tillämpas på investeringsenheter. Kompletterande tilläggsskatt för svenska koncernenheter 10 § Svenska koncernenheter är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt om 1. moderföretaget inte omfattas av en huvudregel eller endast omfattas av en huvudregel i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än den där moderföretaget hör hemma, och 2. kompletterande tilläggsskatt ska fördelas till svenska koncernenheter enligt 12 §. Underlaget för att fördela kompletterande tilläggsskatt 11 § En koncerns kompletterande tilläggsskatt är summan av samtliga koncernenheters tilläggsskattebelopp efter att följande justeringar gjorts för koncernenheterna: 1. Om moderföretagets alla ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet innehas genom moderenheter som samtliga omfattas av en huvudregel, ska tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten anses vara noll. 2. Om någon moderenhet med ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet i annat fall omfattas av en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten, ska tilläggsskattebeloppet minskas med så stor del av tilläggsskattebeloppet som ska betalas enligt huvudregeln. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter 12 § Svenska koncernenheter som ingår i en koncern vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser är skattskyldiga för den del av koncernens kompletterande tilläggsskatt som motsvarar de svenska koncernenheternas andel av anställda och materiella tillgångar. De svenska koncernenheternas andel beräknas genom att antalet anställda respektive det totala värdet på de materiella tillgångarna för dessa enheter divideras med motsvarande tal för samtliga koncernenheter i de stater som tillämpar en kompletteringsregel. Kvoten av antalet anställda och kvoten av materiella tillgångar ska därefter läggas samman och delas med två. 13 § Vid tillämpningen av 12 § gäller följande: 1. Med anställda avses heltidsanställda och oberoende uppdragstagare som deltar i den ordinarie verksamheten. 2. Med värdet av materiella tillgångar avses det bokförda nettovärdet. 3. Till fasta driftställen ska de materiella tillgångar hänföras som ingår i driftställets räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§. Anställda ska hänföras till ett fast driftställe om lönekostnaderna redovisas i dess räkenskaper enligt samma bestämmelser. Tillgångar och anställda som hänförs till ett fast driftställe ska inte samtidigt hänföras till huvudenheten. 4. Tillgångar och anställda som är hänförliga till en investeringsenhet ska inte beaktas. 5. Anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar i en delägarbeskattad enhet ska i första hand hänföras till ett fast driftställe och i andra hand till de koncernenheter som hör hemma i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades. Om det inte finns några koncern-enheter i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades, ska antalet anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar inte beaktas. Om tilläggsskatt som tidigare har fördelats till koncernenheter i en stat enligt kompletteringsregeln inte har tagits ut i sin helhet, ska antalet anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar hänförliga till koncernenheter i den staten inte beaktas. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter 14 § Tilläggsskatt enligt 10-13 §§ ska fördelas mellan svenska koncernenheter i proportion till respektive enhets andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige. Ansökan om ansvar för kompletterande tilläggsskatt 15 § Om samtliga svenska koncernenheter i en koncern ansöker om det ska Skatteverket besluta att en av dessa är ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter enligt 12 §. Ansökan ska göras senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår som den avser. Beslutet gäller så länge den ansvariga koncernenheten ingår i koncernen eller till dess att de svenska koncernenheterna gemensamt anmäler att ansvaret ska upphöra. Undantag från reglerna under fem år 16 § För en svensk koncernenhet som är ett moderföretag eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatt enligt 2 § sättas ned till noll under de första fem åren av det som enligt 18 § utgör koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Om tilläggsskatt ska sättas ned enligt första stycket ska även tilläggsskatt enligt 2 § för andra svenska koncernenheter i samma koncern sättas ned till noll under samma period. Detta gäller dock inte för en svensk koncernenhet som innehas av en mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten, om den mellanliggande moderenheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat. För en svensk koncernenhet som är ett moderföretag eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatt enligt 4 eller 5 § avseende svenska koncernenheter sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. För en koncern med samtliga koncernenheter i Sverige ska den tilläggsskatt som en svensk koncernenhet är skattskyldig för enligt 2, 4 eller 5 § sättas ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av denna lag. Femårsperioden börjar löpa tidigast det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag. 17 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen, ska den kompletterande tilläggsskatten enligt 10 § sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Femårsperioden börjar löpa det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag, dock tidigast för beskattningsår som börjar den 31 december 2024. 18 § En koncern ska anses vara i den inledande fasen av internationell verksamhet om den har koncernenheter i högst sex stater och summan av det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar för alla koncernenheter i alla stater utom referensstaten inte överstiger 50 miljoner euro. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Med referensstat avses den stat där koncernen redovisar det högsta totala värdet av materiella tillgångar under det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag. Det totala värdet av materiella tillgångar i en stat är summan av det bokförda nettovärdet av alla materiella tillgångar för alla koncernenheter som hör hemma i den staten. 7 kap. Särskilda enheter och transaktioner 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - delägarbeskattade enheter (2-16 §§), - fasta driftställen (17-26 §§), - investeringsenheter (27-40 §§), - minoritetsägda koncernenheter (41 och 42 §§), - samriskföretag (43-47 §§), - enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern (48-56 §§), - överföring av tillgångar eller skulder (57-62 §§), - kontrollerade utländska företag och hybridenheter (63-65 §§), - moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning (66-70 §§), - koncerner med flera moderföretag (71-77 §§), och - godkänt utdelningsskattesystem (78-83 §§). Delägarbeskattade enheter Definitioner 2 § Med delägarbeskattad enhet avses en enhet vars delägare är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där enheten bildades. En enhet ska dock inte anses som en delägarbeskattad enhet om den har skatterättslig hemvist i en annan stat än den där den bildades och är skattskyldig där för medräknade skatter. 3 § Med skattetransparent enhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess delägare är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den stat där ägaren hör hemma enligt lagstiftningen där. Med skattetransparent enhet avses också en koncernenhet som 1. inte har skatterättslig hemvist i någon stat, 2. inte är skattskyldig för medräknade skatter eller för nationell tilläggsskatt på grundval av platsen för företagsledningen, platsen för bildandet eller annan liknande omständighet vad avser dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust, och 3. uppfyller följande förutsättningar: - dess delägare hör hemma i en stat där de är skattskyldiga på det sätt som anges i första stycket, - enheten har inte platsen för affärsverksamhet i den stat där den bildades, och - enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust kan inte hänföras till ett fast driftställe. - 4 § Med omvänd hybridenhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess ägare inte är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den stat där delägaren hör hemma enligt lagstiftningen där. 5 § Med skattetransparent struktur avses ett ägarintresse i en koncernenhet som innehas indirekt genom en kedja av skattetransparenta enheter. Minskning och fördelning av redovisat resultat 6 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet ska minskas med det belopp som hör till ägare som inte är koncernenheter och som äger enheten direkt eller genom en skattetransparent struktur. Första stycket gäller inte delägarbeskattade enheter som 1. är moderföretag, eller 2. ägs, direkt eller genom en skattetransparent struktur, av ett moderföretag som är en delägarbeskattad enhet. - 7 § Om en delägarbeskattad enhet bedriver verksamhet genom ett fast driftställe, ska det redovisade resultat som återstår efter minskning enligt 6 § fördelas till det fasta driftstället i enlighet med vad som anges i 19-24 §§. 8 § Det redovisade resultat som återstår efter minskning och fördelning enligt 6 eller 7 § ska fördelas till 1. koncernenhetens ägare i enlighet med deras ägarintressen om enheten är en skattetransparent enhet som inte är moderföretag, 2. koncernenheten själv om enheten är en skattetransparent enhet som är moderföretag, och 3. koncernenheten själv om enheten är en omvänd hybridenhet. 9 § Fördelningen enligt 7 och 8 §§ ska göras separat för varje enskilt ägarintresse i den delägarbeskattade enheten. 10 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad koncernenhet ska minskas med den nettovinst eller nettoförlust som fördelas till en annan koncernenhet enligt 8 §. Fördelning av skattekostnad 11 § Om redovisat resultat fördelas till en ägarenhet enligt 8 § 1 ska skattekostnad fördelas till ägarenheten på samma sätt, om skattekostnaden 1. avser medräknade skatter, och 2. har redovisats i den delägarbeskattade enhetens räkenskaper. Justerat resultat för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag 12 § Det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med det belopp som ska hänföras till innehavaren av ett ägarintresse, om 1. ägaren beskattas för inkomsten med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår, eller 2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av medräknade skatter för moderföretaget och skatt som innehavaren av ägarintresset ska betala på inkomsten från enheten inom tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår är lika med eller överstiger enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen. 13 § Det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska också minskas med det belopp som ska hänföras till innehavaren av ett ägarintresse, om denna innehavare är 1. en fysisk person som har skatterättslig hemvist och är skattskyldig i den stat där moderföretaget hör hemma och vars ägarintresse ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget, eller 2. ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsenhet som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma och vars ägarintresse ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget. 14 § Den justerade förlusten för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med den del som ska hänföras till innehavaren av ett ägarintresse. Detta gäller dock bara till den del innehavaren får beakta förlusten vid beräkningen av sin beskattningsbara inkomst. 15 § Kostnaden för medräknade skatter ska minskas i proportion till minskningen av det justerade resultatet enligt 12 och 13 §§. 16 § Bestämmelserna i 12-15 §§ gäller också för ett fast driftställe, om 1. en delägarbeskattad enhet som är moderföretag helt eller delvis bedriver sin verksamhet genom det fasta driftstället, eller 2. en delägarbeskattad enhet som är moderföretag, direkt eller genom en skattetransparent struktur, har ett ägarintresse i en skattetransparent enhet vars verksamhet helt eller delvis bedrivs genom det fasta driftstället. Fasta driftställen Definitioner 17 § Med fast driftställe avses i denna lag 1. om det finns ett gällande skatteavtal: en plats för affärsverksamhet i en stat där platsen behandlas som ett fast driftställe enligt skatteavtalet, om den staten beskattar inkomst hänförlig till driftstället enligt en bestämmelse liknande artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, 2. om det inte finns ett gällande skatteavtal: en plats för affärsverksamhet i en stat, om den staten beskattar inkomst hänförlig till en sådan plats för affärsverksamhet på grundval av ett nettoresultat på liknande sätt som staten beskattar personer som hör hemma där, 3. om en stat inte har ett system för bolagsbeskattning: en plats för affärsverksamhet i en stat där platsen skulle ha behandlats som fast driftställe enligt OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, om den staten enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet skulle ha haft rätt att beskatta inkomst hänförlig till platsen, eller 4. i övriga fall: en plats för affärsverksamhet från vilken verksamhet bedrivs utanför den stat där en huvudenhet hör hemma, om den staten inte beskattar inkomst hänförlig till sådan verksamhet. Vad som sägs i första stycket om plats för affärsverksamhet i en stat gäller också för verksamhet som inte bedrivs från någon viss plats, om verksamheten är att likställa med affärsverksamhet som bedrivs av en huvudenhet på en plats inom staten. 18 § Med huvudenhet avses en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper. Särskilda regler för beräkningen av redovisat och justerat resultat 19 § Med redovisat resultat avses, i fråga om ett fast driftställe enligt 17 § 1-3, det resultat som framgår av dess räkenskaper om dessa upprättats i enlighet med 2 kap. 19 § 1 eller 3. Om det fasta driftstället saknar räkenskaper avses det resultat som skulle ha framgått av dess räkenskaper, om sådana hade upprättats i enlighet med den redovisningsstandard som används i koncernredovisningen. 20 § Det redovisade resultatet för ett fast driftställe enligt 17 § 1 eller 2 ska justeras så att det återspeglar endast inkomster och utgifter hänförliga till det fasta driftstället enligt ett tillämpligt skatteavtal eller lagstiftningen i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Detta gäller oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning och vilket belopp som kan dras av som kostnader i denna stat. 21 § Det redovisade resultatet för ett fast driftställe enligt 17 § 3 ska justeras så att det återspeglar endast de inkomster och utgifter som enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet ska vara hänförliga till det fasta driftstället. 22 § Det redovisade resultatet för ett fast driftställe enligt 17 § 4 ska beräknas med hänsyn till de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och de utgifter som inte får dras av i denna stat. Detta gäller endast inkomster och utgifter hänförliga till verksamhet som bedrivs utanför den staten. 23 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska ett fast driftställes redovisade resultat inte beaktas utöver vad som anges i 24 §. 24 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska en justerad förlust hos ett fast driftställe behandlas som en kostnad till den del förlusten behandlas som en kostnad vid beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst i den stat där den hör hemma. Detta gäller under förutsättning att förlusten inte kvittas mot någon inkomst som är föremål för beskattning både i den stat där huvudenheten hör hemma och i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Justerad vinst som uppstår ett senare år för det fasta driftstället ska behandlas som justerad vinst hos huvudenheten i den mån den inte överstiger den justerade förlust som enligt första stycket behandlades som en kostnad vid beräkningen av justerat resultat för huvudenheten. Fördelning av medräknade skatter mellan huvudenhet och fast driftställe 25 § Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till ett fast driftställe om den är hänförlig till det justerade resultatet för det fasta driftstället. 26 § Om ett fast driftställes justerade vinst behandlas som justerad vinst för huvudenheten i enlighet med 24 §, ska kostnaden för medräknade skatter som uppkommer i den stat där det fasta driftstället hör hemma och som har samband med sådan vinst behandlas som en skattekostnad för huvudenheten. Detta gäller dock endast till den del beloppet inte överstiger vinsten multiplicerad med den högsta bolagsskattesatsen för inkomst i den stat där huvudenheten hör hemma. Investeringsenheter Beräkning av en investeringsenhets effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp 27 § Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas enligt 28-32 §§. Detta gäller dock inte om 1. enheten är en skattetransparent enhet, eller 2. den rapporterande enheten har gjort ett val enligt 33 eller 36 §. 28 § En investeringsenhets effektiva skattesats ska beräknas genom att den justerade skattekostnaden divideras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade resultat. Den effektiva skattesatsen för investeringsenheten ska beräknas separat från den effektiva skattesatsen för övriga koncernenheter i den stat där investeringsenheten hör hemma. Om flera investeringsenheter hör hemma i samma stat ska skatter respektive andelar läggas samman för dessa enheter. 29 § Vid beräkningen enligt 28 § ska beaktas endast den del av den justerade skattekostnaden som är hänförlig till koncernens andel av 1. justerad vinst, och 2. medräknade skatter som fördelats till investeringsenheten i enlighet med 3 kap. 27 §, 7 kap. 11, 25, 26 och 63-65 §§. Medräknade skatter som inte kan hänföras till inkomster som ingår i koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst ska inte beaktas. 30 § Vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska det beräknas en procentsats för tilläggsskatt. Beräkningen av procentsatsen ska ske genom att minimiskattesatsen minskas med den effektiva skattesatsen för enheten, om den effektiva skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen. Tilläggsskattebeloppet för investeringsenheten ska beräknas genom att procentsatsen för tilläggsskatt multipliceras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst efter minskning med ett substansbelopp, beräknat enligt 31 §. Om flera investeringsenheter hör hemma i samma stat, ska substansbeloppen respektive koncernens andelar av investeringsenheternas justerade vinster läggas samman vid beräkningen enligt andra stycket. 31 § En investeringsenhets substansbelopp ska beräknas enligt 5 kap. 2-9 §§. Beloppet för personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar ska tas med i beräkningen till den del de hänförs till koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst. En rapporterande enhet får välja att inte göra avdrag för substansbelopp. Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser. 32 § Vid tillämpningen av 28-31 §§ ska koncernens andel av en investeringsenhets justerade vinst motsvara moderföretagets andel av dess justerade resultat enligt 6 kap. 4 och 7 §§. Vid beräkningen av andelen ska ägarintressen som omfattas av ett val enligt 33 eller 36 § inte beaktas. Val att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet 33 § En rapporterande enhet får välja att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet om ägarenheten 1. är skattskyldig i den stat där den hör hemma enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system baserat på de årliga förändringarna av det verkliga värdet på dess ägarintressen i enheten, och 2. beskattas med en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. Ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. 34 § Om den rapporterande enheten gör ett val enligt 33 § gäller följande. En koncernenhet som indirekt har ett ägarintresse i en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet genom ett direkt ägarintresse i en annan sådan enhet ska anses vara skattskyldig enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system även avseende dess indirekta ägarintresse. 35 § Om den rapporterande enheten återkallar valet att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet, ska resultatet av en avyttring av investeringsenhetens eller försäkringsinvesteringsenhetens tillgångar eller skulder beräknas med hänsyn till deras skäliga marknadsvärde vid ingången av det räkenskapsår då återkallelsen görs. Val att tillämpa en särskild beskattningsmetod 36 § En rapporterande enhet får välja att låta en ägarenhet tillämpa bestämmelserna i 37-40 §§ i fråga om sitt ägarintresse i en investeringsenhet, om 1. ägarenheten inte är en investeringsenhet, och 2. ägarenheten rimligen kan förväntas bli föremål för beskattning av utdelningar från investeringsenheten till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. Ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. 37 § Vid ett val enligt 36 § gäller följande: 1. Utdelning och uppskattad utdelning av en investeringsenhets justerade vinst ska tas med i den justerade vinsten för den ägarenhet som erhöll utdelningen. 2. Investeringsenhetens medräknade skatter ska tas med vid beräkningen av den justerade vinsten och de medräknade skatterna för den ägarenhet som erhöll utdelningen, under förutsättning att de kan avräknas mot sådan skatteskuld som uppkommit för ägarenheten till följd av utdelning från investeringsenheten. 3. Investeringsenhetens justerade vinst ska motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst enligt 38 § som uppkommit under det beräkningsår som avses i 39 §. Vid tillämpningen av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. 4. Investeringsenhetens justerade resultat och justerade skattekostnad som kan hänföras till resultatet ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt bestämmelserna i 3, 4, 5 kap. och 27-30 §§ i detta kapitel. Det gäller dock inte för de medräknade skatter som avses i 2. 38 § En investeringsenhets ej utdelade justerade nettovinst för beräkningsåret ska beräknas genom att investeringsenhetens justerade vinst för det året minskas med följande poster, dock lägst till noll: 1. investeringsenhetens medräknade skatter, 2. utdelningar och uppskattade utdelningar till aktieägare som inte är investeringsenheter under beräkningsperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare beräkningsår, 3. justerade förluster som uppstår under beräkningsperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare beräkningsår, och 4. återstående justerade förluster som har uppstått före beräkningsperioden. 39 § Med uppskattad utdelning avses att ett direkt eller indirekt ägarintresse i en investeringsenhet, som omfattas av ett val enligt 36 §, överförs till en enhet som inte tillhör koncernen. Utdelningen ska anses uppgå till den andel av den ej utdelade justerade nettovinsten som är hänförlig till det överförda ägarintresset på dagen för en sådan överföring, utan hänsyn till den uppskattade utdelningen. Med beräkningsår avses det tredje året som föregår räkenskapsåret. Med beräkningsperiod avses den period som börjar den första dagen av det tredje året som föregår räkenskapsåret och som slutar den sista dagen av räkenskapsåret. 40 § Om den rapporterande enheten återkallar valet ska investerings-enhetens justerade vinst motsvara ägarenhetens andel av investerings-enhetens ej utdelade justerade nettovinst för beräkningsåret vid utgången av det räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som återkallelsen avser. Vid tillämpningen av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att en sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. Minoritetsägda koncernenheter Beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet 41 § Beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska, vad avser koncernenheter som ingår i en minoritetsägd undergrupp, göras som om varje minoritetsägd undergrupp var en egen koncern. Den justerade skattekostnaden och det justerade resultatet för en enhet i en minoritetsägd undergrupp ska undantas från bestämmandet av den övriga koncernens effektiva skattesats beräknad enligt 3 kap. 37 § och dess tilläggsskattebelopp beräknat enligt 3 kap. 38 §. Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en minoritetsägd koncernenhet som inte ingår i en minoritetsägd undergrupp ska beräknas separat för den enheten. Den justerade skattekostnaden och det justerade resultatet för enheten ska undantas från bestämmandet av den övriga koncernens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp. Detta gäller dock inte en koncernenhet som är en investeringsenhet. Definitioner 42 § Med minoritetsägd koncernenhet avses en koncernenhet i vilken moderföretaget har ett direkt eller indirekt ägarintresse på högst 30 procent. En minoritetsägd moderenhet är en minoritetsägd koncernenhet som direkt eller indirekt har bestämmande inflytande i en annan minoritetsägd koncernenhet, utom när den minoritetsägda moderenhetens bestämmande inflytande direkt eller indirekt innehas av en annan minoritetsägd koncernenhet. Med minoritetsägd undergrupp avses en minoritetsägd moderenhet och dess minoritetsägda dotterföretag. Ett minoritetsägt dotterföretag är en minoritetsägd koncernenhet i vilken det bestämmande inflytandet direkt eller indirekt innehas av en minoritetsägd moderenhet. Samriskföretag 43 § Med samriskföretag avses en enhet vars finansiella resultat redovisas enligt kapitalandelsmetoden i moderföretagets koncernredovisning, under förutsättning att moderföretaget direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset i samriskföretaget. En enhet ska inte anses som ett samriskföretag om den utgör 1. ett moderföretag i en koncern som ska tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt, 2. en undantagen enhet, 3. en enhet i vilken koncernens ägarintresse innehas direkt genom en undantagen enhet och - som uteslutande, eller så gott som uteslutande, bedriver verksamhet för att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för dess investerare, - som bedriver verksamheter som har samband med sådan verksamhet som bedrivs av den undantagna enheten, eller - vars intäkter i allt väsentligt undantas från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten i enlighet med 3 kap. 9 och 10 §§, 4. en enhet som innehas av en koncern som uteslutande består av undantagna enheter, och 5. ett dotterföretag till ett samriskföretag. 44 § Med dotterföretag till ett samriskföretag avses en enhet vars tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden 1. har konsoliderats i ett samriskföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller 2. skulle ha konsoliderats i en sådan koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Ett fast driftställe vars huvudenhet är ett samriskföretag eller dotterföretag till ett samriskföretag ska anses utgöra ett dotterföretag till ett samriskföretag. 45 § Beräkningen av tilläggsskattebeloppet för ett samriskföretag och dess dotterföretag (en samriskföretagskoncern) ska göras i enlighet med 3 kap. 37-41 §§ som om enheterna hade varit koncernenheter i en egen koncern med samriskföretaget som moderföretag. 46 § En moderenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag ska med avseende på sin andel av tilläggsskattebeloppet för samriskföretaget eller för dotterföretaget tillämpa bestämmelserna i 6 kap. 3-8 §§. 47 § Det tilläggsskattebelopp som belöper på en samriskföretagskoncern ska minskas med varje moderenhets andel av det tilläggsskattebelopp som ska tas ut enligt 46 §. Återstående tilläggsskattebelopp ska läggas till det totala tilläggsskattebeloppet enligt bestämmelserna i 6 kap. 11 §. Enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern 48 § Om en enhet blir eller upphör att vara en del av en koncern till följd av att det sker en överföring av direkta eller indirekta ägarintressen i enheten eller om enheten blir moderföretag i en ny koncern under ett räkenskapsår (förvärvsåret), ska enheten behandlas som en koncernenhet i båda koncernerna. Detta gäller om en del av enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post-för-post i moderföretagets koncernredovisning under förvärvsåret. Enhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt ska beräknas enligt 49-56 §§. 49 § Under förvärvsåret ska koncernen beakta endast den del av en koncernenhets redovisade resultat och medräknade skatter som ingår i moderföretagets koncernredovisning. 50 § Under förvärvsåret och varje därpå följande räkenskapsår ska en koncernenhets justerade resultat och justerade skatter baseras på de värden av tillgångar och skulder som redovisades omedelbart före förvärvet. 51 § Under förvärvsåret ska vid beräkningen av en koncernenhets belopp för personalkostnader enligt 5 kap. 3 § beaktas endast de kostnader som ingår i moderföretagets koncernredovisning. 52 § Beräkningen av beloppet för en koncernenhets materiella anläggningstillgångar enligt 5 kap. 4 § ska justeras i proportion till den del av förvärvsåret som enheten varit en del av koncernen. 53 § Den förvärvande koncernen ska beakta uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder för en koncernenhet som överförs mellan koncerner på samma sätt och i samma utsträckning som om den förvärvande koncernen hade haft ett bestämmande inflytande över enheten när sådana tillgångar och skulder uppkom. Detta gäller dock inte en sådan uppskjuten skattefordran som avses i 4 kap. 13-17 §§. 54 § Uppskjutna skatteskulder som tidigare har beaktats vid beräkningen av en koncernenhets justerade skattekostnad ska vid tillämpningen av 3 kap. 35 § behandlas som återförda av den avyttrande koncernen och som om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret. Om en uppskjuten skatteskuld inte återförs före slutet av det femte räkenskapsåret efter förvärvsåret, ska den minskning av den skattekostnad som anges i 3 kap. 35 § i stället göras det femte året efter förvärvet. Om minskningen medför att det blir en negativ skattekostnad ska ett tillkommande tilläggsskattebelopp beräknas. 55 § Om den förvärvade enheten är en moderenhet som också är en koncernenhet i två eller flera koncerner under förvärvsåret, ska huvudregeln för tilläggsskatt tillämpas på moderenhetens andel av det tilläggsskattebelopp som beräknats för de lågbeskattade koncernenheterna i respektive koncern. 56 § Trots bestämmelserna i 49-55 §§ ska i vissa fall förvärv eller avyttring av andelar som innebär att det bestämmande inflytandet över en enhet övergår från en enhet till en annan behandlas som förvärv eller avyttring av enhetens tillgångar och skulder. Detta gäller om 1. den stat där den förvärvade enheten hör hemma eller, när det gäller en skattetransparent enhet, den stat där tillgångarna är belägna behandlar förvärvet eller avyttringen på samma eller liknande sätt som ett förvärv eller en avyttring av tillgångar och skulder, och 2. den överlåtande enheten beskattas för skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna och ersättningen för andelarna eller det verkliga värdet på tillgångarna och skulderna. Överföring av tillgångar eller skulder Justerat resultat 57 § En koncernenhet som avyttrar tillgångar eller skulder ska vid beräkningen av sitt justerade resultat ta med den vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring En koncernenhet som förvärvar tillgångar eller skulder ska beräkna sitt justerade resultat på grundval av de förvärvade tillgångarnas och skuldernas redovisade värde som har bestämts enligt den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. 58 § Vid en omorganisering enligt 59 § gäller bestämmelserna i 60 och 61 §§ i stället för bestämmelsen i 57 §. 59 § Med omorganisering avses en överföring av tillgångar eller skulder vid en fusion, delning, likvidation eller liknande transaktion om följande villkor är uppfyllda: 1. Ersättningen för överföringen utgörs helt eller delvis av egetkapitalinstrument emitterade av den förvärvande koncernenheten eller av en person med anknytning till den enheten eller, vid likvidation, enhetens egetkapitalinstrument. Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver någon ersättning inte lämnas. 2. Den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på dessa tillgångar beskattas inte. 3. Den förvärvande koncernenheten ska beräkna, enligt skattelagstiftningen där den hör hemma, den beskattningsbara inkomsten efter överföringen med hänsyn till den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna, justerad för icke kvalificerad vinst eller förlust vid överföringen. Med icke kvalificerad vinst eller förlust avses det lägsta beloppet av - den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma, eller - den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen. 60 § Vid en avyttring eller ett förvärv av tillgångar eller skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 59 § gäller följande: 1. Den avyttrande koncernenheten ska vid beräkningen av sitt justerade resultat undanta vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring. 2. Den förvärvande koncernenheten ska beräkna sitt justerade resultat på grundval av det värde på tillgångarna och skulderna som den avyttrande koncernenheten redovisat omedelbart före avyttringen. 61 § Vid en avyttring av tillgångar eller skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 59 § och som för den avyttrande koncernenheten leder till en icke kvalificerad vinst eller förlust gäller följande: 1. Den avyttrande koncernenheten ska inkludera vinst eller förlust som härrör från avyttringen vid beräkningen av dess justerade resultat motsvarande den icke kvalificerade vinsten eller förlusten enligt 59 § andra stycket. 2. Den förvärvande koncernenheten ska beräkna sitt justerade resultat efter förvärvet på grundval av det värde på tillgångarna och skulderna som den avyttrande koncernenheten redovisat omedelbart före avyttringen. Värdet ska justeras i enlighet med lokala skatteregler för att ta hänsyn till den icke kvalificerade vinsten eller förlusten. 62 § En rapporterande enhet får välja att en koncernenhet, som vid beskattningen får eller ska värdera tillgångar och skulder till verkligt värde i den stat där den hör hemma, ska 1. vid beräkningen av sitt justerade resultat ta med ett vinst- eller förlustbelopp för varje tillgång och skuld som ska a) motsvara skillnaden mellan tillgångens eller skuldens redovisade värde omedelbart före tidpunkten för den beskattningsbara händelsen och tillgångens eller skuldens verkliga värde omedelbart efter den händelsen, och b) minskas eller ökas med icke kvalificerad vinst eller förlust enligt 59 § andra stycket som uppkommer i samband med den beskattningsbara händelsen, 2. använda tillgångens eller skuldens verkliga värde enligt redovisningen omedelbart efter den beskattningsbara händelsen för att beräkna justerad vinst eller förlust för de räkenskapsår som avslutas efter den beskattningsbara händelsen, och 3. ta med nettosumman av de belopp som bestäms enligt 1 i koncernenhetens justerade resultat, antingen genom att a) nettosumman av beloppen tas med för det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar, eller b) ett belopp som uppgår till nettosumman av dessa belopp dividerat med fem tas med under det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar och under vart och ett av de fyra följande räkenskapsåren. Vad som sägs i första stycket 3 b gäller inte om koncernenheten upphör att ingå i koncernen. I så fall ska det återstående beloppet tas med under det räkenskapsåret då koncernförhållandet upphört. Kontrollerade utländska företag och hybridenheter Fördelning av medräknade skatter 63 § Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till koncernenhetens kontrollerade utländska företag om den hänför sig till detta företags inkomst och har tagits ut enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag. I fråga om skattekostnad som avser passiva intäkter ska fördelningen enligt första stycket motsvara det lägsta beloppet av medräknade skatter på passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den lågbeskattade staten multiplicerad med de passiva intäkterna. Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt ska ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna inte beaktas. Överskjutande medräknade skatter på passiva intäkter ska hänföras till ägarenheten. 64 § Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till en hybridenhet om den avser hybridenhetens justerade vinst. Den del av kostnaden som avser passiva intäkter ska fördelas på sätt som anges i 63 § andra och tredje styckena. Med hybridenhet avses en enhet som är skattskyldig för inkomstskatt i den stat där den hör hemma och som beskattas hos delägarna i den stat där de hör hemma. 65 § Med passiva intäkter avses intäkter som 1. ingår i den justerade vinsten för en koncernenhet och beskattas hos ägarenheten enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag eller på grund av ägarintresse i en hybridenhet, och 2. utgör - utdelning eller motsvarande, - ränta eller motsvarande, - hyra, - royalty, - annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp), eller - nettovinst vid försäljning av egendom som ger upphov till sådana intäkter. Moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning 66 § Med system med avdragsgill utdelning avses regler som syftar till att uppnå beskattning i ett led genom att utdelning från en enhet till dess ägare ska dras av från enhetens inkomst. I fråga om ett kooperativ avses också regler om att ett kooperativ undantas från beskattning. Med avdragsgill utdelning avses - utdelning till den som äger andel i en koncernenhet om utdelningen enligt lagstiftningen i den stat som enheten hör hemma i ska dras av vid beräkningen av dess beskattningsbara inkomst, eller - kooperativ utdelning till en medlem i ett kooperativ. Med kooperativ avses en enhet som gemensamt säljer eller förvärvar varor eller tjänster för sina medlemmars räkning och som i den stat där den hör hemma omfattas av regler som säkerställer skattemässig neutralitet för varor eller tjänster som säljs eller förvärvas av dess medlemmar genom kooperativet. 67 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning ska minskas med belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av det räkenskapsår som den justerade vinsten avser, om 1. mottagaren beskattas för utdelningen med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av räkenskapsåret, eller 2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av medräknade skatter för moderföretaget och skatt som mottagaren betalar på utdelningen är lika med eller överstiger den utdelande enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen. Vid tillämpningen av bestämmelserna i första stycket ska mottagaren anses ha beskattats för utdelning som lämnats i förhållande till inköp från ett inköpskooperativ till den del utdelningen minskar en avdragsgill utgift eller kostnad. 68 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning ska, utöver vad som anges i 67 §, minskas med det belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av det räkenskapsår som den justerade vinsten avser, om mottagaren är 1. en fysisk person som är medlem i ett inköpskooperativ, och utdelningen lämnas i förhållande till gjorda inköp, 2. en fysisk person som har skatterättslig hemvist och är skattskyldig i den stat där moderföretaget hör hemma och dennes ägarintressen ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget, eller 3. ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsfond som hör hemma i den stat där moderföretaget hör hemma. 69 § Kostnaden för medräknade skatter på utdelad vinst ska minskas i proportion till minskningen av den justerade vinsten enligt 67 eller 68 §. Den justerade vinsten ska minskas med samma belopp som kostnaden för medräknade skatter minskats med. 70 § Om moderföretaget direkt innehar en ägarandel i en koncernenhet som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning, ska bestämmelserna i 67 och 68 §§ tillämpas på övriga koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget till den del koncernenheten lämnar utdelning till moderföretaget och moderföretaget delar ut den justerade vinsten till en mottagare som anges i 67 eller 68 §. Detta gäller också om ett moderföretag indirekt har en ägarandel i en sådan koncernenhet genom andra koncernenheter som omfattas av bestämmelserna i 67 eller 68 §. Koncerner med flera moderföretag 71 § Med koncern med flera moderföretag avses två eller flera koncerner vars moderföretag ingått ett arrangemang i form av en sammanlänkad struktur eller dubbel notering, om minst en enhet eller ett fast driftställe i den kombinerade koncernen hör hemma i en annan stat än övriga enheter. Med sammanlänkad struktur avses ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner om 1. moderföretagen, ifall de är marknadsnoterade, är noterade till samma kursvärde, 2. ägarintressena i respektive moderföretag till minst 50 procent kombinerats genom ägande, överlåtelsebegränsning eller annat villkor och inte kan överlåtas eller handlas var för sig, och 3. ett av moderföretagen upprättar koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som måste bli föremål för en extern revision. Med dubbel notering avses ett arrangemang mellan minst två moder-företag i olika koncerner, om 1. andelarna i moderföretagen är marknadsnoterade och handlas eller överlåts på olika kapitalmarknader, 2. företagens verksamheter kombinerats enbart genom avtal mellan moderföretagen, 3. moderföretagen har avtalat att utskiftning vid likvidation och utdelning ska ske enligt bestämda andelar, 4. moderföretagens verksamheter utgör en ekonomisk enhet enligt avtal, och 5. moderföretagen upprättar en koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som måste bli föremål för en extern revision. 72 § Samtliga enheter och koncernenheter i de koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska anses vara koncernenheter i samma koncern. 73 § En enhet är en koncernenhet i en koncern med flera moderföretag om den konsolideras post-för-post i koncernredovisningen för koncernen. Med koncernenhet avses även en enhet över vilken koncernenheter i en koncern med flera moderföretag har ett bestämmande inflytande, även om den inte konsolideras post-för-post i koncernredovisningen. En enhet som är undantagen enligt 1 kap. 5-7 §§ anses inte vara en koncernenhet. 74 § För en koncern med flera moderföretag ska moderföretagets koncernredovisning anses vara den koncernredovisning som anges i 71 § andra och tredje styckena. Bestämmelser i lagen om tillämpning av de redovisningsprinciper som används i ett moderföretags koncernredovisning avser, vad gäller koncerner med flera moderföretag, de redovisningsprinciper som används för att upprätta den koncernredovisning som avses i första stycket. 75 § Samtliga moderföretag i de koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska anses vara moderföretag i koncernen med flera moderföretag. 76 § Ett moderföretag och en annan moderenhet i en koncern med flera moderföretag ska tillämpa bestämmelserna i 6 kap. 3-8 §§ på sin andel av tilläggsskattebeloppet för lågbeskattade koncernenheter. 77 § Vid beräkningen av kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 9-13 §§ ska, för varje koncernenhet i en koncern med flera moderföretag, samtliga lågbeskattade koncernenheter i koncernen med flera moderföretag beaktas. Godkänt utdelningsskattesystem Fiktivt utdelningsskattebelopp för beräkning av justerad skattekostnad 78 § Vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för koncernenheter i en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem får den rapporterande enheten välja att ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp. Ett val enligt första stycket gäller alla koncernenheter i den staten. Valet gäller för det räkenskapsår som valet avser. 79 § Med fiktivt utdelningsskattebelopp avses det lägsta av följande två belopp: - ett belopp som motsvarar den ökade skattekostnad som skulle medföra att den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i den aktuella staten uppgår till minimiskattesatsen, och - ett belopp som utgörs av den skatt som skulle ha tagits ut om enheterna hade delat ut all vinst som omfattas av ett godkänt utdelningsskattesystem under räkenskapsåret. Återföring av fiktivt utdelningsskattebelopp 80 § Om ett val enligt 78 § görs ska en förteckning för återföring upprättas för det fiktiva utdelningsskattebeloppet. Det fiktiva skattebeloppet ska tas upp i återföringsförteckningen för det räkenskapsår för vilket beloppet har bestämts. 81 § Vid utgången av varje räkenskapsår ska det fiktiva utdelningsskattebeloppet i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minskas genom återföring. Belopp som tagits upp i den tidigast upprättade återföringsförteckningen ska minskas först. Minskning får göras högst med det belopp som finns i förteckningen. Belopp i förteckningen ska minskas i följande ordning. Först ska minskning göras med ett belopp som motsvarar koncernenheternas betalda skatt på utdelning eller fiktiv utdelning under räkenskapsåret. Därefter ska minskning göras med ett belopp som motsvarar den justerade förlusten i staten med ett godkänt utdelningsskattesystem multiplicerad med minimiskattesatsen. Belopp som återstår efter en tillämpning av andra stycket och som motsvarar justerad förlust multiplicerad med minimiskattesatsen får beaktas senare räkenskapsår. Skatt som betalas på faktisk eller fiktiv utdelning ska inte tas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden till den del skatten minskar belopp i förteckningen. 82 § Belopp som återstår i återföringsförteckningen vid utgången av det fjärde räkenskapsåret efter det räkenskapsår som förteckningen avser ska minska den justerade skattekostnaden för det år förteckningen avser. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 3 kap. 37 och 38 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. 83 § Om en koncernenhet som omfattas av ett val enligt 78 § lämnar koncernen eller om dess tillgångar i allt väsentligt överförs till någon som inte är en koncernenhet i samma koncern i samma stat, ska ett belopp som återstår i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minska den justerade skattekostnaden för koncernenheterna i staten för respektive år. Det belopp som ska minska skattekostnaden beräknas genom att det återstående beloppet i återföringsförteckningen multipliceras med den aktuella koncernenhetens andel av det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i staten, för respektive år. Detta gäller endast räkenskapsår för vilka den aktuella koncernenhetens justerade resultat är positivt. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 3 kap. 37 och 38 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt med 3 kap. 40 och 41 §§. 8 kap. Förenklingsregeln 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - tidsgräns för förenklingsregeln (2 §) - villkor för den tillfälliga förenklingsregeln (3-7 §§), - särskilda enheter och koncerner (8-11) §§, - undantag från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln (12 §), och - övergångsår (13 §). Tidsgräns för förenklingsregeln 2 § Bestämmelserna i detta kapitel gäller för koncernenheter i en stat för tid som - motsvarar de räkenskapsår som gäller för enheternas moderföretag, och - börjar närmast efter den 31 december 2023 men före den 1 januari 2027. Bestämmelserna gäller dock inte för räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028. Villkor för den tillfälliga förenklingsregeln 3 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll, om koncernenheterna uppfyller följande villkor: 1. koncernenheternas totala intäkter i staten enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport är lägre än tio miljoner euro, och 2. koncernenheternas totala vinst före inkomstskatt i staten enligt den kvalificerade land-för-land-rapporten för räkenskapsåret är lägre än en miljon euro. Om en koncernenhet inte redovisas i den kvalificerade land-för-land-rapporten därför att den innehas för försäljning, ska dess intäkter ändå beaktas vid beräkningen enligt första stycket 1. Vid tillämpningen av de beloppsangivelser i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. 4 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll, om koncernenheterna tillsammans har en effektiv skattesats som är lika med eller större än den procentsats som anges i tredje stycket. Den effektiva skattesatsen ska motsvara kvoten mellan koncernenheternas skattekostnad enligt andra stycket och deras vinst eller förlust före inkomstskatt enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Med skattekostnad avses i första stycket sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. Procentsatsen enligt första stycket ska vara - 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024, - 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025, och - 17 procent för räkenskapsår som börjar under 2026. 5 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll, om koncernenheterna som hör hemma i den staten har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger substansbeloppet, beräknat enligt 5 kap. 2-10 §§. Beräkningen av substansbeloppet ska grunda sig på uppgifter i koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. 6 § Med kvalificerad land-för-land-rapport avses i 3-5 §§ en rapport som har upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport. Med kvalificerad finansiell rapport avses 1. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning, 2. varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt - en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 §, eller - en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 21 § om informationen i denna är tillförlitlig, eller 3. om en koncernenhet inte omfattas av moderföretagets koncern-redovisning enbart på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl, koncernenhetens räkenskaper som används som underlag för land-för-land-rapporten. 7 § Vid tillämpningen av 3-5 §§ ska en sådan orealiserad förlust som avses i 3 kap. 10 § 1 undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat. Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Särskilda enheter och koncerner 8 § Vid tillämpningen av 3-7 §§ ska ett samriskföretag och dess dotterföretag behandlas som koncernenheter i en egen koncern. I dessa fall ska uppgifter om intäkter och vinster hämtas från de kvalificerade finansiella rapporterna för dessa företag. 9 § Vid tillämpningen av 3-7 §§ gäller följande för moderföretag som är delägarbeskattade enheter eller enheter som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning. Vinsten före bolagsskatt ska minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till en persons ägarintresse i den delägarbeskattade enheten eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en sådan person. Med person avses i första stycket en sådan innehavare av ett ägarintresse som bestämmelserna i 7 kap. 12 och 13 §§ avser eller sådana mottagare som bestämmelserna i 67 och 68 §§ avser. För delägarbeskattade enheter gäller första stycket bara om samtliga ägarintressen i moderföretaget innehas av någon som avses i 7 kap. 12 och 13 §§. 10 § Bestämmelserna i 3-7 §§ ska inte tillämpas på en investeringsenhet som omfattas av ett val enligt 7 kap. 33 eller 36 §. Om andra koncernenheter som hör hemma i samma stat som investeringsenheten tillämpar 3-7 §§, ska investeringsenhetens resultat före inkomstskatt samt de totala intäkter och tillhörande skatter som avser investeringsenheten beaktas i den stat där enhetens direkta ägare finns, i proportion till dennes ägarintresse. En investeringsenhet som inte omfattas av ett val enligt 7 kap. 33 eller 36 § får tillämpa 3-7 §§ endast om alla enhetens ägare hör hemma i samma stat som denna. Första och andra styckena gäller även för försäkringsinvesteringsenheter. 11 § Bestämmelserna i 3-7 §§ ska tillämpas även på koncernenheter som inte tagits med i den kvalificerade finansiella rapporten därför att de innehas för försäljning. Undantag från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln 12 § Följande koncernenheter är undantagna från tillämpningen av 3-5 §§: 1. statslösa koncernenheter, 2. koncernenheter i en stat vilka ingår i en koncern med flera moderenheter, när en kvalificerad land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen, 3. koncernenheter i en stat för vilka ett val har gjorts enligt 7 kap. 78 §, 4. koncernenheter i en stat för vilka 3-5 §§ inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår trots att enheterna uppfyllde villkoren i 3-5 §§, och 5. koncernenheter i en stat för vilka 3-5 §§ inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår för att enheterna inte uppfyllde villkoren i 3-5 §§. Övergångsår 13 § Vid tillämpningen av 4 kap. 26 och 28 §§ ska ett övergångsår enligt 4 kap. 25 § för en koncernenhet i en stat inte omfatta de år då 3-5 §§ tillämpas av koncernenheten. Vid tillämpningen av 4 kap. 28 § ska övergångsåret vara det första räkenskapsår då 3-5 §§ inte längre tillämpas i fråga om en koncernenhet till vilken en tillgång har överlåtits. Detta gäller dock inte om den avyttrande koncernenheten omfattas av en regel om tilläggsskatt eller om överföringen ger upphov till en skattepliktig vinst enligt denna lag. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023. 3. Bestämmelserna i 6 kap. 9-15 §§ ska dock tillämpas på svenska koncernenheter första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. Detta gäller dock inte om koncernenhetens moderföretag är ett sådant moderföretag som avses i 6 kap. 5 § 2. 4. Vid tillämpningen av 5 kap. 3 § ska i stället för den procentsats som anges där följande procentsats användas för det beskattningsår eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som inleds under nedanstående kalenderår: 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 9,8 procent 9,6 procent 9,4 procent 9,2 procent 9,0 procent 8,2 procent 7,4 procent 6,6 procent 5,8 procent 5. Vid tillämpningen av 5 kap. 4 § ska i stället för den procentsats som anges där följande procentsats användas för det beskattningsår eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som inleds under nedanstående kalenderår: 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 7,8 procent 7,6 procent 7,4 procent 7,2 procent 7,0 procent 6,6 procent 6,2 procent 5,8 procent 5,4 procent 2.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 2 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. 5 § Med svensk koncern avses en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. Med svensk koncern avses en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. Vad som sägs i första stycket gäller dock inte i fråga om sådan koncern som avses i 2 kap. 7 § lagen (2023:) om tilläggsskatt. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023. 2.3 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) Härigenom föreskrivs att 13 b § skattebrottslagen (1971:69) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 13 b § Om Skatteverket har beslutat att ta ut skattetillägg av en fysisk person, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg. Om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg som avser en juridisk person eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har träffats och fullföljts inom rätt tid, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg. Om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg eller en rapportavgift som avser en juridisk person eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har träffats och fullföljts inom rätt tid, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg eller rapportavgift. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Härigenom föreskrivs att 3, 5, 6 och 7 §§ lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra eller tredje stycket. En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra, tredje eller fjärde stycket. Har en fordran fastställts till sitt belopp sedan den förfallit till betalning, räknas preskriptionstiden i fråga om sådan del av fordringen som dessförinnan inte har varit indrivningsbar från utgången av det kalenderår då fastställelsen ägde rum. Detsamma gäller om en fordran har fastställts till sitt belopp sedan föreskriven tid för avlämnande av deklaration eller annan redovisning för fordringen gått ut. En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om ett sådant indrivningsuppdrag återtas, upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återkallelsen. En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt preskriberas dock fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. 5 § Om ett beslut om företagsrekonstruktion har meddelats på grund av en ansökan som gjorts innan fordran har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då företagsrekonstruktionen upphört eller en skulduppgörelse i en fastställd rekonstruktionsplan ska vara fullgjord. Om ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats innan fordringen har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då inledandebeslutet meddelades eller, om ett beslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats, då återstående skuldbelopp senast skulle ha betalats. Första stycket gäller inte om ansökan om företagsrekonstruktion görs eller ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering meddelas under tid då preskriptionstiden är förlängd på grund av 9 §. Första stycket gäller inte heller en fordran som avses i 3 § fjärde stycket. 6 § Får den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis uppskov med betalningen enligt kronofogdemyndighetens skriftliga medgivande, preskriberas fordringen såvitt gäller honom tidigast vid utgången av det kalenderår då betalningen skall vara fullgjord enligt medgivandet. Fordringen preskriberas härigenom dock inte senare än tio år efter utgången av det kalenderår då preskription annars skulle inträda enligt 3 §. Får den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis uppskov med betalningen enligt kronofogdemyndighetens skriftliga medgivande, preskriberas fordringen såvitt gäller honom eller henne tidigast vid utgången av det kalenderår då betalningen ska vara fullgjord enligt medgivandet. Fordringen preskriberas härigenom dock inte senare än tio år efter utgången av det kalenderår då preskription annars skulle inträda enligt 3 §. 7 § Preskriptionstiden får på Skatteverkets ansökan förlängas av förvaltningsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran, om han 1. har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen, 2. har saknat känt hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig, 3. inte har kunnat anträffas på känt hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig samt det kan antas att han hållit sig undan eller 4. har stadigvarande vistats utomlands. Preskriptionstiden får på Skatteverkets ansökan förlängas av förvaltningsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran, om han eller hon 1. har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han eller hon gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen, 2. har saknat känd hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han eller hon uppehållit sig, 3. inte har kunnat anträffas på känd hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han eller hon uppehållit sig samt det kan antas att han eller hon hållit sig undan, eller 4. har stadigvarande vistats utomlands. En förlängning enligt första stycket 2-4 får beslutas endast om de förhållanden som anges där förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning. Mot en juridisk person får förlängning enligt första stycket 2-4 beslutas, om sådana förhållanden som anges där har förelegat i fråga om en företrädare för den juridiska personen och detta med hänsyn till företrädarens inflytande över eller befattning med den juridiska personens verksamhet kan antas ha varit av betydelse för det allmännas möjligheter att få betalt för sin fordran. En fordran som avses i 3 § fjärde stycket får inte förlängas. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Härigenom föreskrivs att 1, 9 och 17 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Denna lag gäller förhandsbesked om 1. skatt eller avgift som avses i a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, b) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1-4 och 6-13 i den lagen, c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, e) inkomstskattelagen (1999:1229), och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, 2. punktskatt som avses i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen (2011:1244), 3. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200), 4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och 5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624). 4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), 5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624), och 6. skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket. 9 § En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt eller den taxering som frågan avser. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast inom fyra månader efter utdelningstillfället. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 6 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då en tilläggsskatterapport senast ska lämnas till ledning för det beslut om tilläggsskatt som frågan avser. 17 § För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4 eller 5 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4, 5 eller 6 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. Om Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, ska avgiften betalas tillbaka. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2.6 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att nuvarande 49 kap. 10 d § ska betecknas 49 kap. 10 e §, dels att 3 kap. 4, 11 och 17 §§, 7 kap. 1 §, 36 kap. 1 §, 38 kap. 1 §, 44 kap. 3 §, 48 kap. 1, 2, 4, 6 och 7 §§, 49 kap. 1, 7, den nya 10 e, 11, 13 och 15 §§, 52 kap. 1, 3 och 4 §§, 57 kap. 2 §, 59 kap. 1 och 11 §§, 62 kap. 8 och 15 §§, 63 kap. 1, 7 och 8 §§, 65 kap. 1 och 18 §§, 66 kap. 5 och 22 §§ och 67 kap. 33 och 34 §§ ska ha följande lydelse, dels att rubriken närmast före 49 kap. 10 d § ska sättas närmast före 49 kap. 10 e §, dels att det ska införas fyra nya kapitel, 32 a kap., 33 d kap., 49 e kap. och 56 a kap., 21 nya paragrafer, 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 7 kap. 2 b §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 49 kap. 10 d §, 51 kap. 3 och 4 §§, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 13 a och 23 a §§, 61 kap. 1 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a, 6 b, 12, 16 a och 16 b §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § och närmast före 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 23 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a och 12 §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse 3 kap. 4 § Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning: För avses med beskattningsår 1. skatt eller avgift enligt a) inkomstskattelagen (1999:1229), b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1-4, 11 och 12, d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift beskattningsår enligt 1 kap. 13-15 §§ inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret 2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6-10 och 13 det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. det kalenderår då ersättningen betalas ut 4. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200) som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller leveransen har skett 6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 7. punktskatt enligt a) beslut som avses i 53 kap. 5 §, b) 5 kap. 22-25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, d) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller e) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats 8. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat 9. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 10. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt det kalenderår som avgiften ska betalas för. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Föreslagen lydelse 4 § Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning: För avses med beskattningsår 1. skatt eller avgift enligt a) inkomstskattelagen (1999:1229), b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1-4, 11 och 12, d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift beskattningsår enligt 1 kap. 13-15 §§ inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret 2. skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt beskattningsår enligt 2 kap. 24 § lagen om tilläggsskatt 3. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6-10 och 13 det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 4. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. det kalenderår då ersättningen betalas ut 5. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200) som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 6. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller leveransen har skett 7. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 8. punktskatt enligt a) beslut som avses i 53 kap. 5 §, b) 5 kap. 22-25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, d) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller e) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats 9. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat 10. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 11. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt det kalenderår som avgiften ska betalas för. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 11 § Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag, koncernenheter och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Koncernenhet 11 a § Med koncernenhet avses koncernenhet enligt 2 kap. 8 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. 17 § Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift. Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift. 5 kap. Ansvarig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt 6 § Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet i en koncern ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 15 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt, ska den ansvariga koncernenhet som Skatteverket utsett för koncernenheterna redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten. 7 kap. 1 § Skatteverket ska registrera 1. den som är skyldig att göra skatteavdrag, 2. den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter, 3. den som är betalningsskyldig enligt mervärdesskattelagen (2023:200), med undantag för den som är betalningsskyldig bara på grund av a) förvärv av sådana varor som anges i 3 kap. 2 eller 3 § den lagen, eller b) felaktigt debiterad mervärdesskatt enligt 16 kap. 23 § samma lag, 4. den som i annat fall än som avses i 3 har rätt till a) avdrag för ingående mervärdesskatt enligt 13 kap. 6, 9, 10 eller 11 § eller 21 kap. 10 eller 11 § mervärdesskattelagen, eller b) återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 14 kap. 49 § samma lag, 5. den som gör sådant unionsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 50 § mervärdesskattelagen, 6. en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och tillhandahåller tjänster i ett annat EU-land som förvärvaren av tjänsten är betalningsskyldig för i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, 7. den som är skyldig att justera ingående mervärdesskatt enligt 12 kap. 27-31 §§ eller 15 kap. mervärdesskattelagen, 8. den som är skyldig att använda kassaregister enligt 39 kap. 4-6 §§, 9. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats, och 10. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift. 9. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats, 10. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift, och 11. en koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Om den som ska registreras enligt första stycket har en företrädare enligt 5 kap., ska dock företrädaren registreras i stället. Andra stycket gäller inte för en koncernenhet. 2 b § En koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår då registreringsskyldigheten uppstod. 32 a kap. Tilläggsskattedeklaration Syftet med tilläggsskattedeklaration 1 § Tilläggsskattedeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration? 2 § En koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration, om koncernenheten är skattskyldig för 1. ett tilläggsskattebelopp enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt, eller 2. kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt. Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla? 3 § En tilläggsskattedeklaration ska innehålla 1. nödvändiga identifikationsuppgifter, 2. uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapport, 3. uppgift om att enheten har tagit del av rapporten i 2, 4. de uppgifter som behövs för att fördela kompletterande tilläggsskatt, och 5. de uppgifter som behövs för beräkning av nationell tilläggsskatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. 4 § Den som är deklarationsskyldig ska också lämna de övriga uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas? 5 § En koncernenhet som är deklarationsskyldig enligt 2 § ska lämna tilläggsskattedeklaration senast en månad efter den dag då tilläggsskatterapporten senast ska lämnas. En tilläggsskattedeklaration lämnas till Skatteverket eller till ett mottagningsställe som har godkänts av verket. 33 d kap. Tilläggsskatterapport Innehåll 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna tilläggsskatterapport för koncernenheter som avses i 1 kap. 3 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Bestämmelserna ges i följande ordning: - definitioner (2 §), - vem som ska lämna tilläggsskatterapport (3 och 4 §§), - vad en tilläggsskatterapport ska innehålla (5-8 §§), - tilläggsskatterapport med förenklat innehåll (9-11 §§), - bemyndigande (12 §), och - när tilläggsskatterapporten och anmälan ska lämnas (13 §). Definitioner 2 § Definitionerna av stat, koncern, svensk koncernenhet, moderföretag, moderenhet, delägd moderenhet och huvudregel för tilläggsskatt är desamma i detta kapitel som i lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Vem ska lämna tilläggsskatterapport? 3 § En koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt ska lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket. Om det i en koncern finns flera koncernenheter som är skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, får de genom en anmälan utse en koncernenhet att lämna rapporten för deras räkning. 4 § En koncernenhet behöver inte lämna en tilläggsskatterapport, om 1. moderföretaget, eller en koncernenhet som moderföretaget har utsett, har lämnat en tilläggsskatterapport som innehåller de uppgifter som anges i 5-8 §§ till skattemyndigheten i den stat där den hör hemma, och 2. Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där enheten som lämnar rapporten hör hemma. Det som sägs i första stycket om moderföretag gäller varje moderföretag i en koncern med flera moderföretag som avses i 7 kap. 71 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Koncernenheten, eller den enhet som har utsetts, ska genom en anmälan underrätta Skatteverket om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten och i vilken stat den enheten hör hemma. Vad ska en tilläggsskatterapport innehålla? 5 § En tilläggsskatterapport ska innehålla 1. nödvändiga identifikationsuppgifter för varje koncernenhet som ingår i den koncern som rapporten avser, och 2. uppgifter om koncernens övergripande struktur, inklusive vilka ägarintressen i koncernenheter som innehas av andra koncernenheter. Om en tilläggsskatterapport gäller en koncern med flera moderföretag enligt 7 kap. 71 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt, ska informationen enligt första stycket avse varje koncern som ingår i koncernen med flera moderföretag. 6 § En tilläggsskatterapport ska också innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna 1. den effektiva skattesatsen för varje stat, 2. tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet, 3. tilläggsskattebeloppet för varje medlem i en samriskföretagskoncern, och 4. fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat. 7 § En tilläggsskatterapport ska innehålla en förteckning över de val som har gjorts enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Rapporten ska också innehålla en förteckning över de återkallelser av val som har gjorts. 8 § Om det för en koncern tillämpas ett sådant undantag som avses i 6 kap. 16 eller 17 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt, ska tilläggsskatterapporten innehålla uppgift om när koncernens inledande fas av internationell verksamhet har börjat. Tilläggsskatterapport med förenklat innehåll 9 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen vars nationella bestämmelser är likvärdiga med en huvudregel för tilläggsskatt ska, i stället för vad som anges i 5-7 §§, en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll enligt 10 och 11 §§ lämnas. 10 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera 1. moderföretaget, 2. koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget, 3. svenska koncernenheter, och 4. koncernenheter vars ägarintresse direkt eller indirekt innehas, eller under räkenskapsåret har innehafts, av en svensk koncernenhet som är en delägd moderenhet. Det ska framgå hur koncernstrukturen ser ut när det gäller de berörda enheterna. 11 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska, utöver vad som framgår av 10 §, innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna 1. den effektiva skattesatsen för varje stat där koncernenheterna som avses i 10 § hör hemma, 2. den effektiva skattesatsen för de enheter som avses i 10 § 4 om de är statslösa, 3. tilläggsskattebeloppet för varje enhet som avses i 10 § om den är lågbeskattad, 4. fördelningen av tilläggsskattebelopp som är hänförliga till enheter som avses i 10 § 3 och 4 till rätt koncernenhet enligt 6 kap. 2-8 §§ lagen (2023:000) om tilläggsskatt, och 5. fördelningen av kompletterande tilläggsskatt för varje stat. Bemyndigande 12 § Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om undantag från bestämmelserna om vilka uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport. När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas? 13 § En tilläggsskatterapport och en anmälan som avses i 3 § andra stycket och 4 § tredje stycket ska ha kommit in till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Om det är första gången lagen (2023:000) om tilläggsskatt ska tillämpas på koncernen, ska rapporten och anmälan i stället ha kommit in till Skatteverket inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. 36 kap. 1 § Anstånd kan beviljas efter ansökan från den som ska lämna deklaration eller särskilda uppgifter. Anstånd enligt 3 eller 6 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Anstånd enligt 3, 6 eller 7 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Tilläggsskattedeklaration 7 § Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket bevilja anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration. Anstånd får beviljas i högst tre månader. 38 kap. 1 § Fastställda formulär ska användas för att lämna 1. kontrolluppgifter, 2. åtagande a) enligt 10 kap. 22 § om att göra skatteavdrag, b) enligt 23 kap. 6 § om att lämna kontrolluppgifter om pensionsförsäkringar och sådana avtal om tjänstepension som är jämförbara med en pensionsförsäkring, c) enligt 23 kap. 7 § om att lämna kontrolluppgifter om gåvor, och d) enligt 23 kap. 8 § om att lämna vissa kontrolluppgifter, 3. deklarationer, 4. land-för-land-rapporter, 5. uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang, 6. särskilda uppgifter, 7. tilläggsskatterapporter, 8. ändringar av eller tillägg till en tilläggsskatterapport, 7. periodiska sammanställningar, och 9. periodiska sammanställningar, 8. underrättelser enligt 22 c kap. 7 §. 10. underrättelser enligt 22 c kap. 7 §, och 11. anmälningar enligt 33 d kap. 3 § andra stycket och 33 d kap. 4 § tredje stycket. 44 kap. 3 § Ett föreläggande får inte förenas med vite om 1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, och 1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, och 2. föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Om den som ska föreläggas är en juridisk person, gäller första stycket även ställföreträdare för den juridiska personen. 48 kap. 1 § Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid. Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid. Förseningsavgift ska dock inte tas ut om det är fråga om 1. en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 §, 2. en särskild skattedeklaration för redovisning av mervärdesskatt enligt 26 kap. 7 § andra eller tredje stycket, 3. särskilda uppgifter som redare ska lämna enligt 33 kap. 8 §, eller 4. särskilda uppgifter om nedsättning av utländsk skatt enligt 33 kap. 9 §. 2 § Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. 4 § Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §. Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §. En koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport 5 a § Om en koncernenhet har anmält att en annan enhet lämnar tilläggsskatterapporten, ska förseningsavgift tas ut först om Skatteverket inte har tagit emot en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. Nuvarande lydelse 6 § Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning. Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration 6 250 kronor någon annans inkomstdeklaration 1 250 kronor särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande. Föreslagen lydelse 6 § Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning. Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration 6 250 kronor någon annans inkomstdeklaration 1 250 kronor särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor tilläggsskattedeklaration eller tilläggsskatterapport 25 000 kronor Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 7 § Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om skyldigheten inte har fullgjorts efter ytterligare två månader, ska en tredje förseningsavgift tas ut. Vid tillämpningen av första stycket ska hänsyn inte tas till den senarelagda deklarationstidpunkt som gäller för andra juridiska personer än dödsbon som lämnar deklaration elektroniskt. I fall som avses i 5 a §, när en koncernenhet har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport, gäller första stycket efter den tidpunkt som anges där. 49 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - tillämpningsområdet för skattetillägg (2 och 3 §§), - skattetillägg vid oriktig uppgift (4 och 5 §§), - skattetillägg vid skönsbeskattning (6 och 7 §§), - skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (8 §), - skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (9 §), - när skattetillägg inte får tas ut (10-10 d §§), - när skattetillägg inte får tas ut (10-10 e §§), - beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift (11, 13 och 14 §§), - beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning (15 och 16 §§), - beräkning av skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (17 §), - beräkning av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (18 §), - att underlaget ska bestämmas utan hänsyn till andra frågor (19 §), - rätträkning (20 §), och - när skattetillägg ska tas ut enligt mer än en procentsats (21 §). 7 § Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska undanröjas om Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska undanröjas om 1. en skattedeklaration lämnas inom två månader från utgången av den månad då beslutet meddelades, eller 2. en inkomstdeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. 2. en inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. Om den deklarationsskyldige gör sannolikt att han eller hon inte har fått kännedom om skattetillägget före utgången av den månad då beslutet meddelades, ska fristen i stället räknas från den dag då den deklarationsskyldige fick sådan kännedom. Skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden. Skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden. 10 d § Skattetillägg på tilläggsskatt får inte tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. tas ut. 10 e § Med avstämningsuppgifter avses 1. kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande, uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer och underrättelser om lagfart som lämnas med stöd av författning, 2. uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för beskattningsåret, och 3. uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. 2. uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen eller tilläggsskattedeklaration för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen eller tilläggsskattedeklaration för beskattningsåret, och 3. uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer eller tilläggskattedeklarationer. 11 § Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1-4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1-4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) och 56 a kap. 3 § 1-3 (skattetillägg på tilläggsskatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 13 § Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redovisningsperiod, är 1. skattetillägget på slutlig skatt 10 procent, 1. skattetillägget på slutlig skatt och skattetillägget på tilläggsskatt 10 procent, 2. skattetillägget på annan skatt a) 2 procent om redovisningsperioden för skatten är högst tre månader och den uppgiftsskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader före eller fyra månader efter den period som beloppet borde ha hänförts till, och b) 5 procent i andra fall. 15 § Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt och skattetillägget på tilläggsskatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på 1. den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och b) de avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och 2. den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den uppgiftsskyldige. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11, 13 och 14 §§. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11-14 §§. 49 e kap. Rapportavgift När ska rapportavgift tas ut? 1 § Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar en tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Vid bedömningen av om brister är allvarliga ska det särskilt beaktas om de 1. har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det, 2. påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, eller 3. förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. 2 § Bestämmelserna i 1 § gäller även vid komplettering eller rättelse av en tilläggsskatterapport. 3 § Rapportavgift ska inte tas ut om den som lämnar tilläggsskatterapport har rättat bristerna på eget initiativ. Beräkning av rapportavgift 4 § En rapportavgift ska uppgå till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. Rapportavgiften får dock överstiga fem miljoner kronor om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion. Rapportavgiften ska då bestämmas med beaktande av dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. För tilläggsbeloppet gäller de beloppsgränser som anges i första stycket. När avgiftens storlek beslutas ska särskild hänsyn tas till 1. arten och omfattningen av bristerna, 2. risken för skatteundandragande, och 3. om den som lämnat rapporten eller annan koncernenhet som bidragit med uppgifter uppsåtligen lämnat felaktiga uppgifter eller låtit bli att lämna uppgifter som skulle ha lämnats, eller varit grovt vårdslös vid uppgiftslämnandet. 51 kap. 3 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp när tilläggsskatterapport inte har lämnats i rätt tid ska Skatteverket även beakta om förseningsavgiften har samband med att en anmälan enligt 33 d kap. 3 § andra stycket eller 33 d kap. 4 § tredje stycket inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid. Första stycket ska inte tillämpas i förhållande till den koncernenhet som har utsetts att lämna rapporten. 4 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg på tilläggsskatt med fullt belopp ska Skatteverket även beakta 1. om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas på även har lett till en sanktion för den enhet som lämnar tilläggsskatterapport i en annan stat eller jurisdiktion, och 2. att bestämmelserna i lagen (2023:000) om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att uppgiftsskyldigheten är mycket omfattande. 52 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - beslut om förseningsavgift (2 §), - beslut om skattetillägg (3-8 a §§), - beslut om återkallelseavgift (8 b §), - beslut om dokumentationsavgift (8 c §), - beslut om rapporteringsavgift (8 d §), - beslut om plattformsavgift (8 e §), - beslut om rapportavgift (8 f §), - beslut om kontrollavgift (9 §), - att särskild avgift inte får beslutas för en person som har avlidit (10 §), och - att särskild avgift tillfaller staten (11 §). 3 § Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett beslut om skattetillägg på tilläggsskatt på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 4 § Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Om den som är deklarationsskyldig lämnar en inkomstdeklaration eller skattedeklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. För den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Beslut om rapportavgift 8 f § Ett beslut om rapportavgift ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett beslut om rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. 56 a kap. Beslut och besked om tilläggsskatt Innehåll 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - beslut om tilläggsskatt (2 §), - underlag för skatt och skattens storlek (3 och 4 §§), - beräkning av skatt som ska betalas (5 och 6 §§), och - besked om tilläggsskatt (7 §). Beslut om tilläggsskatt 2 § Skatteverket ska besluta om skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. Skatteverket ska besluta om skatt enligt lagen om tilläggsskatt om koncernenheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller det i övrigt framkommit att enheten ska betala sådan skatt. Underlag för skatt och skattens storlek 3 § I ett beslut om tilläggsskatt ska Skatteverket fastställa underlagen för att ta ut skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt och bestämma storleken på skatt att betala som avser 1. tilläggsskatt enligt huvudregeln, 2. tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln, och 3. nationell tilläggsskatt. 4 § I ett beslut om tilläggsskatt ska belopp anges i svenska kronor. Om beloppet som ligger till grund för beslutet anges i annan valuta, ska beloppet omräknas till svenska kronor utifrån balansdagens kurs för koncernenheten. Om beloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas. Den kurs som fastställs av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank gäller följande. Motsvarande kurs från centralbanken i den stat där valutan är officiell valuta ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs avseende svenska kronor inte har fastställts, ska valutakursen för euro användas och beloppet ska därefter omräknas till svenska kronor enligt den kurs som fastställs av Sveriges riksbank. Beräkning av skatt som ska betalas 5 § Efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket beräkna den skatt enligt 3 § 1 och 2 som ska betalas. Till det belopp som har beräknats enligt första stycket ska följande belopp läggas: 1. skattetillägg som har beslutats med anledning av ett beslut om tilläggsskatt, och 2. förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. 6 § Efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket särskilt beräkna den skatt enligt 3 § 3 som ska betalas. Besked om tilläggsskatt 7 § Ett besked om beslut om tilläggsskatt och beräkning enligt 5 eller 6 § ska skickas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 57 kap. 2 § Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. 59 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2-6 §§), - ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts (7-9 §§), - betalningsmottagarens ansvar för arbetsgivaravgifter (10 §), - ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag (11 §), - företrädaransvar (12-21 §§), - ansvar för redare (22 §), - ansvar för beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp (23 §), - ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter (23 a §), - ansvar för den som har avyttrat ett skalbolag (24 §), och - indrivning och preskription (26 och 27 §§). 11 § Skatteverket beslutar om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag avseende skatter och avgifter enligt denna lag. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran mot handelsbolaget har preskriberats. Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg eller rapportavgift får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget eller rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. 13 a § Företrädaransvar får inte beslutas för belopp som avser skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter 23 a § Om en koncernenhet som är ansvarig för kompletterande tilläggsskatt inte har fullgjort skyldigheten att betala den kompletterande tilläggsskatten, får Skatteverket besluta att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldiga att betala skatten till den del skatten hänför sig till ett beskattningsår då enheten var koncernenhet. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran har preskriberats. 61 kap. 1 a § För registrering av nationell tilläggsskatt enligt 56 a kap. 6 § ska det upprättas ett särskilt skattekonto. 62 kap. 8 § Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades. Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § och skatt beräknad enligt 56 a kap. 5 eller 6 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt eller beslut om tilläggsskatt fattades. Följande skatter och avgifter ska vara betalda senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades: 1. annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt samt avgifter som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol, 2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, 2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, 3. särskild inkomstskatt som har beslutats enligt 54 kap. 2 §, samt 4. skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap. Slutlig skatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket. Slutlig skatt, tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket. Mervärdesskatt enligt andra stycket 1 samt skattetillägg enligt andra stycket 2 som har beslutats med anledning av beslut om mervärdesskatt behöver inte betalas före den förfallodag som anges i 3 §. Betalning av nationell tilläggsskatt 13 a § Betalaren av nationell tilläggsskatt får bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot en skuld som avser nationell tilläggsskatt eller från den skuld som avser andra skatter och avgifter. Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska i första hand räknas av från den skuld som beloppet hör till. 15 § Om det behöver anges om en skatt eller avgift är betald, ska inbetalda och andra tillgodoräknade belopp fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstämningsperioden. Anstånd med betalning eller nedsättning av skatt eller avgift som har tillgodoräknats under perioden ska dock beaktas bara om beloppet avser en skatt eller avgift som har betalats under en tidigare period. Den skatt eller avgift som ett anstånd eller en nedsättning avser ska inte beaktas. Första stycket gäller inte om annat följer av 12, 13 eller 14 § eller av bestämmelser i annan lag. Första stycket gäller inte om annat följer av någon av 12-14 §§ eller av bestämmelser i annan lag. 63 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - ansökan om anstånd (2 §), - deklarationsanstånd (3 §), - ändringsanstånd (4 §), - anstånd för att undvika betydande skada (5 §), - anståndstid i fall som avses i 4 och 5 §§ (6 §), - anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift (7 och 7 a §§), - anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift (7 och 7 a §§), - säkerhet (8-10 §§), - anstånd vid avyttring av tillgångar (11 §), - anstånd när punktskatt ska betalas för helt varulager (12 §), - anstånd vid totalförsvarstjänstgöring (13 §), - anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (14 §), - anstånd med betalning av skatt i samband med återföring av investeraravdrag (14 a-14 c §§), - anstånd med betalning av skatt i samband med avdrag och fiktiv avräkning av utländsk skatt (14 d §), - anstånd på grund av synnerliga skäl (15 §), - anståndsbeloppet (16-21 a §§), - ändrade förhållanden (22-22 c §§), och - anstånd som är till fördel för det allmänna (23 §). 7 § Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat 1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, eller 1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, eller 2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget eller återkallelseavgiften. 2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget, återkallelseavgiften eller rapportavgiften. Anstånd vid omprövning får dock inte beviljas om anstånd tidigare har beviljats enligt första stycket med betalningen i avvaktan på en omprövning av samma fråga. Anståndet ska gälla fram till dess att Skatteverket eller förvaltningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst tre månader efter dagen för beslutet. 8 § Om det i de fall som avses i 4, 5, 14 eller 14 d § kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas bara om säkerhet ställs för skattens eller avgiftens betalning. Första stycket gäller inte om 1. anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt, 2. det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas, 3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, 3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, 4. det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked, eller 5. det annars finns särskilda skäl. 65 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - grunder för ränteberäkningen (2-4 §§), - kostnadsränta på sent debiterad preliminär skatt (5 §), - kostnadsränta på slutlig skatt (6 §), - kostnadsränta på skatt enligt ett beslut om tilläggsskatt (6 a och 6 b §§), - kostnadsränta vid anstånd (7 §), - kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8-11 §§), - kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8-12 §§), - kostnadsränta vid för sen betalning (13 §), - minskning av och befrielse från kostnadsränta (14 och 15 §§), - intäktsränta (16 och 17 §§), - intäktsränta (16-17 §§), - en annan startdag för ränteberäkningen på grund av helg (18 §), och - ränteberäkning utanför skattekontot (19 och 20 §§). Kostnadsränta på skatt enligt ett beslut om tilläggsskatt 6 a § Om skatt enligt 56 a kap. 5 § ska betalas, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Innan kostnadsräntan beräknas ska avräkning göras för särskilda avgifter. 6 b § För skatt enligt 56 a kap. 6 § ska kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beslutet. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln 12 § Om tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. 16 a § Om tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång till och med den dag då beloppet tillgodoräknades. 16 b § Om nationell tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt till och med den dag då beloppet tillgodoräknades. 18 § Om den 12 i andra månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Om den 3 i femte månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 4 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Om den 12 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. 66 kap. 5 § Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, tilläggsskatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om 1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången, 2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning, 3. frågan ska prövas i sak, och 4. prövningen inte är enkel. Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §. Förlängd tid för omprövning av rapportavgift 9 b § Omprövning av ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får begäras så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 22 § Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den som är deklarationsskyldig lämnar inkomstdeklaration eller skattedeklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. För den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får beslutet meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Första och andra styckena gäller inte beslut om förseningsavgift. Första-tredje styckena gäller inte beslut om förseningsavgift. Omprövning till nackdel av beslut om rapportavgift 24 c § Ett beslut om omprövning av rapportavgift till nackdel för den som beslutet gäller ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 67 kap. Förlängd tid för överklagande av beslut om rapportavgift 14 b § Ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 33 § Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett skattetillägg får även ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att skattetillägget utan olägenhet kan prövas i målet. Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift. Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift och rapportavgift. 34 § Om en domstol inte prövar en ny fråga, en fråga om skattetillägg eller en fråga om återkallelseavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Om en domstol inte prövar en ny fråga eller en fråga om skattetillägg, återkallelseavgift eller rapportavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (2023:000) om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 § och 3 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244) i stället för lydelsen enligt lagen (2023:000) om ändring i den lagen ska ha följande lydelse. Lydelse enligt prop. 2022/23:121 Föreslagen lydelse 1 kap. 1 § I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter. Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande. AVDELNING I. INNEHÅLL, TILLÄMPNING OCH DEFINITIONER 1 kap. - Lagens innehåll 2 kap. - Lagens tillämpning 3 kap. - Definitioner och förklaringar AVDELNING II. FÖRETRÄDARE 4 kap. - Uppgifter som har lämnats för någon annans räkning 5 kap. - Uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare 6 kap. - Ombud AVDELNING III. REGISTRERING 7 kap. - Registrering AVDELNING IV. PRELIMINÄR SKATT 8 kap. - Preliminärskattesystemets grunder 9 kap. - Godkännande för F-skatt 10 kap. - Skatteavdrag för preliminär skatt 11 kap. - Beräkning av skatteavdrag för preliminär skatt 12 kap. - Skattetabeller AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT OCH GODKÄNNANDE FÖR TONNAGEBESKATTNING 13 kap. - Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt 13 a kap. - Godkännande för tonnagebeskattning AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARATIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER 14 kap. - Syftet med kontrolluppgifter 15 kap. - Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst 16 kap. - Kontrolluppgift om intäkt och avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet 17 kap. - Kontrolluppgift om ränteinkomster och annan avkastning på fordringsrätter 18 kap. - Kontrolluppgift om ränteutgifter 19 kap. - Kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter 20 kap. - Kontrolluppgift om avyttring av andelar i vissa fonder och fondföretag 21 kap. - Kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter och vissa andra delägarrätter 22 kap. - Kontrolluppgift om vissa andra förhållanden 22 a kap. - Kontrolluppgift om rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet 22 b kap. - Kontrolluppgift om rapporteringspliktiga och odokumenterade konton med anledning av automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton 22 c kap. - Kontrolluppgift om rapporteringspliktiga säljare som bedriver verksamhet via digitala plattformar 23 kap. - Kontrolluppgift om utländska förhållanden 24 kap. - Övriga bestämmelser om kontrolluppgifter 25 kap. - Undantag från kontrolluppgiftsskyldighet 26 kap. - Skattedeklaration 27 kap. - Skalbolagsdeklaration 28 kap. - Preliminär inkomstdeklaration 29 kap. - Syftet med inkomstdeklaration 30 kap. - Vem ska lämna en inkomstdeklaration? 31 kap. - Vad ska en inkomstdeklaration innehålla? 32 kap. - När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 32 a kap. - Tilläggsskattedeklaration 33 kap. - Särskilda uppgifter 33 a kap. - Land-för-land-rapporter 33 b kap. - Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 33 c kap. - Uppgifter om gränsöverskridande betalningar 33 d kap. - Tilläggsskatterapport 34 kap. - Informationsuppgifter 35 kap. - Periodiska sammanställningar 36 kap. - Anstånd med att lämna deklaration och särskilda uppgifter 37 kap. - Föreläggande 38 kap. - Formkrav AVDELNING VII. DOKUMENTATION 39 kap. - Dokumentationsskyldighet AVDELNING VIII. UTREDNING OCH KONTROLL 40 kap. - Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera 41 kap. - Revision 42 kap. - Tillsyn över kassaregister och kontrollbesök 42 a kap. - Myndigheters skyldighet att lämna uppgifter på Skatteverkets begäran AVDELNING IX. ERSÄTTNING FÖR KOSTNADER FÖR OMBUD, BITRÄDE ELLER UTREDNING 43 kap. - Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning AVDELNING X. TVÅNGSÅTGÄRDER 44 kap. - Vitesföreläggande 45 kap. - Bevissäkring 46 kap. - Betalningssäkring AVDELNING XI. UNDANTAG FRÅN KONTROLL 47 kap. - Uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER 48 kap. - Förseningsavgift 49 kap. - Skattetillägg 49 a kap. - Återkallelseavgift 49 b kap. - Dokumentationsavgift 49 c kap. - Rapporteringsavgift 49 d kap. - Plattformsavgift 49 e kap. - Rapportavgift 50 kap. - Kontrollavgift 51 kap. - Befrielse från särskilda avgifter 52 kap. - Beslut om särskilda avgifter AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER 53 kap. - Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt 54 kap. - Beslut om särskild inkomstskatt 55 kap. - Beslut om preliminär skatt 56 kap. - Beslut och besked om slutlig skatt 56 a kap. - Beslut och besked om tilläggsskatt 57 kap. - Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter 58 kap. - Beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag 59 kap. - Ansvar för skatter och avgifter 60 kap. - Beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt AVDELNING XIV. BETALNING OCH ÅTERBETALNING AV SKATTER OCH AVGIFTER 61 kap. - Skattekonton 62 kap. - Betalning av skatter och avgifter 63 kap. - Anstånd med betalning av skatter och avgifter 64 kap. - Återbetalning av skatter och avgifter 65 kap. - Ränta AVDELNING XV. OMPRÖVNING SAMT ÖVERKLAGANDE OCH ÄNDRING I BESLUT PÅ GRUND AV SKATTEAVTAL 66 kap. - Omprövning 67 kap. - Överklagande och ändring i beslut på grund av skatteavtal AVDELNING XVI. VERKSTÄLLIGHET 68 kap. - Besluts verkställbarhet 69 kap. - Verkställighet av beslut om bevissäkring och betalningssäkring 70 kap. - Indrivning 71 kap. - Övriga bestämmelser om verkställighet. 3 kap. 1 § I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar finns i nedan angivna paragrafer: arbetsgivaravgifter i 3 § arbetsgivardeklaration i 26 kap. 3 § beskattningsår i 4 och 5 §§ beslut om debitering av preliminär skatt i 55 kap. 2 § beslut om preliminär A-skatt i 55 kap. 6 § beslut om särskild inkomstskatteredovisning i 13 kap. 1 § betaltjänstleverantör i 33 c kap. 3 § byggarbetsplats i 39 kap. 2 § byggverksamhet i 39 kap. 2 § deklarationsombud i 6 kap. 4 § europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) i 6 § europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS) i 7 § europeiska politiska partier i 7 a § europeiska politiska stiftelser i 7 a § felaktigt debiterad mervärdesskatt i 12 § fordonsserviceverksamhet i 39 kap. 2 § förenklad arbetsgivardeklaration i 26 kap. 4 § granskningsledare i 8 § handling i 9 § hemortskommun i 10 § huvudinkomst i 11 kap. 3 § journalminne i 42 kap. 2 § juridisk person i 11 § kassaregister i 39 kap. 2 § koncernenhet i 11 a § konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortier) i 7 § kontrollremsa i 42 kap. 2 § kropps- och skönhetsvårdsverksamhet i 39 kap. 2 § livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet i 39 kap. 2 § näringsverksamhet i 14 § partihandel i 39 kap. 2 § punktskatt i 15 § regelbunden ersättning i 11 kap. 2 § restaurangverksamhet i 39 kap. 2 § skönsbeskattning i 57 kap. 1 § slutlig skatt i 56 kap. 2-7 §§ särskilda avgifter i 17 § torg- och marknadshandel i 39 kap. 2 § tvätteriverksamhet i 39 kap. 2 § verksamhetslokal i 18 § överskjutande ingående mervärdesskatt i 13 § överskjutande punktskatt i 16 §. 3 Ärendet och dess beredning Under ett antal år har OECD och G20 bedrivit ett internationellt samarbete i det så kallade Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting, förkortat det inkluderande ramverket (IF) för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning (BEPS). I arbetet har även stater och jurisdiktioner utanför OECD och G20 deltagit. Detta arbete har bland annat syftat till att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommer och där värde skapas. Mot denna bakgrund har regeringen i budgetpropositionen för 2024 (prop. 2023/24:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 12.12) aviserat att det bör införas bestämmelser i svensk rätt vars syfte är att uppnå en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner samt att förhindra vinstförflyttning till jurisdiktioner med låg eller ingen beskattning. Modellregler om global minimibeskattning antogs av IF den 14 december 2021 (Global Anti-Base Erosion Model Rules), bilaga 1. Till modellreglerna har därefter fogats kommentarer med kompletterande administrativa riktlinjer. Vidare har ett dokument om s.k. safe harbour-regler (förenklingsregler) antagits av IF den 15 december 2022, bilaga 2. För att genomföra modellreglerna inom EU presenterade Europeiska kommissionen den 22 december 2021 ett förslag till rådets direktiv om en global minimiskatt för multinationella företag inom EU (COM(2021)823). Den 14 december 2022 antog rådet direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (EU) 2022/2523 (ST/8778/2022/INIT), nedan kallat minimibeskattningsdirektivet, bilaga 3. Medlemsstaterna ska införa bestämmelserna i direktivet senast den 31 december 2023 och de ska tillämpas på beskattningsår som börjar den 31 december 2023 eller senare. Regeringen beslutade den 28 oktober 2021 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att följa upp och se över vissa frågor med anledning av de nya skattereglerna för företagssektorn som trädde i kraft den 1 januari 2019 (dir. 2021:97). Den 7 april 2022 beslutade regeringen om tilläggsdirektiv (dir. 2022:28). Genom dessa utvidgades uppdraget bl.a. till att även lämna förslag på hur reglerna i minimibeskattningsdirektivet skulle genomföras i Sverige. Utredningen, som antagit namnet 2021 års utredning om vissa internationella företagsskattefrågor, överlämnade den 7 februari 2023 delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) till Finansdepartementet. Sammanfattning av betänkandet finns i bilaga 4. Betänkandets lagförslag finns i bilaga 5. Delbetänkandet omfattade inte förslag avseende samtliga artiklar i direktivet och det fanns dessutom vissa utestående frågor i IF:s pågående arbete. Delbetänkandet omfattade heller inte förslag avseende samtliga nödvändiga förfaranderegler för att skatten ska kunna administreras. Mot denna bakgrund och för att direktivet ska anses ha genomförts i sin helhet behövde den föreslagna lagen om tilläggsskatt för företag i stora koncerner samt skatteförfarandelagen (2011:1244) kompletteras med ytterligare bestämmelser. Finansdepartementet har därför tagit fram promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6), (Fi2023/01114) med ytterligare förslag. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 6. Promemorians lagförslag finns i bilaga 7. Betänkandet och promemorian har remissbehandlats. Förteckningar över remissinstanserna finns i bilaga 8 och 9. Remissvaren finns tillgängliga i Finansdepartementet (Fi2023/00559 och Fi2023/01114). I denna proposition behandlas betänkandets och promemorians förslag. Lagrådet Regeringen beslutade den 31 augusti 2023 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 10. Lagrådets yttrande finns i bilaga 11. Lagrådets förslag och synpunkter behandlas i avsnitt 5.1, 5.2, 5.3, 6.1, 6.1.3, 6.1.4, 6.1.5, 6.2.2, 6.2.3, 6.2.7, 6.4.4, 7.2, 7.6, 7.7, 8.1.2, 8.1.3, 8.2.1, 8.2.2, 8.2.3, 8.5, 9.1.3, 9.2.1, 9.3, 9.4, 10.1.3, 10.2, 13.1.1-13.1.3, 13.2.1, 13.2.2, 13.3, 13.5, 13.7, 13.11, 13.12, 14.1, 14.5, 14.9, 15.5.4, 15.6.1, 15.8.5, 15.8.7, 15.9.1, 15.11.2, 15.12.2, 15.14, 18 och i författnings-kommentaren. Regeringen har i huvudsak följt Lagrådets förslag. I förhållande till lagrådsremissen föreslås även en ändring av 6 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Ändringen är endast språklig och medför inte någon ändring i sak. Förslaget är författningstekniskt och även i övrigt av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Regeringen har därför inte inhämtat Lagrådets yttrande i denna del. Vissa språkliga och redaktionella ändringar har också gjorts i förhållande till lagrådsremissens lagförslag. Skäl för förkortad motionstid Enligt minimibeskattningsdirektivet, som antogs så sent som i december 2022, ska medlemsstaterna införa bestämmelserna i direktivet senast den 31 december 2023. Processen för genomförandet av direktivet i svensk rätt har präglats av såväl den korta tid som stått till förfogande, som det faktum att arbetet med underliggande regelverk inom ramen för OECD har utvecklats vidare efter det att direktivet antagits. Det är dock angeläget att bestämmelserna kan träda i kraft enligt vad som föreskrivs i direktivet. Genom bestämmelserna kan vinstförflyttning till jurisdiktioner med låg eller ingen beskattning förhindras och en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner uppnås. Det är vidare av stor vikt att de svenska reglerna om tilläggsskatt samt nödvändiga regler om förfarandet kan träda i kraft och tillämpas samtidigt som övriga medlemsstater har genomfört direktivet i sina nationella rättsordningar. En annan ordning skulle kunna innebära att svenska företag måste förhålla sig till utländsk rätt så snart en koncern har en koncernenhet i en stat som infört regelverket. Med hänsyn till att andra medlemsstater kommer att ha infört regelverket till den 1 januari 2024 är det därför brådskande att även de svenska reglerna kan träda i kraft detta datum. Att de svenska reglerna kan träda i kraft den 1 januari 2024 är också angeläget med beaktande av de ökade skatteintäkter som förslaget bedöms medföra och som har aviserats i budgetpropositionen för 2024. Det förslag som aviseras i budgetpropositionen bedöms öka skatteintäkterna med 0,5 miljarder per år från och med 2024, om reglerna träder i kraft den 1 januari 2024 (prop. 2023/24:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 12.12). Ett framflyttat ikraftträdande av reglerna skulle påverka skatteintäkterna från förslaget för 2024 eftersom en majoritet av alla svenska företag har kalenderår som räkenskapsår. För dessa företag skulle ett ikraftträdande av reglerna senare under nästa år därför inte få genomslag förrän 2025 och framåt. Mot bakgrund av vad som anförts anser regeringen att det finns synnerliga skäl för riksdagen att besluta om förkortad motionstid. Regeringen föreslår att motionstiden förkortas till 13 dagar. 4 Bakgrund 4.1 Det internationella arbetet och modellreglerna Sedan våren 2013 har det pågått ett internationellt samarbete inom OECD och G20, i det så kallade Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting, förkortat det inkluderande ramverket (IF) för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning ("Base Erosion and Profit Shifting", BEPS). Den 15 oktober 2015 publicerades 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande dokument som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. Ramverket godkändes sedan av G20-länderna i februari 2016. Detta arbete har bl.a. syftat till att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommer och där värde skapas. En del av arbetet har varit inriktat på de utmaningar som digitaliseringen innebär för beskattningen. Arbetet är uppdelat i två delar, eller pelare, varav pelare 1 avser omfördelning av beskattningsrätt mellan stater och pelare 2 fokuserar på att införa en global minimibeskattning som motverkar skatteundandraganden. Arbetet har motiverats med att man behöver återskapa förtroendet för det internationella skattesystemet vars svagheter blottlagts i och med den ökande globala integrationen av ekonomier och marknader. Den 8 oktober 2021 nådde nästan samtliga av IF:s 140 medlemsländer en övergripande politisk överenskommelse om åtgärder för att hantera digitaliseringens utmaningar för beskattningen. Överenskommelsen omfattar båda pelarna. IF antog den 14 december 2021 s.k. modellregler för global minimibeskattning (pelare 2). Dessa brukar benämnas GloBE-reglerna (Global Anti-Base Erosion Model Rules), hädanefter kallas de dock för modellreglerna. Det politiska syftet med reglerna är att säkerställa att multinationella företag betalar en skälig andel skatt oavsett var de är verksamma. Detta ska ske genom att en betydande del av fördelarna med att flytta vinster till jurisdiktioner utan, eller med mycket låg, beskattning avlägsnas. Avsikten är att skapa lika villkor för företag över hela världen och göra det möjligt för stater att bättre skydda sina skattebaser. Det framgår av modellreglerna att det kommer att göras en fullständig granskning (peer review) inom IF av den lagstiftning som införts i staterna och en process för detta ska utvecklas. Det kommer inledningsvis att utfärdas ett yttrande huruvida en stats lagstiftning kan anses uppfylla kraven och vara kvalificerad. Modellreglerna kompletteras av förklaringar och exempel i Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), hädanefter kallad kommentaren, som godkänts av IF. Kommentaren syftar till att klargöra tolkning och tillämpning av reglerna. Sedan modellreglerna antogs har arbetet inom IF fortsatt och är pågående. Det har utarbetats administrativa riktlinjer (Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)) och olika förenklingsregler för modellreglerna (dokumentet om Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two)). Förenklingsreglerna kallas för safe harbours. Det har även utarbetats och fastställts en standardiserad global tilläggsskatterapport ("GloBE information return") som syftar till att underlätta efterlevnad av reglerna och administration av GloBE-reglerna. Syftet med modellreglerna är att säkerställa att stora multinationella koncerners vinster beskattas med en effektiv skattesats på minst 15 procent beräknat på ett underlag som utgår från koncernredovisningen. Reglerna utgör ett koordinerat system för beskattning av lågbeskattade vinster genom att tilläggsskatt tas ut i en annan stat på sådana vinster. Reglerna ska genomföras i form av ett gemensamt tillvägagångssätt (en s.k. "common approach"). Det innebär att de stater som enats om reglerna inte är förbundna att införa dem i nationell rätt, men om de gör det ska reglerna införas och administreras i enlighet med modellreglerna och tillhörande kommentar. 4.2 Minimibeskattningsdirektivet För att genomföra modellreglerna inom EU presenterade Europeiska kommissionen den 22 december 2021 ett förslag till rådets direktiv om en global minimiskatt för multinationella företag inom EU (COM(2021)823). I december 2022 antogs Rådets direktiv (EU) 2022/2523 (ST/8778/2022/INIT) av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (nedan kallat minimibeskattningsdirektivet). Det tydliggjordes då att direktivet även omfattade storskaliga nationella koncerner. Av skäl 4 till direktivet framgår följande. Skälen för att anta ett direktiv som omfattar modellreglerna är att det i en union med nära integrerade ekonomier är av avgörande betydelse att modellreglerna genomförs på ett konsekvent och samordnat sätt. Mot bakgrund av modellreglernas omfattning, detaljrikedom och tekniska aspekter krävs en gemensam unionsram, i form av ett direktiv, för att kunna förhindra en fragmentering av den inre marknaden när dessa regler ska införas. Vidare ger en gemensam unionsram, som är utformad för att vara förenlig med de grundläggande friheter som garanteras i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, de skattskyldiga rättssäkerhet vid tillämpning av sådana regler. I skäl 5 anges att det är nödvändigt att fastställa regler för att upprätta en effektiv och enhetlig ram för den globala minimiskattenivån på unionsnivå. Den ramen skapar ett system med två sammankopplade regler genom vilka ett tilläggsskattebelopp (tilläggsskatt) bör tas ut varje gång en multinationell koncerns effektiva skattesats i en viss jurisdiktion understiger 15 procent. I sådana fall bör jurisdiktionen anses vara lågbeskattad. Dessa två sammankopplade regler kallas Income Inclusion Rule (IIR-regeln,) och Undertaxed Profit Rule (UTPR-regeln). Enligt det systemet bör moderföretaget till ett multinationellt företag som är beläget i en medlemsstat vara skyldig att tillämpa IIR-regeln på sin andel av tilläggsskatten för varje enhet i koncernen som är lågbeskattad, oavsett om den enheten är belägen inom eller utanför unionen. UTPR-regeln bör fungera som en kompletteringsregel till IIR-regeln genom att eventuella återstående belopp av tilläggsskatt omfördelas i fall där hela det tilläggsskattebelopp som avser lågbeskattade enheter inte kan uppbäras av moderenheter genom tillämpning av IIR-regeln. Av skäl 6 framgår vidare att det är nödvändigt att genomföra de modellregler som medlemsstaterna enats om på ett sätt som ligger så nära den globala överenskommelsen som möjligt, för att säkerställa att de regler som medlemsstaterna genomför i enlighet med direktivet är kvalificerade i den mening som avses i modellreglerna. I direktivet anges dessutom att det nära följer innehållet och strukturen i modellreglerna. För att säkerställa förenlighet med unionens primärrätt, och särskilt med principen om etableringsfrihet, bör reglerna i direktivet tillämpas på en modernenhets koncernenheter med hemvist i samma stat som moderenheten och på moderenhetens statslösa enheter. Direktivet bör också tillämpas på stora nationella koncerner. På så sätt utformas det rättsliga regelverket så att all risk för diskriminering mellan gränsöverskridande och nationella situationer undviks. Alla enheter som är belägna i en medlemsstat som är lågbeskattad, inklusive den moderenhet som tillämpar IIR-regeln, omfattas av tilläggsskatten. 4.3 Hur förhåller sig direktivet och modellreglerna till varandra? Av skäl 4 och 6 till direktivet framgår att genomförandet av modellreglerna inom unionen bör ligga så nära den globala överenskommelsen som möjligt. Det ska säkerställa att de regler som medlemsstaterna genomför i enlighet med direktivet är kvalificerade i den mening som avses i modellreglerna och även förhindra fragmentering av den inre marknaden samt stärka skattskyldigas rättssäkerhet. En skillnad mellan direktivet och modellreglerna är dock att direktivet även omfattar stora nationella koncerner. Av skäl 24 framgår dessutom att för att säkerställa en konsekvent tillämpning i medlemsstaterna bör dessa vid genomförandet av detta direktiv använda sig av modellreglerna, förklaringarna och exemplen i kommentaren och de administrativa riktlinjerna samt dokumentet om safe harbour-reglerna som en källa till illustration eller tolkning och i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten. Av skäl 22 framgår att även ytterligare vägledning som ska tas fram i OECD:s GloBE-regelverk för genomförande kommer att vara en användbar källa till illustration och tolkning avseende den information som ska lämnas i tilläggsskatterapporten, och medlemsstaterna kan välja att införa dessa bestämmelser i nationell rätt. 5 Tilläggsskatt på lågbeskattade inkomster 5.1 En särskild lag om tilläggsskatt ska införas Regeringens förslag: Det ska införas bestämmelser i svensk rätt som motsvarar de materiella bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet för att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Bestämmelserna ska tas in i en särskild lag om tilläggsskatt. Tilläggsskatten ska betalas till staten. Utredningens och promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. Flera remissinstanser tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget att införa bestämmelser om en tilläggsskatt i svensk rätt. Bland dessa finns Ekobrottsmyndigheten, Skatteverket, Bolagsverket, Bokföringsnämnden, Ekonomistyrningsverket, Konkurrensverket och Kronofogdemyndigheten. Flera remisstanser påpekar att lagförslaget bygger på ett bindande EU-direktiv, vilket innebär att reglerna måste införas, och lämnar därför inga synpunkter i detta sammanhang på om en tilläggsskatt bör införas. Till dessa hör FAR, Finansbolagens förening, Kammarrätten i Göteborg och Näringslivets Skattedelegation (NSD) till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig. De huvudsakliga invändningarna mot förslaget är riktade mot processen och tidsramen för framtagandet av de nya reglerna. Ett antal remissinstanser anser att arbetet med både modellreglerna och direktivet samt arbetet med betänkandet har gått för fort fram och att förslagen inte är genomarbetade. Bland dessa finns Fastighetsägarna, Finansbolagens Förening, Företagarna, NSD, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen och Malmö kommun. Liknande synpunkter förs fram av Sveriges Advokatsamfund som också framhåller att regelverket riskerar att innehålla felaktiga eller oklara bestämmelser utan tillfredsställande författningskommentar och där den föreslagna lagstiftningen dessutom riskerar att behöva genomgå omfattande ändringar innan ikraftträdandet, i takt med att det internationella regelverket utvecklas och ytterligare vägledning från OECD presenteras. NSD framför att det vid mer omfattande lagförslag ställs särskilt höga krav på en god beredningsprocess så att en proportionerlig lagstiftning av god kvalitet kan säkerställas. Beredningen av detta lagförslag har enligt NSD allvarliga brister såväl när det gäller det internationella beredningsarbetet som det nationella. Detta kan medföra att det blir en lagstiftning med påtagliga brister. FAR anser att de föreslagna reglerna bör omarbetas till viss del och att ett utkast till lagrådsremiss bör skickas ut på förnyad remiss. Svenska Bankföreningen anser att det är önskvärt med en snar översyn av reglerna efter ikraftträdandet för att korrigera eventuella fel och förbiseenden och påpekar att implementeringsarbetet försvåras av att det saknas vägledning om hur definitioner och undantag ska förstås i ett svenskt sammanhang. Finansbolagens förening framför att förslagen som presenteras är ett forcerat försök att implementera ett ofullständigt regelverk från OECD och EU. I grunden ter det sig helt främmande att tvinga på företagen/skattebetalarna implementeringen av en av de mest komplexa skatteregleringarna fram till ikraftträdandet den 1 januari 2024. Finansbolagens förening ser dessutom redan nu att en snar översyn kommer krävas på grund av förslagens stora brister. Hela processen - från ax till limpa - avseende denna lagstiftningsprodukt kan enligt föreningen starkt ifrågasättas. Finansinspektionen anser att lagförslaget i dess nuvarande form är otillräckligt genomarbetat, vilket gör förslagets följder svåra att värdera. Näringslivets Regelnämnd anser att förslagen till lagtext i vissa avseenden avviker från modellreglerna och när det är fallet måste regeringen redovisa vilket handlingsutrymme som finns och vilka val som gjorts i implementeringen. Stockholms kommun är positiva till att en reglering införs som syftar till att uppnå en bättre kontroll och att skattefusk försvåras men kritik riktas mot förslagets effekt på offentlig verksamhet som har ett annat syfte och som delvis finansieras med skatteintäkter. Skälen för regeringens förslag Det ska införas bestämmelser i svensk rätt som motsvarar de materiella bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet Som framgår av avsnitt 4 har modellregler om global minimibeskattning antagits av IF den 14 december 2021 (Global Anti-Base Erosion Model Rules). Till modellreglerna har därefter fogats kommentarer med kompletterande s.k. administrative guidance. Den 14 december 2022 antog rådet minimibeskattningsdirektivet, som syftar till att genomföra modellreglerna inom EU. Den 7 februari 2023 överlämnades delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) till Finansdepartementet med förslag på hur reglerna i minimibeskattningsdirektivet skulle genomföras i Sverige. Vidare har promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) tagits fram. Promemorian innehåller ytterligare bestämmelser som behövs för att direktivet ska anses vara genomfört i sin helhet i svensk rätt. Flera remissinstanser (bl.a. Finansinspektionen, Fastighetsägarna, Finansbolagens Förening, Företagarna, NSD, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen, Sveriges Advokatsamfund och Malmö kommun) har riktat kritik mot att arbetet med modellreglerna, direktivet och betänkandet har gått för fort fram och att förslagen inte är tillräckligt genomarbetade. Regeringen har förståelse för den kritik som har förts fram i dessa delar. Att ta fram ett regelverk om global minimibeskattning har dock varit en mycket angelägen fråga för såväl OECD som EU. Även för svenskt vidkommande är det viktigt att prioritera regelverk som syftar till att förhindra skatteflykt, skatteundandragande, aggressiv skatteplanering och skadlig skattekonkurrens. Regeringen är därför positiv till direktivets syfte. Regeringen har nu att förhålla sig till det EU-direktiv som enhälligt har antagits i unionen. Som flera remissinstanser har konstaterat innebär det antagna direktivet att bestämmelserna måste införas i nationell rätt. Enligt direktivet ska det ske senast den 31 december 2023. Tidpunkten för ikraftträdandet och de synpunkter som har förts fram av remissinstanserna och Lagrådet avseende denna behandlas i avsnitt 18. När det gäller den nationella beredningen av förslagen har både utredningens betänkande och den kompletterande promemorian hanterats enligt sedvanliga beredningsrutiner och har varit föremål för ordinarie remissförfarande (se även avsnitt 3). Även om tidsramen för framtagandet av det internationella regelverket, dvs. minimibeskattningsdirektivet och OECD:s modellregler som direktivet grundar sig på, har varit relativt kort anser regeringen att beredningen av förslagen i denna proposition varit godtagbar. Lagrådet riktar kritik mot det höga lagstiftningstempot och enligt Lagrådets mening har resultatet av den valda lagstiftningstekniken blivit att lagförslagen inte svarar mot de höga krav på tillgänglighet, begriplighet och tydlighet som gäller för svensk lagstiftning. Det är enligt Lagrådet utomordentligt svårt att genom lagtexten skaffa sig en förståelse för hur skattesystemet är avsett att fungera. Lagrådet anför vidare att även om beredningskravet i 7 kap. 2 § regeringsformen har iakttagits pro forma i dessa delar, är det med hänsyn till förslagens omfattning och komplexitet uppenbart att lagstiftningsarbetet hade bort ges ytterligare tid. Enligt Lagrådet är förslagen i lagrådsremissen därför i stort behov av en ytterligare bearbetning, med inriktning på att begripliggöra innebörden i regleringen. Lagrådet lämnar i yttrandet förslag till materiella eller redaktionella ändringar som bör göras i samband med denna bearbetning. Dessa förslag är enligt Lagrådet dock inte avsedda att vara uttömmande. Regeringen konstaterar att arbetet med att ta fram lagstiftningen som ska genomföra minimibeskattningsdirektivet i svensk rätt har präglats av den mycket korta tid som stått till förfogande. Det är därtill fråga om ett komplext regelverk. I det här sammanhanget måste dock också vikten av att ha svenska regler på plats samtidigt som övriga medlemsstater inom EU genomför direktivet i sina nationella rättsordningar särskilt lyftas. Det har varit nödvändigt att göra en avvägning mellan å ena sidan önskvärd tidsåtgång för lagstiftningsarbetet och å andra sidan ett starkt önskemål att ha samspelande regler i kraft vid samma tidpunkt på en gemensam marknad. Regeringen har så långt möjligt i denna proposition gjort den ytterligare bearbetning av lagförslagen som Lagrådet efterfrågar för att tydliggöra regelverket. Några remissinstanser, bl.a. Svenska Bankföreningen och Finansbolagens Förening, framför att det är önskvärt med en snar översyn av reglerna efter ikraftträdandet. Detta är även något som Lagrådet tar upp. Lagrådet anför att det forcerade lagstiftningstempot, tillsammans med det förhållandet att det inte har varit möjligt att i detta lagstiftningsärende beakta framtida OECD-kommentarer, motiverar att den föreslagna lagstiftningen inom en snar framtid blir föremål för en översyn. En sådan översyn framstår enligt Lagrådet närmast som nödvändig för att eventuella kvarstående brister i lagen ska kunna avhjälpas och för att tillkommande kommentarer ska kunna beaktas fullt ut. Regeringen kan konstatera att en uppföljning av reglerna kommer att vara nödvändig. Detta inte minst mot bakgrund av att det internationella arbetet ännu inte är avslutat (se vidare i avsnitt 5.2). Det kommer således finnas anledning att återkomma med ytterligare lagstiftningsförslag framöver. Sveriges Advokatsamfund påtalar att den föreslagna lagstiftningen riskerar att behöva ändras redan innan ikraftträdandet, i takt med att det internationella regelverket utvecklas och ytterligare vägledning från OECD presenteras. Skatteverket har listat ett antal avvikelser mellan de remitterade förslagen och de administrativa riktlinjer som antagits av OECD i februari 2023. Regeringen kan konstatera att det är en utmaning att implementera minimibeskattningsdirektivet samtidigt som de underliggande modellreglerna och riktlinjerna från OECD utvecklas och förtydligas. Det har varit nödvändigt att sätta en gräns för vad som ryms inom befintligt lagstiftningsärende för att fullgöra implementeringen av direktivet. Frågan om hur de föreslagna bestämmelserna bör förhålla sig till OECD:s modellregler samt nuvarande och kommande riktlinjer från OECD behandlas i avsnitt 5.2. I förhållande till betänkandet och den kompletterande promemorian föreslogs vissa förtydliganden och språkliga anpassningar i lagrådsremissen, bland annat av lagtexten och i författningskommentaren. Regeringen följer också i huvudsak de förslag till ändringar av lagtexten som Lagrådet har lämnat och ytterligare bearbetning och förtydliganden har gjorts av lagtexten i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Förtydligandena är gjorda med utgångspunkt i direktivet, OECD:s modellregler samt kommentarer. Enligt regeringens uppfattning är det inte fråga om materiella ändringar av reglerna i sak som innebär att det finns skäl att på nytt remittera förslagen exempelvis i ett utkast till lagrådsremiss, vilket FAR har framfört önskemål om. Ett viktigt skäl till de föreslagna anpassningarna är att reglerna ska vara utformade i så nära anslutning till direktivet och modellreglerna som möjligt. Hur de föreslagna bestämmelsernas förhåller sig till modellreglerna och vilka avväganden som har gjorts vid avvikelser från modellreglerna är något som lyfts fram av bl.a. Näringslivets Regelnämnd. I avsnitt 5.2. behandlas förhållandet till modellreglerna. Stockholms kommun, som är positiva till att det införs en reglering som syftar till att uppnå en bättre kontroll och att skattefusk försvåras, framför synpunkter gällande förslagets effekt på offentlig verksamhet. Vilka effekter förslaget får bl.a. på offentlig verksamhet utvecklas i konsekvensanalysen i avsnitt 19.11. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att de materiella bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet ska införas i svensk rätt för att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Var ska bestämmelserna om effektiv minimibeskattning införas? Det finns för närvarande inte några bestämmelser i svensk rätt som säkerställer det resultat som direktivet är avsett att uppnå, dvs. en minimibeskattning på femton procent. Nya bestämmelser måste därför införas. Den fråga som uppstår är om de materiella bestämmelserna bör föras in i inkomstskattelagen (1999:1229) eller om de ska införas i en särskild lag. Inledningsvis kan konstateras att genom införandet av inkomstskattelagen samlades - med enstaka undantag - samtliga bestämmelser om beräkning av underlaget för kommunal och statlig inkomstskatt samt om beräkning av skatten och skattereduktion i en lag. Lagen reglerar fysiska och juridiska personers skattskyldighet för deras inkomster och innehåller ett stort antal generella bestämmelser. Direktivet är mycket omfattande (59 artiklar) och det krävs ett stort antal nya bestämmelser när direktivet ska införlivas i nationell rätt. Utredningen gjorde bedömningen att om bestämmelserna införs i en särskild lag kan dessa hållas samman och bestämmelserna - som är komplicerade - blir mer begripliga. Det är också förenat med svårigheter att införliva direktivets bestämmelser i inkomstskattelagens systematik. Ett ytterligare skäl för att bestämmelserna ska införas i en särskild lag är att tilläggsskatten endast kommer att gälla för ett begränsat antal företag medan inkomstskattelagen gäller för alla som är skattskyldiga för inkomstskatt. Regeringen delar denna bedömning. Ett ytterligare skäl för att hålla tilläggsskatten utanför inkomstskattelagen är, vilket även utredningen lyfte fram, att tilläggsskatten utifrån sin karaktär skiljer sig från inkomstskatten. Tilläggsskatt är en skatt på inkomst, men det är inte en inkomstskatt i vanlig bemärkelse. Den skattskyldiga koncernenheten i Sverige ska inte ta upp en inkomst till beskattning och skatten beräknas inte heller genom att en skattebas multipliceras med en skattesats. I stället ska den skattskyldiga enheten under vissa förutsättningar betala tilläggsskatt när en annan koncernenhet, t.ex. en utländsk koncernenhet, i den koncern den tillhör inte betalat skatt som motsvarar den miniminivå som framgår av direktivet. I vissa fall avser tilläggsskatten koncernenheten själv. De svenska reglerna måste alltså hantera exempelvis resultat och skattekostnad även för utländska enheter. Reglerna om vem som ska betala tilläggsskatt måste ge samma resultat oavsett vilket land som tillämpar reglerna. I likhet med utredningen anser regeringen att tilläggsskatten därmed skiljer sig på ett avgörande sätt från inkomstskatten. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att direktivet ska genomföras i svensk rätt genom att det införs en särskild lag om tilläggsskatt. Bestämmelserna i den nya lagen ska utformas så att de passar väl in i det svenska skattesystemet och redan etablerade begrepp bör användas i möjligaste mån. Direktivet är bindande för medlemsstaterna men det finns vissa valmöjligheter för medlemsstaterna. Vilka val som görs framgår av de olika avsnitt där respektive valmöjlighet behandlas. Vidare föreslås att tilläggsskatten, i likhet med andra skatter, ska betalas till staten. Det föreslås således att bestämmelser med motsvarande innehåll förs in i lagen om tilläggsskatt. Därutöver ska tilläggsskatten anses vara en allmän skatt för juridiska personer. Detta medför att tilläggsskatten inte kommer att vara avdragsgill enligt 9 kap. 4 § inkomstskattelagen i likhet med t.ex. kupongskatt. Hur är systemet tänkt att fungera och lagens systematik vara uppbyggd? I det följande behandlas frågan om hur systemet sammanfattningsvis är tänkt att fungera och hur systematiken i den föreslagna lagen om tilläggsskatt ska vara uppbyggd. De närmare detaljerna och de olika förslagen återfinns i avsnitt 6-14 nedan. Tilläggsskatt innebär att skatten för en koncerns verksamhet i en viss stat ska höjas så att den uppgår till minst 15 procent. Det är alltså koncernens effektiva skatt i varje stat, och inte vare sig globalt eller per legal enhet, som ska bedömas. Detta gäller oavsett hur många koncernenheter som finns i staten. Det ska ske en sammanlagd beräkning av den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i staten. Tanken med regelverket kan förenklat beskrivas som att för en koncern med moderföretag i stat A och en effektiv skatt i stat B på 10 procent, ska mellanskillnaden mellan den effektiva skatten och minimiskattesatsen om 15 procent, dvs. 5 procent tas ut och enligt en s.k. top-down approach betalas av moderföretaget i stat A. Detta förutsätter dock att stat A har infört regler om tilläggsskatt. Saknas sådana regler där ska skatten i stället tas ut en nivå längre ned i koncernen, i en annan stat. Tilläggsskatt skiljer sig från inkomstskatt. Det finns inte en traditionell skattebas eller skattesats och det är inte bara de egna inkomsterna som en koncernenhet ska beskattas för. Bedömningen om skatt ska tas ut förutsätter därför ett antal beräkningar som är specifika för tilläggsskattesystemet. En koncern omfattas av reglerna om den har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning. För myndighetsenheter, internationella organisationer, pensionsfonder med flera görs undantag från reglerna, men de räknas ändå med när det ska avgöras om en koncern når upp till 750 miljoner euro i intäkter. Reglerna finns i 1 kap. lagen om tilläggsskatt. Definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen om tilläggsskatt finns i huvudsak i 2 kap. För att avgöra om koncernen är lågbeskattad i en stat - och tilläggsskatt därför ska tas ut - ska den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i den staten beräknas. Det måste då avgöras var alla koncernenheterna hör hemma. Regler om i vilken stat en koncernenhet hör hemma i finns i 1 kap. Reglerna om beräkning av vinst och av effektiv skatt finns i 3 kap. Vinst för tilläggsskatteändamål beräknas för varje koncernenhet genom att resultatet för enheten enligt koncernredovisningen justeras. Obligatoriska justeringar finns i huvudsak samlade i 3 kap. Det finns också ett antal valmöjligheter, både avseende beräkning av vinst och avseende beräkning av skatt. Dessa valmöjligheter finns i huvudsak samlade i 4 kap. Särskilda regler om fördelning av inkomst mellan huvudkontor och fasta driftställen och för skattetransparenta enheter finns i 7 kap. Reglerna i 7 kap. kan ha betydelse vid tillämpningen av t.ex. 3 kap. Inkomst från internationell sjöfart undantas från den justerade vinsten (5 kap.). Om koncernens genomsnittliga intäkter och genomsnittligt justerat resultat i en stat är låga kan koncernen undanta staten helt från beräkning av tilläggsskatt (5 kap.). För beräkningen av effektiv skatt ska först avgöras vilka skatter som ska ingå (3 kap.). Bedömningen görs med utgångspunkt i redovisningen och justeras för s.k. temporära skillnader och tidigare års förluster. Skatterna allokeras för att påverka den effektiva skatten i rätt stat. Något förenklat följer skatterna allokeringen av inkomsterna. Reglerna om beräkning av tilläggsskattebeloppet finns i 3 kap. Den effektiva skatten beräknas gemensamt för koncernenheterna i en stat genom att de sammanlagda skatterna jämförs med koncernens sammanlagda justerade resultat (3 kap.). Om den effektiva skatten är under minimiskattesatsen 15 procent är koncernen lågbeskattad i den staten. En procentsats för tilläggsskatt (mellanskillnaden upp till 15 procent) ska då beräknas. Det justerade resultatet får först minskas med ett s.k. substansundantag för att komma fram till den överskjutande vinsten. Substansundantaget ska återspegla rutinavkastning på materiella tillgångar och anställda. Storleken på avdraget beräknas enligt 5 kap. Tilläggsskattebelopp för staten ska därefter beräknas. Det görs genom att den överskjutande vinsten multipliceras med procentsatsen för tilläggsskatt. Eventuella tillkommande tilläggsskattebelopp från omräkning av tidigare års tilläggsskatt läggs till. Eventuell nationell tilläggsskatt som tagits ut i den stat som beloppet avser dras av. Återstående belopp är tilläggsskattebeloppet för staten. Därefter ska tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet beräknas. Det görs genom att tilläggsskattebeloppet för staten fördelas utifrån hur stor koncernenhetens justerade vinst är i förhållandet till justerad vinst för alla de koncernenheter i staten som redovisar vinst. Tilläggsskattebeloppet har därmed fördelats till rätt lågbeskattad koncernenhet. Denna fördelning är nödvändig för att tilläggsskatten ska kunna tas ut med rätt belopp av rätt koncernenhet inom koncernen. I vissa fall ska tilläggsskatten sättas ned till noll för en koncern under fem år i den inledande fasen av internationell verksamhet (6 kap.). Motsvarande undantag gäller under de fem år en nationell koncern först omfattas av reglerna (6 kap.). På grund av reglernas komplexitet har OECD/IF utarbetat tillfälliga förenklingsregler, s.k. safe harbour-regler. Reglerna finns i 8 kap. och möjliggör en förenklad beräkning av effektiv skatt för koncernenheterna i en stat. Tilläggsskattebeloppet för en stat anses vara noll i tre olika fall; om den effektiva skatten är minst 15-17 procent vid en förenklad beräkning, om koncernens totala intäkter i staten är låga enligt den s.k. land-för-landrapporten för koncernen eller om koncernens vinst enligt samma rapport understiger ett substansbelopp. OECD/IF kommer också att utarbeta permanenta förenklingsregler. Tilläggsskattebeloppet tas i första hand ut enligt den s.k. huvudregeln för tilläggsskatt i 6 kap. (income inclusion rule). Skatten ska enligt den s.k. top-down approach tas ut så högt upp i koncernen som möjligt, dvs. främst hos moderföretaget. Hur högt upp den tas ut beror på om en stat infört en sådan regel och på om det finns minoritetsägare. Om beloppet inte tas ut i sin helhet enligt huvudregeln fördelas skattskyldigheten för återstoden schablonmässigt enligt den s.k. kompletteringsregeln för tilläggsskatt i 6 kap. (UTPR-regeln). Skatt enligt kompletteringsregeln kan allokeras till alla enheter i koncernen som är belägna i en stat som infört en sådan regel. Fördelningen görs utifrån hur stor andel av koncernens substans (anställda och materiella tillgångar) som finns i varje sådan stat. I 7 kap. finns bestämmelser för särskilda enheter. Det gäller t.ex. skattetransparenta enheter och samriskföretag och särskilda situationer såsom minoritetsägande och omstruktureringar. Skattskyldiga enligt lagen om tilläggsskatt är bara sådana koncernenheter som hör hemma i Sverige. Dessa kan få betala tilläggsskatt, ska fullgöra uppgiftsskyldigheter som följer av skatteförfarandelagen (2011:1244), bl.a. lämna tilläggsskatterapport, och kan drabbas av sanktioner. Skattskyldigheten avser tilläggsskattebelopp som avser lågbeskattade koncernenheter oavsett var i världen dessa hör hemma. En stat kan välja att ta ut en s.k. nationell tilläggsskatt - dvs. en skatt på inhemska koncernenheter som leder till att minimiskattenivån 15 procent effektiv skatt som enligt de internationella tilläggsskattereglerna uppnås. Det föreslås i denna proposition att Sverige ska införa en nationell tilläggsskatt. Om en sådan skatt tillräckligt nära ansluter till utformningen av huvudregeln för tilläggsskatt minskar den tilläggsskattebeloppet för staten. I praktiken får den nationella tilläggsskatten företräde och någon tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt uppkommer inte. En beräkning av tilläggsskatt enligt sistnämnda regler är trots detta nödvändig för att beräkna det tilläggsskattebelopp som ska reduceras med eventuell nationell tilläggsskatt. Nationell tilläggsskatt i en stat innebär att det tilläggsskattebelopp som eventuellt krävs för att nå upp till 15 procent tillfaller den stat som infört den nationella tilläggsskatten, i stället för andra stater genom dessa staters tillämpning enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln. Lagförslag Förslaget medför att det införs en ny lag om tilläggsskatt. Vidare medför förslaget införandet av 1 kap. 1 § i samma lag. 5.2 Förhållandet till modellreglerna m.m. Regeringens bedömning: Vid tillämpningen av bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt, genom vilken minimibeskattningsdirektivets bestämmelser genomförs, bör modellreglerna, kommentaren och de administrativa riktlinjerna utgöra en viktig källa för tolkning, i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten. Utredningens bedömning: Denna fråga behandlas inte av utredningen. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Några remissinstanser, bl.a. Skatteverket, Näringslivets Skattedelegation (NSD) till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, FAR, Sveriges Advokatsamfund och SVCA, efterfrågar förtydliganden hur de föreslagna bestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av att det internationella arbetet med OECD:s modellregler samt administrativa riktlinjer fortfarande pågår. Dessa remissinstanser framför även synpunkter på hur lagstiftningen förhåller sig till legalitetsprincipen och den svenska normgivningsmakten. Skatteverket anser att arbetet med tax certainty förutsätter att företag har en enhetlig lagstiftning att förhålla sig till och att lagstiftningsarbetet således bör fortgå intill dess att de svenska reglerna i princip linjerar med modellreglerna med tillhörande kommentarer och tillkommande vägledning. Om de svenska reglerna i väsentliga delar avviker från andra länders bestämmelser kommer tillämpningen av regelverket att bli oerhört komplicerad för såväl företag som skattemyndigheter runt om i världen. Skatteverket framför också att eftersom lagförslaget bygger på modellreglerna och eftersom de kommentarer som togs fram i samband med modellreglerna utgör tolkningsmaterial är det viktigt att lagstiftningen är flexibelt utformad för att möjliggöra att nuvarande och kommande administrativa riktlinjer från OECD kan användas för tolkningen av bestämmelserna. NSD framför att det är av stor vikt att de materiella reglerna om tilläggsskatt tolkas och tillämpas på ett likartat sätt av alla stater. Det är därmed av stor vikt att de svenska reglerna utformas på ett sådant sätt att de ger utrymme för en internationell tolkning och tillämpning och att de inte avviker från hur de internationella regelverken utformas. Enligt NSD kan det mot denna bakgrund ses som en svaghet att förslagen till lagtext i en väsentlig omfattning avviker från modellreglerna. Det är viktigt att det av den kommande propositionen framgår hur kommande vägledningar från OECD förutsätts påverka tolkningen av det svenska regelverket. NSD framför vidare att förslagen avseende nationell tilläggsskatt behöver justeras utifrån den vägledning som kom från OECD den 1 februari 2023. NSD förutsätter att en promemoria som säkerställer att lättnader och förbättringar som innefattar sådana förslag kommer att remitteras inom kort. FAR framför att lagförslaget innebär att uttag av skatt till stor del kommer att styras av icke-traditionella rättskällor i form av t.ex. riktlinjer från OECD. Sveriges Advokatsamfund framför att man bör ställa sig frågan hur lagstiftningstekniken förhåller sig till legalitetsprincipen och det grundlagsfästa kravet på bestämdhet med hänsyn till hänvisningen till en standard som utvecklas av andra. Advokatsamfundet påpekar att beräkningen av det resultat som ligger till grund för bedömningen huruvida tilläggsskatt ska tas ut baseras på koncernredovisningsprinciper, som inte regleras i svensk lag och som har en väsentligen annorlunda struktur än intern svensk skattelagstiftning. Advokatsamfundet är vidare av uppfattningen att utredningen till allt för stor del lutar sig mot OECD:s vägledande kommentarer och att det därigenom finns en risk att svensk normgivningsmakt i realiteten flyttas till OECD. Det är av stor vikt att det inom ramen för det fortsatta lagstiftningsarbetet dels tydliggörs hur framtagna vägledningar från OECD ska beaktas vid tolkningen av förslaget om en lag om tilläggsskatt, dels att modellreglerna och OECD:s vägledning ytterligare analyseras utifrån ett svenskt perspektiv och i möjligaste mån kompletterar utredningens författningskommentarer. Även SVCA framför synpunkter på hur de föreslagna nationella bestämmelserna ska förhålla sig till bl.a. OECD:s kommentarer. SVCA anför att innehållet i de svenska reglerna och tolkningen av dessa kan förändras i och med ny vägledning från OECD och detta kan ifrågasättas ur ett legalitets- och rättssäkerhetsperspektiv. Skälen för regeringens bedömning: I minimibeskattningsdirektivet anges att genomförandet av modellreglerna inom unionen bör ligga så nära den globala överenskommelsen som möjligt (skäl 4 och 6 i direktivet), se även avsnitt 4.3. Detta ska säkerställa att de regler som medlemsstaterna genomför i enlighet med direktivet är kvalificerade i den mening som avses i modellreglerna och att det blir en konsekvent tillämpning av reglerna i medlemsstaterna. Det framgår av modellreglerna att det kommer att göras en fullständig granskning (peer review) inom IF/OECD av den lagstiftning som införts i staterna och en process för detta ska utvecklas. I direktivet anges vidare att det är modellreglerna och förklaringarna och exemplen i kommentaren till modellreglerna som godkänts av det inkluderande ramverket samt implementeringspaketet, inbegripet dess safe harbour-dokument, som utgör en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten (skäl 24 i direktivet). Regeringen anser att det är angeläget att de materiella reglerna om tilläggsskatt i direktivet tolkas och tillämpas på ett likartat sätt av alla medlemsstater. Vikten av en likartad tillämpning i medlemsstaterna är också något som lyfts fram av flera remissinstanser, bl.a. Skatteverket och NSD. I skälen till minimibeskattningsdirektivet finns det en uttrycklig hänvisning till OECD:s modellregler samt till förklaringarna och exemplen i kommentarerna till modellreglerna som en källa till illustration eller tolkning av direktivet. Med hänsyn till detta är det regeringens bedömning att när bestämmelserna i den föreslagna lagen om tilläggsskatt ska tolkas, utgör modellreglerna, kommentaren och de administrativa riktlinjerna viktiga tolkningskällor. Detta gäller i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och EU-rätten. FAR anser att lagförslaget innebär att uttag av skatt till stor del kommer att styras av icke-traditionella rättskällor i form av t.ex. riktlinjer från OECD. Sveriges Advokatsamfund tar upp liknande synpunkter och undrar hur lagstiftningstekniken förhåller sig till legalitetsprincipen och det grundlagsfästa kravet på bestämdhet med hänsyn till hänvisningen till en standard som utvecklas av andra. Även SVCA tar upp frågan hur den föreslagna lagstiftningen förhåller sig till legalitetsprincipen. Lagrådet anför att ett särskilt problem är den avsedda anknytningen mellan lagförslagen och OECD:s modellregler. Enligt Lagrådet är OECD-reglerna dessutom avsedda att uttolkas med ledning av de kommentarer som successivt utarbetas inom ramen för OECD-arbetet. Varken OECD-reglerna eller kommentarerna finns översatta till svenska. Lagrådet har i och för sig ingen invändning mot att en lagstiftning av det nu aktuella slaget tolkas på ett sätt som är i linje med OECD-reglerna och att man vid tillämpningen beaktar de OECD-kommentarer som hittills har tagits fram och kunnat beaktas i lagstiftningsarbetet. Såsom uttalas i lagrådsremissen får dock en sådan tolkning aldrig gå utöver den lagstiftning som har beslutats. Enligt Lagrådet kan därför en tolkning i linje med hittills framtagna OECD-kommentarer bara accepteras om den går att förena med den svenska lagtexten. När det gäller dessa frågor vill regeringen understryka att uttaget av skatt kommer att regleras i den föreslagna lagen om tilläggsskatt. I enlighet med vad som anges ovan bör nuvarande och kommande riktlinjer från OECD kunna användas för att tolka lagen. En tolkning grundad på riktlinjerna kan dock aldrig gå utöver den lagstiftning som har beslutats. I den utsträckning det framöver sker sådana förtydliganden av riktlinjerna som i svensk rätt behöver regleras i lag kommer därför nya lagförslag att behöva lämnas. Detta är för regeringen en helt grundläggande utgångspunkt i lagstiftningsprocessen och därtill nödvändig utifrån ett legalitets- och rättssäkerhetsperspektiv. Arbetet med kommentarerna till OECD:s modellregler pågår och är ännu inte avslutat (se avsnitt 4.1). I februari och juli 2023 antogs administrativa riktlinjer och det kommer att antas ytterligare administrativa riktlinjer framöver. När det gäller de riktlinjer som har antagits i februari så omfattas de av detta lagstiftningsärende i den utsträckning det är fråga om förtydliganden och exempel. Vissa språkliga anpassningar gjordes också i lagrådsremissen, bl.a. för att den föreslagna lagtexten bättre ska överensstämma språkligt med modellreglerna, något som har efterfrågats av bl.a. NSD. Som framgår av avsnitt 5.1. följer regeringen också i huvudsak de förslag till ändringar av lagtexten som Lagrådet har lämnat och ytterligare bearbetning och i propositionen har förtydliganden gjorts av lagtexten i enlighet med vad Lagrådet har anfört. I linje med vad som uttalats ovan om utgångspunkten för lagstiftningsprocessen så omfattar denna proposition emellertid inte några sådana klargöranden som skulle kräva ny lagstiftning som går utöver de förslag som har remitterats. Eftersom de materiella bestämmelserna i direktivet ska införas i nationell rätt senast den 31 december 2023 har det varit nödvändigt att sätta en gräns för vad som ryms inom befintligt lagstiftningsärende för att fullgöra implementeringen av direktivet. Mot bakgrund av att det internationella arbetet ännu inte är avslutat kommer det dock att bli nödvändigt att återkomma med ytterligare lagstiftningsförslag framöver. I juli 2023 antogs ytterligare administrativa riktlinjer av IF, t.ex. "General currency conversion rules" och "Guidance on tax credits". Dessa riktlinjer har inte beaktats i detta lagstiftningsärende. Skatteverket och NSD för fram att det är viktigt att lagstiftningen är flexibelt utformad för att möjliggöra att nuvarande och kommande administrativa riktlinjer från OECD kan beaktas vid tolkningen av bestämmelserna. Den omständigheten att vikt har lagts vid att utforma reglerna så att de ligger så nära direktivet och modellreglerna med tillhörande kommentarer som möjligt, innebär också att de blir centrala källor vid tolkningen av de svenska reglerna. När det gäller de synpunkter som har förts fram avseende att reglerna bör vara flexibelt utformade gör regeringen bedömningen att utformningen medför att även kommande riktlinjer respektive kommentarer kan användas som tolkning vid tillämpning av de svenska reglerna (med beaktande av vad som sägs ovan om klargöranden som kräver ny lagstiftning). SVCA framhåller även att en viktig komponent i de föreslagna reglerna är redovisningsnormen International Financial Reporting Standards (IFRS) på så vis att IFRS är vägledande för beräkning av skattepliktig inkomst och effektiv skatt inom ramen för lagen om tilläggsskatt, dvs. att IFRS även kommer att vara styrande i omfångsfrågan. Ett bolags eller en koncerns grundläggande skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt kan därtill vara helt beroende av klassificeringar enligt IFRS. Även Fastighetsägarna, Finansbolagens förening och FAR framför att i lagförslaget blandas lösningar som bygger på IFRS (dvs. redovisningsnormgivning), med olika nationella lösningar och detta kan medföra en mängd av tillämpningsproblem och rättsosäkerhet. Vad avser bestämmelsernas förhållande till redovisningsnormer konstaterar regeringen att den generella uppfattningen om redovisningens betydelse för beskattningen av näringsverksamhet i svensk rätt är att redovisningen bestämmer beskattningstidpunkten, dvs. periodiseringen. Skatteplikten för en inkomst respektive avdragsrätten för en utgift bestäms däremot av den materiella skatterätten. I rättspraxis finns det dock ett antal rättsfall där den redovisningsmässiga behandlingen har haft betydelse för skatteplikten när en särskild reglering saknats, t.ex. HFD 2011 ref. 1. Att den redovisningsmässiga behandlingen av en post påverkar ett bolags skatteplikt är således inte främmande i svensk skatterätt. Vad avser modellreglerna och minimibeskattningsdirektivet baseras beräkningen av om tilläggsskatt ska betalas bl.a. på uppgifter i bolagens redovisning. Bolagens redovisning kan således komma att delvis ligga till grund för en tilläggsbeskattning. I likhet med vad remissinstanserna har påpekat så kan eventuella förändringar av redovisningsnormer t.ex. IFRS komma att påverka grunden för tilläggsbeskattningen av ett bolag. För att reglerna ska uppnå sitt syfte - och återspeglas på ett korrekt sätt i svensk rätt - bör förändringar i redovisningsreglerna få genomslag direkt. De hänvisningar till förordning (EG) nr 1606/2002 som görs i lagen om tilläggsskatt ska därför vara dynamiska. Genom en dynamisk hänvisning avses alltså förordningen i den vid varje tidpunkt gällande lydelsen. 5.3 Grundläggande definitioner i lagen Regeringens förslag: Med tilläggsskatt avses svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Avseende en kompletteringsregel ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt. Med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk om tilläggsskatt som fastställer överskjutande vinster för koncernenheterna som hör hemma i staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas minst med minimiskattesatsen. Med huvudregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av tilläggsskatten för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att staten tar ut sin andel av kompletterande tilläggsskatt för en koncern. En regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel och en kompletteringsregel ska, för att anses vara en sådan regel, vara likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, modellreglerna. En regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel och en kompletteringsregel ska inte anses uppfylla kriterierna för att vara en sådan regel om den stat som infört regelverket ger förmåner för att kompensera för det införa regelverket. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att vid bedömningen av om en regel är en huvudregel, kompletteringsregel respektive regel om nationell tilläggsskatt så ska en jämförelse göras med lagen om tilläggsskatt. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag Definitionen av tilläggsskatt I artikel 3.16 i minimibeskattningsdirektivet definieras tilläggsskatt (top-up tax) som den tilläggsskatt som beräknas för en jurisdiktion eller en koncernenhet i enlighet med artikel 27. Artikel 27 i direktivet innehåller regler om beräkningen av tilläggsskatt. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras tilläggsskatt på samma sätt som i direktivet. I definitionen i direktivet hänvisas till bestämmelsen om beräkningen av tilläggsskatten. Bestämmelserna om beräkning av tilläggsskatt omfattar i huvudsak samtliga regler, dvs. huvudregeln för tilläggsskatt, kompletteringsregeln för tilläggsskatt och regeln om nationell tilläggsskatt. I stället för att införa en hänvisning till 3 kap. lagen om tilläggsskatt (artikel 27 i direktivet), som utredningen har föreslagit, anser regeringen att det är tydligare att ange att tilläggsskatt är sådan skatt som beräknas enligt en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Det ska således framgå av lagregeln att med tilläggsskatt avses i lagen även skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt. Ett sådant förtydligande bör införas då det avseende den nationella tilläggsskatten finns en hänvisning till artikel 11 i artikel 27 i direktivet. Lagrådet har anfört att det av definitionen i 2 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt bör framgå att både svensk och utländsk skatt omfattas samt att de tre reglerna, med hänsyn till den ordning i vilken reglerna tillämpas enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt, bör tas upp i ordningen nationell tilläggsskatt, huvudregel för tilläggsskatt och kompletteringsregel för tilläggsskatt. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anfört i fråga om ordningsföljden för reglerna i 2 kap. 3-5 §§ lagen om tilläggsskatt och i att både svensk och utländsk skatt bör anges i definitionen i 2 kap. 2 § nämnda lag. Förslaget har därför utformats i enlighet med detta. Tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln kan betalas genom att tilläggsskattebeloppet betalas eller genom att avdrag nekas. Oavsett hur tilläggsskatten betalas så är det fråga om en tilläggsskatt och detta föreslås förtydligas i lagregeln. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en bestämmelse som motsvarar direktivets definition av tilläggsskatt ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen innebär att även skatt som tas ut med stöd av en regel för nationell tilläggsskatt är tilläggsskatt. Definitionen av nationell tilläggsskatt I artikel 3.28 i direktivet definieras kvalificerad nationell tilläggsskatt (qualified domestic top-up tax). Med kvalificerad nationell tilläggsskatt avses en tilläggsskatt som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion, förutsatt att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några förmåner relaterade till dessa regler. Nämnda skatt ska dessutom föreskriva att överskjutande vinst för koncernenheter som är belägna i den jurisdiktionen beräknas i enlighet med reglerna i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. Minimiskattesatsen ska tillämpas på de överskjutande vinsterna för koncernenheter i jurisdiktionen i enlighet med de regler som fastställs i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. Vidare ska reglerna administreras på ett sätt som är förenligt med direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras kvalificerad nationell tilläggsskatt (qualified domestic minimum top-up tax, QDMTT) något utförligare. Av artikeln framgår även att avseende en kvalificerad nationell tilläggsskatt får inhemska överskjutande vinster beräknas baserat på en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som justerats för att förhindra betydande snedvridning av konkurrensen i stället för den redovisningsstandard som används i koncernredovisningen. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Vid tillämpningen av modellreglerna i den implementerande jurisdiktionen kan både skattskyldiga och skatteförvaltningar behöva utvärdera om koncernenheter i samma koncern är föremål för en kvalificerad nationell tilläggsskatt i en annan jurisdiktion för att korrekt kunna tillämpa modellreglerna. De flesta inhemska inkomstskatter är medräknade skatter (covered taxes) som beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen och indirekt reducerar det tilläggsskatt som beräknas enligt artikel 5.2. (3 kap. 38 § lagen om tilläggsskatt). Enligt artikel 5.2 ska dock skatt som avser kvalificerad nationell tilläggsskatt direkt reducera beloppet av den tilläggsskatt som uppkommer enligt modellreglerna. Kvalificerad nationell tilläggsskatt är en skatt som tillämpas på överskjutande vinster i de inhemska koncernenheterna och som medför att den inhemska skattskyldigheten avseende dessa vinster uppgår till minimiskattesatsen. Skatten måste implementeras och administreras på ett sätt som är förenligt med modellreglerna och dess kommentarer. Detta inkluderar förbudet som innebär att den implementerande jurisdiktionen inte får tillhandahålla förmåner som kompenserar för uttaget av nationell tilläggsskatt. Denna begränsning avseende förmåner är inte avsedd att begränsa en jurisdiktions möjlighet att göra ändringar i utformningen av sitt bolagsskattesystem mot bakgrund av de nya modellreglerna. Sådana ändringar av de inhemska bolagsskattereglerna till följd av införandet av en kvalificerad nationell tilläggsskatt bör således inte betraktas som en förmån, förutsatt att ändringarna inte medför att koncernerna får skattemässiga resultat som är oförenliga med de resultat som föreskrivs i modellreglerna och kommentaren (punkterna 115 och 116). Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar direktivets bestämmelse om definitionen av nationell tilläggsskatt i artikel 3.28 ska införas i lagen om tilläggsskatt. Den del av definitionen av kvalificerad nationell tilläggsskatt som finns i artikel 10.1.1 i modellreglerna som inte finns i artikel 3.28 beskrivs i författningskommentaren. Lagrådet anför att med hänsyn till ordningsföljden för nationell tilläggsskatt, huvudregeln för tilläggsskatt och kompletteringsregeln för tilläggsskatt enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt bör definitionen av nationell tilläggsskatt placeras i 2 kap. 3 § samma lag. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anför. Lagrådet föreslår vidare vissa förtydliganden av nämnda paragraf. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anför och paragrafen utformas, med en redaktionell ändring, i enlighet med Lagrådets förslag. Det föreslås sammanfattningsvis att med nationell tilläggsskatt i lagen om tilläggsskatt avses en sådan kvalificerad nationell tilläggsskatt som avses i definitionerna i artikel 3.28 i direktivet respektive artikel 10.1.1 i modellreglerna. En nationell tilläggsskatt ska implementeras i nationell lagstiftning och tillämpas på ett sätt som gör att resultatet motsvarar det som beskrivs i direktivet respektive modellreglerna och dess kommentar. Det gäller både för materiella regler och administrativa villkor. En nationell tilläggsskatt ska utgå från överskjutande vinst och effektiv skattesats. Endast en nationell tilläggsskatt som uppfyller direktivets respektive modellreglernas krav på en sådan regel ska beaktas vid tillämpningen av bland annat 3 kap. 39 § lagen om tilläggsskatt. Ett regelverk om nationell tilläggsskatt som införs i en stat och som inte uppfyller kriterierna för att vara "kvalificerat" i enlighet med direktivet och modellreglerna, kan i stället uppfylla kriterierna för att vara en medräknad skatt. Den kan då i likhet med generell inkomstskatt indirekt reducera tilläggsskatt genom att den höjer den effektiva skattesatsen i en stat. Nationell tilläggsskatt får fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i moderföretagets årsredovisning under vissa förutsättningar, jfr 3 kap. 6 § samma lag. Definitionen av en huvudregel för tilläggsskatt Paragrafen motsvarar artikel 3.18 i direktivet som definierar begreppet kvalificerad IIR-regel (qualified IIR). Av artikeln framgår att med en kvalificerad IIR-regel avses en uppsättning regler som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion under förutsättning att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några förmåner relaterade till dessa regler. Det krävs vidare att reglerna är likvärdiga med de regler som fastställs i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, med OECD:s modellregler enligt vilka moderenheten i en koncern beräknar och betalar sin fördelningsbara andel av tilläggsskatten för de lågbeskattade koncernenheterna i koncernen. Som ytterligare förutsättning gäller att reglerna ska administreras på ett sätt som är förenligt med reglerna i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, med OECD:s modellregler. En liknande men mer kortfattad definition finns i artikel 10.1.1 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att definitionen av kvalificerad IIR är relevant för tillämpningen av IIR enligt artiklarna 2.1 till 2.3. Vid tillämpningen av modellreglerna i en stat som implementerar reglerna behöver både skattskyldiga och skatteförvaltningar ofta utvärdera om andra koncernenheter i samma koncern är föremål för en kvalificerad IIR i en annan stat för att kunna tillämpa modellreglerna korrekt. Definitionen av kvalificerad IIR hänvisar till en uppsättning regler som motsvarar artikel 2.1 till 2.3 i modellreglerna (inklusive alla bestämmelser i modellreglerna som är kopplade till dessa artiklar) som ingår i den nationella lagstiftningen i en stat och som genomförs och administreras på ett sätt som är förenligt med de resultat som föreskrivs i modellreglerna och kommentaren till dessa. Avsikten med denna fras är att säkerställa att den IIR som infört i en stats nationella lagstiftning både implementeras och tillämpas på ett sätt som ger samma resultat som de resultat som beskrivs i modellreglerna och kommentaren till dessa. Detta inkluderar administrativa bestämmelser i modellreglerna och att det blir en snabb uppbörd av den skatt som tillämpningen av modellreglerna ger upphov till. Detta innebär att en jämförelse inte bör ske mellan lagstiftningar i olika jurisdiktioner. I stället ska jämförelsen göras mot direktivet eller modellreglerna om det inte finns konstitutionella eller lagliga hinder mot detta. För att en IIR ska vara "kvalificerad" får en stat inte ge några förmåner som är relaterade till IIR eller UTPR som den har implementerat. Denna regel är avsedd att ge lika villkor i alla de jurisdiktioner som har antagit reglerna. Ordet "förmåner" är tillräckligt omfattande för att täcka alla typer av förmåner som tillhandahålls av en stat, inklusive skatteincitament, bidrag och subventioner. Frasen "relaterade till sådana regler" är avsiktligt utformad med en bred formulering för att ta hänsyn till olika mekanismer genom vilka förmånen tillhandahålls. Anta t.ex. att en stat har antagit alla bestämmelser i modellreglerna i sin lagstiftning, inklusive bestämmelserna i artikel 2.1. Staten tillhandahåller dock en kvittningsmöjlighet mot andra skatter som motsvarar en del av den skatt som betalats enligt IIR. I det fallet har staten inte infört en kvalificerad IIR (punkterna 119-124 i kommentaren till artikel 10.1.1, qualified domestic minimum top-up tax). Regeringen föreslår att en definition av huvudregel för tilläggsskatt som motsvarar direktivets definition av en huvudregel i artikel 3.18 ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet anför att definitionen av huvudregel för tilläggsskatt bör placeras i 2 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt, med hänsyn till den föreslagna ordningsföljden för nationell tilläggsskatt, huvudregeln för tilläggsskatt och kompletteringsregeln för tilläggsskatt enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt. Regeringen följer Lagrådets förslag. Närmare om huvudregeln för tilläggsskatt I lagen om tilläggsskatt kallas den kvalificerade IIR-regeln för huvudregel för tilläggsskatt. För att reglerna om tilläggsbeskattning ska fungera på avsett sätt är det avgörande att både svenska och andra länders regler implementeras och tillämpas så att de uppfyller kraven i direktivet respektive modellreglerna med kommentar. Endast en huvudregel för tilläggsskatt som uppfyller dessa krav ska beaktas vid tillämpningen av 6 kap. 3-8 §§ lagen om tilläggsskatt. Enligt dessa regler ska en moderenhet beräkna och betala sin andel av tilläggsskatten för en lågbeskattad koncernenhet. För att avgöra om det är fråga om en huvudregel för tilläggsskatt i en stat ska en jämförelse därför göras med direktivet vad avser medlemsstater i Europeiska unionen och med modellreglerna vad avser stater utanför Europeiska unionen. Av artikel 52 i direktivet framgår att kommissionen ska göra en bedömning av om de regler som införts i nationell rätt i en stat utanför Europeiska unionen ska anses vara likvärdiga med en huvudregel och att reglerna inte ska behandlas som ett CFC-regelverk. Av kommentaren till modellreglerna framgår att det kan vara fråga om en huvudregel även om regeln bara avser lågbeskattade koncernenheter i andra stater eftersom modellreglerna endast tillämpas på multinationella koncerner. Enligt direktivet ska dock lågbeskattade koncernenheter i den nationella staten också omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt. En stat får inte ge några förmåner i relation till sitt regelverk. En stat får alltså inte införa skattelättnader eller några andra slags förmåner för företag för att kompensera dem för tilläggsbeskattningen. Huruvida en fördel är relaterad till reglerna måste bedömas utifrån omständigheterna i respektive fall. Det måste beaktas att syftet med bestämmelsen är att samma regler ska gälla i alla stater som implementerar reglerna. En fördel som riktar sig till alla skattskyldiga är inte relaterad till minimibeskattningsreglerna. Vid bedömningen av om det är så kan det beaktas om fördelen presenteras som en del av minimibeskattningsreglerna och om den har införts efter att arbetet med att ta fram minimibeskattningsregler påbörjades i OECD. Begreppet stat avser i detta fall inte endast regering och riksdag utan varje politisk underavdelning, lokal myndighet eller annan offentlig enhet. Tilläggsskatt som tas ut med stöd av en huvudregel och som inte uppfyller kraven är en medräknad skatt i enlighet med 3 kap. 24 § lagen om tilläggsskatt om förutsättningarna i den paragrafen är uppfyllda. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att ett regelverk ska anses som en huvudregel för tilläggsskatt om det innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av en tilläggsskatt för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. Som ytterligare förutsättning ska gälla att regelverket är likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte anses uppfylla kriterierna för att vara en sådan regel om den stat som infört regelverket ger förmåner för att kompensera för det införda regelverket. I avsnitt 12.1 behandlas skattskyldigheten för tilläggsskatt enligt huvudregeln. Lagrådet föreslår vissa förtydliganden av 2 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anför och paragrafen utformas i enlighet med Lagrådets förslag, dock med den justeringen att begreppet enheter ändras till koncernenheter för att fasta driftställen ska omfattas heltäckande. Definitionen av en kompletteringsregel för tilläggsskatt I artikel 3.43 i direktivet definieras begreppet kvalificerad UTPR-regel (qualified UTPR). Med kvalificerad UTPR-regel avses en uppsättning regler som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion, förutsatt att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några förmåner relaterade till dessa regler, och som är likvärdig med de regler som fastställs i detta direktiv eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler, enligt vilka en jurisdiktion uppbär sin tilldelade andel av den tilläggsskatt för en multinationell koncern som inte togs ut enligt IIR-regeln för de lågbeskattade koncernenheterna i den multinationella koncernen och som administreras på ett sätt som är förenligt med reglerna i detta direktiv eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. I artikel 10.1.1 i modellreglerna finns en liknande definition men med en hänvisning till artikel 2.4-2.6 i modellreglerna. Där regleras tillämpningen av UTPR-regeln. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Modellreglerna är avsedda att implementeras genom en s.k. "common approach" som bl.a. innebär att länderna accepterar att andra länder tillämpar reglerna på avsett sätt. Detta innebär att det inte krävs att stater antar modellreglerna, men om en stat väljer att göra det ska den implementera och administrera reglerna på ett sätt som är förenligt med modellreglerna. Modellreglerna består av en uppsättning regler för att olika tillämpningar av dessa regler ska undvikas vad avser samma inkomstpost genom att det finns ett överenskommet regelverk och regler om en fördelning av tilläggsskatt när det är nödvändigt. I synnerhet allokerar UTPR-regeln tilläggsskatt mellan olika UTPR-stater, vilka definieras som stater som har en kvalificerad UTPR i kraft. I syfte att tillämpa UTPR enligt lokal lag i varje stat är det därför nödvändigt att utvärdera vilka av koncernens enheter som omfattas av en kvalificerad UTPR. Definitionen innebär att en stat inte får ge några förmåner i relation till direktivet eller modellreglerna, se vidare om detta i avsnittet ovan om huvudregeln. Utgångspunkten är att definitionen av UTPR enligt lokal lag inte ska jämföras med motsvarande bestämmelse som införts i en annan stat. I stället jämförs UTPR som antagits i en nationell lagstiftning i en stat med modellreglerna och kommentaren till dessa. I vissa fall kan det dock finnas konstitutionella eller andra rättsliga begränsningar som hindrar en stat från att direkt hänvisa till standarder som utvecklats utanför den staten. I ett sådant fall kan staterna avgöra om en annan stat har infört en kvalificerad UTPR gentemot sin nationella lagstiftning (punkterna 139-142 i kommentaren till artikel 10.1.1, qualified UTPR). Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses alltså en kvalificerad UTPR-regel. I de delar definitionen är likalydande med definitionen av huvudregeln i 2 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt gäller vad som sägs i kommentaren till denna bestämmelse även i fråga om denna bestämmelse (punkt 141 i kommentaren till artikel 10.1.1, qualified UTPR). I avsnitt 12.2 behandlas kompletteringsregeln för tilläggsskatt närmare. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en definition av kompletteringsregel för tilläggsskatt som motsvarar direktivets definition av en kompletteringsregel i artikel 3.43 ska införas i lagen om tilläggsskatt. Vidare ska kompletteringsregeln för tilläggsskatt vara likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte anses uppfylla kriterierna för att vara en sådan regel om den stat som infört regelverket ger förmåner för att kompensera för det införda regelverket. Lagrådet anför att med hänsyn till ordningsföljden för nationell tilläggsskatt, huvudregeln för tilläggsskatt och kompletteringsregeln för tilläggsskatt enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt bör definitionen av kompletteringsregel för tilläggsskatt placeras i 2 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt. Lagrådet föreslår vidare vissa förtydliganden av paragrafen. Regeringen följer Lagrådets förslag till utformning och placering av paragrafen. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 2-5 §§ i lagen om tilläggsskatt. 5.4 Förhållandet till skatteavtalen Regeringens bedömning: Skatteavtal begränsar inte en stats rätt att beskatta bolag som hör hemma i den staten och de utgör således inget hinder för stater att införa och tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt. Även kompletteringsregeln för tilläggsskatt bedöms vara förenlig med skatteavtalen. Utredningen och promemorian gör ingen bedömning. Remissinstanserna: Skatteverket efterfrågar ett klargörande av hur man ska se på den nya lagens förenlighet med skatteavtal. Vid utformningen av kompletteringsregeln (UTPR) bör bl.a. ingångna skatteavtal beaktas enligt kommentaren till modellreglerna. Det bör förtydligas hur lagförslaget förhåller sig till ingångna skatteavtal som är baserade på OECD:s modellavtal (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) i ljuset av att reglerna genomförs genom en s.k. common approach som bl.a. innebär att staterna accepterar att andra stater tillämpar reglerna på avsett sätt. Detta gäller särskilt avseende ett fast driftställes skyldighet att tillämpa kompletteringsregeln. Skälen för regeringens bedömning Förhållandet mellan skatteavtal och huvudregeln för tilläggsskatt Som utgångspunkt gäller att skatteavtal inte begränsar en avtalsslutande stats rätt att beskatta personer med hemvist i denna stat, förutom vad avser vissa specificerade undantag (artikel 1 punkt 3 i OECD:s modellavtal). Vad gäller huvudregeln i lagförslaget (IIR-regeln) är det moderföretaget som är skattskyldigt för den eventuella tilläggsskatt som uppstår på grund av att det finns koncernenheter som hör hemma i en lågskattejurisdiktion. Därigenom fungerar huvudregeln på ett sätt som är nära jämförbart med en CFC-regel (Controlled Foreign Company) och ger upphov till samma frågor vad avser förenligheten med skatteavtal. De skillnader som finns mellan huvudregeln för tilläggsskatt och CFC-reglerna i olika stater ändrar enligt regeringens uppfattning inte bedömningen. Vad gäller förhållandet mellan skatteavtal och CFC-regler konstateras i punkt 81 i kommentaren till artikel 1 punkt 3 i modellavtalet att eftersom CFC-regler innebär att en stat beskattar personer med hemvist i den avtalsslutande staten, så står reglerna inte i strid med skatteavtal. Detta gäller även om det aktuella skatteavtalet inte innehåller en bestämmelse motsvarande artikel 1 punkt 3 i modellavtalet. Utformningen av huvudregeln i förslaget om tilläggsskatt innebär att detta resonemang på motsvarande sätt kan anses gälla för huvudregeln. Den föreslagna huvudregeln för tilläggsskatt är mot bakgrund härav enligt regeringens bedömning förenlig med bestämmelserna i skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal. Förhållandet mellan skatteavtal och kompletteringsregeln för tilläggsskatt Kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska tillämpas i de fall där huvudregeln för tilläggsskatt inte är tillämplig, t.ex. när moderföretaget hör hemma i ett tredje land som inte tillämpar en huvudregel. I fall där regeln är tillämplig och inte moderföretagets samtliga ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet omfattas av en huvudregel, ska det som kvarstår av tilläggsskattebeloppet efter tillämpning av huvudregeln allokeras till koncernenheter i stater med stöd av en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Kompletteringsregeln ser alltså till att en lågbeskattad inkomst hos koncernenheter inte undkommer regelverket. Beloppet allokeras till koncernenheter i stater som har infört en kompletteringsregel för tilläggsskatt baserat på omfattningen av den verksamhet som koncernen bedriver där. Regeln innebär att de koncernenheter som hör hemma i de stater som tillämpar kompletteringsregeln antingen ska betala tilläggsskatt eller nekas avdrag för betalningar i syfte att säkerställa att koncernen som helhet beskattas med minst 15 procent. Kompletteringsregeln kan alltså medföra beskattning av koncernenheter som hör hemma i den stat som infört en kompletteringsregel. En avtalsslutande stat har som framgår ovan rätt att beskatta personer med hemvist i denna stat enligt OECD:s modellavtal. Den bedömning som görs ovan av om huvudregeln för tilläggsskatt är förenlig med skatteavtal gäller därför i tillämpliga delar även för kompletteringsregeln om tilläggsskatt. När det gäller en kompletteringsregel för tilläggsskatt utformad som nekat avdrag aktualiseras dessutom bestämmelser om icke-diskriminering i artikel 24 i OECD:s modellavtal. Artikel 24.4 i modellavtalet syftar till att undanröja diskriminering till följd av att en stat medger avdrag utan begränsning för ränta, royalty och annan utbetalning vid inkomstbeskattning i fråga om betalningar till person med hemvist där, medan avdragsrätten begränsas eller helt saknas om mottagaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Artikel 24.4 i modellavtalet innebär att villkoren för avdragsrätt inte får skilja sig åt enbart på grund av att betalningen görs till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. En kompletteringsregel för tilläggsskatt utformad som nekat avdrag avser inte specifika betalningar utan utgörs av ett schablonmässigt beräknat belopp för vilket avdrag ska nekas. Varken betalningsmottagares identitet eller hemvist har betydelse för kompletteringsregeln. För svenskt vidkommande gäller dessutom att kompletteringsregeln inte föreslås vara utformad som ett nekat avdrag, utan enligt den andra modell som stater enligt modellreglerna och direktivet kan välja, varför frågan om artikel 24.4 i modellavtalet inte aktualiseras. Vidare kan konstateras att kompletterande tilläggsskatt beräknas genom summering av en koncerns samtliga tilläggsskattebelopp efter justeringar för belopp som ska betalas enligt en huvudregel. Den kompletterande tilläggsskatten allokeras därefter till de stater där koncernen har koncernenheter, om dessa stater tillämpar en kompletteringsregel. Allokeringen sker utifrån en formel baserad på värdet för materiella tillgångar och antalet anställda i de olika staterna, vilket ska återspegla var verksamheten bedrivs. Med koncernenhet avses enligt direktivet och modellreglerna både bolag och fasta driftställen. Kompletterande tilläggsskatt avseende lågbeskattade koncernenheter i en stat kan allokeras till båda enhetstyperna. När det gäller tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt 6 kap. 9-13 §§ i lagen som allokeras till ett fast driftställe i Sverige, vilket Skatteverket har lyft särskilt, kan först konstateras att det inte är givet att skatten är en fråga för skatteavtalet mellan Sverige och den stat där huvudenheten har hemvist. Till att börja med kan den lågbeskattade staten vara en tredje stat. Den summering som görs av en koncerns samtliga tilläggsskattebelopp med åtföljande allokering till stater med en kompletteringsregel för tilläggsskatt innebär vidare att kopplingen till en viss inkomst hos en viss koncernenhet i en lågbeskattad stat försvagas. Det kompletterande tilläggsskattebeloppet kommer att härröra från ett sammanlagt tilläggsskattebelopp från en eller flera lågbeskattade koncernenheter i en eller flera lågbeskattade stater, av vilka den avtalsslutande stat där huvudenheten har hemvist enligt skatteavtalet mellan Sverige och denna stat inte behöver vara en sådan stat. Mot bakgrund härav gör regeringen bedömningen att inte heller kompletteringsregeln för tilläggsskatt står i strid med skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal. 6 Tillämpningsområdet 6.1 Tillämpningsområdet för tilläggsskatt Regeringens förslag: Lagen om tilläggsskatt ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro (beloppsgränsen) enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Lagen ska inte tillämpas på undantagna enheter. Intäkter för undantagna enheter ska dock ingå vid bedömningen av om beloppsgränsen uppnås. Om ett eller flera av de fyra räkenskapsåren är längre eller kortare än tolv månader ska beloppsgränsen justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår. Med räkenskapsår avses den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en koncern upprättar sin koncernredovisning. Om moderföretaget inte upprättar en koncernredovisning avses med räkenskapsår i stället kalenderår. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen framhåller att det finns ett behov av att klargöra vissa frågor t.ex. vad avser den föreslagna lagens tillämpningsområde. Göteborgs kommun och Västra Götalandsregionen har efterfrågat en bekräftelse av att bolag som ägs av kommuner och regioner inte omfattas av lagstiftningen samt att inte heller kommuner eller regioner omfattas. Kammarrätten i Göteborg föreslår att begreppet räkenskapsår bör utgå då begreppen räkenskapsår och beskattningsår används synonymt i förslagen. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 2.1 i minimibeskattningsdirektivet framgår direktivets tillämpningsområde, dvs. att direktivet ska tillämpas på koncernenheter (constituent entities) som är belägna i en medlemsstat och som är medlemmar i en multinationell koncern (MNE Group) eller en storskalig nationell koncern (a large-scale domestic group) som har en årlig intäkt (revenue) på minst 750 miljoner euro i den yttersta moderenhetens (ultimate parent entity's) konsoliderade årsredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas, inklusive intäkterna för undantagna enheter. Enligt artikel 2.3 första meningen är direktivet dock inte tillämpligt på undantagna enheter. I modellreglerna definieras bestämmelsernas tillämpningsområde i artikel 1.1. Regeringen föreslår att tillämpningsområdet för lagen om tilläggsskatt ska motsvara direktivets tillämpningsområde. I enlighet med direktivet ska således två grundläggande förutsättningar vara uppfyllda för att direktivet och därmed även lagen om tilläggsskatt ska vara tillämplig. Den första förutsättningen är att det ska vara fråga om enheter som är koncernenheter, dvs. enheterna ska ingå i en multinationell eller nationell koncern. I lagen om tilläggsskatt används uttrycket koncern oavsett om det är fråga om en multinationell koncern eller en nationell koncern. Lagen gäller inte för en enhet som inte ingår i en koncern, oavsett dess storlek. För att den första förutsättningen ska vara uppfylld så ska de krav som framgår av definitionerna av enhet, koncernenhet och koncern också ska vara uppfyllda. Vilka krav detta är utvecklas vidare i kommande avsnitt. Den andra förutsättningen som ska vara uppfylld för att direktivet och därmed även lagen om tilläggsskatt ska vara tillämplig är att beloppsgränsen om 750 miljoner euro ska vara uppnådd enligt moderföretagets koncernredovisning. Beloppsgränsen avser de årliga sammanlagda intäkterna enligt koncernredovisningen. Beloppsgränsen innebär att endast de största koncernerna omfattas av lagen. I modellreglerna och den engelska versionen av direktivet används begreppet revenue. Det kan översättas med såväl inkomst som intäkt på svenska. Av OECD:s kommentar till modellreglerna (punkterna 4 och 5) framgår att beloppsgränsen ska baseras på samma gräns som i land-för-land-rapporteringen. Det medför att begreppet revenue bör tolkas på samma sätt som i OECD:s BEPS-rapport avseende åtgärd 13. Motsvarande bestämmelser har Sverige infört genom att implementera rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning i 33 a kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I det direktivet används begreppet både för att ange gränsbeloppet för om en koncern är skyldig att lämna rapport och i själva rapporten. Med intäkter i själva rapporten avses intäkter från försäljning av inventarier och fastigheter, tjänster, royalties, räntor, premier och andra belopp. Alla intäkter eller andra inflöden som anges i en årsredovisning som upprättats i enlighet med tillämpliga redovisningsregler ska rapporteras som intäkter i rapporten. Om en sådan resultaträkning innehåller försäljningsintäkter, nettovinster från försäljning av tillgångar, orealiserade vinster, mottagna räntor och extraordinära intäkter, bör dessa sammantagna belopp redovisas som intäkter. Totalresultat, omvärderingar eller orealiserade vinster som endast återspeglas i skillnaden mellan tillgångar och skulder och i eget kapital i balansräkningen ska inte redovisas som intäkter. Nettobelopp som redovisas i resultaträkningen behöver inte justeras. Alla intäkter som anges, eller skulle anges, i koncernredovisningen ska inkluderas i intäkter. Extraordinära intäkter från investeringsverksamhet omfattas av begreppet. Intäkter och vinster som redovisas enligt verkligt värde i årsredovisningen behöver inte justeras. Utifrån ovanstående framgår att det som avses med revenue är något bredare än nettoomsättning. Nettoomsättning är intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen (1 kap. 3 § årsredovisningslagen [1995:1554]). Till nettoomsättningen hänförs intäkter från sådana aktiviteter som utgör företagets kärnverksamhet, exempelvis intäkter från försäljning av sådana varor och tjänster som företaget normalt tillhandahåller. Nettoomsättning är därmed inte en lämplig översättning av begreppet revenue. Vilka intäkter som ska beaktas vid beräkningen av gränsbeloppet ska alltså sammanfattningsvis tolkas på samma sätt som vid skyldigheten att lämna land-för-land-rapport till Skatteverket enligt 33 a kap. SFL. Beloppsgränsen avser därför koncernens intäkter och inte dess nettoomsättning, liksom i 33 a kap. SFL (prop. 2016/17:47 s. 56). Intäkter är således ett bredare begrepp än nettoomsättning. Vid tillämpningen av beloppsgränsen ska även undantagna enheter, som ingår i koncernen, räknas med. Årliga intäkter innefattar även eventuella undantagna enheters intäkter, om deras intäkter konsolideras inom koncernen. Frågan om vilka intäkter som "konsolideras inom koncernen" avgörs av tillämpliga redovisningsregler. Finansinspektionen, Göteborgs kommun och Västra Götalandsregionens framför vissa synpunkter avseende undantagna enheter. Dessa synpunkter behandlas närmare i avsnitt 6.2.3 nedan. För att prövningen av om en koncern ska tillämpa reglerna eller inte ska få en viss stabilitet över tid ska prövningen av beloppskriterierna avse den fyraårsperiod som föregår det aktuella räkenskapsåret. Detta innebär att de sammanlagda intäkterna för det aktuella räkenskapsåret - det räkenskapsår som ska prövas - inte ingår i denna fyraårsperiod. På detta sätt kan det för en koncern redan vid räkenskapsårets ingång bedömas om den kommer att omfattas av lagen. För att beloppsgränsen ska vara uppfylld krävs att de årliga intäkterna uppgår till 750 miljoner euro under minst två av de fyra föregående räkenskapsåren. I de fall där de enheter som utgör koncernen nyligen bildades och det därför inte finns några finansiella rapporter för koncernen under tidigare år gäller att det är det tredje året som koncernen finns som blir det första året då tilläggsskattereglerna kan gälla. Detta beror på att det är först vid den tidpunkten som det kommer att finnas två föregående år att pröva. Om inkomstgränsen är uppfylld för de två föregående åren kommer koncernen att omfattas av tilläggsskattereglerna under det tredje året trots att koncernen inte har upprättat koncernredovisning under fyra år (jfr kommentaren till artikel 1.1 i modellreglerna p. 8). Av artikel 2.2 framgår att om ett eller flera av de fyra räkenskapsår som avses i artikel 2.1 är längre eller kortare än tolv månader ska den beloppsgräns som avses i den punkten justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår. En motsvarande regel föreslås i lagen om tilläggsskatt. Om en koncerns räkenskapsår exempelvis omfattar nio månader når den över beloppsgränsen om dess årliga intäkter under räkenskapsåret uppgår till 562,5 miljoner euro (750 miljoner/12×9). I 1 kap. 9 och 10 §§ lagen om tilläggsskatt finns ytterligare regler som klargör tillämpningen av beloppsgränsen vad avser förändringar i en koncern genom t.ex. fusion eller delning under föregående räkenskapsår, se avsnitt 6.3. I artikel 3.7 i direktivet definieras räkenskapsår (fiscal year) som den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i koncernen upprättar sin koncernredovisning eller, om moderföretaget inte upprättar koncernredovisning, kalenderåret. I modellreglerna definieras räkenskapsår på samma sätt. Av kommentaren till modellreglerna framgår att räkenskapsår definieras som den redovisningsperiod som används i koncernredovisningen (eller, undantagsvis, om sådan redovisning inte upprättas, kalenderåret). Vanligtvis är denna period en 12-månadersperiod eller en period som bestäms med utgångspunkt från en viss dag i en 12-månadersperiod, till exempel ett räkenskapsår med 52-53 veckor. Det är dock möjligt att denna period inte alltid kommer att vara 12 månader lång. I vissa fall innehåller modellreglerna särskilda bestämmelser för att hantera långa eller korta räkenskapsår (t.ex. i artikel 1.1.2.). Implementation Framework (IF) kommer vidare att överväga att ge vägledning vad avser räkenskapsår som överstiger 12 månader, inklusive fall där en ändring av räkenskapsåret resulterar i ett övergångsår som överstiger 12 månader (punkt 18). Regeringen föreslår att en definition av räkenskapsår som motsvarar direktivets införs i lagen om tilläggsskatt. Kammarrätten i Göteborg har förslagit att begreppet räkenskapsår ska utgå. Regeringen anser dock att begreppet har betydelse då reglerna om tilläggsskatt bygger på koncernernas redovisning. Bestämmelserna om redovisning är kopplade till räkenskapsår och inte till beskattningsår. Lagrådet föreslår att 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt ska tillämpas på en svensk koncernenhet som ingår i en koncern. Regeringen anser dock att en lämpligare formulering är att lagen ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern då lagen även kommer att tillämpas på utländska koncernenheter, om t.ex. moderföretaget i en multinationell koncern finns i Sverige. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 3 § och 2 kap. 22 § i lagen om tilläggsskatt. 6.1.1 Enhet och offentliga organ Regeringens förslag: Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper. Offentliga organ ska dock inte anses vara enheter. Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar. Med offentliga organ avses även motsvarande utländska offentliga organ. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag, med undantag för att utredningens definition inte omfattar något undantag för svenska och utländska offentliga organ. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Göteborgs kommun, Region Stockholm, Stockholms kommun och Västra Götalandsregionen anför att kommuner respektive regioner och dess bolag bör undantas från skattskyldighet för tilläggsskatt och från rapporteringskrav. Skälen för regeringens förslag: Direktivet är tillämpligt på enheter som ingår i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern. I direktivets engelska version används begreppet "entity". I artikel 3 i direktivet definieras enhet (entity) som varje juridisk konstruktion som upprättar separata räkenskaper eller varje juridisk person. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras enhet på samma sätt som i direktivet men där framgår även exempel på att en enhet kan vara "a partnership or trust". Det föreslås att en definition som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Regeringen konstaterar att den svenska översättningen av begreppet "entity" är enhet. Inom skatterätten används vanligtvis begreppen företag eller bolag men i t.ex. 33 a kap. SFL om land-för-land-rapportering och 2 kap. 22 § i lagen (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, förkortad IDKAL, används begreppet enhet. I det sist nämnda lagrummet definieras begreppet enhet som en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion, såsom ett bolag, en delägarbeskattad juridisk person, en trust eller en stiftelse. I de administrativa riktlinjerna som publicerades den 1 februari 2023 anges att kommentaren till modellreglerna kommer att kompletteras med ett förtydligande som innebär att definitionen "entity" inte ska inkludera statliga eller regionala myndigheter (central, state, or local governement or their administration or agencies that carry out government functions). Det är regeringens uppfattning att ett införande av detta förtydligande i lagen om tilläggsskatt ökar förutsättningarna för en likvärdig tillämpning av regelverket internationellt. Det beaktar också delar av de synpunkter som Göteborgs kommun, Region Stockholm, Stockholms kommun och Västra Götalandsregionen har fört fram. I utredningens förslag till definition av begreppet "enhet" fanns inte någon särbestämmelse avseende offentliga organ. I stället var de offentliga organ som nu föreslås undantas från definitionen av termen enhet, delar av definitionen av termen myndighetsenheter, som behandlas närmare nedan i avsnitt 6.2.3. I den engelska versionen av direktivet, och i modellreglerna, används uttrycket governmental entity, vilket även används i Rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2). Detta regelverk genomfördes i svensk rätt bland annat genom införandet av IDKAL där uttrycken myndighetsenhet respektive svensk myndighetsenhet används. I utredningen behandlades frågan om definitionen av myndighetsenhet bör utformas som en i princip ordagrann översättning av direktivet eller om det i lagen om tilläggsskatt - i likhet med regleringen i IDKAL - särskilt bör anges vilka svenska enheter som utgör myndighetsenheter ("svenska myndighetsenheter"). Enligt 3 kap. 3 § första stycket IDKAL avses med svensk myndighetsenhet staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk, integrerade delar eller kontrollerade enheter. Utredningen fann att det skulle ha ett särskilt värde att det i lagen om tilläggsskatt uttryckligen anges att staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar är undantagna enheter. Mot bakgrund av den komplettering som har gjorts av kommentaren till modellreglerna är det regeringens uppfattning att de nämnda myndigheterna bör undantas från regelverket genom ett klargörande av definitionen av "enhet" i stället för i definitionen av "myndighetsenhet". Utländska offentliga organ ska också de undantas från regelverket genom att de inte omfattas av definitionen av termen "enhet". Det har ett värde att detta tydligt framgår av lagen om tilläggsskatt. Privaträttsliga bolag som ägs av offentliga organ (kontrollerade enheter) omfattas fortfarande av definitionen enhet. De undantas från skattskyldighet för tilläggsskatt och uppgiftsskyldighet endast om de omfattas av definitionen av myndighetsenhet. Regeringen föreslår att i lagen om tilläggsskatt ska enhet definieras på följande sätt. Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper. Vid tillämpning av lagen ska dock inte offentliga organ anses vara enheter. Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar. Med offentliga organ avses även utländska motsvarigheter till offentliga organ. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 6 § i lagen om tilläggsskatt. 6.1.2 Koncernenhet och huvudenhet Regeringens förslag: Med koncernenhet avses en enhet som ingår i en koncern eller ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern. Med huvudenhet avses en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper. Med stat avses även jurisdiktion. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen anser att det bör anges uttryckligen vilka typer av fonder som ska anses vara koncernenheter enligt definitionen och vilken betydelse valet av redovisningsstandard har i denna del. Skälen för regeringens förslag: Det är endast enheter som är koncernenheter dvs. enheter som ingår i en multinationell eller nationell koncern som omfattas av minimibeskattningsdirektivets tillämpningsområde. Direktivet gäller således inte för en enhet som inte ingår i en koncern, oavsett vilka intäkter en sådan enhet har. I artikel 3.2 i direktivet definieras koncernenhet (constituent entity) som en enhet som ingår i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern och varje fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en sådan multinationell koncern. I artikel 1.3 i modellreglerna finns det en mer utförlig definition av koncernenhet. Där framgår att en koncernenhet är varje enhet som ingår i en koncern eller som är ett fast driftställe till en huvudenhet (main entity) som är en enhet som ingår i en koncern. Det framgår vidare att ett fast driftställe som är en koncernenhet ska behandlas separat från huvudenheten och andra fasta driftställen till huvudenheten. Det framgår också att definitionen av en koncernenhet inte inkluderar en enhet som är en undantagen enhet. Inledningsvis kan konstateras att i lagen om tilläggsskatt används inte något begrepp motsvarande "constituent entity", vilket är det begrepp som används i direktivet och modellreglerna för att det klart ska framgå att det är fråga om en enhet som omfattas av direktivets eller modellreglernas tillämpningsområde. En svensk översättning av uttrycket är konstituerande enhet, vilket dock inte är ett begrepp som används i svensk lagstiftning. I lagen används i stället begreppet "koncernenhet" i de olika bestämmelserna. Det framgår av de inledande bestämmelserna att de koncernenheter som avses i lagen endast är de enheter som omfattas av lagens tillämpningsområde. Regeringen föreslår att en definition av koncernenhet som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen av en koncernenhet i lagen ska vara en enhet som ingår i en koncern, eller ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern. Finansinspektionen anser att det bör anges uttryckligen vilka typer av fonder som ska anses vara koncernenheter enligt definitionen och vilken betydelse valet av redovisningsstandard har i denna del. Regeringen konstaterar att en koncernenhet ingår i en koncern. Definitionen av en koncern anknyter till definitionen av koncernredovisning. Koncernredovisning kan vara en enhets redovisning som upprättas enligt t.ex. IFRS eller räkenskaper som inte upprättats enligt IFRS och som justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. En prövning av om en fond är en koncernenhet får således göras utifrån tillämpningen av de nu nämna bestämmelserna (se vidare avsnitt 6.1.3 och 6.1.4). En huvudenhet definieras i artikel 3.40 i direktivet som en enhet som i sin årsredovisning tar med ett fast driftställes redovisade nettointäkt eller nettoförlust. Det finns en liknande definition i artikel 10.1.1 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att vad det gäller fasta driftställen infördes termen huvudenhet i modellreglerna för att hänvisa till den delen av ett företag som vanligtvis kallas huvudkontor. I modellreglerna undviks dock användningen av begreppet "huvudkontor" eftersom detta begrepp inte har en överenskommen innebörd och skulle kunna leda till oklarhet, särskilt vad gäller skattetransparenta enheter. I modellreglerna definieras huvudenhet som den enhet som i sin redovisning inkluderar det fasta driftställets redovisade resultat i enlighet med artikel 3.4 (7 kap. 19-24 §§ lagen om tilläggsskatt). Begreppet huvudenhet används i flera bestämmelser i modellreglerna. Ett exempel är i definitionen av koncernenhet och reglerna om fördelningen av det redovisade resultatet mellan huvudenhet och fast driftställe (kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna, main entity). Regeringen föreslår att en definition av huvudenhet som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen av huvudenhet i lagen om tilläggsskatt ska således vara en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper. I direktivet definieras inte begreppet "stat". Begreppet "stat" bör dock definieras i lagen om tilläggsskatt. I direktivet och modellreglerna används begreppet "jurisdiktion". Regeringen föreslår att det bör införas en definition som innebär att med stat avses även jurisdiktion. Av kommentaren till modellreglerna anges att uttrycket jurisdiktion ska följa definitionen av skattejurisdiktion som används i land-för-land-rapporter. Vid tillämpningen av lagen omfattas således även en icke-statlig jurisdiktion som har skattemässig autonomi i fråga om bolagsskatt (jfr prop. 2022/23:88 s. 25). Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 8 §, 2 kap. 46 § och 7 kap. 18 § i lagen om tilläggsskatt. 6.1.3 Koncern Regeringens bedömning: Begreppen multinationell koncern och storskalig nationell koncern bör inte definieras i lagen om tilläggsskatt. Regeringens förslag: Med koncern avses enheter som är förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning eller är undantagna från moderföretagets koncernredovisning endast på grund av enhetens ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att enheten innehas för försäljning. Med en koncern avses vidare en enhet som har ett eller flera fasta driftställen förutsatt att enheten inte är en del av en annan koncern. Det ska klargöras i inkomstskattelagen att den föreslagna definitionen av koncern inte ska påverka tillämpningen av koncernbegreppet i den lagen. Med ägarintresse avses en sådan rätt till en andel i en enhets eller ett fast driftställes vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Med ägarenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern. Med bestämmande inflytande avses ett ägarintresse som innebär att innehavaren är skyldig att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Detsamma gäller om innehavaren skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe. Med moderföretag avses en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som i sin tur inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet som har ett bestämmande inflytande över den. Med moderföretag avses även huvudenheten i en sådan koncern som består av en enhet som har ett eller flera fasta driftställen. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens. Utredningen har en något annorlunda utformning vad avser definitionerna av koncern och bestämmande inflytande. Utredningen lämnar inget förslag om hur definitionen av koncern i lagen om tilläggsskatt ska förhålla sig till inkomstskattelagens definition av koncern. Utredningen lämnade heller inte förslag om att bestämmande inflytande föreligger om innehavaren skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs dock att avgränsningen som innebär att koncerndefinitionen i lagen om tilläggsskatt inte ska få genomslag vid tillämpning av koncerndefinitionen i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen skulle göras i lagen om tilläggsskatt i stället för i inkomstskattelagen. Remissinstanserna: Bokföringsnämnden och Finansinspektionen har noterat att det finns många särskilda begrepp i lagen som kan leda till tolkningssvårigheter t.ex. begreppen koncern och ägarintresse. FAR har anfört att alla dotterföretag inte alltid konsolideras post-för-post vilket t.ex. gäller dotterföretag till investmentföretag. Finansinspektionen framför att det bör belysas hur koncerndefinitionen kommer att förhålla sig till lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag och årsredovisningslagen (1995:1554). Finansinspektionen noterar vidare att definitionen av ägarintresse - och därmed av bestämmande inflytande - inte verkar ställa samma krav på "inflytande" som IFRS 10 bilaga B p. B 2. Det bör klargöras om det ska finnas bestämmande inflytande både enligt definitionen av tillämplig koncernredovisningsstandard och enligt definitionen i lagen om tilläggsskatt. Det saknas en definition av kontroll i lagförslaget. Finansinspektionen efterfrågar även ett förtydligande av hur begreppet vinst i lagen om tilläggsskatt förhåller sig till uttrycket "exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning" i IFRS 10. Fastighetsägarna framför att det blir ytterligare ett koncernbegrepp att förhålla sig till då definitionen i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, inte ska tillämpas. Skälen för regeringens bedömning och förslag Definitionen av en koncern I artikel 3.4 i minimibeskattningsdirektivet definieras multinationell koncern som en koncern som omfattar minst en enhet eller ett fast driftställe som inte är beläget i den yttersta moderenhetens jurisdiktion. I artikel 3.5 definieras en storskalig nationell koncern som en koncern där alla koncernenheter är belägna i samma medlemsstat. I artikel 1.2 modellreglerna är definitionen i artikel 10.1.1 utformad på ett annat sätt men med samma materiella innehåll förutom att nationella koncerner inte omfattas av reglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att begreppen multinationell koncern (MNE-group) och koncern (group) används för att fastställa tillämpningsområdet i enlighet med artikel 1.1 i modellreglerna. Begreppen har två olika funktioner. För det första begränsar de modellreglerna till att gälla de koncerner eller enheter som har utländska dotterbolag eller verksamhetsgrenar. För det andra definierar de graden av gemensamt ägande och kontroll som krävs för att två eller flera enheter ska ingå i samma koncern (punkt 17). Regeringen anser att i lagen om tilläggsskatt ska begreppet koncern användas vad avser både "multinationell koncern" och "storskalig nationell koncern". Därmed bör dessa begrepp inte definieras i lagen om tilläggsskatt. Minimibeskattningsdirektivet innehåller en definition av koncern (group) i artikel 3.3. Koncern definieras i direktivet som a) en samling enheter som är närstående genom ägande eller kontroll enligt definitionen i den allmänt erkända redovisningsstandarden (acceptable financial standard) för den yttersta moderenhetens upprättande av koncernredovisning, inbegripet alla enheter som kan ha undantagits från den yttersta moderenhetens koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att den innehas för försäljning, eller b) en enhet som har ett eller flera fasta driftställen, under förutsättning att den inte ingår i en annan koncern enligt definitionen i första ledet. I artikel 1.2.2 och 1.2.3 i modellreglerna definieras en koncern på följande sätt. En koncern innebär en samling enheter som är relaterade genom ägande eller kontroll så att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden (a) ingår i koncernredovisningen (the Consolidated Financial Statements) för det yttersta moderföretaget, eller (b) är undantagna från koncernredovisningen för det yttersta moderföretaget endast på grund av storlek eller väsentlighet, eller på grund av att enheten hålls för försäljning. En koncern omfattar också en enhet som är belägen i en jurisdiktion och har en eller flera fasta etableringar belägna i andra jurisdiktioner. Detta gäller förutsatt att enheten inte är en del av en annan grupp som beskrivs i artikel 1.2.2. Det är således en skillnad mellan definitionen i direktivet och modellreglerna då definitionen i direktivet hänvisar till en allmänt erkänd redovisningsstandard men någon sådan hänvisning finns inte i modellreglerna. Med en allmänt erkänd redovisningsstandard avses internationella redovisningsstandarder t.ex. IFRS. I definitionen i modellreglerna hänvisas endast till koncernredovisning som även omfattar andra redovisningsstandarder som inte upprättats i enlighet med IFRS. Regeringen anser att då det framstår som att direktivet i denna del inte återspeglar modellreglerna på ett korrekt sätt bör definitionen av koncern i lagen om tilläggsskatt ansluta närmare till modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Definitionen av en koncern bygger på ett konsolideringstest. En grupp består av enheter (inklusive arrangemang såsom partnerships eller truster som upprättar separata finansiella räkenskaper) som är närstående genom ägande eller kontroll och som uppfyller något av de krav som anges i artikel 1.2.2.a eller b. Artikel 1.2.2.a avser enheter som ingår i moderföretagets koncernredovisning. Detta innebär att enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post-för-post i moderföretagets koncernredovisning. Om det inte finns sådan konsoliderad redovisning skulle enheterna fortfarande betraktas som en koncern om dessa enheter skulle ha varit konsoliderade om en enhet var skyldig att upprätta sådana räkenskaper för de enheter som den kontrollerar eftersom definitionen av begreppet "koncernredovisning" i artikel 10.1 även omfattar ett konsolideringstest i punkten d där enheter betraktas som att de konsolideras med varandra och därför ingår i samma grupp. Regeringen konstaterar att detta medför att även om det finns dotterföretag som i enlighet med tillämplig redovisningsstandard inte konsolideras post-för-post, vilket är något som FAR har påpekat, så ingår dessa dotterföretag inte i koncernen enligt den föreslagna definitionen, t.ex. dotterföretag till investmentföretag. I artikel 1.2.2.b anges att en koncern också består av enheter som inte konsolideras post-för-post på grund av att de är föremål för en särskild behandling utifrån en allmänt erkänd redovisningsstandard (t.ex. IFRS) på grund av att enheten innehas för försäljning eller utesluts från konsolideringen på grund av dess ringa storlek eller väsentlighet. Denna typ av enhet behandlas också som en del av koncernen så länge den kvarstår tillräckligt mycket under moderföretagets kontroll för att omfattas av de allmänna konsolideringskraven enligt den relevanta redovisningsstandarden (punkterna 21, 22 och 24). Definitionen av en koncern i artikel 1.2.2.b omfattar enheter som utesluts från koncernredovisningen enbart på grund av storlek eller väsentlighet eller på grund av att enheten innehas för försäljning. Denna princip gäller också för varje punkt i definitionen av koncernredovisning, se avsnitt 6.1.4. Detta innebär att om antingen koncernredovisningen eller konsolideringstestet enligt punkten d skulle utesluta en enhet enbart på grund av att den är oväsentlig eller innehas för försäljning, så är denna enhet ändå en del av koncernen enligt artikel 1.2.2. b (punkten 10 i administrativa riktlinjer från den 1 februari 2023, Deemed consolidation test [AG22.04.T3]). För att säkerställa att koncerner som uppnår beloppsgränsen och bedriver gränsöverskridande verksamhet genom fasta driftställen i stället för dotterbolag också omfattas av modellreglerna finns det en kompletterande definition av "koncern" i artikel 1.2.3. Definitionen innebär att en fristående enhet, som i annat fall inte tillhör en koncern enligt definitionen i artikel 1.2.2, men som har ett eller flera fasta driftställen belägna i andra stater kommer att behandlas som en koncern i enlighet med modellreglerna (punkt 25). Finansinspektionen har i sitt yttrande framfört att det saknas en definition av kontroll i lagförslaget. Regeringen konstaterar att enheterna för att utgöra en koncern ska vara förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning. För att ett moderföretag ska vara tvunget att upprätta en koncernredovisning så krävs att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över ett eller flera andra företag. Kravet på att enheterna måste vara förenade genom ägande och kontroll innebär således att ett företag (dvs. moderföretaget) måste ha ett bestämmande inflytande över en annan enhet. För en bedömning av om ett bestämmande inflytande föreligger kan ledning sökas i International Finanacial Reporting Standard 10 Koncernredovisning (IFRS 10). Av IFRS 10 framgår att en investerare har ett bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt när den är exponerad för eller har rätt till rörlig avkastning från sitt engagemang i investeringsobjektet och kan påverka avkastningen med hjälp av sitt bestämmande inflytande över investeringsobjektet. Inflytande kommer av rättigheter. Ibland är det enkelt att slå fast att inflytande föreligger, exempelvis när inflytandet över ett investeringsobjekt direkt och enbart grundas på den rösträtt som innehav av egetkapitalinstrument som aktier ger och inflytandet kan bedömas utifrån de rösträtter som aktieinnehavet ger upphov till. I andra fall kan det vara svårare att slå fast att inflytande föreligger och det kan vara nödvändigt att ta hänsyn till fler än en faktor, exempelvis när inflytandet härrör från ett eller flera avtalsenliga åtaganden. Regeringen föreslår att en definition av koncern som motsvarar definitionen i modellreglerna ska införas i lagen om tilläggsskatt. Förhållandet mellan de olika definitionerna av koncern i olika lagar Bokföringsnämnden och Fastighetsägarna har i sina yttranden framfört att begreppet koncern har en annan innebörd i redovisningslagstiftningen respektive i inkomstskattelagen. Vad avser definitionen av koncern kan följande noteras. I 2 kap. 5 § IL finns en definition av svensk koncern som innebär att en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern är en koncern enligt definitionerna i inkomstskattelagen. I flera kapitel i inkomstskattelagen finns bestämmelser med en definition av koncern som bara gäller det kapitlet eller vissa angivna paragrafer. Bestämmelsen i 2 kap. 5 § IL har betydelse för de paragrafer i lagen som inte har någon sådan särskild definition. Utan någon särskild reglering skulle således definitionen i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt få betydelse för tolkningen av koncernbegreppet i inkomstskattelagen. Detta ger upphov till frågan om denna definition ska få genomslag vid tillämpningen av inkomstskattelagen. Det kan konstateras att den föreslagna definitionen av koncern i lagen om tilläggsskatt skiljer sig åt från vad som gäller enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). I årsredovisningslagen definieras koncern utifrån fyra olika grunder som var och en kan ge upphov till ett koncernförhållande. Denna uppräkning anses uttömmande. I aktiebolagslagen och några ytterligare lagar finns koncerndefinitioner som liknar den i årsredovisningslagen. Grundtanken är att ett företag är moderföretag om det har bestämmande inflytande över dotterföretaget men principen om bestämmande inflytande uttrycks inte direkt i lagen utan kommer till uttryck genom de fyra grunder som räknas upp. En förutsättning för att ett koncernförhållande ska uppstå är att moderföretaget äger minst en andel i dotterföretaget. IFRS 10 har en annorlunda utformning, men även där är det som kännetecknar ett koncernförhållande att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretaget. I IFRS 10 anges att ett företag (moderföretaget) har bestämmande inflytande över ett annat företag (dotterföretaget) när det är exponerat för eller har rätt till rörlig avkastning från sitt engagemang i dotterföretaget och kan påverka avkastningen med hjälp av sitt bestämmande inflytande över dotterföretaget (punkt 6). Den svenska koncerndefinitionen är oförändrad sedan årsredovisningslagens tillkomst 1995. Däremot har koncerndefinitionen i EU-rätten förändrats och mer anpassats mot det redovisningsmässiga begreppet. Någon motsvarande utveckling har ännu inte skett av den svenska koncerndefinitionen. Förslag på en ny koncerndefinition i årsredovisningslagen och de övriga lagar där en sådan finns har dock lämnats i juni 2022 av utredningen om skattetransparens och några redovisningsfrågor i delbetänkandet, Inkomstskatterapporter och några redovisningsfrågor (SOU 2022:29). Den i delbetänkandet föreslagna definitionen anknyter närmare till den definition som finns i IFRS 10. Förslaget bereds för närvarande inom Regeringskansliet. När det gäller frågan om den föreslagna definitionen i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt ska få betydelse för tolkningen av koncernbegreppet i inkomstskattelagen är bedömningen att det mest ändamålsenliga är att den inte ska tillämpas vid tolkning av koncernbegreppet i inkomstskattelagen utan endast inom ramen för lagen om tilläggsskatt. I lagrådsremissen föreslog denna avgränsning komma till uttryck i lagen om tilläggsskatt på så sätt att det angavs att definitionen i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt endast ska gälla vid tillämpning av den lagen. Detta förslag var intaget som ett andra stycke i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt. Lagrådet anser att avgränsningen i stället ska göras i 2 kap. 5 § IL. Som skäl för detta anges bl.a. att det är tydligt att den föreslagna definitionen i lagen inte är avsedd att överensstämma med andra svenska koncerndefinitioner i t.ex. 1 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554). Syftet med tillägget i 2 kap. 7 § andra stycket lagen om tilläggsskatt är att koncerndefinitionen i lagen om tilläggsskatt inte ska, till följd av formuleringen i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen, utgöra en koncern i andra sammanhang. En sådan avgränsning bör enligt Lagrådet göras i inkomstskattelagen och det andra stycket i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt bör därmed utgå. Regeringen följer Lagrådets förslag och föreslår att ett nytt andra stycke ska införas i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen med den innebörden. Definitionen av ägarintresse I artikel 3.23 i direktivet definieras ägarintresse (ownership interest) som alla andelar i eget kapital som uppbär rättigheter till vinster, kapital eller reserver i en enhet eller ett fast driftställe. Definitionen i artikel 10.1 i modellreglerna är densamma. Av kommentaren till modellreglerna framgår att begreppet ägarintresse används på flera ställen i modellreglerna. Begreppet är relevant för att avgöra om en enhet tillhör en koncern och fastställa storleken på en modernenhets andel av tilläggsskatt vad avser en lågbeskattad enhet. Med andel i eget kapital avses varje ägarandel som medför rätt till vinst, kapital eller reserver i en enhet. Begreppet ägarintresse avser också det intresse som en huvudenhet har i ett fast driftställes vinst, kapital eller reserver. Det bör observeras att ett ägarintresse endast behöver ge rätt till något av vinst, kapital eller reserver. Exempelvis kan en andel i eget kapital som endast medför rätt till kapital och ingen annan rättighet anses utgöra ett ägarintresse i den mening som avses i modellreglerna. Ägarintressen medför ofta rösträttigheter men vissa ägarintressen får inte inneha rösträtt. Ägarintressen kan medföra rätt till olika procentsatser vad avser vinst, kapital eller reserver. Som exempel kan ett ägarintresse medföra en rätt till 20 procent av en enhets vinst men endast tio procent av enhetens kapital. I vissa artiklar anges vilket ägarintresse som krävs för att artikeln ska vara tillämplig såsom definitionen av en delägd modernenhet (punkterna 81 och 82 i kommentaren till ownership interest i artikel 10.1.1). I definitionen används termen andel av eget kapital för att skilja mellan ett ägarintresse och andra rättigheter till vinst, kapital eller reserver i ett företag, såsom vinstdelningsavtal med anställda som inte medför några aktierättigheter till företaget eller borgenärers rätt att tvinga fram försäljning av vissa tillgångar för att uppfylla en förpliktelse för företaget som är i dröjsmål med betalning. En andel av eget kapital är en andel som redovisas som eget kapital enligt den finansiella redovisningsstandard som används vid upprättandet av koncernredovisningen. Det är den redovisningsmässiga behandlingen av en andel i koncernredovisningen som avgör om en koncernenhet är ägare till en andel av eget kapital. Detta gäller t.ex. när aktier har lånats ut till en annan person i samband med en blankning eller aktier som sålts med en återköpsskyldighet (punkt 85 som ovan). Regeringen föreslår att en definition av ägarintresse som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Det innebär att med ägarintresse i lagen avses en rätt till en andel i enhetens eller det fasta driftställets vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Lagrådet efterfrågar att det av författningskommentaren till 2 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt ska framgå vad som enligt lagtexten kan anses motsvara ägande. Regeringen lämnar därför ytterligare ledning i författningskommentaren. Definitionen av ägarenhet I artikel 3.41 i direktivet definieras begreppet ingående ägarenhet. Med ingående ägarenhet (constituent entity-owner) avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern. I artikel 10.1 i modellreglerna är definitionen densamma. Regeringen föreslår att en definition av ägarenhet som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen av bestämmande inflytande I artikel 3.21 i direktivet definieras bestämmande inflytande (controlling interest) som ett ägarintresse i en enhet där andelsinnehavaren är skyldig, eller skulle ha varit skyldig att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden, i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande i sina fasta driftställen. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras bestämmande inflytande på följande sätt. Bestämmande inflytande innebär ett ägarintresse i en enhet som är sådant att innehavaren (a) är skyldig att konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller (b) skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. En huvudenhet anses ha ett bestämmande inflytande över sina fasta driftställen. Det finns en avvikelse mellan definitionen av bestämmande inflytande i direktivet och modellreglerna. Direktivets definition anknyter till en allmänt erkänd redovisningsstandard t.ex. IFRS medan modellreglernas definition därutöver anknyter till om innehavaren hade upprättat koncernredovisning i punkten b i definitionen av "controlling interest". Definitionen av koncernredovisning omfattar även andra redovisningsstandarder än en allmänt erkänd redovisningsstandard. I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 ges en vägledning av hur prövningen av den hypotetiska konsolideringen som hänvisas till i definitionen av bestämmande inflytande i artikel 10.1 i modellreglerna ska göras. Punkten b i definitionen av "controlling interest" innehåller ett test vad avser hypotetisk konsolidering som utnyttjar konsolideringsreglerna enligt den redovisningsstandard som används vid upprättandet av moderföretagets koncernredovisning. Av punkten b framgår att en enhet med ett ägarintresse i en annan enhet behandlas som att den har ett bestämmande inflytande i den andra enheten om enheten med ägarintresse skulle behöva konsolideras med den andra enheten om den hade upprättat koncernredovisning. På detta sätt görs en koppling till testet vad avser hypotetisk konsolidering som anges i punkt (d) i definitionen av koncernredovisning (se nedan). Följaktligen är de bedömda koncernredovisningarna enligt punkten b i definitionen av bestämmande inflytande de redovisningar som företaget skulle ha upprättat genom att använda en godkänd redovisningsstandard som antingen är en allmänt erkänd redovisningsstandard (t.ex. IFRS) eller en annan redovisningsstandard. En annan redovisningsstandard kan användas under förutsättning att räkenskaperna justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Såsom anges i kommentaren till punkt (d) vad avser definitionen av koncernredovisning så modifierar inte testet vad avser hypotetisk konsolidering de standarder eller förändrar de resultat som föreskrivs i den relevanta redovisningsstandarden. På samma sätt behandlas inte en innehavare av ett ägarintresse som att denne har ett bestämmande inflytande i en enhet där den relevanta redovisningsstandarden inte skulle kräva konsolidering av tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden i en annan enhet post för post. Finansinspektionen har anfört att definitionen av ägarintresse - och därmed av bestämmande inflytande - inte verkar ställa samma krav på "inflytande" som IFRS 10 bilaga B p. B och att det bör klargöras om det ska finnas bestämmande inflytande både enligt definitionen av tillämplig koncernredovisningsstandard och enligt definitionen i lagen om tilläggsskatt. Finansinspektionen efterfrågar även ett förtydligande av hur begreppet vinst i lagen om tilläggsskatt förhåller sig till uttrycket "exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning" i IFRS 10. Regeringen konstaterar att definitionen av bestämmande inflytande hänvisar till en allmänt erkänd redovisningsstandard, vilket bl.a. är IFRS. Kraven på ett bestämmande inflytande torde därmed vara desamma enligt direktivet och IFRS. I definitionen av bestämmande inflytande i lagen om tilläggsskatt finns det ingen koppling till en enhets vinst. Uttrycket "exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning" i IFRS 10 hänför sig endast till när ett bestämmande inflytande ska anses föreligga. En investerares avkastning kan även vara negativ. Regeringen föreslår att en definition av ett bestämmande inflytande som motsvarar definitionen i modellreglerna ska införas i lagen om tilläggsskatt. Det innebär att med bestämmande inflytande i lagen om tilläggsskatt avses ett ägarintresse i en enhet där den som innehar andelar är skyldig, eller skulle ha varit skyldig, att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller som skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe. Definitionen av moderföretag I artikel 3.14 i direktivet definieras begreppet yttersta moderenhet (Ultimate Parent Entity, förkortat UPE) som en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande i en annan enhet och som inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet med ett bestämmande inflytande i den enheten eller huvudenheten i en koncern enligt definitionen i artikel 3.3.b i direktivet. I artikel 1.4 i modellreglerna definieras den yttersta moderenheten på samma sätt. Av kommentaren till modellreglerna framgår att definitionen av UPE används som en del av definitionen av koncern och är utgångspunkten för att identifiera alla de enheter som ingår i den multinationella koncernen. Definitionen av UPE är också relevant i andra delar av modellreglerna. Till exempel så ska huvudregeln (IIR) tillämpas i den stat där UPE hör hemma och det kommer i allmänhet att vara den redovisningsstandard som UPE använder som kommer att ligga till grund för beräkning av intäkter eller förluster för koncernenheter enligt modellreglerna. Det finns två typer av UPE som beskrivs i artikeln. Dessa är UPE för en koncern som består av minst två enheter eller UPE för en koncern som består av en huvudenhet och ett eller flera fasta driftställen. I det senare fallet behandlas huvudenheten som koncernens UPE (punkterna 32 och 33 i kommentaren till 10.1.1, Ultimate Parent Entity ). För att vara en UPE i en koncern som består av minst två enheter måste koncernenheten uppfylla två krav. Det första kravet är att UPE är en enhet som direkt eller indirekt äger ett bestämmande inflytande i ett annat företag. Definitionen av bestämmande inflytande i artikel 10.1 innehåller ett konsolideringstest för att avgöra om en enhet har ett bestämmande inflytande i en annan enhet. Kravet är uppfyllt om en enhet konsoliderar en annan enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller om det skulle ha varit så att den förstnämnda enheten hade upprättat koncernredovisning i enlighet med en redovisningsstandard som antingen är en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard som har justerats för att förhindra betydande snedvridningar av konkurrensen. Det andra kravet är att det bestämmande inflytandet i koncernenheten inte får ägas direkt eller indirekt av en annan enhet som beskrivits ovan. En enhet kan inte vara UPE i en koncern om det bestämmande inflytandet i den enheten innehas av en annan enhet (punkterna 34 och 35 som ovan). Regeringen konstaterar att artiklarna innehåller en definition av begreppet moderföretag i en koncern. Definitionen är central för att avgöra exempelvis vilken redovisningsstandard som ska användas vid beräkningar och vilken enhet som är skattskyldig för tilläggsskatt. Den vanligaste typen av moderföretag konsoliderar dotterföretagens tillgångar, skulder, inkomster, kostnader och kassaflöden post-för-post i koncernredovisningen. Ett företag som är moderföretag i förhållande till andra företag, men som samtidigt är dotterföretag till ett annat moderföretag är inte moderföretag i nu avsedd mening. Regeringen föreslår att en definition av moderföretag som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 7, 11, 14-16 §§ i lagen om tilläggsskatt och en ändring av 2 kap. 5 § inkomstskattelagen. 6.1.4 Koncernredovisning och redovisningsstandarder Regeringens förslag: Med koncernredovisning avses en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och i vilken tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet. Med koncernredovisning avses även den redovisning som en enhet i en koncern upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Med koncernredovisning avses dessutom, när moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt ovan, de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget varit skyldigt att göra det enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller en annan redovisningsstandard under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. En betydande snedvridning av konkurrensen anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår vid en jämförelse med tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt IFRS. Med en allmänt erkänd redovisningsstandard avses International Financial Reporting Standards (IFRS) som antagits av International Accounting Standards Board, IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder samt de allmänt erkända redovisningsprinciperna i vissa angivna länder. Med en godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där en enhet hör hemma. Ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen föreslog en något annorlunda utformning av definitionen av allmänt erkänd redovisningsstandard. Promemorians förslag: Dessa frågor behandlas inte i promemorian. Remissinstanserna: Skatteverket har i sitt yttrande framhållit att det bör framgå av t.ex. författningskommentaren till definitionen av koncernredovisning hur testet vad avser hypotetisk konsolidering i artikel 3.6.d ska göras. Skälen för regeringens förslag Definitionen av koncernredovisning I artikel 3.6 i direktivet definieras koncernredovisning (consolidated financial statements). Med koncernredovisning avses: a) den redovisning som upprättats av en enhet i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard (acceptable financial accounting standard), i vilka tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för den enheten och för eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande i redovisas som tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för en enda ekonomisk enhet, b) för koncerner enligt definitionen i artikel 3.3.b, den redovisning som en enhet upprättar i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, c) den yttersta moderenhetens årsredovisning som inte upprättats i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard och som senare har justerats för att förhindra eventuella väsentliga snedvridningar av konkurrensen (material competitive distortions), och d) om den yttersta moderenheten inte upprättar en årsredovisning enligt beskrivningen i led a, b eller c, den årsredovisning som skulle ha upprättats om den yttersta moderenheten var skyldig att upprätta sådan årsredovisning i enlighet med i) en allmänt erkänd redovisningsstandard eller ii) en annan redovisningsstandard (another financial accounting standard) och under förutsättning att årsredovisningarna har justerats för att förhindra eventuell väsentlig snedvridning av konkurrensen (material competitive distortions). Denna definition överensstämmer med definitionen i artikel 10.1.1 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att modellreglerna i hög grad bygger på de redovisningsprinciper som är tillämpliga i koncernredovisningen. Av detta följer att definitionen av koncernredovisning är central för att fastställa modellreglernas tillämpningsområde och funktion. I de fall när moderföretaget inte upprättar finansiella rapporter på konsoliderad basis eller i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard utgår modellreglerna från de redovisningsprinciper som skulle ha tillämpats om moderföretaget hade upprättat sådana finansiella rapporter i enlighet med godkänd redovisningsstandard (punkt 3). I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 ges en vägledning av hur prövningen av den hypotetiska konsolideringen som finns i definitionen av koncernredovisning i artikel 10.1 i modellreglerna ska göras. Definitionen av koncernredovisning (och i förlängningen testet vad avser hypotetisk konsolidering, (deemed consolidation-test) är relevant för tillämpningen av ett antal bestämmelser i modellreglerna. Till exempel är definitionen av en koncern beroende av definitionen av koncernredovisning. Om koncernredovisning inte upprättats av ett moderföretag i enlighet med punkterna i artikel 3.6. a-c i definitionen av koncernredovisning så kan en koncern fortfarande existera enligt modellreglerna på grund av testet om hypotetisk konsolidering i artikel 3.6.d. Denna punkt aktualiseras när ett moderföretag inte upprättar en koncernredovisning enligt en godkänd redovisningsstandard. Modellreglerna bygger på reglerna om konsolidering i redovisningen för att avgöra om en koncern existerar. I vissa fall konsoliderar ett moderföretag emellertid inte sina dotterföretag eftersom det inte finns någon lag eller förordning som kräver att moderföretaget upprättar koncernredovisning i enlighet med IFRS eller en lokal god redovisningssed (GAAP). Det finns inget som hindrar att modellreglerna ändå tillämpas på dessa fall eftersom enligt testet om hypotetisk konsolidering skulle koncernen även om den inte har upprättat en koncernredovisning vara skyldig att upprätta koncernredovisning om tillämpningen av redovisningsstandarden hade varit obligatorisk i enlighet med lag eller föreskrifter. Testet ändrar inte innehållet i redovisningsstandarden utan prövar snarare om en konsolideringsgrupp skulle ha existerat om tillämpningen av standarden var obligatorisk. Testet om hypotetisk konsolidering kräver att en koncernredovisning upprättas enligt en godkänd redovisningsstandard som antingen är en allmänt erkänd redovisningsstandard (t.ex. IFRS) eller en annan redovisningsstandard. En annan redovisningsstandard kan användas under förutsättning att räkenskaperna justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Koncernen kan välja bland de godkända redovisningsstandarder som är tillämpliga i den stat där moderföretaget hör hemma. Den koncernredovisning som faktiskt har upprättats används sedan för att tillämpa andra delar av modellreglerna. Testet vad avser hypotetisk konsolidering ändrar alltså inte de regler som ska tillämpas enligt den godkända redovisningsstandarden. I synnerhet krävs det inte att en enhet konsoliderar en annan enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post när den godkända redovisningsstandarden inte kräver en sådan konsolidering. Om t.ex. den godkända redovisningsstandarden tillåter att en enhet som uppfyller villkoren för att vara ett investmentföretag, enligt de kriterier som anges i redovisningsstandarden, att i de finansiella rapporterna redovisa vissa av sina investeringar (inklusive majoritetsägande i andra företag) baserat på det verkliga värdet av dessa investeringar, kommer testet för att bedöma om konsolidering föreligger inte att kräva att dessa investeringar konsolideras post-för-post. Följaktligen kan en enhet som uppfyller villkoren för att vara ett investmentföretag enligt en godkänd redovisningsstandard och som upprättar en finansiell rapport som återspeglar investeringar till verkligt värde enligt den redovisningsstandarden inte åläggas att upprätta en finansiell rapport enligt testet vad avser hypotetisk konsolidering som konsoliderar investeringarna post-för-post (punkt 10 i avsnittet 1.2. Deemed consolidation test [AG22.04.T3] i de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023). Ytterligare vägledning avseende testet vad avser hypotetisk konsolidering och exempel på hur testet ska göras finns för närvarande i de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023. Dessa kommer framöver att införas i kommentaren till modellreglerna och i exempelsamlingen för modellreglerna (the Globe Model Rules Examples). Regeringen föreslår att en definition av koncernredovisning ska införas i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet men med vissa redaktionella ändringar gentemot direktivet för att bättre överensstämma med modellreglerna. Allmänt erkänd redovisningsstandard En allmänt erkänd redovisningsstandard (acceptable financial accounting standard) definieras i artikel 3.25 i direktivet som internationella redovisningsstandarder (IFRS eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002(8)) och de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, EU-medlemsstaterna, EES-länderna, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater. Definitionen är liknande i modellreglerna. IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002(8) nämns dock inte i modellreglerna. Regeringen konstaterar att i Sverige ska t.ex. noterade företag och finansiella företag under tillsyn av Finansinspektionen upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de redovisningsstandarder som godtagits av EU genom IAS-förordningen (Europaparlamentets och rådets förordning [EG] nr 1606/2002, om tillämpning av internationella redovisningsstandarder). Redovisningen ska alltså upprättas i enlighet med rekommendationer från International Accounting Standards Board (IASB). Rekommendationer från IASB kallas International Financial Reporting Standards (IFRS). Svenska företag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen ska även tillämpa rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering. I Sverige kan också ett moderbolag som inte är noterat frivilligt tillämpa IFRS i koncernredovisningen. En definition av en allmänt erkänd redovisningsstandard ska införas i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet. Lagrådet anser att den tredje strecksatsen i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissen (som motsvarar artikel 3.25 i direktivet) omfattar de allmänt erkända redovisningsprinciperna i /..../staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet". Med denna utformning av lagtexten ligger det nära till hands att anta att också vissa svenska redovisningsstandarder, såsom det av Bokföringsnämnden framtagna K3-regelverket, omfattas av paragrafen. Detta gäller även vid en direktivkonform tolkning. Samtidigt förmedlar lagrådsremissen intrycket av att svenska redovisningsstandarder inte utgör allmänt erkända redovisningsstandarder utan på sin höjd är sådana "godkända redovisningsstandarder" som definieras i 2 kap. 21 § lagen om tilläggsskatt. Detta är av stor betydelse och det är därför angeläget att direktivets innebörd analyseras ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet och att frågan om möjligt klargörs i texten. Regeringen instämmer med Lagrådet om behovet av ett förtydligande i detta avseende. Personer som hanterar skattefrågor vid Folksam, Länsförsäkringar och Skandia har i en gemensam skrivelse påpekat att det är angeläget att det klargörs att även årsredovisningslagarna med kompletterande normgivning från Bokföringsnämnden och, när det gäller finansiella företag, från Finansinspektionen utgör allmänt erkända redovisningsstandarder i Sverige. Som framgår av avsnittet nedan är huvudregeln att försäkringsföretag bör tillämpa en allmänt erkänd redovisningsstandard, IFRS samt att till den del de inte gör det får försäkringsföretagens redovisning anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard. Det kan konstateras att formuleringen i modellreglerna är något annorlunda än formuleringarna i direktivet. Det är rimligt att anta att modellreglernas referens till allmänt accepterade redovisningsprinciper i EU och EES syftar på IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och inte de enskilda medlemsstaternas olika redovisningsprinciper. I annat fall skulle nationella redovisningsnormer som inte når upp till motsvarande kvalitativa nivå kunna falla in i kategorin "allmänt erkända redovisningsstandarder". Eftersom Bokföringsnämndens så kallade K3-regelverk (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning, K3) i stor utsträckning baserad på den särskilda IFRS-standarden för små- och medelstora företag (IFRS for SMEs) når den inte upp till samma kvalitativa nivå som fullständig IFRS. Det innebär att detta regelverk därför inte faller in under begreppet allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt utan under godkända redovisningsstandarder som definieras i 2 kap. 21 § lagen om tilläggsskatt. Detsamma bör gälla motsvarande nationella redovisningsnormer inom EU och EES. Lagtexten bör utformas så att detta även återspeglas i lagtexten. Regeringen föreslår därför att den hänvisning till medlemsstaterna i Europeiska unionen och staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som finns med i lagrådsremissens lagförslag inte förs in i den tredje strecksatsen i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt. Godkänd redovisningsstandard En godkänd redovisningsstandard (authorised financial accounting standard) definieras i artikel 3.26 i direktivet som: när det gäller en enhet, en uppsättning allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den jurisdiktion där enheten är belägen. Vid tillämpningen av denna definition avses med godkänt redovisningsorgan, det organ som har rättslig behörighet i en jurisdiktion att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder för redovisningsändamål. I modellreglerna definieras en godkänd redovisningsstandard på samma sätt. Av kommentaren till modellreglerna framkommer att modellreglerna bygger i hög grad på de redovisningsprinciper som är tillämpliga i koncernredovisningen. Av detta följer att definitionen av koncernredovisning är central för att fastställa tillämpningsområdet för modellreglerna och tillämpningen av dessa. I de fall då moderföretaget i koncernen inte upprättar en koncernredovisning eller gör detta i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard så bygger modellreglerna på de redovisningsprinciper som skulle ha gällt om moderföretaget hade upprättat redovisning i enlighet med en godkänd redovisningsstandard. Godkänd redovisningsstandard är en standard som är tillåten av ett godkänt redovisningsorgan, vilket är det organ som har rättslig behörighet i en stat att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder i den stat där koncernenheten hör hemma. En godkänd redovisningsstandard kan vara en som ingår i förteckningen över allmänt erkända redovisningsstandarder enligt 20 § lagen om tilläggsskatt eller så kan det vara en annan lokalt tillåten redovisningsstandard. Om en lokalt tillåten redovisningsstandard inte är listad som en allmänt erkänd redovisningsstandard, kräver modellreglerna att utfallet enligt den lokala redovisningsstandarden stäms av mot de förväntade resultaten enligt IFRS för att utvärdera om det finns en betydande skillnad mellan den lokala standarden och IFRS. I detta fall måste behandlingen av poster eller transaktioner enligt den lokala redovisningsstandarden justeras för att neutralisera effekten av eventuella betydande snedvridning av konkurrensen. Under alla omständigheter förväntas det att en lokalt tillåten redovisningsstandard som överensstämmer med IFRS i alla väsentliga avseenden inte kommer att ge upphov till några betydande snedvridningar av konkurrensen (2 kap. 19 § lagen om tilläggsskatt). Regeringen föreslår att en definition av en godkänd redovisningsstandard ska införas i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet men med vissa redaktionella ändringar. I Sverige gäller i huvudsak följande. Om IFRS inte följs så ska årsredovisningslagen (1995:1554) och K3-regelverket tillämpas. K3-regelverket framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1). Bokföringsnämnden är ett godkänt redovisningsorgan i Sverige. K3-regelverket ska bl.a. tillämpas av juridiska personer som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (1999:1078). K3 är således en godkänd redovisningsstandard. K3-regelverket ska inte tillämpas av staten, kommunerna, regionerna, kommunalförbunden och regionförbunden då dessa inte är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 5 § bokföringslagen. Redovisningen i kommuner och regioner styrs av kommunallagen och lagen (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning. Sammanställda räkenskaper (motsvarande koncernredovisning) regleras i 12 kap. i lagen om kommunal bokföring och redovisning. Rådet för kommunal redovisning (RKR) har som huvuduppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner, regioner och kommunalförbund i enlighet med lagen om kommunal bokföring och redovisning. RKR gör tolkningar av god redovisningssed och utarbetar rekommendationer och får anses vara ett godkänt redovisningsorgan i Sverige. Även kommunernas redovisning får anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard. Vad gäller försäkringsföretag är huvudregeln att de bör tillämpa en allmänt erkänd redovisningsstandard, IFRS, om något annat inte krävs enligt lag eller annan författning, eller att det följer av föreskrifterna och allmänna råd. I annat fall ska lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL), föreskrifterna och allmänna råden tillämpas. Finansinspektionen får med stöd av 1 kap. 4 § ÅRFL utfärda föreskrifter och allmänna råd om koncernredovisning i försäkringsföretag. Finansinspektionen har ansvar för att utarbeta vägledande uttalanden i redovisningsfrågor, men även att kontrollera att den kompletterande normgivningen i övrigt fungerar vad avser de finansiella företagen, när det är påkallat av de finansiella företagens särart. Finansinspektionen får anses vara ett godkänt redovisningsorgan i Sverige. Även försäkringsföretagens redovisning får anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard. Vad avser de kreditinstitut och värdepappersbolag som inte tillämpar IFRS så regleras dessa i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). I 7 kap. finns regler om koncernredovisning. Finansinspektionen får med stöd av 1 kap. 5 § ÅRKL utfärda föreskrifter och allmänna råd om koncernredovisning. Även kreditinstituts och värdepappersbolags redovisning får anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard. Betydande snedvridning av konkurrensen Betydande snedvridning av konkurrensen (material competitive distortions) definieras i artikel 3.27 i direktivet som - när det gäller tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en uppsättning allmänt erkända redovisningsprinciper - en tillämpning som leder till en sammanlagd intäkts- eller kostnadsvariation på mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår i förhållande till det belopp som skulle ha fastställts genom tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt internationella redovisningsstandarder (IFRS eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002). I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras betydande snedvridning av konkurrensen på ett liknande sätt men med tillägget att om tillämpningen av en särskild princip eller förfarande resulterar i en betydande snedvridning av konkurrensen måste behandlingen av varje post eller transaktion i redovisningen som är föremål för principen eller förfarandet anpassas till den behandling som krävs enligt IFRS i enlighet med godkänd administrativ vägledning. Av kommentaren till modellreglerna framgår att begreppet betydande snedvridning av konkurrensen används i modellreglerna som en del av systemet att identifiera en godkänd redovisningsstandard (authorised financial accounting standard") som används vid utarbetandet av koncernredovisningen som i sin tur är utgångspunkten för beräkning av intäkterna enligt modellreglerna. En särskild regel behövs för att eliminera betydande snedvridning av konkurrensen eftersom modellreglerna tillåter användning av olika redovisningsstandarder som utgångspunkt för beräkning av det justerade resultatet (GloBE Income or Loss) enligt modellreglerna. Se även avsnittet ovan om godkänd redovisningsstandard där det framgår att behandlingen av poster eller transaktioner enligt en lokal redovisningsstandard måste justeras för att neutralisera effekten av eventuella betydande snedvridning av konkurrensen. Inclusive Framework (IF) har inte gjort någon jämförelse av skillnaderna mellan de olika redovisningsstandarderna som kan användas i de olika staterna. Den ovan nämnda särskilda regeln syftar till att begränsa den nytta som koncerner annars skulle kunna få genom att olika redovisningsstandarder tillåts och med hänsyn till att det finns speciella redovisningsprinciper och standarder enligt en godkänd redovisningsstandard som inte finns i en allmänt erkänd redovisningsstandard. Regeringen föreslår att en definition av begreppet betydande snedvridning av konkurrensen ska införas i lagen om tilläggsskatt. I direktivet anges att det är tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en uppsättning allmänt erkända redovisningsprinciper som ska leda till en snedvridning av konkurrensen. Regeringen anser att det skulle kunna tolkas som att det är en tillämpning av IFRS (en allmänt erkänd redovisningsstandard) som kan leda till en sådan snedvridning. Enligt regeringens mening är det dock tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard som kan medföra att en snedvridning av konkurrensen kan ske. Med hänsyn till detta föreslås definitionen utformas något annorlunda för att återspegla detta. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap 19-21 §§ och 3 kap. 7 § i lagen om tilläggsskatt. 6.1.5 Valutaomräkning Regeringens förslag: Vid tillämpningen av beloppsangivelser i euro ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens. Utredningen lämnar dock inget förslag om omräkningsregler. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Modellreglerna har ett antal beloppsgränser som är angivna i euro. Det gäller exempelvis gränsvärdet på 750 miljoner euro i intäkter enligt moderföretagets koncernredovisning för när regelverket blir tillämpligt. Denna bestämmelse benämns beloppsgränsen (se avsnitt 6.1) och finns i den föreslagna 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt. I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 har omräkningsregler tagits in som gäller företag som finns i stater där lagstiftningen om tilläggsskatt anger beloppen i lokal valuta (som inte är euro). En sådan regel bedöms vara viktig för att säkerställa att den globala tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt blir enhetlig. I lagen om tilläggsskatt föreslås att samtliga beloppsgränser anges i euro i stället för till motsvarande värde i svenska kronor. Eftersom många svenska företag upprättar sina års- respektive koncernredovisningar i svenska kronor behöver det införas bestämmelser om att omräkning ska göras från kronor till euro, för att kontrollera om de olika beloppsgränserna i lagen är uppfyllda. En koncern kan även innehålla företag som använder annan valuta än kronor eller euro och även för dessa företag behövs en omräkningsregel. Den situation som avses i kommentaren till modellreglerna är att lagstiftning uttrycker beloppen i lokal valuta men att dessa måste räknas om till euro. Det bedöms vara ändamålsenligt att använda samma principer som i kommentaren för den omräkning som regleras i detta lagstiftningsärende. Enligt kommentaren till modellreglerna ska omräkning till euro ske utifrån den genomsnittliga växelkursen för december året innan det aktuella räkenskapsåret. När en artikel refererar till ett gränsvärde under tidigare år ska värdet för detta år räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året innan året i fråga. De kurser som ska användas är de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i beloppsgränsen ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret. Enligt 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt ska lagen tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro (beloppsgränsen) enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Vidare framgår det att intäkter för enheter som är undantagna enligt 1 kap. 5-8 §§ nämnda lag ska räknas med om deras intäkter konsolideras inom koncernen. Den föreslagna valutaomräkningsregeln gäller även i denna situation. Det föreslås också att vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas. Detta följer av kommentaren till modellreglerna. Lagrådet har anfört att valutabestämmelsen inriktas på omräkning av det belopp som avses i 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt och att bestämmelsen inte ska ha numreringen 1 kap. 3 a § vilket föreslogs i lagrådsremissen. Därutöver föreslår Lagrådet att frågan om valutaomräkning enligt andra paragrafer ska regleras i anslutning till varje paragraf där en fråga om omräkning aktualiseras. Regeringen delar denna bedömning och föreslår att valutabestämmelsen ska regleras i 1 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt. Vidare föreslås att valutaomräkning ska regleras i de paragrafer där det finns en beloppsgräns i euro. Det gäller bland annat 2 kap. 18 § samt 3 kap. 5 § och 7 § lagen om tilläggsskatt (se vidare de avsnitt där respektive bestämmelse behandlas). Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 4 § i lagen om tilläggsskatt. 6.2 Undantagna enheter 6.2.1 Enheter som utgör undantagna enheter Regeringens förslag: Följande enheter ska utgöra undantagna enheter: 1. Myndighetsenheter. 2. Internationella organisationer. 3. Ideella organisationer. 4. Investeringsfonder som är moderföretag. 5. Fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag. 6. Pensionsfonder. 7. Investeringsenheter för pensioner. Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Utredningen föreslår ett särskilt undantag för sådana företag som är investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL och använder ett annat ordval avseende pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen anser att det är otydligt vilka typer av företag och enheter som omfattas av, respektive undantas från lagförslaget. Svensk Försäkring anför att regelverket måste utformas på ett sådant sätt att det inte finns någon oklarhet om vilka enheter som ska undantas från regelverket för tilläggsskatt. Malmö kommun anför att det inte går att utläsa av utredningen om kommunkoncerner med en omsättning överstigande 750 miljoner euro kommer att omfattas av regelverket eller inte, varför ytterligare utredning och konsekvensanalys behövs. Göteborgs kommun, Region Stockholm, Stockholms kommun och Västra Götalandsregionen anför att kommuner och deras bolag samt regioner och deras bolag bör undantas från skattskyldighet för tilläggsskatt och från rapporteringskrav. Sveriges kommuner och regioner (SKR) anser att det behöver tydliggöras under vilka förutsättningar kommunala enheter utgör myndighetsenheter. Investor AB och NSD, till vilket yttrande Svensk Försäkring och Svenskt Näringsliv ansluter, menar att investmentföretag bör undantas från reglernas tillämpningsområde men att ett uttryckligt undantag inte behövs eftersom investmentföretag faller in under definitionen av investeringsfond. Även Skatteverket ifrågasätter det uttryckliga undantaget för investmentföretag och anser att det kan ifrågasättas om investmentföretag motsvarar begreppet investeringsfonder (se även avsnitt 6.2.7). Fondbolagens förening anför att innebörden av undantaget för investeringsfonder är oklart och att det behöver belysas vilka fonder i en svensk kontext som omfattas respektive inte omfattas. Skälen för regeringens förslag: I artikel 2.3 i direktivet anges vilka enheter som regelverket inte ska tillämpas på och som utgör så kallade undantagna enheter. Direktivets bestämmelse motsvaras av artikel 1.1.3 och 1.1.5 i OECD:s modellregler. Att vara en undantagen enhet innebär att enheten inte är ett skattesubjekt enligt lagen om tilläggsskatt och undantagna enheter har inte heller några administrativa skyldigheter enligt den aktuella lagstiftningen. Regeringen återkommer i avsnitt 15.5.3 till remissinstansernas synpunkter avseende uppgiftsskyldigheten för undantagna enheter och förtydligar där att det inte föreligger någon skyldighet för en undantagen enhet att lämna in en tilläggsskatterapport, vilket bl.a. Västra Götalandsregionen efterfrågat förtydligande av. Om det i en koncern ingår både sådana enheter som är undantagna och sådana som inte är undantagna, ska regelverket tillämpas på den eller de enheter som inte är undantagna inom koncernen. Intäkterna i de undantagna enheterna inkluderas då vid bedömningen av om koncernens intäkter uppgår till minst 750 miljoner euro. En annan fråga är om moderföretaget i en koncern som omfattas av regelverket är en undantagen enhet, är det i stället nästkommande enhet i koncernen, som inte utgör en undantagen enhet, som ska fullgöra de skyldigheter som annars moderföretaget skulle ha fullgjort. I kommentaren till OECD:s modellregler anges att de undantagna enheterna i allmänhet inte skulle konsolideras post-för-post i en koncernredovisning och att de därför inte skulle anses utgöra koncernenheter i en koncern enligt modellreglernas definition av koncernenhet. Listan över enheter som uttryckligen undantas från lagens tillämpningsområde har, enligt kommentaren, tillkommit för fullständighetens och enhetlighetens skull samt för att öka förutsebarheten. Samtidigt framgår det av modellreglerna, och av direktivet, att undantagna enheter kan vara enheter som ingår i en koncern, att de kan vara moderföretag och att de i vissa hänseenden ska beaktas, såsom vid tillämpningen av beloppsgränsen om 750 miljoner euro. Uppräkningen av undantagna enheter i lagen om tilläggsskatt ska således inkludera både sådana verksamheter som uppfyller de grundläggande kriterierna för att omfattas av regelverket, och sådana verksamheter som faller helt utanför lagens tillämpningsområde. Regeringens uppfattning är att en verksamhet som faller utanför lagens tillämpningsområde inte alls omfattas av lagens bestämmelser och därför inte kan vara en undantagen enhet i lagens mening. Intäkter från en sådan verksamhet ska därmed inte räknas med i någon koncerns intäkter, jfr 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt. Detta får betydelse bl.a. för koncerner som ägs av offentliga organ, se vidare nedan i avsnitt 6.2.3 om myndighetsenheter. I direktivet anges att myndighetsenheter, internationella organisationer, ideella organisationer och pensionsenheter ska vara undantagna från regelverkets tillämpningsområde. Därutöver ska investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag vara undantagna, under förutsättning att dessa är moderföretag. Om de inte är moderföretag kan de omfattas av regelverket förutsatt att de omfattas av definitionen av koncernenhet. De utgör i så fall investeringsenheter och är föremål för särskilda regler avseende beräkning av den effektiva skattesatsen vilket behandlas nedan i avsnitt 13.3. En närmare analys av respektive kategori av undantagna enheter samt hur de definieras behandlas nedan i avsnitt 6.2.3-6.2.8. Utredningen föreslog ett särskilt undantag för företag som är investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL. Av avsnitt 6.2.7 framgår att regeringen instämmer i remissinstansernas bedömning (till dessa hör Investor AB och NSD) att det inte krävs någon särreglering för investmentföretag. Svensk Försäkring har anfört att regelverket måste utformas på ett sådant sätt att det inte finns någon oklarhet om vilka enheter som ska undantas från regelverket. Regeringen föreslår att det i lagen om tilläggsskatt införs bestämmelser motsvarande direktivets artikel 2.3 om undantagna enheter. Då direktivets definition av pensionsenheter är ett samlingsbegrepp som inkluderar två olika former av pensionsföretag, föreslås dock en något annorlunda formulering i lagen om tilläggsskatt jämfört med direktivet. Det innebär att myndighetsenheter, internationella organisationer, ideella organisationer, investeringsfonder som är moderföretag, fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag, pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner är undantagna enheter. Utredningen använde ett annat ordval avseende pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner än vad som föreslås i denna proposition, vilket behandlas i avsnitt 6.2.6. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 5 § i lagen om tilläggsskatt. 6.2.2 Enheter som kan behandlas som undantagna enheter Regeringens förslag: En enhet vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera undantagna enheter, annat än av en investeringsenhet för pensioner, eller som ägs av ett offentligt organ, ska behandlas som en undantagen enhet. Detta gäller om enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägarenheten eller om enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i ägarenheten. Ägandet kan antingen vara direkt, eller om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt. Detsamma gäller för en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera undantagna enheter, annat än av en investeringsenhet för pensioner, eller som ägs av ett offentligt organ. Detta gäller dock bara om enhetens inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av sådana utdelningar eller andra värdeöverföringar, vinster eller förluster som enligt 3 kap. 9 eller 10 § inte ingår i det justerade resultatet. En rapporterande enhet kan välja att sådana enheter som nämns ovan inte ska behandlas som undantagna enheter. Ett sådant val är giltigt i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket föreslår en redaktionell ändring avseende undantaget för enheter som ägs av investeringsenheter för pensioner. Svensk Försäkring tar upp frågan hur definitionen av de enheter som kan behandlas som undantagna enheter förhåller sig till definitionen av investeringsenhet för pensioner, i det fall moderföretaget i en koncern är en pensionsenhet. Skälen för regeringens förslag Enheter som ägs av undantagna enheter till minst 95 procent kan behandlas som undantagna I avsnitt 6.2.1. behandlas sådana enheter som är undantagna från tillämpningsområdet för tilläggsskatt. Det är dock inte bara de uppräknade undantagna enheterna själva som kan vara undantagna från regelverkets tillämpningsområde. Även enheter som ägs av undantagna enheter kan behandlas på samma sätt under vissa förutsättningar. I artikel 2.3.b i direktivet anges att detta gäller enheter vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera undantagna enheter, under förutsättning att enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna, eller om enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i den eller de undantagna enheterna. Detta gäller dock inte om den undantagna enheten är en investeringsenhet för pensioner. Även indirekt ägande omfattas, under förutsättning att samtliga enheter i ägarkedjan är undantagna enheter eller enheter som ska behandlas som undantagna. Med ägande avseende enhetens värde avses andel av aktiekapital eller motsvarande ekonomisk ägarandel. Direktivets bestämmelse motsvaras av artikel 1.5.2 i OECD:s modellregler. Både modellreglernas och direktivets definitioner av termen myndighetsenhet inkluderar offentliga organ, vilka således ingår i den krets som kan äga enheter som ska behandlas som undantagna. Eftersom förslaget till definition av termen "enhet" i propositionen exkluderar offentliga organ, anges det särskilt i den nu aktuella bestämmelsen att även offentliga organ kan äga enheter som ska behandlas som undantagna enheter. Detta är i enlighet med OECD:s uppdaterade administrativa riktlinjer från februari 2023. Regelverket innehåller två test, ett ägartest och ett verksamhetstest. Vad gäller ägande så måste det uppgå till minst 95 procent. Kravet om minst 95 procent ägande är bestämt med tanke på att det kan finnas bolagsformer som enligt lag måste ha minst två ägare t.ex. svenska handelsbolag. Det finns dock inte något krav på att sådana förhållanden ska vara orsaken till att ägandet inte uppgår till 100 procent. Ägandet kan vara indirekt, förutsatt att alla led i ägarkedjan är antingen enheter som är undantagna eller sådana enheter som ska behandlas som undantagna. Ägandet om minst 95 procent ska dock alltid beräknas utifrån den enhet som är undantagen enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, eller som är ett offentligt organ. I kommentaren till modellreglerna presenteras följande exempel avseende ägartestet. Enheten A är en undantagen enhet som äger 100 procent av enheten B, som också är en undantagen enhet. Enheten B äger i sin tur 95 procent av enheten C. Enheten C klarar i detta fall ägartestet i förhållande till enheten A. Om enheten A i stället äger enheten B till 95 procent, uppgår enheten A:s indirekta ägande i enheten C till bara 90 procent (95 x 95) varför enheten C inte klarar ägartestet. Vad gäller detta exempel i kommentaren till modellreglerna vill regeringen påpeka att denna slutsats förutsätter att enheten B inte är en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt utan en sådan enhet som kan behandlas som en undantagen enhet enligt 1 kap. 6 och 7 §§ samma lag. Ägartestet är inte generellt begränsat till koncernens moderföretag utan skulle principiellt sett kunna göras i förhållande till enhet B, om enhet B skulle vara en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § samma lag. Svensk Försäkring tar upp frågan om hur definitionen av de enheter som kan behandlas som undantagna enheter förhåller sig till definitionen av investeringsenhet för pensioner, i det fall moderföretaget i en koncern är en pensionsenhet och menar att en rimlig tolkning av direktivet är att om moderbolaget i koncernen är en pensionsenhet som direkt eller indirekt äger bolag som uppfyller kraven i de aktuella lagrummen, ska samtliga dessa bolag vara undantagna enheter. Detta bör enligt Svensk Försäkring gälla även om något bolag i kedjan av ägande också skulle kunna ses som en investeringsenhet för pensioner. Definitionen av en pensionsenhet, en pensionsfond och en investeringsenhet för pensioner beskrivs närmare i avsnitt 6.2.6 nedan. Regeringen instämmer i bedömningen att definitionerna av investeringsenheter för pensioner och av sådana enheter som kan behandlas som undantagna enheter enligt den nu aktuella bestämmelsen liknar varandra och att ett och samma företag samtidigt kan falla in under båda definitionerna. Enligt regeringens mening ska det förhållandet att investeringsenheter för pensioner inte ingår i kretsen som kan vara ägarenheter enligt den aktuella bestämmelsen, inte förstås som en begränsning gällande enheter som ägs av pensionsfonder (pensionsenheter i utredningens förslag). I stället ska undantaget förstås på så sätt att en investeringsenhet för pensioner inte kan vara ett sådant "topp-moderföretag" som ägartestet som beskrivs ovan ska utgå ifrån. Att ägandet ska avse en viss procentandel av "enhetens värde" betyder att det inte är det ägarintresse som används i andra bestämmelser i regelverket, och som definieras i 2 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt, som avses. I stället är det andelen av enhetens totala utestående ägarandelar som avses. Det är inte heller marknadsvärde som avses utan andel av aktiekapital eller motsvarande. Vad gäller verksamhetstestet så finns det två alternativa verksamheter som omfattas av bestämmelsen. Den första verksamheten är att uteslutande eller så gott som uteslutande inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna ägarenheterna. Som exempel nämns i kommentaren till modellreglerna statliga förmögenhetsfonder (sovereign wealth funds), som ägs av staten och som innehar tillgångar och investerar medel till förmån för staten. Ett statligt ägt flygbolag nämns däremot som ett exempel på en verksamhet som inte omfattas av bestämmelsen, även om ett flygbolag naturligtvis kan inneha tillgångar. Ett affärsdrivande företag anses inte ha som syfte att inneha tillgångar, även om innehav av tillgångar är en naturlig del av den bedriva verksamheten. Att investeringarna ska ske till förmån för den eller de undantagna enheterna förhindrar inte i sig att exempelvis en fondförvaltare får del av vinster i förhållande till sin ägarandel i enheten. Den andra verksamheten som omfattas av bestämmelsen är understödjande verksamhet till den eller de undantagna ägarenheterna. Det kan röra sig om verksamhet som lika gärna hade kunnat bedrivas i den undantagna enheten men som av någon anledning har placerats i ett fristående dotterbolag. Som ett exempel nämns koncernintern IT-service. Lagrådet framför att lagrådsremissens utformning vad gäller understödjande verksamhet i 1 kap. 6 § lagen om tilläggsskatt har fått en alltför restriktiv utformning. Enligt motsvarande artikel i den engelska språkversionen av direktivet undantas enheter som "exclusively carries out activities ancillary to those performed by the entity referred to in point (a)". Lagrådsremissens uttryck "helt understödjer" antyder enligt Lagrådets mening att det måste finnas en starkare koppling mellan enhetens verksamhet och den verksamhet som den undantagna ägarenheten bedriver än uttrycket "ancillary" indicerar varför Lagrådet i stället förordar uttrycket "till stöd för". Regeringen följer Lagrådets förslag. I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 kommenteras hur de två olika verksamheter som beskrivs i regeln förhåller sig till varandra. Det konstateras, att modellreglernas ordval "exclusively or almost exclusively" avseende investeringsverksamhet och "only" avseende understödjande verksamhet, skulle kunna läsas som att en enhet som bedriver en kombination av de två verksamheterna inte uppfyller kriterierna för att omfattas av undantaget. I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 klargörs att det inte är syftet med bestämmelsen. I direktivet används inte ordet "only" avseende understödjande verksamhet utan i stället "exclusively". Det är regeringens uppfattning att den tolkning av den aktuella artikeln som OECD ger uttryck för, också är den korrekta tolkningen av direktivets motsvarande artikel, och av innebörden av den bestämmelse som föreslås införas i lagen om tilläggsskatt. Den av en undantagen enhet ägda enheten kan därmed antingen uteslutande eller så gott som uteslutande bedriva verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna, eller en verksamhet som helt understödjer verksamheten i dess ägare, eller en kombination av dessa två typer av verksamhet. I kompletteringen till kommentaren klargörs också att upptagande av lån för att finansiera förvärv av tillgångar är en verksamhet som omfattas av bestämmelsen då det är verksamhet som bedöms innebära att "inneha tillgångar och att investera medel". Slutligen klargörs i de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 att när det gäller bedömningen av ett företags verksamhet så ska en huvudenhets verksamhet och verksamhet som bedrivs vid fasta driftställen i andra stater bedömas samlat. Bara om verksamheten i både huvudenheten och i fasta driftställen sammantaget uppfyller kraven i bestämmelsen, ska enheterna behandlas som undantagna. Detta gäller i så fall både huvudenheten och dess fasta driftställen. En enhet vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera undantagna enheter kan också behandlas som undantagen I artikel 2.3 i direktivet anges ytterligare situationer när en enhet kan behandlas som en undantagen enhet. Av artikeln framgår att som undantagen enhet ska också en enhet behandlas vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera undantagna enheter om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar eller andra värdeöverföringar som enligt 3 kap. 9 § lagen om tilläggsskatt inte ska ingå i det justerade resultatet. Detsamma gäller om inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande består av kapitalvinster eller kapitalförluster som inte ingår i det justerade resultatet enligt 3 kap. 10 § nämnda lag. Även i detta fall omfattas enheter som ägs av offentliga organ av bestämmelsen. Direktivets bestämmelse motsvaras av artikel 1.5.2 i OECD:s modellregler. Inte heller denna bestämmelse gäller om den undantagna enheten är en investeringsenhet för pensioner. Även i detta fall avses med ägande enhetens värde, andel av aktiekapital eller motsvarande ekonomisk ägarandel. Vad gäller ägartestet krävs här en lägre andel ägande av den eller de undantagna ägarenheterna. Bakgrunden till detta är att man tänker sig att det kan röra sig om företag som förvärvats av en investeringsfond men där grundare eller tidigare ägare fortfarande äger en andel av företaget. Det kan också röra sig om incitamentsprogram för anställda, som medför ett uppdelat ägande. Det finns dock inte något krav på att sådana förhållanden ska vara orsaken till att ägandet inte uppgår till 100 procent. I den engelska språkversionen av direktivet används uttrycket "substantially all of" för att kvantifiera hur stor del av enhetens inkomster som måste vara s.k. undantagna inkomster, för att regeln ska vara tillämplig. I den svenska språkversionen används uttrycket "i stort sett hela". När det gäller verksamhet i form av att inneha tillgångar, investera medel och understödjande verksamhet används i stället uttrycket "exclusively, or almost exclusively" respektive "exclusively". Av kommentaren till modellreglerna framgår att den kvantifiering som avses är "all or almost all". Regeringens uppfattning är att uttrycket "uteslutande eller nästan uteslutande" korrekt återspeglar innebörden av de båda kvantifierande begreppen. I kommentaren till modellreglerna anges att exempelvis ränteinkomst hänförlig till enhetens bankkonto inte ska förta enhetens status som undantagen enhet, förutsatt att ränteinkomsten bara utgör en obetydlig del av enhetens totala inkomst. Eftersom enhetens inkomst generellt sett skulle utgöra undantagen inkomst enligt regelverket, skulle någon tilläggsbeskattning inte aktualiseras varför statusen som undantagen enhet framför allt har betydelse när det gäller att utse skattskyldig enhet enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt. Enligt artikel 2.3 i direktivet får en rapporterande enhet välja att de bolag som nämnts ovan inte ska behandlas som undantagna enheter. Denna valmöjlighet gäller endast för de enheter som ägs av undantagna enheter eller offentliga organ enligt de närmare villkor som beskrivs ovan. Motsvarande valmöjlighet föreligger inte avseende undantagna enheter enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt. Valet görs av den rapporterande enheten och det följer av nya 33 d kap. 7 § skatteförfarandelagen att valet ska göras i tilläggsskatterapporten. Ett sådant val gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. Även återkallelse av val ska göras i tilläggsskatterapporten. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. Ett val enligt 1 kap. 8 § lagen om tilläggsskatt som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034. I lagrådsremissen fanns bestämmelser om giltighetstid och återkallelse av de olika val som kan göras enligt lagen, samlade i ett nionde kapitel. Lagrådet anser att den i lagrådsremissen föreslagna utformningen av 9 kap lagen om tilläggsskatt innebär en dubbelreglering vilket försvårar läsningen av författningstexten. Lagrådet föreslår att kapitlet antingen struktureras om eller helt utgår. Regeringen delar uppfattningen att 9 kap. lagen om tilläggsskatt kan utgå och bestämmelser om valets giltighetstid och förutsättningarna för återkallelse som i lagrådsremissens lagförslag reglerades i 9 kap. 2, 4 och 5 §§ nämnda lag flyttas därför till de paragrafer som berör de respektive valen. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att direktivets bestämmelser om företag som kan behandlas som undantagna enheter ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 6-8 §§ i lagen om tilläggsskatt. 6.2.3 Myndighetsenheter Regeringens förslag: Med myndighetsenhet avses en enhet som uteslutande ägs av ett offentligt organ. Enheten får inte bedriva handel eller näringsverksamhet och ska ha som huvudsakligt ändamål att antingen fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller att förvalta eller investera det offentliga organets tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för det offentliga organets tillgångar. Enheten ska vidare vara redovisningsskyldig inför det offentliga organet för sitt övergripande resultat och årligen rapportera in uppgifter till detta. Om enhetens nettoinkomster fördelas ska dessa endast tillgodogöras det offentliga organet utan att någon del av nettoinkomsterna fördelas till förmån för någon privatperson. Vid enhetens upplösning ska enhetens tillgångar tillfalla det offentliga organet. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag. Utredningen inkluderar också offentliga organ i definitionen av myndighetsenheter. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Stockholms kommun anser att det råder en betydande oklarhet om hur offentliga förvaltningsuppgifter i bolagsform ska avgränsas och det finns en uppenbar risk att allmännyttiga verksamheter kommer att omfattas av reglerna. Förslaget bör förtydligas så att det är uppenbart att landets kommunala bolag uppfyller verksamhetskraven för undantagna enheter. Göteborgs kommun menar att samtliga bolag i kommunkoncernen måste betraktas som myndighetsenheter och därmed undantas från beräkningen av om tilläggsskatt ska betalas. Detta då de kommunala bolagen drivs utifrån ett kommunalt ändamål. Syftet med reglerna är att motverka aggressiva skatteplaneringsstrategier i multinationella koncerner och inhemska kommunala koncerner är med andra ord inte målgruppen. Västra Götalandsregionen anser att samtliga bolag i en regionkoncern ska betraktas som myndighetsenheter, då de drivs utifrån ett kommunalt ändamål. Regionen efterfrågar också en klargörande om huruvida kollektivtrafik är en verksamhet som kan anses omfattas av begreppet offentlig förvaltningsuppgift. Skälen för regeringens förslag: Av avsnitt 6.2.1. framgår att myndighetsenheter är undantagna enheter. Begreppet myndighetsenhet definieras i direktivets artikel 3.9 och i modellreglernas artikel 10.1 (governmental entity). Definitionen av myndighetsenhet är avsedd att reglera mycket olika slags verksamheter eftersom den ska gälla i alla stater där det finns koncernenheter. Den omfattar därmed inte bara svenska myndighetsenheter. Av kommentaren till modellreglerna framgår att myndigheter har undantagits från regelverkets tillämpningsområde eftersom de utgör suveräna enheter som generellt inte är skattskyldiga inom sin egen stat och ofta är undantagna från beskattning enligt utländsk rätt eller skatteavtal. Definitionen har utvidgats till att också omfatta av myndigheter helägda privaträttsliga subjekt såsom t.ex. aktiebolag. Detta gäller i de fall då delar av den verksamhet som ska ses som undantagen bedrivs i en fristående enhet i stället för direkt av myndigheten. En första förutsättning för att en enhet ska vara en myndighetsenhet enligt direktivets definition är att den är en del av eller helt och hållet ägs av en offentlig förvaltning. Med att vara en del av offentlig förvaltning menas att enheten skapats enligt offentligrättslig lagstiftning. I de administrativa riktlinjerna som publicerades den 1 februari 2023 anges att kommentaren till modellreglerna kommer att kompletteras med ett klargörande som innebär att termen "entity" inte är avsedd att inkludera statliga eller regionala myndigheter (central, state, or local governement or their administration or agencies that carry out government functions). Regeringen anser att detta förtydligande ska tas in i lagen om tilläggsskatt. Det innebär att offentliga organ faller helt utanför lagens tillämpningsområde. Det innebär i sin tur att definitionen av myndighetsenhet kan begränsas till att omfatta av myndigheter helägda privaträttsliga subjekt. Den ändrade definitionen av "enhet" innebär att offentliga organ såsom staten, regioner och kommuner inte anses ingå i någon koncern enligt lagen om tilläggsskatt. Däremot kan företag som ägs av stat, region eller kommun och som är skyldiga att upprätta koncernredovisning bilda en koncern. Då anses dock inte staten, regionen eller kommunen vara en del av den aktuella koncernen. Det innebär i sin tur att ett offentligt organ som äger flera separata koncerner inte i lagens mening binder samman dessa koncerner till en enda koncern, vilket bland annat får betydelse vid tillämpningen av beloppsgränsen i 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt. Enligt direktivets definition kan myndighetsenheten också vara helt och hållet ägd av en offentlig förvaltning och den får då inte bedriva handel eller näringsverksamhet. Den ska vidare ha som huvudsakligt syfte att fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller att förvalta eller investera den offentliga förvaltningens tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för den offentliga förvaltningens tillgångar. Att ägandet avser en offentlig förvaltning utesluter i sig inte att ägandet är delat mellan olika offentliga organ, t.ex. kan en enhet delägas av två kommuner. Enheten ska också vara redovisningsskyldig inför den offentliga förvaltningen för sitt övergripande resultat och ska årligen rapportera in uppgifter till denna. Nettoinkomster från enheten ska endast komma den offentliga förvaltningen till del och ingen del av sådana inkomster får alltså fördelas till en privatperson. Enhetens tillgångar ska också tillfalla den offentliga förvaltningen när enheten upplöses. Det framgår av kommentaren till modellreglerna att begreppet offentlig förvaltningsuppgift är avsett att tolkas brett. Som exempel nämns verksamheter såsom att tillhandahålla offentlig vård, utbildning, att bygga offentlig infrastruktur, att säkerställa försvarsförmåga och rättsväsendet. Västra Götalandsregionen har efterfrågat en klargörande om huruvida kollektivtrafik är en verksamhet som kan anses omfattas av begreppet offentlig förvaltningsuppgift och menar att så bör vara fallet. Enligt lagen om kollektivtrafik (2010:1065) har kommuner och regioner ett gemensamt ansvar för kollektivtrafiken i länet. Att sådan verksamhet som kommun eller region har offentligrättsligt ansvar för att bedriva, t.ex. kollektivtrafik, organiseras genom ett helägt privaträttsligt subjekt (aktiebolag) är sådant som den utvidgade definitionen av myndighetsenhet är avsedd att omfatta. Regeringen delar således uppfattningen att kollektivtrafik är en sådan verksamhet som ryms inom begreppet offentlig förvaltningsuppgift. Även annan sedvanlig kommunal affärsverksamhet exempelvis renhållningsverk, vattenverk och reningsverk är sådant som bör rymmas inom begreppet. När det gäller offentligt ägda företag som äger och förvaltar fastigheter är det regeringens uppfattning att om det rör sig om fastigheter som används i den offentliga verksamheten, till exempel skolor, servicebostäder eller ett stadshus, så kan ett sådant fastighetsföretag anses utföra en offentlig förvaltningsuppgift. Ett företag som förvaltar kommersiella fastigheter kan däremot inte anses utföra en offentlig förvaltningsuppgift även om företaget är helägt av en kommun, region eller av staten. Sådan fastighetsförvaltning är i stället att betrakta som näringsverksamhet. Lagrådet anför, vad avser 2 kap. 32 § lagen om tilläggsskatt, att uttrycket offentlig förvaltningsuppgift är avsett att vara ett vidsträckt begrepp som kommer att träffa en mängd verksamheter som typiskt sett bedrivs av det allmänna. Vad som avses med näringsverksamhet utvecklas inte närmare i lagrådsremissen. Syftet med definitionen är dock att avgränsa förvaltningsuppgifter från kommersiell verksamhet. Lagrådet noterar att uttrycket näringsverksamhet vid tillämpningen av bestämmelsen synes vara avsett att ges en snävare innebörd än det normalt ges i svensk rättstillämpning. Regeringen instämmer i Lagrådets uppfattning att uttrycket näringsverksamhet i den förevarande bestämmelsen ska tolkas snävare än vad som vanligtvis är fallet i svensk rättstillämpning. Ett privaträttsligt subjekt kan också omfattas av definitionen om det har som syfte att förvalta eller investera den offentliga förvaltningens tillgångar eller medel. Bestämmelsen är avsedd att omfatta så kallade "sovereign wealth funds", statliga förmögenhetsfonder. I Sverige finns exempelvis AP-fonderna. Då de är en del av den statliga förvaltningen omfattas de inte av definitionen av "enhet", vilket innebär att de faller utanför regelverkets tillämpningsområde på den grunden. I andra stater kan motsvarande förmögenhetsfonder vara privaträttsliga subjekt, vilka då i stället kan omfattas av det aktuella undantaget. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en definition motsvarande direktivets definition av myndighetsenhet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 32 § i lagen om tilläggsskatt. 6.2.4 Internationella organisationer Regeringens förslag: Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater, som har ett gällande värdlandsavtal eller annan överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat i vilken den är etablerad och vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte gynnar privatpersoner. Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Internationella organisationer är undantagna enheter vid tillämpning av lagen om tilläggsskatt, vilket framgår av avsnitt 6.2.1. Begreppet internationell organisation definieras i direktivets artikel 3.10 och i modellreglernas artikel 10.1. Definitionen är i linje med definitionen i OECD:s standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton. Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater, som har ett gällande värdlandsavtal eller annan överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat där organisationen är etablerad och vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte gynnar privatpersoner. Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation. De internationella organisationer som avses är för svensk del i första hand sådana som avses i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall. Det rör sig i regel om organisationer som inte ingår i någon koncern och som därmed skulle falla utanför lagens tillämpningsområde även om de inte skulle definieras som undantagna enheter. Eftersom lagen om tilläggsskatt ska beakta även organisationer som är etablerade i andra stater än Sverige, går det inte att utesluta att det kan förekomma en enhet som samtidigt omfattas av lagens tillämpningsområde och definitionen av internationell organisation. Det finns också en del bestämmelser i lagen som gäller enheter som ägs av internationella organisationer. Regeringen föreslår därför att en definition motsvarande direktivets definition av internationell organisation ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 33 § i lagen om tilläggsskatt. 6.2.5 Ideella organisationer Regeringens förslag: Med ideell organisation avses en enhet som har etablerats och är verksam i den stat där den har hemvist och vars ändamål uteslutande avser religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller som är en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd. Den ideella organisationens inkomster ska i väsentlig mån vara befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist och den får inte ha några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen när det gäller enhetens intäkter eller tillgångar. Dess intäkter eller tillgångar får inte delas ut till eller användas till förmån för en privatperson eller en enhet som har annat än välgörande ändamål, annat än som en följd av att enheten fullföljer organisationens ändamål, som betalning av skälig ersättning för utförda tjänster eller för användning av egendom eller kapital, eller som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat. Den ideella organisationens tillgångar ska vid organisationens avslutande, likvidation eller upplösning tillfalla eller återföras till en annan ideell organisation eller till ett offentligt organ i staten där enheten har hemvist. Slutligen ska organisationen för att rymmas inom definitionen inte bedriva handel eller annan verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket anför att den föreslagna definitionen av ideell organisation i lagen om tilläggsskatt är snävare än motsvarande kriterier för inskränkt skattskyldighet i 7 kap. 4 § IL och att branschorganisationer och arbetstagarorganisationer i Sverige är oinskränkt skattskyldiga varför de inte kan omfattas av definitionen. Skatteverket frågar sig också hur verksamhet som bedrivs enbart i syfte att finansiera den ändamålsenliga verksamheten förhåller sig till kravet att den ideella organisationen inte får bedriva handel eller verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades. Skälen för regeringens förslag: Ideella organisationer är undantagna enheter, vilket framgår av avsnitt 6.2.1. Begreppet ideell organisation definieras i direktivets artikel 3.11 och i modellreglernas artikel 10.1. Regeringen föreslår att en definition motsvarande direktivets definition av ideell organisation ska införas i lagen om tilläggsskatt. Med ideell organisation avses en enhet som har etablerats och är verksam i den stat där den har hemvist, för ändamål som uteslutande avser religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller som är en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd. Dessutom ska organisationens inkomster i väsentlig mån vara befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist. Organisationen får inte har några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen när det gäller enhetens intäkter eller tillgångar och dess intäkter eller tillgångar får inte delas ut till eller användas till förmån för en privatperson eller en enhet som inte är en välgörenhetsenhet, annat än som en följd av att enheten fullföljer organisationens ändamål, som betalning av skälig ersättning för utförda tjänster eller för användning av egendom eller kapital, eller som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat. Vidare ska dess tillgångar vid dess avslutande, likvidation eller upplösning tillfalla eller återföras till en annan ideell organisation eller till ett offentligt organ i staten där enheten har hemvist. Definitionen begränsas också på så att en enhet som bedriver handel eller verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades, undantas från begreppet. Utredningen angav att för svensk del motsvaras ideella organisationer i första hand av sådana ideella föreningar, stiftelser och trossamfund som avses i 7 kap. IL. Utredningen övervägde att föreslå att det i lagen uttryckligen skulle anges att subjekt som väsentligen är undantagna från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 3-11 §§ IL är undantagna enheter enligt lagen om tilläggsskatt, men stannade för att inte lämna ett sådant förslag. Såsom Skatteverket har påpekat skiljer sig ändamåls- och verksamhetskraven i 7 kap. IL något från den föreslagna definitionen, då inkomstskattelagen kräver att verksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande, dvs. minst 90-95 procent, främjar allmännyttiga ändamål. Enligt den föreslagna definitionen ska verksamheten uteslutande avse uppräknade ändamål. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning att kriterierna i inkomstskattelagen och de föreslagna kriterierna i lagen om tilläggsskatt trots att de är likartade, inte är identiska. Det innebär att en organisation kan uppfylla inkomstskattelagens kriterier för begränsad skattskyldighet utan att uppfylla motsvarande kriterier i lagen om tilläggsskatt. Skatteverket påpekar också att ett antal av de organisationer som omfattas av bestämmelsen, såsom branschorganisationer och arbetstagarorganisationer, inte omfattas av något undantag för skattskyldighet i Sverige. Regeringen delar uppfattningen att sådana svenska organisationer därmed inte uppfyller kriteriet för att utgöra ideella organisationer enligt lagen om tilläggsskatt. Definitionen är ändå aktuell eftersom den inte bara avser svenska organisationer utan också organisationer som är verksamma i andra stater, där de kan omfattas av befrielse från inkomstskatt. Skatteverket frågar sig slutligen också hur verksamhet som bedrivs enbart i syfte att finansiera den ändamålsenliga verksamheten, förhåller sig till kravet att den ideella organisationen inte får bedriva handel eller verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades. Frågeställningen berörs i kommentaren till modellavtalet (punkt 75). I kommentaren ges exemplet att en organisation säljer tröjor eller andra produkter med organisationens logga på, som en del av insamlingen av pengar till verksamheten. Detta anses enligt kommentaren vara verksamhet som har ett direkt samband med organisationens ändamål. Regeringen delar den uppfattning som framgår av kommentaren till modellavtalet, dvs. att verksamhet som syftar till att finansiera den ändamålsenliga verksamheten inte innebär att undantagsbestämmelsen i definitionens andra stycke är tillämplig. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 34 § i lagen om tilläggsskatt. 6.2.6 Pensionsenheter Regeringens förslag: Med pensionsenhet avses en pensionsfond eller en investeringsenhet för pensioner. Med pensionsfond avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten under förutsättning att enheten är reglerad som en sådan i den staten eller att förmånerna är tryggade och finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att tillgodose att förmånerna fullgörs om den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent. Med investeringsenhet för pensioner avses en enhet som är etablerad för och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet för att investera medel till förmån för en pensionsfond eller för att stödja verksamhet som bedrivs av en pensionsfond i samma koncern. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag. Utredningens förslag saknar en motsvarighet till regeringens föreslagna definition av pensionsenhet och använde i stället termen pensionsenhet för det som regeringen föreslår ska kallas pensionsfond. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen anser att det är otydligt vilka typer av företag och enheter som omfattas av definitionerna avseende pensionsenheter och menar att hänvisningar till definitioner i rörelseregleringen eller inkomstskattelagen om möjligt bör användas. NSD, till vilket yttrande Svenskt Näringsliv och Svensk Försäkring ansluter, och Skatteverket efterfrågar förtydliganden av hur bestämmelsen ska tolkas i relation till försäkringsområdet och menar att det råder oklarhet om en svensk pensionsstiftelse som ett företag använder för tryggande av pensionsåtaganden utgör en undantagen pensionsenhet. Svensk Försäkring anför att det bör klargöras att det med pensionsenhet exempelvis avses tjänstepensionsföretag enligt lagen (2019:742) om tjänstepensionsföretag (förkortad LTF) och livförsäkringsföretag som uppfyller kraven för att omvandlas till tjänstepensionsföretag enligt 2 kap. 5 § LTF. Svensk Försäkring menar att begreppet bör ges en vid tolkning och för svenskt vidkommande bör företag som står under Finansinspektionens tillsyn omfattas, dvs. livförsäkringsbolag och tjänstepensionsföretag. Skälen för regeringens förslag Pensionsenheter, pensionsfonder och investeringsenhet för pensioner Pensionsenheter är undantagna enheter (se avsnitt 6.2.1). Begreppet pensionsenhet definieras i direktivets artikel 3.33 och i modellreglernas artikel 10.1 (pension fund i modellreglerna och den engelska versionen av direktivet, pensionsfond i den svenska översättningen). Direktivets bestämmelse säger att med pensionsfond avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten. Som ytterligare förutsättningar gäller antingen att enheten är reglerad som en pensionsfond eller ett pensionsföretag i den staten där den är etablerad, eller att förmånerna är tryggade och finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att säkerställa att pensionsförmånerna fullgörs om den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent. Med pensionsfond avses även en investeringsenhet för pensioner (pension services entity i modellreglerna och den engelska versionen av direktivet). Vidare är en investeringsenhet för pensioner en enhet som har etablerats för, och vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att investera medel till förmån för en pensionsfond eller för att stödja sådan verksamhet som bedrivs av en pensionsfond i samma koncern. Regeringen anser att direktivets definition är otydlig på det sättet att termen "pension fund" dels definieras självständigt, dels inkluderar "pension services entity", trots att olika regler i vissa fall gäller för dessa två kategorier av enheter. I definitionen av "pension services entity" förekommer också termen "pension fund" vilket innebär ett cirkelresonemang. I lagen om tilläggsskatt bör därför de två typerna av enheter ges varsin självständig definition. Regeringen föreslår att dessa enheter kallas för "pensionsfond" respektive "investeringsenhet för pensioner". Ytterligare en definition föreslås i lagen, för att gemensamt benämna dessa två kategorier av enheter, nämligen "pensionsenhet". Dessa definitioner föreslås i 2 kap. 35-37 §§ lagen om tilläggsskatt. Dessa är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 § samma lag. Definitionen av "pensionsfond" i modellreglerna och i direktivet bygger på definitionen av recognised pension fund i artikel 3.1 (i) i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet med tillhörande kommentar. Svenska pensionsstiftelser NSD och Skatteverket efterfrågar förtydliganden av om en svensk pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. som ett företag använder för tryggande av pensionsåtaganden utgör en undantagen pensionsenhet. De anför att en pensionsstiftelse är en egen juridisk person och i den bemärkelsen helt fristående från arbetsgivaren. Det är arbetsgivaren som svarar för själva utfästelsen om pension till de anställda och är även den som betalar ut pensionen. Förmögenheten i stiftelsen kan jämställas med en säkerhet eller pant för arbetsgivarens pensionsutfästelse för det fall arbetsgivaren kommer på obestånd. Remissinstanserna påpekar också att pensionsstiftelser inte konsolideras i någon koncernredovisning och borde därmed inte anses utgöra en koncernenhet. Skatteverket frågar också om en pensionsstiftelse uppfyller villkoret om att "tillhandahålla pensionsförmåner" till enskilda med tanke på att pensionsstiftelsen betalar ut medel till arbetsgivaren, som i sin tur betalar ut pensionerna till de tidigare anställda. Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § lagen om tryggande av pensions-utfästelse m.m. en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Pensionsstiftelsens syfte är att trygga att en arbetstagares pensionsrätt blir tillgodosedd genom att arbetsgivaren för över tillgångar till stiftelsen. Reglerna om gottgörelse säkerställer att pensionsstiftelsens tillgångar bara ska användas för pensionsändamål. Det är regeringens uppfattning att en pensionsstiftelse uppfyller kriterierna för att vara en pensionsfond enligt aktuell bestämmelse, oaktat att pensionsstiftelsens utbetalningar sker till arbetsgivaren som i sin tur betalar ut pensionen till de tidigare anställda eller dess efterlevande. Att betalningen inte går direkt från pensionsstiftelsen till förmånstagarna förtar inte det faktum att pensionsstiftelsen är etablerad i syfte att, och bedriver verksamhet i form av att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner eller andra liknande förmåner. Svenska pensionsstiftelser står under tillsyn av både Finansinspektionen och länsstyrelsen. Det framgår av kommentaren till OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet att sådan verksamhet som på motsvarande sätt bedrivs för att trygga en arbetsgivares pensionsutfästelse, är avsedd av omfattas av definitionen av recognised pension fund. Regeringen föreslår att lagtexten ges en utformning som ligger närmare direktivets ordalydelse, för att tydliggöra detta. Utöver en pensionsstiftelses status som en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, måste också bedömas om enheten överhuvudtaget omfattas av lagens tillämpningsområde. En förutsättning för detta är att enheten ingår i en koncern. En pensionsstiftelse är fristående från arbetsgivaren och konsolideras inte i arbetsgivarens koncernredovisning. Det innebär att pensionsstiftelsen och arbetsgivaren inte ingår i samma koncern enligt lagens koncerndefinition. Det betyder att arbetsgivaren inte ska inkludera en pensionsstiftelses intäkter vid bedömningen av om beloppsgränsen är uppnådd enligt 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt. En pensionsstiftelse skulle däremot potentiellt kunna vara moderföretag i en egen koncern. I så fall skulle en bedömning av beloppsgränsen i nämnda paragraf kunna aktualiseras, beroende på dotterbolagens eventuella status som undantagna enheter. Tjänstepensionsföretag och livförsäkringsföretag Finansinspektionen efterfrågar klargörande om tjänstepensionsföretag och livförsäkringsföretag helt eller delvis är att betrakta som pensionsenheter och menar att det behöver klargöras hur livförsäkringsföretag som har pensionsverksamhet ska behandlas. Om företagen inte undantas från lagens tillämpningsområde till den del verksamheten avser pensionsförsäkringar bör konsekvenserna av detta belysas. Regeringen kan till en början konstatera att det rör sig om svenska företag som står under Finansinspektionens tillsyn varför kravet på att en pensionsfond ska vara reglerad i staten där de hör hemma är uppfyllt. Vad gäller den bedrivna verksamheten så är kriteriet enligt lagen om tilläggsskatt att verksamheten i staten uteslutande eller så gott som uteslutande ska bestå i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och till dessa kompletterande förmåner till enskilda i den staten. Begreppet pensionsförmån bör ges en vid tolkning. Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses enligt regeringens mening 90-95 procent. Att investera medel och förvalta tillgångar är en naturlig del av att tillhandahålla pensionsförmåner. Ett tjänstepensionsföretag får inte driva annan verksamhet än tjänstepensionsverksamhet avseende tjänstepensionsförsäkringar och därmed sammanhängande verksamhet (4 kap. 5 § LTF). Det står därmed enligt regeringens mening klart att ett tjänstepensionsföretag enligt 1 kap. 3 § LTF uppfyller kriterierna för att vara en pensionsfond enligt lagen om tilläggsskatt. Vad gäller livförsäkringsföretag finns inte samma regulatoriska krav på att bedriva försäkringsrörelse avseende tjänstepensioner. Ett livförsäkringsföretag kan ändå bedriva verksamhet som i praktiken är att likställa med den verksamhet som tjänstepensionsföretag bedriver, exempelvis livförsäkringsföretag som uppfyller kraven för att omvandlas till tjänstepensionsföretag enligt 2 kap. 5 § LTF. Livförsäkringsföretag kan också meddela andra försäkringar som utgör pensionsförmåner i direktivets mening. Ett livförsäkringsföretag som uteslutande eller så gott som uteslutande meddelar försäkring avseende pension uppfyller kriterierna för att vara en pensionsfond i lagens mening. Det är alltså inte associationsformen i sig som är avgörande. Regelverket om minimibeskattning är utformat så att frågan om status som undantagen enhet avgörs på enhetsnivå. En enhet som till hälften bedriver verksamhet i form av att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner, och till hälften bedriver annan verksamhet såsom exempelvis livförsäkring för annat långsiktigt sparande än pension, faller utanför det nu aktuella undantaget. Det finns inte någon möjlighet att undanta vissa inkomster från lagens tillämpningsområde. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 35-37 §§ i lagen om tilläggsskatt. 6.2.7 Investeringsfonder Regeringens förslag: Med investeringsfond avses en enhet eller en juridisk konstruktion som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal från varandra fristående investerares tillgångar, som investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy, som gör det möjligt för investerare att minska transaktions-, forsknings- och analyskostnad eller sprida riskerna kollektivt och som huvudsakligen är utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar, eller skydd mot en särskild eller allmän händelse eller effekt. Investeringsfondens investerare ska också ha rätt till avkastning från fondens tillgångar eller intäkter från dessa tillgångar, på grundval av deras respektive bidrag. Investeringsfonden eller dess ledning ska vidare omfattas av regelverk för investeringsverksamhet, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerarskydd, i den stat där den är etablerad eller förvaltas. Fonden ska också förvaltas av yrkesverksamma förvaltare. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår ett särskilt undantag för företag som är investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL (se även avsnitt 6.2.1). Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Investor AB och NSD, till vilket yttrande Svensk Försäkring och Svenskt Näringsliv ansluter, menar att investmentföretag bör undantas från reglernas tillämpningsområde men att ett uttryckligt undantag inte behövs eftersom investmentföretag faller in under definitionen av investeringsfond. Även Skatteverket ifrågasätter det uttryckliga undantaget för investmentföretag och anser att det kan ifrågasättas om investmentföretag motsvarar begreppet investeringsfonder. Fondbolagens förening anför att innebörden av undantaget för investeringsfonder är oklart och att det behöver belysas vilka fonder i en svensk kontext som omfattas respektive inte omfattas. Skälen för regeringens förslag Definitionen av investeringsfond Investeringsfonder föreslås vara undantagna enheter, se avsnitt 6.2.1. Investeringsfonder definieras i direktivets artikel 3.31 och i modellreglernas artikel 10.1.1. Regeringen föreslår att en definition motsvarande direktivets definition av investeringsfond ska införas i lagen om tilläggsskatt. En investeringsfond är en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, under förutsättning att den är ett moderföretag i lagens mening. Vad som avses med moderföretag anges i 2 kap. 11 § samma lag, och det som avses är det yttersta moderföretaget i en koncern. Definitionen av investeringsfond innehåller sju kriterier som alla måste vara uppfyllda. Det ska röra sig om en enhet eller juridisk konstruktion som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal, i förhållande till varandra fristående investerares tillgångar. Investeringsfonden ska investera i enlighet med en fastställd investeringspolicy, möjliggöra för investerarna att minska kostnader eller sprida risker och vara utformad för att generera avkastning på investeringar. Investerarna ska ha rätt till avkastning på grundval av deras respektive andel och investeringsfonden eller dess ledning ska omfattas av ett regelverk för investeringsfonder i den stat där fonden är etablerad eller förvaltas. Fonden ska slutligen förvaltas av yrkesverksamma förvaltare för investerarnas räkning. Begreppet investeringsfond bygger på definitionen av investeringsfond i IFRS 10 och Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010. Direktivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Lagen reglerar verksamhet avseende sådana fonder som inte är värdepappersfonder enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder, till exempel specialfonder, hedgefonder, riskkapitalfonder och fastighetsfonder. Ett av kriterierna i definitionen är att enheten eller konstruktionen investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy. Samma uttryck används även i ovan nämnda direktiv (artikel 4.1.a.i). Definitionen har därför utformats i linje med 2 § 1 lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. I förarbetena till den bestämmelsen anges vad som avses med investeringspolicy (prop. 2012/13:155 s. 194). Definitionen kommenteras ytterligare i kommentaren till modellreglernas artikel 10.1, punkt 36-45. Fondbolagens förening menar att det behöver belysas vilka fonder i en svensk kontext som omfattas respektive inte omfattas av definitionen av investeringsfond. Föreningen utgår ifrån att värdepappersfonder och specialfonder inte kan omfattas av lagens tillämpningsområde. När det gäller alternativa investeringsfonder (andra än specialfonder) torde flertalet inte omfattas. Det skulle eventuellt kunna finnas alternativa investeringsfonder bildade som aktiebolag som kan utgöra koncernenheter. Enligt 1 kap. 1 § 25 lagen (2004:46) om värdepappersfonder, förkortad nedan LVF, definieras en värdepappersfond som "en fond vars andelar kan lösas in på begäran av andelsägare och som består av finansiella tillgångar, om den bildats genom kapitaltillskott från allmänheten och ägs av dem som skjutit till kapital samt förvaltas enligt bestämmelserna i 5 kap. eller 5 a kap. LVF. En specialfond är enligt 1 kap. 11 § 24 lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder, en alternativ investeringsfond som förvaltas enligt lagen och uppfyller de särskilda villkoren i lagens 12 kap. Av 1 kap. 2 § samma lag följer att en alternativ investeringsfond är ett företag som har bildats för kollektiva investeringar och som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare, och som inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper. Förvaltning av dessa typer av fonder kräver tillstånd från Finansinspektionen. Såsom Fondbolagens förening anför rör det sig ofta om fonder som i regel inte ingår i någon koncern, och vars intäkter inte konsolideras i någon koncernredovisning, och de kan av den anledningen i regel inte vara koncernenheter. När det gäller frågan om en fond som omfattas av någon av ovan nämnda definitioner ändå kan vara en koncernenhet, Fondbolagens förening nämner t.ex. att alternativa investeringsfonder kan vara bildade som aktiebolag, så är det regeringens uppfattning att specialfonder och alternativa investeringsfonder uppfyller kriterierna för att vara en investeringsfond enligt lagen om tilläggsskatt. Bör det införas ett särskilt undantag för investmentföretag? I delbetänkandet föreslogs ett särskilt undantag för investmentföretag, då dessa bedömdes uppfylla kriterierna för att vara undantagna enheter. Det särskilda undantaget har ifrågasatts av bl.a. Skatteverket, NSD och Investor AB. Investor AB anför vidare följande. Det finns flera policyskäl till att exkludera vissa subjekt från tillämningen av reglerna om internationell minimibeskattning och att det av OECD:s arbete framgår att modellreglerna syftar till att bevara principen om skatteneutralitet för särskilda skattesubjekt som används av investerare. Syftet med ett svenskt investmentföretag är att erbjuda ett stort antal fysiska personer andelar i ett svenskt aktiebolag som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper och genom ett välfördelat innehav erbjuder riskfördelning. Det sker dessutom till en lägre kostnad än de flesta aktivt förvaltade fonderna. Investerarna och aktieägarna har rätt till tillgångar eller avkastning i relation till investerat kapital. En investeringsfond ska vidare omfattas av relevant regelverk med lämplig reglering avseende penningtvätt och investerarskydd. Det övergripande syftet med rekvisitet ska uppfattas som ett krav på att enheten ska omfattas av ett nationellt regelverk avseende exempelvis investerarskydd och penningtvätt. Det refereras till ett nationellt regelverk vilket innebär att det från ett internationellt perspektiv inte finns ett givet regelverk som alla enheter måste omfattas av utan det är upp till varje land att bedöma vad som är ett relevant regelverk. Svenska investmentföretag är föremål för regler avseende penningtvätt och investerarskydd. De omfattas också av en särskild skatterättslig reglering, som har inverkan på hur verksamheten kan bedrivas. Noterade investmentföretag är ålagda att följa börsens regelverk. Svenska investmentföretag uppfyller därmed rekvisitet att vara föremål för relevanta regelverk. Vad gäller kravet på att enheten förvaltas av professionella förvaltare på uppdrag av investerarna talar, enligt OECD:s kommentarer, följande faktorer, enskilt eller sett tillsammans, för att kravet är uppfyllt: förvaltarna agerar självständigt i förhållande till - och är inte anställda av - investerarna, förvaltarna är föremål för nationella regler avseende kunskap och kompetens, förvaltarnas ersättning är delvis beroende av hur framgångsrika investeringarna är. Kriteriet är vagt formulerat men det framstår som klart att den första punkten är uppfylld för svenska investmentföretag. Även den sista punkten är uppfylld, åtminstone för Investor AB. Sammanfattningsvis har definitionen av vilka typer av enheter och konstruktioner som ska omfattas av undantaget för investeringsfonder avsiktligt hållits vid, för att säkerställa att skatteneutrala enheter inte ska omfattas av reglerna och den rimliga tolkningen av lagen om tilläggsskatt är således att investmentföretag ska omfattas av begreppet, oaktat att dessa inte benämns som fonder i andra sammanhang. Eftersom svenska investmentföretag uppfyller kriterierna för att utgöra investeringsfonder är det särskilda undantaget som föreslagits av utredningen obehövligt. Regeringen gör följande bedömning när det gäller frågan om ett särskilt undantag för investmentföretag. Investmentföretag definieras i 39 kap. 15 § IL. Enligt denna bestämmelse är ett investmentföretag ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. Definitionen av investmentföretag i inkomstskattelagen och av investeringsfonder i direktivet skiljer sig delvis åt. Det medför enligt regeringens mening att det inte går att automatiskt sätta likhetstecken mellan de två definitionerna, även om det i praktiken ofta finns en överlappning på så sätt att en enhet kan uppfylla kriterierna både för att vara ett investmentföretag och en investeringsfond. Utifrån kommentaren till modellreglerna och det bakomliggande syftet med dessa kommentarer finns stöd för att kriterierna ska tolkas brett. Det framgår att reglerna är utformade så att oavsedda effekter av bestämmelserna ska undvikas bland annat för företag som omfattas av särskilda regler för skatteneutralitet (kommentaren till modellreglerna punkten 11). Det är därmed mycket som talar för att investmentföretag i praktiken är att likställas med investeringsfonder i det här sammanhanget. Ett investmentföretag som vid en sammantagen bedömning anses uppfylla kriterierna för att vara en investeringsfond ska behandlas som en undantagen enhet vid tillämpning av lagen om tilläggsskatt, om den också är ett moderföretag. Regeringen instämmer därför i Investor AB:s och NSD:s bedömning att det inte krävs någon särreglering för investmentföretag, utan att detta följer direkt av den föreslagna undantagsregeln i 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, tillsammans med definitionen i 2 kap. 39 § samma lag. Lagrådet framför att det i 2 kap. 39 § lagen om tilläggsskatt behövs ett antal förtydliganden, bland annat att uttrycket "konstruktion" ska bytas ut mot "annan juridisk konstruktion" och att det ska förtydligas att kravet att omfattas av ett regelverk avser ett regelverk för investeringsverksamhet, i vid bemärkelse. Enligt regeringens bedömning är det fråga om ett sådant regelverk i vid bemärkelse, vilket innebär att kriteriet ska tolkas brett. Regeringen följer Lagrådets förslag på förtydligande av paragrafen. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 39 § i lagen om tilläggsskatt. 6.2.8 Fastighetsinvesteringsföretag Regeringens förslag: Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet med ett stort antal delägare, som huvudsakligen innehar fast egendom och vars inkomst beskattas endast i ett led, antingen i enheten eller av delägarna, senast ett år efter räkenskapsårets utgång. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Fastighetsinvesteringsföretag definieras i direktivets artikel 3.32 och i modellreglernas artikel 10.1. Regeringen föreslår att motsvarande definition ska införas i lagen om tilläggsskatt. I modellreglerna samt i direktivets engelskspråkiga version används termen "real estate investment vehicle". I direktivets svenska översättning används termen "investeringsinstrument för fast egendom". Utredningen valde att i stället använda termen "fastighetsinvesteringsföretag" i betänkandet. Regeringen delar utredningens bedömning att det är en mer lämplig term som därför bör den termen användas. Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet som huvudsakligen innehar fast egendom, som har ett stort antal delägare och vars inkomst beskattas endast i ett led. Inkomsten ska beskattas senast ett år efter räkenskapsårets utgång antingen hos enheten eller hos delägarna. Det finns inte någon särskild svensk motsvarighet till denna form av företag men det förekommer i flera andra stater. Ett fastighetsinvesteringsföretag är en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, under förutsättning att den är ett moderföretag. Vad som avses med moderföretag i lagen anges i 2 kap. 11 § samma lag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 40 § i lagen om tilläggsskatt. 6.3 Förändringar i koncernen Regeringens förslag: Om två eller flera koncerner har slagits samman t.ex. genom en fusion för att bilda en ny koncern under något av de fyra föregående räkenskapsåren, ska beloppsgränsen anses vara uppfylld för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Om en enhet som inte ingår i en koncern slås samman med en enhet eller koncern under det aktuella räkenskapsåret och om någon av dessa inte har upprättat en koncernredovisning för något av de fyra föregående räkenskapsåren, ska beloppsgränsen anses vara uppfylld för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket om summan av intäkterna i de enskilda års- eller koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Med slås samman avses att alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern eller att en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern. Om en koncern, som omfattades av lagens tillämpningsområde året före det aktuella räkenskapsåret, delas i två eller flera nya koncerner, ska beloppsgränsen anses vara uppfylld: - för det räkenskapsår då delningen sker: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro. - för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår. Med delas avses varje arrangemang där koncernenheterna i en enda koncern delas upp i två eller flera nya koncerner och inte längre ingår i den koncernredovisning som samma moderföretag upprättat eller skulle ha upprättat enligt 2 kap. 19 § 4. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag: I artikel 33 i minimibeskattningsdirektivet finns särskilda regler för när beloppsgränsen i artikel 2.1 ska anses vara uppfylld. Av artikel 33 framgår att med sammanslagning avses varje arrangemang där alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en kombinerad koncern, eller en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en kombinerad koncern. Med delning avses varje arrangemang där koncernenheterna i en enda koncern delas upp i två eller flera olika koncerner som inte längre är konsoliderade av samma yttersta moderenhet. Om två eller flera koncerner slås samman för att bilda en enda koncern under något av de fyra senaste på varandra följande räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas ska koncernens tröskelvärde för konsoliderade intäkter enligt artikel 2 anses vara uppfyllt för varje räkenskapsår före sammanslagningen om summan av de intäkter som ingår i var och en av deras konsoliderade årsredovisningar för det räkenskapsåret är minst 750 miljoner euro. Om en enhet som inte ingår i en koncern (målenheten) slås samman med en enhet eller en koncern (den förvärvande enheten) under det räkenskapsår som prövas och om antingen målenheten eller den förvärvande enheten inte hade en koncernredovisning för något av de senaste fyra på varandra följande räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas, ska koncernens tröskelvärde för konsoliderade intäkter anses vara uppfyllt för det året om summan av intäkterna i vardera årsredovisning eller konsoliderade årsredovisning för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro. Om en koncern som omfattas av direktivets tillämpningsområde delas i två eller flera koncerner (var för sig en uppdelad koncern) ska den konsoliderade intäktströskeln anses ha uppnåtts av en delad koncern med avseende: - på det första räkenskapsår som prövas och som avslutas efter delningen, om den delade koncernen har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro under det räkenskapsåret, och - på det andra till fjärde räkenskapsår som prövas och som avslutas efter delningen, om den delade koncernen har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår. En regel med samma innebörd finns i artikel 6.1 i modellreglerna. Det ska införas regler i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet men med vissa redaktionella ändringar. Den ena av dessa regler gäller t.ex. i de fall då två koncerner har bildat en ny koncern, när två enheter som inte ingått i någon koncern bildar en koncern eller när en enhet blir en del av en koncern. För att koncernenheter ska omfattas av lagen krävs som framgått att koncernens årliga intäkter enligt moderföretagets koncernredovisning uppgår eller skulle ha uppgått till minst 750 miljoner euro under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Vid bedömningen av om detta kriterium är uppfyllt för en ny koncern ska intäkterna i princip läggas samman för respektive räkenskapsår för de koncerner eller enheter som tidigare inte ingick i samma koncern, men som nu bildat den nya koncernen. Om någon enhet saknar koncernredovisning ska beloppsgränsen prövas mot intäkterna i enhetens årsredovisning. Vad avser sammangående mellan två koncerner så ska inte deras koncernredovisningar justeras för transaktioner som skett mellan dem innan sammangåendet (kommentaren till modellreglerna, punkt 22). Om en enhet förvärvar en koncern som redan omfattas av lagens tillämpningsområde medför det inte att fyraårsperioden startas på nytt vad avser beloppsgränsen utifrån att det nya moderföretaget och den förvärvade koncernen inte har en gemensam koncernredovisning för tidigare år (kommentaren till modellreglerna, punkt 26). Vad det gäller situationen att enheterna eller koncernerna som slagits samman har olika räkenskapsår finns det ytterligare vägledning i kommentaren till modellreglerna, punkt 27. Den andra regeln gäller vid en delning av en koncern som innan delningen uppfyllde kriterierna för att omfattas av direktivet. I den situationen ska bedömningen av om kriterierna fortsatt är uppfyllda inte göras utifrån intäkterna från tidigare räkenskapsår. Under det första räkenskapsår som avslutas efter delningen ska prövningen göras endast utifrån respektive ny koncerns intäkter under det aktuella räkenskapsåret. De nybildade koncernerna uppfyller kriterierna trots att den delade koncernen inte uppfyller kravet det året. För de tre räkenskapsår som avslutas därefter, det vill säga det andra till fjärde räkenskapsåret som avslutas efter delningen, är kriterierna uppfyllda om beloppsgränsen uppnås under två av de år som följer delningen. Även det första räkenskapsåret ska beaktas. Regler med samma innebörd som i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt men med vissa redaktionella ändringar. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 9 och 10 §§ i lagen om tilläggsskatt. 6.4 I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma 6.4.1 Var en enhet hör hemma Regeringens förslag: En enhet som inte är en delägarbeskattad enhet som är moderföretag, delägarbeskattad enhet som är skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt eller som är ett fast driftställe hör hemma i den stat där den är skattskyldig för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är platsen för företagsledning, platsen för bildande eller annan liknande omständighet. Om en enhet inte är skattskyldig för bolagsskatt eller om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av dessa kriterier, ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades. Om en enhet hör hemma i mer än en stat ska frågan om var den hör hemma avgöras med de s.k. tie breaker-reglerna. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt måste det avgöras var en enhet hör hemma. En enhet ska inte bli skyldig att betala tilläggsskatt i flera stater. Tilläggsskatt ska endast betalas till den stat där enheten hör hemma i direktivets mening. Bestämmelser om var en enhet hör hemma vid tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt finns i artikel 4 i minimibeskattningsdirektivet och i artikel 10.3 i modellreglerna. I direktivet och modellreglerna används begreppet "located", vilket på svenska betyder belägen eller lokaliserad. I inkomstskattelagen används begreppet "hör hemma" t.ex. i 2 kap. 5 a och 17 §§. Begreppet "hör hemma" kommer därmed att användas i lagen om tilläggsskatt. Bestämmelserna om var en enhet hör hemma styr i vilken stat en enhet ska vara skattskyldig för tilläggsskatt. Även andra skyldigheter, såsom skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport enligt artikel 44, styrs av i vilket land enheten hör hemma. Var en enhet hör hemma har även betydelse för andra regler i lagen t.ex. beräknas koncernens effektiva skattesats för varje stat för sig och det görs en beräkning för varje stat där koncernen har enheter. För att kunna göra beräkningarna behöver det därför avgöras i vilka stater som enheter hör hemma. För vissa regler är det även avgörande att veta om en enhet hör hemma i en stat som har infört regler om tilläggsskatt. Det behövs därför regler som är generellt tillämpliga för bedömningen av var en enhet hör hemma, och därmed inte endast regler som anger vilka enheter som hör hemma i Sverige. I artikel 4.1 i direktivet, som motsvaras av artikel 10.3.1 i modell-reglerna, finns huvudregeln för var enheter, som inte är delägarbeskattade enheter, hör hemma. Som utgångspunkt hör en sådan enhet hemma i den stat där enheten har sin skatterättsliga hemvist på grund av sin plats för företagsledning, sin etableringsort eller annan liknande omständighet. Om det inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma utifrån dessa kriterier så anses en enhet höra hemma i den stat där den bildades. Som utgångspunkt följer reglerna därmed principerna för var en enhet är skattskyldig för bolagsskatt i respektive stats nationella lagstiftning. Var en enhet hör hemma vid tillämpningen av lagen om tilläggsskatt blir därmed beroende av hur enheten behandlas i nationell rätt i respektive stat. Det är emellertid bara om de nationella reglerna bygger på någon etablerad och sedvanlig princip för skattskyldighet i staten som de accepteras som utgångspunkt för var de ska anses höra hemma enligt direktivet. Skattskyldighet i staten som bygger på avtal mellan staten i fråga och enheten accepteras alltså inte. Det krävs inte att enheten är en juridisk person enligt den nationella lagstiftningen, utan det räcker att det är en juridisk konstruktion, som inte är en delägarbeskattad enhet och som har sin skatterättsliga hemvist i staten. Begreppet "etableringsort" kan avse dels orten för enhetens bildande, dels verksamhetsorten. Genom begreppet "annan liknande omständighet" kan även andra faktorer som till exempel domicil och registrering beaktas vid bedömningen. Att en enhet haft möjlighet och gjort ett val att ha sin skatterättsliga hemvist i ett land utgör dock inte "en annan liknande omständighet". Om en enhet inte har skatterättslig hemvist i någon stat hör enheten hemma i det land den bildades. I lagen om tilläggsskatt bör huvudregeln för enheter utformas så att den anger att en enhet som inte är en delägarbeskattad enhet som är moderföretag, delägarbeskattad enhet som är skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt eller som är ett fast driftställe hör hemma i den stat där de är skattskyldiga för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. När det gäller de rättsliga grunder som skattskyldigheten kan baseras på bör, utöver de i direktivet angivna grunderna, även registrering omfattas. Detta eftersom registrering är centralt för skattskyldighet i Sverige. För svenskt vidkommande innebär dessa bestämmelser att enheter som enligt 6 kap. 3 § IL är obegränsat skattskyldiga i Sverige hör hemma i Sverige. En regel med samma innebörd som i direktivet avseende var andra enheter än delägarbeskattade enheter och fasta driftställen ska höra hemma ska införas i lagen om tilläggsskatt, med vissa redaktionella ändringar. Om en enhet hör hemma i mer än en stat ska frågan om var den hör hemma avgöras med de s.k. tie breaker-reglerna. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 11 § i lagen om tilläggsskatt. 6.4.2 Delägarbeskattade enheter Regeringens förslag: Delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller är skyldiga att tillämpa en huvudregel hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Var en delägarbeskattad enhet hör hemma regleras i artikel 4.2 i direktivet och bestämmelserna motsvaras av artikel 10.3.2 i modellreglerna. Enligt dessa bestämmelser ska en genomflödesenhet (flow-through entity) betraktas som statslös, såvida den inte är ett moderföretag i en koncern eller om den är skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt I sådant fall ska genomflödesenheten anses vara belägen i den jurisdiktion där den etablerades. OECD bedömer att stater i de flesta fall inte kommer att kräva att en genomflödesenhet som är ett moderföretag använder huvudregeln eftersom genomflödesenheter inte är skattskyldiga (punkt 187 i kommentaren till modellreglerna). Regeringen föreslår att en bestämmelse med samma innebörd som i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt men med vissa redaktionella ändringar. I stället för att använda begreppet genomflödesenhet i lagen om tilläggsskatt så används begreppet delägarbeskattad enhet, vilket omfattar både skattetransparenta enheter och omvända hybridenheter. Huruvida en delägarbeskattad enhet är skyldig att tillämpa en huvudregel är upp till respektive stat att bestämma. Om det inte är fråga om en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag eller en annan moderenhet som är skyldig att tillämpa en huvudregel, ska en delägarbeskattad enhet anses vara statslös vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt. Effektiv skattesats och tilläggsskatt kommer att beräknas separat för sådana enheter. Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet kan dock inte vara en statslös enhets resultat om resultatet har fördelats till en annan koncernenhet enligt 7 kap. 6-10 §§ lagen om tilläggsskatt. För delägarbeskattade enheter gäller även i övrigt särskilda regler för beräkningen av det redovisade resultatet, se avsnitt 13.1.2. Som framgår av avsnitt 13.1.4 är förslaget att svenska handelsbolag som är moderföretag ska vara skyldiga att tillämpa huvudregeln om tilläggsskatt. Ett svenskt handelsbolag kommer därmed endast att höra hemma i Sverige om det är moderföretag. I övrigt kommer svenska handelsbolag vara statslösa. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 14 § i lagen om tilläggsskatt. 6.4.3 Fasta driftställen Regeringens förslag: Ett fast driftställe ska antingen anses höra hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett tillämpligt skatteavtal, i den stat där det är skyldigt att betala skatt på överskottet för sin verksamhet eller i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs från. I vissa fall ska ett fast driftställe dock anses vara statslöst. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Var ett fast driftställe hör hemma regleras i artikel 4.3 i direktivet och bestämmelserna motsvaras av artikel 10.3.3 i modellreglerna. I artikel 3.13 i direktivet finns det fyra olika definitioner av fasta driftställen. Artikel 4.3 i direktivet reglerar var de fyra olika typerna av fasta driftställen hör hemma genom en hänvisning till definitionerna. Reglerna om var ett fast driftställe hör hemma måste därför läsas tillsammans med reglerna om vilka typer av fasta driftställen som finns. Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser i denna del ska införas i lagen om tilläggsskatt med vissa redaktionella ändringar. I huvudsak gäller att sådana fasta driftställen som definieras i artikel 3.13.a-c i direktivet och som ska definieras i 7 kap. 17 § 1-3 lagen om tilläggsskatt, hör hemma i den stat där det fasta driftställets verksamhet bedrivs från. När det gäller ett sådant fast driftställe som definieras i 7 kap. 17 § 4 lagen om tilläggsskatt ska det betraktas som statslöst. Om en enhet som hör hemma i ett annat land, har ett fast driftställe i Sverige är den skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från det fasta driftstället. Bestämmelserna i artikel 4.3 a-b i direktivet innebär därmed att en utländsk koncernhets fasta driftställe i Sverige hör hemma i Sverige. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 15 § i lagen om tilläggsskatt. 6.4.4 Enheter som hör hemma i flera stater Regeringens förslag: Hör en koncernenhet hemma i mer än en stat enligt de grundläggande reglerna ska frågan om var enheten slutligt hör hemma avgöras utifrån följande. Om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna hör enheten hemma i den stat där den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet. Om avtalet anger att frågan om koncernenhetens skatterättsliga hemvist ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats, eller om avtalet inte innebär att dubbelbeskattning undviks till följd av att en enhet har hemvist i båda avtalsslutande staterna, ska frågan om var enheten hör hemma avgöras i enlighet med vad som gäller om skatteavtal saknas. Om det inte finns något tillämpligt skatteavtal hör enheten hemma i den stat som påförde högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Skatt som betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag ska inte beaktas. Om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet. Om beloppet är lika i båda staterna ska enheten bedömas vara statslös. Om enheten i ett sådant fall är ett moderföretag ska den i stället bedömas höra hemma i den stat där den bildades. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: För att reglerna om tilläggsskatt ska fungera kan en enhet endast höra hemma i en stat. Om en enhet utifrån bestämmelserna i artikel 4.1-4.3 i direktivet hör hemma i mer än en stat finns det därför i artikel 4.4 och 4.5 i direktivet bestämmelser om var enheten då slutligt ska bedömas höra hemma. Dessa regler kallas för tie breaker-regler. Artikel 4.4 och 4.5 motsvarar artikel 10.3.4 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Dessa bestämmelser påverkar inte den skattskyldighet som finns enligt en stats inhemska lagstiftning. Bestämmelserna gäller för varje räkenskapsår vilket innebär att en koncernenhet kan hör hemma i olika stater under olika räkenskapsår utifrån tillämpningen av reglerna. Bestämmelserna ska tillämpas även i de fall när en koncernenhet kan höra hemma i fler än två stater (punkterna 197, 198 och 207). Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser om var enheter som hör hemma i flera stater ska slutligt bedömas höra hemma ska införas i lagen om tilläggsskatt. För att bedöma var en enhet slutligt hör hemma är den första frågan om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna där enheten kan anses höra hemma. Om det finns ett sådant avtal ska frågan om var enheten slutligt hör hemma avgöras med stöd av skatteavtalet och enheten ska då höra hemma i den stat där den har hemvist enligt avtalet. I vissa fall kan det, trots ett tillämpligt skatteavtal, inte avgöras var enheten har hemvist enligt avtalet. Detta kan antingen bero på att de behöriga myndigheterna i berörda stater inte har ingått en ömsesidig överenskommelse om enhetens hemvist trots att detta ska ske enligt avtalet eller att dubbelbeskattning inte undviks till följd av att koncernenheten har dubbel hemvist enligt avtalet. Om det trots skatteavtalet inte kan avgöras var enheten har hemvist enligt avtalet, ska situationen behandlas som om det saknas ett tillämpligt skatteavtal. Om det saknas ett tillämpligt skatteavtal mellan berörda stater ska enheten höra hemma i den stat som påförde det högsta beloppet av medräknade skatter under räkenskapsåret. Vid beräkningen av beloppet av medräknade skatter ska det skattebelopp som betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag inte beaktas. Om beloppet av medräknade skatter är detsamma i de berörda staterna hör enheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet beräknat för enheten enligt bestämmelserna i 5 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt. Om substansbeloppet är detsamma i de berörda staterna ska enheten betraktas som statslös, om den inte är ett moderföretag. Ett moderföretag ska i en sådan situation höra hemma i den stat där det bildades. Lagrådet anser att huvudprincipen framgår av 1 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt dvs. att en enhet ska anses höra hemma där den är skattskyldig för bolagsskatt. De så kallade tie-breaker-reglerna aktualiseras enbart när denna huvudprincip är tillämplig men leder till att en enhet anses höra hemma i mer än en stat. Lagrådet föreslår därför att tie-breaker reglerna placeras direkt efter 2 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt och att bestämmelsen avseende vad som ska gälla när ett skatteavtal finns mellan de berörda staterna ska delas upp på två paragrafer. Regeringen håller med om placeringen av tie-breaker reglerna men anser att det blir tydligare att inte dela upp bestämmelsen, på det sätt som Lagrådet har föreslagit, om vad som ska gälla om skatteavtal finns mellan staterna. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 12 och 13 §§ i lagen om tilläggsskatt. 6.4.5 Enheter som flyttar under räkenskapsåret Regeringens förslag: Om en koncernenhet flyttar under räkenskapsåret ska frågan om var den hör hemma avgöras utifrån förhållandena vid räkenskapsårets ingång. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 4.7 i direktivet framgår att om en enhet byter lokalisering under ett räkenskapsår ska enheten höra hemma i den stat där den ansågs höra hemma enligt artikel 4 i början av det räkenskapsåret. Artikel 4.7 i direktivet motsvaras av artikel 10.3.6 i modellreglerna. En bestämmelse som motsvarar direktivets bestämmelse om enheter som flyttar under räkenskapsåret ska införas i lagen om tilläggsskatt med vissa redaktionella ändringar Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 16 § i lagen om tilläggsskatt. 6.4.6 Enheter som hör hemma i Sverige Regeringens förslag: Med svensk koncernenhet avses en enhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan under avsnitt 6.4.1-6.4.5 är förslaget att det ska införas generellt tillämpliga bestämmelser som anger var en enhet hör hemma vid tillämpningen av lagen om tilläggsskatt. Dessa generellt tillämpliga bestämmelser ska således användas även för att avgöra om en enhet hör hemma i Sverige eller inte. I direktivet finns inte någon specifik bestämmelse avseende detta. För att underlätta utformningen av lagen föreslår regeringen dock att en definition av begreppet svensk koncernenhet ska införas. Ett skäl för detta är att det i vissa bestämmelser hänvisas till ett sådant begrepp. Ett exempel är att det i den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 3 § anges att med en svensk koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 9 § i lagen om tilläggsskatt. 6.4.7 En specialregel gällande huvudregeln för vissa moderenheter Regeringens förslag: Särskilda regler ska gälla för tillämpning av huvudregeln för tilläggsskatt om en moderenhet hör hemma i en stat där den inte omfattas av en sådan huvudregel. I en sådan situation ska enheten omfattas av den andra statens huvudregel. Detta ska dock inte gälla om tillämpningen av en sådan regel inte är tillåten enligt ett tillämpligt skatteavtal. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 4.6 i direktivet finns en regel som inte handlar om var en enhet hör hemma, utan i stället anger att en enhet i vissa fall ska tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat än den stat enheten hör hemma i. Detta gäller om enheten är en moderenhet och till följd av tillämpningen av artikel 4.4 eller 4.5 (tie breaker-reglerna) hör hemma i en stat där den inte omfattas av en sådan huvudregel. I ett sådant fall ska moderenheten anses omfattas av huvudregeln i den andra staten, om inte ett gällande skatteavtal hindrar tillämpningen av en sådan regel. Artikel 4.6 i direktivet motsvarar artikel 10.3.5 i modellreglerna. Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikel 4.6 i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Bestämmelsen innebär en utvidgad tillämpning av huvudregeln för tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 1 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt. 7 Definitioner och förklaringar 7.1 Ett kapitel om definitioner och förklaringar Regeringens förslag: I lagen om tilläggsskatt ska det finnas ett kapitel om definitioner och förklaringar. Kapitlet inleds med en lista med begrepp, termer och uttryck som används i lagen. Utredningens och promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten är att de definitioner som finns i direktivet ska framgå av lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår därför att det ska införas ett särskilt kapitel som innehåller definitioner och förklaringar. I kapitlet bör det även finnas en lista med begrepp, termer och uttryck som används i lagen. Listan ska till skillnad från definitionerna i minimibeskattningsdirektivet vara uppställd i bokstavsordning för att underlätta sökandet efter vad olika begrepp, termer och uttryck betyder. Den ska innehålla såväl begrepp, termer och uttryck som är förklarade i kapitlet som sådana som i vissa fall är placerade i lagens övriga kapitel. Utgångspunkten ska vara att om ett begrepp, en term eller ett uttryck används i mer än två sammanhang med samma innebörd så ska de finnas med i uppräkningen i det föreslagna kapitlet. Begrepp, termer och uttryck som endast finns i en paragraf eller i ett sammanhang ska i stället att definieras i den paragrafen eller det avsnittet där paragrafen ingår. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 1 § i lagen om tilläggsskatt. 7.2 Definitionen av olika moderenheter Regeringens förslag: Med moderenhet avses ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet. Med mellanliggande moderenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Med delägd moderenhet avses en koncernenhet där mer än 20 procent av ägarintresset i koncernenhetens vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter i koncernen och som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i koncernen. För att vara en delägd moderenhet så kan inte koncernenheten vara ett moderföretag, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.24 i minimibeskattningsdirektivet definieras moderenhet (parent entity) som en yttersta moderenhet som inte är en undantagen enhet, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet. I artikel 3.20 i direktivet definieras mellanliggande moderenhet (intermediate parent entity) som en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte räknas som en yttersta moderenhet, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. I artikel 3.22 i direktivet definieras en delägd moderenhet (partially-owned parent entity) som en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och för vilken mer än 20 % av ägarintresset i dess vinst direkt eller indirekt innehas av en eller fler personer som inte är koncernenheter i den koncernen och som inte räknas som en yttersta moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. I artikel 10.1 i modellreglerna är definitionerna likalydande. Lagrådet har anfört att direktivet måste förstås på det sätt som föreslagits i 2 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt avseende definitionen av moderenhet och har inga invändningar mot att paragrafen ges den föreslagna lydelsen, även med beaktande av den svenska språkversionen. I annat fall skulle det system som byggs upp genom regelverket förfelas. Utgångspunkten i detta är att beskattningen ska ske så högt upp i en koncern som möjligt. Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar artiklarna i direktivet om moderenhet, mellanliggande moderenhet och delägd moderenhet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Moderföretag behandlas i avsnitt 6.1.3. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 10, 12 och 13 §§ i lagen om tilläggsskatt. 7.3 Definitionen av portföljinnehav Regeringens förslag: Med portföljinnehav avses en koncerns ägarintresse i en enhet om koncernen vid den tidpunkt då vinst delas ut eller andelar avyttras har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.1 b i minimibeskattningsdirektivet anges att ett ägarintresse som koncernen har i en enhet som har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösträtterna i den enheten vid tidpunkten för utdelning eller avyttring är ett portföljinnehav (portfolio shareholding). I artikel 10.1 i modellreglerna definieras portföljinnehav på samma sätt. En bestämmelse som motsvarar artikeln i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Det ska noteras att utöver rätt till vinst, kapital och reserver beaktas även rösträtt. Rätt till röster återspeglar en medverkan från aktieägaren i enheten. Utdelning från kortsiktiga portföljinnehav ska inkluderas i det justerade resultatet, medan utdelning från långsiktiga portföljinnehav ska undantas. Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets definition av portföljinnehav i artikel 16.1 b ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt. 7.4 Definitionen av minimiskattesats Regeringens förslag: Med minimiskattesats avses en skattesats om 15 procent. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.15 i minimibeskattningsdirektivet framgår att minimiskattesatsen är 15 procent. Motsvarande definition finns i artikel 10.1 i modellreglerna. Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikeln i direktivet om att med minimiskattesats avses 15 procent ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 25 § i lagen om tilläggsskatt. 7.5 Definitionen av kvalificerat imputationsbelopp och icke kvalificerat imputationsbelopp Regeringens förslag: Med kvalificerat imputationsbelopp avses medräknad skatt som är påförd eller betald av en koncernenhet och som kan återbetalas till eller avräknas hos den som faktiskt har rätt till utdelning från enheten, om sådan återbetalning eller avräkning medges 1. i en annan stat än den som påförde den medräknade skatten, 2. till den mottagare som faktiskt har rätt till utdelningen och utdelningen beskattas minst med minimiskattesatsen enligt den nationella lagstiftningen i den stat där den medräknade skatten påfördes, 3. till en fysisk person som faktiskt har rätt till utdelningen och som har hemvist i den stat där den medräknade skatten påfördes och utdelningen beskattas minst med den allmänt gällande inkomstskattesatsen, eller 4. till en myndighetsenhet, ett offentligt organ, en internationell organisation, en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet som inte ingår i koncernen eller till ett livförsäkringsbolag i den utsträckning utdelningen erhålls i samband med inhemsk pensions-enhetsverksamhet och beskattas på liknande sätt som en utdelning som erhålls av en pensionsenhet. I fråga om en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet och ett livförsäkringsbolag gäller det som sägs i punkten 4 bara om den stat som påfört de medräknade skatterna är den stat där - den ideella organisation eller pensionsenhet inrättats och förvaltas, - investeringsenheten bildats och regleras, eller - livförsäkringsbolaget hör hemma. I fråga om medräknad skatt som är påförd eller betalad av ett fast driftställe avses med utdelning, sådan utdelning som huvudenheten lämnat. Med icke kvalificerat imputationsbelopp avses ett belopp, som inte är ett kvalificerat imputationsbelopp, och som betalas av eller påförs en koncernenhet, om beloppet 1. återbetalas vid utdelningstillfället till den som har rätt till utdelningen från koncernenheten, 2. avräknas hos den som har rätt till utdelningen mot skatt på annan inkomst än utdelningen, eller 3. återbetalas till det utdelande bolaget vid utdelning till dess ägare. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.37 i direktivet definieras såväl kvalificerat imputationsbelopp som icke kvalificerat imputationsbelopp. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras kvalificerat imputationsbelopp och icke kvalificerat imputationsbelopp var för sig. Definitionerna i modellreglerna är dock likalydande med definitionerna i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande avseende kvalificerat imputationsbelopp. Modellreglerna ger en specifik definition av kvalificerat imputationsbelopp som skiljer sig från definitionen av ett icke kvalificerat imputationsbelopp. Båda dessa belopp är imputationsbelopp i den meningen att de tillåter antingen företaget eller aktieägaren att kräva en hel eller delvis kreditering (avräkning) eller återbetalning av den bolagsskatt vad avser inkomst som företaget har betalat, när den beskattade inkomsten därefter delas ut till aktieägaren i form av utdelning. Enligt ett icke kvalificerat skattesystem kan dock tidigare erlagd bolagsskatt återbetalas utan att aktieägarna beskattas för utdelningen. Definitionerna av kvalificerat imputationsbelopp och icke kvalificerat imputationsbelopp kräver båda en granskning av en stats regelverk för kreditering och återbetalning av bolagsskattebelopp som betalas genom imputationsregelverk. När egenskaperna hos ett regelverk i en stat har bedömts fungera på det sätt som anges i dessa definitioner eller det har bedömts i vilken utsträckning de fungerar på det sätt som anges i dessa definitioner så är det inte nödvändigt att pröva om enskilda skattebetalningar eller avräkningsbelopp eller återbetalningar är av den typ som nämns i definitionerna. Om staten ändrar sin nationella skattelagstiftning för avräkning eller återbetalning av betald bolagsskatt, eller vad avser tillämpliga skattesatser, måste det omprövas huruvida dessa regelverk fortfarande fungerar på det sätt som anges i dessa definitioner. Definitionen av ett kvalificerat imputationsbelopp innehåller mycket specifika krav när det gäller beskattningen av utdelningsmottagarna för att säkerställa att återbetalningen eller avräkningen verkligen är en mekanism för att säkerställa en enda beskattningsnivå. Enligt punkterna b och c i definitionen ska återbetalningen eller avräkningen uppkomma i samband med utdelning till en faktisk betalningsmottagare som: b) är föremål för en nominell skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen; eller c) är en fysisk person som har hemvist i samma stat som det utdelande bolagets och som är skatteskyldig för utdelningen som ordinarie inkomst (punkterna 128-130). Av kommentaren till modellreglerna framgår följande avseende icke kvalificerat imputationsbelopp. Modellreglerna utesluter icke kvalificerade imputationsbelopp från definitionen av medräknade skatter. Icke kvalificerade imputationsbelopp är skatter som inte är sådana skatter som anses vara kvalificerade imputationsbelopp. Icke kvalificerade imputationsbelopp är sådan skatt som initialt påförs på en koncernenhets inkomst, men när inkomsten delas ut som utdelning till ägarna av koncernenheten återbetalas skatten till koncernenheten eller ägaren, alternativt avräknas mot annan skatt för ägaren än skatt hänförlig till den mottagna utdelningen. Icke kvalificerade imputationsbelopp skiljer sig i allmänhet från ett kvalificerat imputationsbelopp eftersom de inte är avsedda att leda till beskattning i ett led och i praktiken inte gör det. Det beror på att skatten återbetalas utan att utdelningsmottagaren är skattskyldig för den utdelade inkomsten. Denna typ av skattesystem innebär att bolagets inkomst inte är föremål för skatt, varken hos bolaget eller aktieägaren. Definitionen omfattar emellertid också en skatt som skulle uppfylla definitionen av att vara ett kvalificerat imputationsbelopp förutom att de faktiska ägarna är föremål för en nominell skattesats under minimiskattesatsen på utdelningen eller till en fysisk person som inte är skattskyldig för utdelningen som vanlig inkomst. Ett icke kvalificerat imputationsbelopp utgör inte en medräknad skatt och beloppet räknas därmed inte med vid beräkning av effektiv skattesats för koncernenheterna i den stat där koncernenheten hör hemma. På samma sätt minskar inte den faktiska återbetalningen av ett icke kvalificerat imputationsbelopp justerade medräknade skatter (punkt 9 i kommentaren till modellreglerna). Regeringen anser att definitioner som motsvarar definitionerna av kvalificerat imputationsbelopp och icke-kvalificerat imputationsbelopp ska införas i lagen om tilläggsskatt. Till skillnad från utredningen anser dock regeringen att definitionerna ska tas in i två separata paragrafer, i likhet med modellreglerna, och att definitionerna ska formuleras så att de närmare knyter an till direktivets lydelse. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 27 och 28 §§ i lagen om tilläggsskatt. 7.6 Definitionen av kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande Regeringens förslag: Med kvalificerat skattetillgodohavande avses 1. ett anspråk på återbetalning (skattetillgodohavande) som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller 2. om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skatte-tillgodohavandet som ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp. Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skatte-belopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.38 i direktivet definieras kvalificerade skattetillgodohavanden (qualified refundable tax credit) som ett skattetillgodohavande som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas som en kontant betalning eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla skattetillgodohavandet enligt lagstiftningen i den jurisdiktion som beviljar tillgodohavandet. Ett skattetillgodohavande som delvis ska återbetalas, är ett kvalificerat skattetillgodohavande till den del det ska betalas som en kontant betalning eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen. Ett kvalificerat skattetillgodohavande omfattar inte skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett kvalificerat imputationsbelopp och inte heller ett icke kvalificerat imputationsbelopp. I artikel 39 i direktivet definieras ett icke kvalificerat skattetillgodohavande (non-qualified refundable tax credit) som ett skattetillgodohavande som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande men som är helt eller delvis återbetalningsbart. I artikel 10.1.1 i modellreglerna finns motsvarande definitioner. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Modellreglerna innehåller särskilda regler vad avser behandlingen av kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande i kapitel 3 och 4. Ett kvalificerat skattetillgodohavande behandlas som inkomst vid tillämpningen av modellreglerna, vilket innebär att tillgodohavandet beaktas i nämnaren (det sammanlagda justerade resultatet) vid beräkningen av den effektiva skattesatsen och tillgodohavandet behandlas inte som en minskning av en koncernenhets skatter under året tillgodohavandet återbetalas. Icke kvalificerade skattetillgodohavanden behandlas inte som inkomst och medför en minskning av medräknade skatter när skattetillgodohavandet återbetalas, vilket innebär att de minskar beloppet i täljaren (sammanlagda justerade skattekostnader) vid beräkning av effektiv skattesats (punkt 134). Regeringen föreslår att definitioner som motsvarar definitionerna i direktivet om kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet har anfört att begreppet skattetillgodohavande i 2 kap. 29 och 30 §§ lagen om tilläggsskatt inte helt återspeglar att bestämmelserna avser ett anspråk på betalning och att det är oklart om anspråk på reduktion av betald skatt ska omfattas av bestämmelserna. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anfört och paragraferna har därför utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 29 och 30 §§ i lagen om tilläggsskatt. 7.7 Definitionen av godkänt utdelningsskattesystem Regeringens förslag: Med godkänt utdelningsskattesystem, s.k. berättigat utdelningsskattesystem, avses ett bolagsskattesystem som leder till skatt på vinst endast när vinsten delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget har vissa andra kostnader än rörelsekostnader och som innebär att skatt tas ut enligt en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen samt som var i kraft senast den 1 juli 2021. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.42 i minimibeskattningsdirektivet definieras berättigat utdelningsskattesystem (eligible distribution tax system) som ett bolagsskattesystem som ålägger skatt på vinst endast när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när bolaget ådrar sig vissa andra kostnader än rörelsekostnader, som ålägger skatt med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och som var i kraft senast den 1 juli 2021. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras berättigat utdelningsskattesystem på ett liknande sätt. Ett exempel på ett sådant system är det estniska bolagsskattesystemet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att modellreglerna innehåller en valmöjlighet i artikel 7.3 (artikel 40 i direktivet och 7 kap. 78-83 §§ i lagen om tilläggsskatt) vad avser koncernenheter som omfattas av ett godkänt utdelningsskattessystem. Särskilda regler behövs i sådana system eftersom det mesta av den skatt som tas ut uppstår när ett företags vinster faktiskt delas ut eller anses delas ut och sådan utdelning ofta sker senare än det år som vinsten ingår i beräkningen av det justerade resultatet. Definitionen används för att beskriva de olika utdelningsskattesystem som är berättigade till en speciell behandling enligt modellreglerna. Ett godkänt utdelningsskattessystem är en bolagsskatt som påförs det utdelande bolaget. Skatt som påförs aktieägarna vid utdelning omfattas inte, oavsett om skatten kan innehållas av det utdelande bolaget. Regeringen föreslår att en definition av berättigat utdelningsskattesystem som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Som framgår inledningsvis används begreppet berättigat utdelningsskattesystem i direktivet. Samma begrepp föreslogs också i lagrådsremissen. Lagrådet har anfört att det kan ifrågasättas om benämningen "berättigat utdelningsskattesystem" i 2 kap. 31 § lagen om tilläggsskatt är ett adekvat sätt att beskriva det som åsyftas och att en annan benämning bör övervägas. Regeringen föreslår därför att det system som beskrivs i definitionen ska benämnas godkänt utdelningsskattesystem. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 31 § i lagen om tilläggsskatt. 7.8 Definitionerna av lågbeskattad koncernenhet och lågskattestat Regeringens förslag: Med lågbeskattad koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i en lågskattestat, eller en koncernenhet som är statslös och som har ett positivt justerat resultat och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. En koncernenhet anses alltid vara lågbeskattad om tillkommande tilläggsskatt har fördelats till koncernenheten. Med lågskattestat avses, i fråga om en koncern, en stat där koncernen har en justerad vinst, och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.19 i minimibeskattningsdirektivet definieras en lågbeskattad koncernenhet (low-taxed constituent entity) som en koncernenhet i en koncern som är belägen i en lågskattejurisdiktion, eller en statslös koncernenhet som för ett räkenskapsår har en justerad vinst och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. I artikel 3.35 i direktivet anges följande. Lågskattejurisdiktion innebär när det gäller en koncern under ett givet räkenskapsår, en medlemsstat eller tredjelandsjurisdiktion där en koncern har en justerad vinst och omfattas av en effektiv skattesats som understiger minimiskattesatsen. Definitionerna i modellreglerna har samma innebörd som i direktivet. Det finns inga kommentarer till modellreglerna avseende dessa definitioner. Regeringen föreslår att definitioner som motsvarar definitionerna i direktivet av lågbeskattad koncernenhet och lågskattestat ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 44 och 45 §§ i lagen om tilläggsskatt. 7.9 Definitionen av modellreglerna Regeringens förslag: Med modellreglerna avses the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) antagna av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 14 december 2021. Utredningens förslag: Denna fråga behandlas inte i betänkandet. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har på eget initiativ lyft frågan. Skälen för regeringens förslag: I vissa sammanhang finns det behov av att nämna OECD:s regelverk i lagtexten. För att tydligt kunna hänvisa till regelverket bör det därför införas en definition av modellreglerna i lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår att definitionen bör utformas på så sätt att med modellreglerna avses the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) antagna av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 14 december 2021. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 47 § i lagen om tilläggsskatt. 7.10 Definitionen av statslös koncernenhet Regeringens förslag: Med statslös koncernenhet avses en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt lagen. Utredningens förslag: Denna fråga behandlas inte i betänkandet. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har på eget initiativ lyft frågan. Skälen för regeringens förslag: Det bör införas en definition av statslös koncernenhet i lagtexten. Av artikel 10.1.1 i modellreglerna framgår följande. Statslös koncernenhet avser en koncernenhet i modellreglernas artikel 10.3.2 b om genomflödesenheter och 10.3.3 d om fasta driftställen. Regeringen föreslår att en definition som motsvarar definitionerna i modellreglerna av statslös koncernenhet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Den bör utformas så att med statslös koncernenhet avses en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt lagen. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 48 § i lagen om tilläggsskatt. 8 Beräkningen av tilläggsskattebeloppet 8.1 Beräkning av det justerade resultatet 8.1.1 Vad som avses med redovisat resultat Regeringens förslag: Med redovisat resultat avses en koncernenhets redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar eller ska tillämpa vid upprättande av koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner. Om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms enligt moderföretagets redovisningsprinciper kan det, under vissa förutsättningar och med vissa justeringar, i stället bestämmas enligt andra redovisningsprinciper. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens. Utredningen föreslår inte att någon definition av begreppet redovisat resultat införs i lagen om tilläggsskatt. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har på eget initiativ lyft frågan. Skälen för regeringens förslag: För att det ska gå att utföra beräkningen av den effektiva skattesatsen och av tilläggsskattebeloppet måste vissa begrepp förklaras och definieras. En koncernredovisning är en redovisning för ett moderföretag och dess dotterföretag upprättad som om dessa vore en enda ekonomisk enhet, dvs. som om företagen i koncernen inte har några transaktioner mellan varandra (konsolidering). Konsolideringen innebär att man lägger samman resultat- och balansräkningarna från de olika företagen inom koncernen, och tar bort eventuella interna transaktioner och poster för att undvika dubbleringar. I direktivet och modellreglerna finns begreppet "Financial Accounting Net Income or Loss" (FANIL). Begreppet definieras inte i direktivet men i artikel 3.1.2 i modellreglerna definieras begreppet som koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar vid upprättande av sin koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner. I artikel 3.1.3 i modellreglerna finns en alternativ definition. Den innebär att om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms enligt moderföretagets redovisningsprinciper avses i stället det redovisade resultatet, utan eliminering av koncerninterna transaktioner, enligt en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om 1. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och 2. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. En förutsättning för att man ska få tillämpa den alternativa definitionen är att resultatet justeras om tillämpningen av en redovisningsprincip eller redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller transaktion leder till permanenta skillnader i förhållande till resultatet (som bestämts enligt ovan) som överstiger en miljon euro. Vid tillämpning av beloppsgränsen om en miljon euro ska omräkning till annan valuta ske på samma sätt som gäller övriga beloppsgränser som är uttryckta i euro, se avsnitt 6.1.5 ovan. Regeringen föreslår att en definition av begreppet som motsvarar definitionerna i modellreglerna ska tas in i lagen om tilläggsskatt för att förenkla tillämpningen av bestämmelserna då begreppet förekommer relativt frekvent i direktivet. Begreppet "redovisat resultat" får anses motsvara det engelska begreppet "Financial Accounting Net Income or Loss". Enligt artiklarna 3.36 och 15.1 i direktivet ska det redovisade resultatet justeras i enlighet med bestämmelserna i kapitel III, VI och VII i direktivet och då får man "qualifying income or loss" för en koncernenhet för ett räkenskapsår. Enligt artikel 3.1.1 i modellreglerna får man "GloBE Income or Loss" för en koncernenhet efter att det redovisade resultatet har justerats enligt artiklarna 3.2 till och med 3.5. Det används således en annan benämning i modellreglerna men betydelsen är densamma som i direktivet. Som framgår ovan föreslås att begreppet "justerat resultat" ska motsvara definitionen i direktivet. I t.ex. artikel 26.1 i direktivet finns även begreppet "net qualifying income of the constituent entities in the jurisdiction". I artikel 5.1.2 i modellreglerna finns begreppet "Net Globe Income". Dessa begrepp motsvaras av begreppet "det sammanlagda justerade resultatet" och avser resultatet för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 18 § i lagen om tilläggsskatt. 8.1.2 Redovisningen som utgångspunkt för resultatberäkningen Regeringens förslag: En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner och med vissa justeringar (se avsnitt 8.2.2.). Om ett moderföretag inte upprättar sin koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard ska resultatet bestämmas på grundval av de redovisningsprinciper som moderföretaget har tillämpat i sina räkenskaper. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen Om en koncernenhets moderföretag inte har upprättat någon koncernredovisning ska resultatet i stället beräknas utifrån den redovisning som skulle ha upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard om företaget hade varit skyldigt att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 8.2.2.). Resultatet får i detta fall även bestämmas enligt redovisningsprinciperna i en godkänd redovisningsstandard. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen. Under vissa förutsättningar får resultatet i stället beräknas enligt en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard. Detta gäller om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper, enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. Resultatet ska dock justeras om en tillämpning av en sådan redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller annan transaktion leder till en permanent avvikelse i resultatet i förhållande till resultatet enligt de principer som moderföretaget tillämpar i sin koncernredovisning och denna avvikelse överstiger en miljon euro. För nationell tilläggsskatt får det justerade resultatet för koncernenheter i den staten i stället fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i moderföretagets årsredovisning. I fråga om en godkänd redovisningsstandard gäller det bara under förutsättning att resultatet justeras för att undvika en betydande snedvridning av konkurrensen. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR efterfrågar ett förtydligande om att företagens redovisning ska följas så länge som den är i enlighet med redovisningsreglerna. FAR förutsätter att det inte finns något krav på att företagen ska behöva motivera och bevisa lämpligheten av gjorda metodval. Skälen för regeringens förslag Huvudprinciper för beräkningen av det justerade resultatet Av regeln i artikel 15 i direktivet framgår att det justerade resultatet är det redovisade resultatet efter vissa justeringar (se även avsnitt 8.1.1). I den engelska versionen av direktivet används uttrycket "qualifying income or loss" och i modellreglerna är motsvarande uttryck "the GloBE Income or Loss". Enligt huvudregeln (artikel 15.1) ska resultatet beräknas utifrån de redovisningsprinciper som moderföretaget använder i koncernredovisningen. Om samma principer används i en koncernenhets redovisning, kan den faktiska redovisningen vara utgångspunkten för beräkningen. Många gånger torde det dock vara fallet att en enhet använder delvis andra redovisningsprinciper och i så fall måste redovisningen justeras så att den överensstämmer med moderföretagets redovisningsprinciper. Även om principerna i den legala enhetens redovisning och koncernredovisningens helt skulle överensstämma kan underlaget normalt inte hämtas direkt från koncernredovisningen, eftersom vissa koncernelimineringar inte ska påverka det justerade resultatet och därför måste "återläggas". Utredningen talar i detta fall om att det är en "fiktiv" redovisning som ska läggas till grund för beräkningen av det justerade resultatet för koncernenheten. I den justerade redovisningen för den legala enheten är det således moderföretagets koncernredovisningsprinciper som ska tillämpas. Grundtanken är att moderföretagen normalt tillämpar vad som i direktivet kallas en allmänt erkänd redovisningsstandard. En allmänt erkänd redovisningsstandard är en standard som tillämpas i vissa uppräknade stater, bland annat europeiska stater och USA. Inom EU är det IFRS. Av definitionen i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt framgår vilka andra redovisningsstandarder som anses som allmänt erkända redovisningsstandarder (se avsnitt 6.1.4). FAR efterfrågar ett förtydligande om att företagens redovisning ska följas så länge som den är i enlighet med redovisningsreglerna och förutsätter att det inte finns något krav på att företagen ska behöva motivera och bevisa lämpligheten av gjorda metodval. Även Lagrådet tar upp frågor kring ett principbaserat regelverk och vad som gäller när den rapporterande enheten och Skatteverket har olika meningar om hur en standard ska tillämpas. Enligt Lagrådet ligger det närmast till hands att i den situationen ge den rapporterande enheten ett tolkningsföreträde; dess tillämpning av redovisningsstandarden får godtas om det inte klart framgår att standarden inte ger utrymme för denna tillämpning. Regeringen delar den uppfattning som FAR och Lagrådet för fram. I inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns en bestämmelse som innebär att räkenskaperna för en näringsverksamhet är utgångspunkten för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § IL). Detta gäller under förutsättning att periodiseringen i bokslutet är förenlig med god redovisningssed. Såväl Skatteverket som företaget blir då bundna av den värdering och periodisering som skett i bokslutet (RÅ 1999 ref. 32). Detta gäller även om en annan värdering eller periodisering hade varit möjlig enligt god redovisningssed. Om klassificeringen och periodiseringen strider mot god redovisningssed är man inte bunden till räkenskaperna och en justering kan göras. Regeringen anser att motsvarande princip ska gälla också för tilläggsskatten. Tilläggsskatten ska beräknas utifrån de principer som moderföretaget tillämpar i sin koncernredovisning. Av det följer att det är de faktiskt använda principerna som ska få genomslag och om redovisningsreglerna tillåter olika val så ska det val som företaget rent faktiskt har gjort i koncernredovisningen användas. Någon uttrycklig lagregel om detta är inte nödvändig. Det som ska beräknas är en koncernenhets resultat, inte koncernens resultat. Av artikel 15.1 i direktivet framgår att denna beräkning ska göras före eliminering av koncerninterna transaktioner, se mer om detta nedan. Ett svenskt företag kan inte tillämpa IFRS fullt ut i sin årsredovisning. Det gäller exempelvis värdering till verkligt värde av vissa tillgångar. Inte heller kan obeskattade reserver och bokslutsdispositioner, såsom avsättning till periodiseringsfond och överavskrivningar på inventarier hanteras på det sätt som gäller vid tillämpning enligt IFRS. Vid beräkningen av det justerade resultatet måste ett svenskt företag därför göra omräkningar av sådana poster så att de överensstämmer med vad som gäller enligt koncernredovisningen. Till exempel kommer därför överavskrivningar och avsättning till periodiseringsfond att behöva delas upp på en del som avser eget kapital och en del som avser uppskjuten skatt, på samma sätt som görs i koncernredovisningen. Av punkt 3 i kommentaren till artikel 3.1.2 i modellreglerna (motsvarar artikel 15.1 i direktivet) framgår att intäkts- och kostnadsposter som återfinns i koncernredovisningen men inte i redovisningen för koncernenheten får beaktas i den utsträckning de kan kopplas till en enhet på ett trovärdigt och konsekvent sätt. Nedan behandlas en ytterligare justering som behöver göras avseende enheter som har förvärvats, vilket framgår av artikel 34.3 i direktivet (se avsnitt 13.6. Av bestämmelsen framgår att en enhets justerade resultat ska beräknas utifrån de värden som redovisats omedelbart före förvärvet vad avser enhetens tillgångar och skulder. Denna bestämmelse kan förenklat förklaras enligt följande. En koncernredovisning innebär en redovisning för samtliga företag som ingår i koncernen som om de vore ett enda företag. Det innebär exempelvis att alla koncerninterna poster (fordringar, skulder, intäkter och kostnader) ska elimineras (jfr ovan). I stället för moderföretagets bokförda värde på aktierna i ett dotterföretag ska dotterföretagets tillgångar och skulder tas med. När ett moderföretag förvärvar aktierna i ett dotterföretag måste det därför göra en analys (förvärvsanalys) av de olika tillgångar och skulder som dotterföretaget har. I förvärvsanalysen tar man upp de värden på tillgångarna och skulderna som respektive post rent faktiskt har oberoende av vilket bokfört värde den har i dotterföretagets egen redovisning. Det är dessa värden som kommer in i koncernredovisningen och som används för den koncernmässiga resultatberäkningen. Det innebär att de värden som olika tillgångar har i redovisningen för den juridiska personen ofta skiljer sig åt från de värden som finns i koncernredovisningen. Enligt huvudregeln för tilläggsskatten ska en enhet beräkna det justerade resultatet utifrån de principer som används i koncernredovisningen. Bestämmelsen i 7 kap. 50 § lagen om tilläggsskatt innebär ett viktigt undantag från denna princip beträffande sådana dotterföretag som har förvärvats av moderföretaget (och alltså inte bildats av moderföretaget). Enligt bestämmelsen ska man bortse från de koncernmässiga anskaffningsvärdena på olika tillgångar och skulder som kommer fram i förvärvsanalysen och som sedan tas med i koncernredovisningen. Resultatberäkningen för tilläggsskatten ska i stället göras utifrån de värden som finns i dotterföretagets egen redovisning. Detta gäller oavsett när i tiden ett visst dotterföretag har förvärvats och alltså inte enbart för sådana dotterföretag som förvärvas efter lagens ikraftträdande. Undantag från huvudprinciperna för beräkning av det justerade resultatet Bestämmelsen i 15.1 i direktivet om beräkningen av det justerade resultatet innebär att koncernenhetens resultat ska beräknas med ledning av redovisningsprinciperna i moderföretagets koncernredovisning. Från denna bestämmelse finns i direktivet några undantag. I artikel 15.2 finns ett undantag som innebär att andra redovisningsprinciper får tillämpas vid beräkningen av det justerade resultatet om det inte skäligen kan krävas att en koncernenhets resultat bestäms med ledning av moderföretagets koncernredovisningsprinciper. Då får resultatet i stället beräknas på grundval av en annan allmänt erkänd redovisningsprincip eller en godkänd redovisningsstandard. Som förutsättning gäller till att börja med att den standard som då tillämpas är den som enheten använder för att upprätta sina räkenskaper och att uppgifterna i räkenskaperna är tillförlitliga. Dessutom finns en beloppsmässig gräns. Delresultatposter ska justeras till det som gäller enligt principerna i moderföretagets koncernredovisning om de beloppsmässiga skillnaderna som uppstår till följd av en enskild princip eller standard överstiger en miljon euro. Justering behöver dock bara göras för permanenta avvikelser mellan de två redovisningsstandarderna. Skillnader som innebär att intäkter tas upp eller kostnader dras av i en annan takt enligt standarderna berörs alltså inte av denna bestämmelse. Om moderföretaget inte tillämpar en allmänt erkänd redovisningsstandard i sin koncernredovisning ska beräkningen av koncernenhetens resultat justeras för att hindra en eventuell betydande snedvridning av konkurrensen (artikel 15.3). Det är det andra undantaget i direktivet. Regeln innebär att enheten som utgångspunkt kan använda moderföretagets principer även om de inte motsvarar de principer som används i en allmänt erkänd redovisningsstandard. Om en enskild princip eller ett särskilt förfarande ger beloppsmässiga konsekvenser som innebär skillnader i förhållande till IFRS som överstiger 75 miljoner euro under ett räkenskapsår uppkommer en betydande snedvridning av konkurrensen vilket medför att resultatet ska justeras (artikel 15.6 andra stycket och artikel 3.27). Begreppet betydande snedvridning av konkurrensen behandlas i avsnitt 6.1.4. I lagrådsremissen föreslogs att en betydande snedvridning av konkurrensen skulle anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt allmänt godtagbara redovisningsstandarder för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår i förhållande till IFRS. Lagrådet påpekar att innebörden av begreppet allmänt godtagbara redovisningsstandarder bör klargöras i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt. Av punkt 59 i kommentaren till artikel 10.1.1 (material competitive distortion) framgår att en betydande snedvridning av konkurrensen syftar på de fördelar som kan uppkomma genom att ett företag tillämpar en godkänd redovisningsstandard i stället för en allmänt erkänd redovisningsstandard (2 kap. 20 och 21 §§ lagen om tilläggsskatt). Lagtexten har därför förtydligats i detta avseende. Det tredje undantaget gäller för det fall moderföretaget inte upprättar någon koncernredovisning över huvud taget (artikel 15.4). Enhetens resultat ska då beräknas med ledning av en allmänt erkänd redovisningsstandard. Den kan också beräknas med ledning av en godkänd redovisningsstandard, men då måste resultatet justeras för att förhindra en eventuell väsentlig snedvridning av konkurrensen på motsvarande sätt som angetts ovan. Ett ytterligare undantag gäller nationell tilläggsskatt. Beträffande sådan får det justerade resultatet för koncernenheter i den staten fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i moderföretagets årsredovisning (artikel 15.5). I fråga om en godkänd redovisningsstandard gäller det bara under förutsättning att resultatet justeras för att undvika en betydande snedvridning av konkurrensen. Regeringen föreslår att direktivets regler i artikel 15 om vilken redovisning som ska användas som utgångspunkt för beräkningen ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslagen vad avser 3 kap. 1-7 §§ lagen om tilläggsskatt har utformats i enlighet med Lagrådets förslag med vissa redaktionella förändringar. Lagrådet föreslår dock att den inledande paragrafen i kapitlet ska kompletteras med de principer som gäller för hur tilläggsskattebeloppet ska tas fram och som kommer till närmare uttryck längre fram i kapitlet. Paragrafen har närmast karaktär av en innehållsförteckning för kapitlet. Regeringen anser därför inte att det är lämpligt att ta in materiella bestämmelser i den paragrafen. För att tillgodose vad Lagrådet har föreslår kompletteras i stället författningskommentaren med en översiktlig redogörelse av hur systemet fungerar. I avsnitt 5.1. finns en beskrivning av hur systemet sammanfattningsvis är tänkt att fungera och hur systematiken i den föreslagna lagen om tilläggsskatt ska vara uppbyggd. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 1-6 §§ i lagen om tilläggsskatt. 8.1.3 Justeringar i förhållande till redovisningen Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets ska införas som gäller vilka justeringar som ska göras i förhållande till redovisningen (delar av artikel 16). Livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst och ömsesidiga försäkringsbolag ska justera resultatet genom att dra av eller ta upp belopp som förs över till respektive tas i anspråk från konsolideringsfonden. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens. Utredningen föreslår inte något införande av artikel 16.2.e i lagen om tilläggsskatt eller av bestämmelser om att vissa livförsäkringsaktiebolag ska justera det beräknade resultatet för ökning eller minskning av konsolideringsfond. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket har en språklig synpunkt beträffande de skatter som justeringen avser samt avseende koncerninterna finansieringskonstruktioner. FAR och Skatteverket har efterfrågat förtydligande om hanteringen av pensioner. Folksam ömsesidig livförsäkring (Folksam Liv) och Livförsäkringsbolaget Skandia, ömsesidigt (Skandia Liv), har påtalat att förslagets utformning medför en påtaglig risk för att svenska ömsesidiga livförsäkringsbolag kan drabbas av betydande kostnader för tilläggsskatt. Swedish Private Equity Venture Capital Association (SVCA) påpekar att de föreslagna reglerna om portföljinnehav inte helt motsvarar de svenska reglerna om näringsbetingade andelar vilket skapar en ej önskvärd risk för tilläggsbeskattning. Skälen för regeringens förslag Justeringar av det redovisade resultatet I artikel 16 i direktivet finns bestämmelser om att det resultat som är utgångspunkten för beräkningen ska justeras genom att poster antingen dras ifrån eller läggs till. Dessa justeringar gäller: - nettoskattekostnaden, - undantagna utdelningar, - undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen, - omvärdering av materiella anläggningstillgångar, - omorganisering, - asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta, - mutor och böter, - fel under tidigare räkenskapsår och byte av redovisningsprinciper, - pensionskostnader, - justering av koncerninterna transaktioner, - skattetillgodohavanden, - koncerninternt finansieringsarrangemang, - försäkringsföretag, och - övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål. Artikel 16.1 innehåller definitioner. De materiella justeringsbestämmelserna finns i artikel 16.2, 16.4, 16.5, 16.8, 16.10 och 16.11. Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande direktivets bestämmelse i artikel 16 om vilka justeringar som ska göras av resultatet i förhållande till redovisningen ska föras in i lagen om tilläggsskatt (tredje kapitlet). Definitionen av portföljandelar behandlas dock i avsnitt 7.3. Artikel 16 innehåller även ett antal bestämmelser med valmöjligheter. Dessa behandlas i avsnitt 9. Nedan behandlas justeringar som inte avser valmöjligheter. Nettoskattekostnaden Det redovisade resultatet ska justeras, så att det inte påverkas av nettoskattekostnaderna (artikel 16.1 a och 16.2 a i direktivet). Den effektiva skattesatsen ska beräknas med ledning av det justerade resultatet. Om beräkningen ska visa den effektiva skattesatsen kan det justerade resultatet inte innefatta skattekostnader. Dessa måste därför läggas till. Definitionen av nettoskattekostnaden innebär att fler skattekostnader ska läggas till det redovisade resultatet, än de som beaktas som en justerad skattekostnad. Regeringen anser i likhet med Skatteverket att uttrycket "upplupna kostnader" i punkterna 3 och 4 kan riskera att tolkas fel och föreslår därför att orden inte ska användas. Undantagna utdelningar Undantagna utdelningar ska inte tas med i det justerade resultatet (artikel 16.1 b och 16.2 b). I avsaknad av en sådan bestämmelse hade en enhet som tar emot utdelningar av det aktuella slaget kunnat bli bedömd som lågbeskattad och därmed tilläggsbeskattad. Regler som undantar vissa utdelningar från beskattning finns i många stater. För att undvika att sådana regler allmänt leder till tilläggsbeskattning minskas resultatet med vissa utdelningar, vilket alltså innebär att den effektiva skattesatsen - allt annat lika - ökar. En första förutsättning för att en utdelning ska vara undantagen är att det inte är ett så kallat portföljinnehav. Definitionen av portföljinnehav finns i 2 kap. 17 § lagen om tilläggsskatt. Den innebär att rätten till vinsten, kapitalet eller reserverna i den ägda enheten ska understiga 10 procent. Detsamma gäller för rösträtten. Det är inte tillräckligt att det är fråga om ett portföljinnehav för att utdelningen inte ska undantas. Det krävs också att innehavstiden i ekonomisk mening är kortare än ett år. Tiden räknas från förvärv till vinstutdelning. Näringsbetingade andelar enligt inkomstskattelagen kan såsom SVCA påpekat inte helt likställas med innehav som inte utgör portföljinnehav. För svenska företag innebär detta att onoterade innehav som understiger 10 procent, för vilka erhållen utdelning är skattefri i Sverige, inte kommer att reducera det justerade resultatet om innehavstiden är kortare än 1 år. Detta innebär för de koncernenheter som erhållit sådan utdelning att den effektiva skattesatsen blir lägre än vad den skulle blivit om utdelningen varit undantagen. Lagrådet anser att det är oklart vad det innebär att något ägs "i ekonomisk mening" i 3 kap. 9 § lagen om tilläggsskatt och anser att uttrycket kan strykas och lämnar förslag på vissa omformuleringar av lagtexten. Med hänsyn till att kravet på ägande i ekonomisk mening följer av direktivtexten gör regeringen bedömningen att begreppet bör behållas. I övrigt utformas paragrafen i enlighet med Lagrådets förslag. I författningskommentaren behandlas vilken innebörd begreppet har. Undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen Även vissa vinster och förluster som avser innehav av ägarintresse ska tas bort från det justerade resultatet (artikel 16.1 c och 16.2 c). Bestämmelsen gäller alltså vinster och förluster som finns med i det redovisade resultatet, men som inte ska beaktas när den effektiva skattesatsen beräknas. Detta ska gälla för vinster och förluster som beror på förändring av det verkliga värdet. Denna undantagsregel gäller bara i fråga om andra tillgångar än portföljinnehav. Vad som är ett portföljinnehav framgår av definitionsbestämmelsen (se avsnitt 7.3). Det ska också gälla för ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Slutligen ska det gälla vinst eller förlust vid avyttring av andra ägarintressen än sådana som avser portföljinnehav. Regeln om avyttringar motsvarar alltså vad som gäller för utdelningar och andra värdeförändringar. Omvärdering av materiella anläggningstillgångar Redovisningsmässigt gäller att vissa tillgångar kan värderas till verkligt värde. I sådana fall redovisas ofta värdeökningar i övrigt totalresultat (Other Comprehensive Income, OCI) men värdenedgångar i resultaträkningen (om inte värdenedgången avser en värdepuppgång som tidigare har redovisats i OCI). De poster som redovisas i OCI kommer in i eget kapital genom omvärderingsreserven. Regeringen föreslår att värdeökningar och värdenedgångar ska behandlas på samma sätt beträffande tilläggsskatten. Båda ska påverka det justerade resultatet (artiklarna 16.1 d och 16.2 d i minimibeskattningsdirektivet och artiklarna 3.2.1 d och 10.1.1 i OECD:s modellregler). Förslaget innebär att värdeförändringar som avser materiella anläggningstillgångar som i redovisningen behandlas på det sätt som anges ovan ska öka det justerade resultatet. Det är bruttobeloppet som ska öka det justerade resultatet. Den totala effekten på det justerade resultatet visar sig först när hänsyn tagits till den framtida skatteeffekten. När tillgången värderas upp i redovisningen, utan att det skattemässiga värdet ändras, uppstår en uppskjuten skatteskuld som ska beaktas inom ramen för det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. I avsnitt 9.1.2 redogörs för en möjlighet att välja att i stället tillämpa realisationsprincipen. Omorganisering Redovisningsmässigt tar ett företag med resultatet vid försäljning av tillgångar i resultaträkningen. I vissa fall av omorganisering gäller dock att sådana poster inte ska påverka det justerade resultatet. Bestämmelserna om detta föreslås tas in i 7 kap. i lagen om tilläggsskatt och beskrivs närmare i avsnitt 13.7. Om de kriterier som anges i 7 kap. 59-61 är uppfyllda ska vinst eller förlust till följd av sådan omorganisering undantas från beräkningen av det justerade resultatet (artikel 16.2.e i minimibeskattningsdirektivet). Asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta Justering ska göras för asymmetriska vinster eller förluster i utländsk valuta (artikel 16.1 e och artikel 16.2 f i minimiskattedirektivet samt artikel 3.2.1 f i modellreglerna). Bestämmelsen tillämpas när justeringar ska göras av det redovisade resultatet till följd av att den funktionella valutan i redovisningen skiljer sig från beskattningsvalutan, s.k. asymmetriska vinster eller förluster. Om beskattningsvalutan och redovisningsvalutan är densamma behöver ingen justering göras. I så fall får de vinster eller förluster som finns med i redovisningen även genomslag vid beräkningen av det justerade resultatet. Det gäller oavsett hur de har behandlats enligt lokala skatteregler. För asymmetriska vinster och förluster finns det fyra fall då justering ska ske, nämligen om vinsten eller förlusten 1. ingår i koncernenhetens beskattningsbara vinst eller förlust och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 2. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 3. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta, eller 4. kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan, oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i den beskattningsbara inkomsten eller inte. Den funktionella valutan är den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Beskattningsvalutan är den valuta som används för att fastställa koncernenhetens skattepliktiga inkomst när medräknade skatter beräknas. Med en tredje utländsk valuta avses en valuta som varken är enhetens funktionella valuta eller beskattningsvaluta. Mutor och böter Vissa kostnader får av policyskäl inte räknas med i det justerade resultatet (artikel 16.1 f och artikel 16.2 g i direktivet). Det gäller för det första kostnader som hänför sig till betalningar som är olagliga i antingen den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma. Detta gäller oavsett hur stora de är. Exempelvis omfattas mutor och provisioner men tillämpningsområdet ska inte vara begränsat till sådana utgifter. Det ska för det andra också gälla böter och sanktioner. Dessa ska inte få räknas med i det justerade resultatet om beloppet överstiger 50 000 euro i den funktionella valutan hos den koncernenhet som fått boten eller sanktionsavgiften. Av kommentaren till modellreglerna (p. 78 till artikel 3.2.1 g) framgår att beloppsgränsen gäller i förhållande till ett enskilt bötes- eller sanktionsbelopp. Om det handlar om till exempel en samlad bot för flera överträdelser av samma slag under en begränsad tidsperiod och boten gäller för överträdelser under perioden, ska beloppsbegränsningen gälla för det samlade bötesbeloppet. Fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper Rättelser av fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper behandlas i artikel 16.1 g och artikel 16.2 h i direktivet. Enligt IFRS gäller översiktligt att ett väsentligt fel i en redovisning från ett tidigare räkenskapsår ska rättas antingen genom att jämförelsetalet för detta år räknas om eller - om felet uppstod ett tidigare år - genom att ingående balans för tillgångar, skulder och eget kapital för föregående räkenskapsår räknas om. Om felet rättas genom justering av ingående balans kommer det redovisade resultatet för det år felet upptäcktes inte att justeras. Utan någon korrigering skulle i så fall ett rättat belopp aldrig vare sig tas upp till beskattning eller dras av (beroende på om det är en intäkts- eller kostnadspost som rättas). Genom förslaget säkerställs att beloppet påverkar det skattepliktiga resultatet. Om ett fel har rättats genom en redovisning direkt mot eget kapital ska ett belopp motsvarande korrigeringsbeloppet öka eller minska det justerade resultatet. Från denna bestämmelse finns ett undantag, nämligen om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 20 § andra stycket lagen om tilläggsskatt. Sådana minskningar behandlas i avsnitt 9.5. En justering måste också göras beträffande en sådan korrigeringspost som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller policy, om den redovisats direkt mot eget kapital och om den avser en post som ingår i det justerade resultatet. Pensionskostnader Resultatet ska justeras för skillnaden mellan den redovisade pensionskostnaden och det belopp som tillförts en pensionsenhet under räkenskapsåret, vilket framgår av artikel 16.1 h och artikel 16.2 i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att regeln motiveras av två skäl. Ett syfte med bestämmelsen är att uppnå samstämmighet med lokala skatteregler, som ofta kräver att bokförda pensionskostnader också motsvaras av en faktisk betalning för att de ska vara skattemässigt avdragsgilla. Bestämmelsen syftar också till att uppnå likvärdiga villkor för koncernenheter som använder sådana redovisningsstandarder som innebär att pensionsskulder kostnadsförs direkt mot eget kapital. Genom att koppla avdraget vid beräkningen av det justerade resultatet till betalningen, säkerställs att kostnaden beaktas även om den inte redovisats som en kostnad i resultaträkningen. Skatteverket och FAR har påpekat att utredningens förslag inte helt överensstämmer med direktivet. De menar att tillämpningen blir för snäv eftersom situationen att årets redovisade pensionskostnad är lägre än det belopp som överförs till en pensionsenhet inte omfattas av utredningens förslag. Regeringen delar uppfattningen och föreslår en lydelse som bättre överensstämmer med direktivets lydelse. Den begränsning som följer av bestämmelsen ska endast gälla i det fall det är fråga om pensioner som tryggas just genom överföringar till pensionsenheter. Begreppet pensionsenhet är definierat i lagen och behandlas närmare i avsnitt 6.2.6 ovan. Andra pensionslösningar berörs inte av bestämmelsen. Kostnaden för sådana pensionslösningar ska hanteras på samma sätt som vid beräkningen av det redovisade resultatet. Enligt svensk skatterätt kan en arbetsgivares utfästelse om framtida pension tryggas med avdragsrätt på olika sätt. Det kan ske genom överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, genom en överföring till utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, genom betalning av en premie för en pensionsförsäkring och genom avsättning i balansräkningen. En arbetsgivare kan också betala ut pension till de tidigare anställda utan att det motsvaras av något tidigare tryggande, s.k. direktpension. Tryggande genom avsättning i balansräkningen och direktpension omfattas som framgår ovan inte av den nu aktuella regeln i lagen om tilläggsskatt. Enligt svensk praxis gäller, vid tryggande av en pensionsutfästelse genom att föra över tillgångar till en pensionsstiftelse eller genom betalning av premier för pensionsförsäkring, att för att få avdrag under beskattningsåret ska arbetsgivaren ha gjort den aktuella betalningen senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration. Skatteverket efterfrågar ett förtydligande av hur justeringsregeln ska fungera för svenska förhållanden och föreslår att lagtexten ändras så att justering inte behöver göras om överföringen sker för beskattningsåret. En sådan reglering skulle enligt Skatteverket vara neutral i förhållande till skrivningarna och exemplen i vägledningen. FAR å andra sidan konstaterar att den svenska avdragsprincipen inte kan upprätthållas för tilläggsskatten. Regeringen konstaterar att direktivets ordalydelse i den svenska språkversionen är "under räkenskapsåret" medan motsvarande skrivning i den engelska språkversionen är "for the fiscal year". Det finns ett berättigat intresse av att säkerställa att avdrag endast medges för pensionskostnader som motsvaras av en faktisk betalning. Det är däremot inte avgörande att en sådan betalning har skett före räkenskapsårets utgång utan någon eller några månaders fördröjning bör accepteras. Enligt regeringens mening är det därför lämpligt att i enlighet med direktivets engelska språkversion använda uttrycket "för räkenskapsåret". Regeringen bedömer att den ordning som gäller enligt svensk praxis, att avdragsrätt förutsätter att betalning har skett före det att arbetsgivaren ska lämna in sin inkomstdeklaration, på ett godtagbart sätt säkerställer att den bokförda pensionskostnaden också motsvaras av en betalning för det aktuella räkenskapsåret. Justering av koncerninterna transaktioner Justering ska även göras av koncerninterna transaktioner enligt den så kallade armlängdsprincipen (artikel 16.4 i minimibeskattningsdirektivet och artikel 3.2.3 i modellreglerna). Med armlängdsprincipen avses i direktivet att villkoren för en transaktion mellan koncernenheter ska bestämmas enligt de villkor som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. Lagrådet har anfört att armlängdsprincipen avseende den svenska inkomstbeskattningen kommer till uttryck i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen, men med en delvis annan innebörd än den definition som finns i lagrådsremissen. Lagrådet föreslår därför att begreppet inte används i 3 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt samt förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar. Lagförslaget har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. I stället för armlängdsprincipen används justering av koncerninterna transaktioner. Transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisas till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor ska justeras till det belopp som följer av sådana villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. Skattetillgodohavanden En justering ska göras för skattetillgodohavanden (artikel 16.5 i minimibeskattningsdirektivet). Kvalificerade skattetillgodohavanden ska tas upp som en intäkt vid beräkningen av det justerade resultatet. Icke-kvalificerade skattetillgodohavanden ska inte tas upp som intäkt. Begreppen kvalificerade respektive icke kvalificerade skattetillgodohavanden föreslås definieras i lagen. Innebörden av begreppen behandlas i avsnitt 7.6. I direktivet finns motsvarande definitioner i artikel 3.38 respektive 3.39. Koncerninternt finansieringsarrangemang I vissa fall ska justering göras för kostnader för koncerninterna finansieringsarrangemang (artikel 16.8 i minimibeskattningsdirektivet). Det är bara en enhet som har en kostnad som ska göra justeringen. Med koncerninterna finansieringsarrangemang avses enligt direktivet att en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till eller på annat sätt gör investeringar i en eller flera andra sådana koncernenheter. Justeringen innebär att resultatet ska ökas med kostnader som är hänförliga till ett finansieringsarrangemang om 1. koncernenheten som har skulden eller som investeringen görs i hör hemma i en lågskattestat eller i en stat som skulle ha varit en lågskattestat om kostnaden inte hade belastat koncernenheten, 2. det koncerninterna finansieringsarrangemanget rimligen kan förväntas öka koncernhetens kostnader under den tid finansieringsarrangemanget löper utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen, och 3. den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen hör hemma i en stat som inte är en lågskattestat eller som inte skulle ha varit en lågskattestat om den koncernenheten inte haft de intäkter som är hänförliga till krediten eller investeringen. Av kommentaren till modellreglerna framgår att regeln exempelvis kan blir tillämplig om en koncernenhet i en stat med hög skatt har sparade avdrag för räntekostnader som inte har kunnat utnyttjas och som troligen inte kommer att kunna utnyttjas i framtiden. Under sådana förhållanden kan koncernenheten ta emot ränteintäkter upp till det sparade avdragsutrymmet utan att det leder till någon effektiv beskattning i den staten. Bestämmelsen är tänkt att förhindra kringgående av reglerna om tilläggsskatt på så sätt att en koncernenhet i en lågbeskattad stat minskar eller eliminerar sin tilläggsskatt genom att betala räntor eller liknande till koncernenheten med sparat avdragsutrymme (som på grund av det sparade avdragsutrymmet inte får motsvarande höjning av sin skattekostnad). Utredningen använde uttrycket "finansieringskonstruktion" för att beskriva det som avses. Skatteverket anser att "finansieringsarrangemang" på ett bättre sätt anknyter till hur motsvarande begrepp har använts tidigare. Regeringen delar den uppfattningen och föreslår att uttrycket "koncerninternt finansieringsarrangemang" ska användas i den bestämmelse som införs. Försäkringsföretag Vid beräkningen av det justerade resultatet ska ett försäkringsföretag enligt Artikel 16.10 i direktivet göra vissa justeringar i förhållande till det redovisade resultatet. I utredningens förslag användes begreppet försäkringsbolag. I inkomstskattelagen används i stället begreppet försäkringsföretag. I försäkringsrörelselagen används begreppet försäkringsföretag som samlingsnamn för försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag och försäkringsförening. Regeringen anser att samma begrepp som används i inkomstskattelagen bör användas även i lagen om tilläggsskatt, men eftersom lagstiftningen inte bara ska tillämpas avseende svenska företag innebär det inte att termen ska tolkas strikt i enlighet med försäkringsrörelselagen, utan även utländska motsvarigheter ska omfattas. I kommentaren till modellreglerna beskrivs bakgrunden till regeln. Det framgår att försäkringsföretag, enligt olika redovisningsstandarder, har olika sätt att hantera både inkomster och kostnader som rätteligen tillhör försäkringstagare och som på olika sätt förs över till eller debiteras försäkringstagarna. Ett försäkringsföretag kan vara skyldigt att betala skatt på avkastning som tillfaller en försäkringstagare. Skattekostnaden kan behandlas som en rörelsekostnad som vidarefaktureras till försäkringstagaren, vilket innebär att försäkringsföretaget redovisar både en kostnad och en intäkt om samma belopp. Det sammanlagda resultat blir då noll, vilket innebär att skattekostnaden inte påverkar beräkningen av företagets effektiva skattesats enligt modellreglerna. Enligt vissa redovisningsstandarder kan dock sådan skatt, som har betalats å en försäkringstagares vägnar, behandlas som en inkomstskatt. Om kostnaden skulle behandlas som en medräknad skatt, och inte som en rörelsekostnad, skulle det leda till en felaktigt beräknad effektiv skattesats. För att motverka en sådan effekt undantas skatter som betalas å försäkringstagares vägnar från medräknade skatter (se nedan i avsnitt 8.2.1). För att uppnå neutralitet krävs då också att motsvarande intäktspost undantas från beräkningen av det justerade resultatet. Syftet med bestämmelsen är alltså att uppnå neutralitet mellan kostnadsposter och intäktsposter avseende skatter som betalas av försäkringsföretag, å försäkringstagares vägnar. Om ett försäkringsföretag behandlar en sådan skattekostnad som en rörelsekostnad och tar upp motsvarande intäktspost i resultaträkningen, behöver någon justering inte göras enligt den nu aktuella bestämmelsen. Det är endast om den betalda skatten har redovisats som en skattekostnad - och i enlighet med 3 kap. 26 § lagen om tilläggsskatt inte behandlas som en medräknad skatt - som den motsvarande intäktsposten inte ska tas upp vid beräkningen av det justerade resultatet i enlighet med den nu aktuella bestämmelsen. På motsvarande sätt kan det också finnas skillnad i hur ett försäkringsföretag redovisar avkastning på försäkringstagares kapital, och den effekt som avkastningen har på försäkringsföretagets skuld till försäkringstagarna. Enligt vissa redovisningsstandarder kan sådana poster i vissa fall redovisas direkt mot eget kapital och inte över resultaträkningen. Enligt en uttrycklig regel ska därför, i det justerade resultatet, eventuell avkastning på försäkringstagarnas kapital som inte återspeglas i försäkringsföretagets redovisning av nettovinst eller nettoförlust tas med, i den utsträckning motsvarande ökning eller minskning av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av nettovinst eller nettoförlust. Vidare har Folksam Liv och Skandia Liv påtalat att de föreslagna reglerna om beräkningen av det justerade resultatet kan leda till en ökad och ojämlik beskattning av det pensions- och sparkapital som är placerat hos ömsesidiga livförsäkringsbolag jämfört med vinstutdelande livförsäkringsbolag. Skälet för det är att svenska ömsesidiga livförsäkringsbolag, till skillnad från vinstutdelande livförsäkringsbolag, normalt har betydande bokföringsmässiga överskott. Dessa överskott förs i normalfallet till konsolideringsfonden. Konsolideringsfonden utgör bundet eget kapital i livförsäkringsbolaget och får normalt bara användas till förlusttäckning eller återbäring. Överskotten i konsolideringsfonden tillhör försäkringstagarna men förvaltas av bolaget. Regeringen instämmer i Folksam Livs och Skandia Livs bedömning att reglerna om tilläggsskatt inte bör innebära ökad beskattning av överskott i ömsesidiga livförsäkringsbolag som är hänförligt till försäkringstagarna. Stöd för denna uppfattning finns i punkterna 6-8 i OECD:s administrativa riktlinjer från den 1 februari 2023, [3.6 Application of Article 7.5 to Mutual insurance companies [AG22.04.T7], vilket motsvarar artikel 42 i direktivet. Detta synsätt bör även gälla i fråga om livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst. Regeringen föreslår därför att ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst ska justera det beräknade resultatet för förändringar i konsolideringsfonden. Vinst som överförs till fonden ska dras av och belopp som tas i anspråk från fonden för att täcka förlust ska tas upp vid beräkningen. Övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål I vissa fall ska en justering göras avseende övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål (artikel 16.11 i direktivet). Koncerner som berörs av särskilda tillsyns- eller regleringskrav inom den finansiella sektorn kan emittera skulder som har stora likheter med eget kapital och som därför kan ingå i kapitalbasen. Sådana instrument kan konverteras till eget kapital eller skrivas ner om vissa förutsättningar är uppfyllda. De kan även ha andra egenskaper som underlättar absorbering av förluster vid en finansiell kris. Redovisningsmässigt behandlas sådana instrument vanligtvis som eget kapital hos emittenten. För tilläggsskatten gäller att en emittent får dra av sådana kostnader vid beräkning av det justerade resultatet samtidigt som den som innehar instrumentet ska ta upp motsvarande intäkt. Redovisningen ska därför justeras så att detta resultat uppnås. Om en emittent redan har kostnadsfört exempelvis en ränta ska därför ingen justering göras. En innehavare av instrumentet som intäktsfört en intäkt ska inte heller göra någon justering. Lagrådet kritiserar den lagtekniska utformningen av bestämmelsen i 3 kap. 22 § lagen om tilläggsskatt och menar att paragrafen har fått en komplicerad utformning som är svår att ta till sig. Enligt Lagrådets mening är det angeläget att paragrafen omformuleras så att dess innebörd tydliggörs. Den föreslagna lagtexten har därför formulerats om i förhållande till lagrådsremissens förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 8-22 §§ i lagen om tilläggsskatt. 8.2 Beräkning av den justerade skattekostnaden 8.2.1 Medräknade skatter (covered taxes) Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om medräknade skatter ska införas (artikel 20). Även bestämmelser motsvarande direktivets regler om fördelning av skatt vid koncerninterna utdelningar ska införas (artikel 24.5). Utredningens förslag: överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR och Svensk Försäkring efterfrågar förtydligande om avkastningsskatten är en medräknad skatt. Skälen för regeringens förslag: Syftet med minimibeskattningsdirektivet är att säkerställa att inkomster inte blir lågbeskattade. För att bedöma om inkomster i ett enskilt fall är lågbeskattade måste de skattekostnader som gäller inkomstskatt sättas i relation till resultatet. För att avgränsa vilka skattekostnader som är relevanta behövs regler om vilka skattekostnader som ska medräknas och vilka som inte ska det. I artikel 20.1 i minimibeskattningsdirektivet finns regler om vilka skattekostnader som ska räknas med när det avgörs om ett bolag är lågbeskattat eller inte. Utgångspunkten är att de skattekostnader som gäller inkomstskatt och som tagits med i räkenskaperna ska beaktas. Det gäller skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinster eller dess andel av intäkter eller vinster i annan koncernenhet som den har ett ägarintresse i. För att det ska bli en enhetlig och korrekt beräkning av den effektiva skattesatsen måste vissa skatter som inte har formen av bolagsskatt medräknas. Det gäller skatt på utdelad vinst och utdelning på vinstmedel som bedömts ha delats ut samt skatt på andra kostnader än rörelsekostnader som tas ut enligt ett godkänt utdelningsskattesystem. Det gäller också skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt och skatt som tas ut med hänvisning till balanserade vinstmedel och eget kapital. FAR och Svensk Försäkring har särskilt efterfrågat hur den svenska avkastningsskatten på pensionsmedel ska hanteras. Denna skatt är en skatt på en schablonmässigt beräknad avkastning på pensionskapital. Avkastningsskatten är en skatt som tas ut i stället för "vanlig" bolagsskatt och den omfattas därför av artikel 20.1.c vilket motsvarar 3 kap 24 § 3 lagen om tilläggsskatt. För att uppfylla syftet behöver vissa skatter som tagits med i räkenskaperna tas bort vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Bestämmelser om detta finns i artikel 20.2. Det gäller till exempel tilläggsskatt, icke-kvalificerat imputationsbelopp och skatt som betalas av ett försäkringsbolag avseende avkastning till försäkringstagare (se ovan avsnitt 8.1.2 under rubriken Försäkringsföretag). I direktivets artikel 16.7 ges en möjlighet att avräkna vinster vid avyttring av fast egendom mot förluster och att periodisera en sådan vinst över fem år (se nedan avsnitt 9.1.3). Det följer av direktivets artikel 20.3 att om valmöjligheten enligt artikel 16.7 utnyttjas ska redovisade skatter som avser de vinst som valet avser, inte räknas med. Av artikel 24.5 i minimibeskattningsdirektivet följer att skattekostnad som är hänförlig till mottagen utdelning och som tas upp i räkenskaperna hos en ägarenhet ska fördelas till den koncernenhet som lämnat utdelningen under räkenskapsåret, i stället för till den koncernenhet som mottagit utdelningen. Bestämmelsen motsvaras av artikel 3.2 e i modellreglerna. Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande direktivets bestämmelser i artikel 20 om vilka skatter som ska räknas med (medräknade skatter) vid beräkningen av den justerade skattekostnaden, och vilka skatter som inte ska räknas med, ska införas i lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår också att en bestämmelse motsvarande direktivets bestämmelse i artikel 24.5 om fördelning av skatter som avser utdelning ska införas. Lagrådet föreslår att 3 kap. 24 § i lagrådsremissens förslag till lag om tilläggsskatt ska utgå eftersom den inte har något sakinnehåll. Lagrådet föreslår också ett förtydligande i 3 kap. 24 § (25 § i lagrådsremissens förslag). Regeringen utformar lagförslaget i enlighet med Lagrådets förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 23-27 §§ i lagen om tilläggsskatt. 8.2.2 Justeringar hänförliga till aktuell skatt Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om justeringar hänförliga till aktuell skatt ska införas (artikel 21.1-21.4). Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Den aktuella skattekostnaden i den redovisning som ligger till grund för resultatberäkningen är utgångspunkten för de regler om justeringar av aktuell skatt som finns i artikel 21.2-21.4. Regeringen föreslår att regler motsvarande dessa artiklar ska föras in i lagen om tilläggsskatt. 1. Följande poster ska läggas till den bokförda kostnaden för aktuell skatt vid beräkningen av den justerade skattekostnaden:Skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt. 2. Skatt som avser en särskild uppskjuten skattefordran som koncernen valt att beräkna enligt 4 kap. 13 § lagen om tilläggsskatt och som enligt 4 kap. 14 § första stycket samma lag ska minskas. 3. Belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte räknats med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för att skattesituationen då var osäker. 4. Belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett kvalificerat skattetillgodohavande om beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. Den bokförda aktuella skattekostnaden ska minskas med följande poster: 1. Aktuell skattekostnad som avser intäkter om intäkterna inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet. 2. Skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett icke kvalificerat skattetillgodohavande om kostnaden inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. 3. Skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna och som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande. 4. Aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation. 5. Aktuella skattekostnader som inte förväntas bli betalda inom tre år från räkenskapsårets utgång. Punkten 3 ska inte tillämpas på kvalificerade skattetillgodohavanden. Ett exempel på en justering som ska göras gäller skattekostnader som inte redovisas under rubriken "Skatter". Det kan vara så att vad som i praktiken är en skattekostnad inte redovisas som en skattekostnad utan som ett annat slags kostnad i resultaträkningen. Eftersom utgångspunkten är den redovisade skattekostnaden måste skattekostnaden justeras, så att även sådana kostnader beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen. Ett annat exempel gäller betalning av vissa skatter, som tidigare inte tagits med i skattekostnaden. När skatten som tidigare räknats bort genom tillämpning av reglerna för det uppskjutna skattejusteringsbeloppet regleras ska det belopp som betalas läggas till skattekostnaden för det innevarande året. Lagrådet påpekar att det i lagrådsremissens lagförslag 3 kap. 29 § lagen om tilläggsskatt (3 kap. 28 § i propositionen) anges att uppskjuten skattefordran hanteras enligt 4 kap. 14 § andra stycket nämnda lag när det rätteligen bör vara 4 kap. 14 § första stycket som åsyftas. Lagrådet anför också att ordalydelsen i lagrådsremissens förslag till 3 kap. 30 § lagen om tilläggsskatt (3 kap. 29 § i propositionen) innehåller oklara syftningar och föreslår en ändrad ordalydelse. Regeringen delar Lagrådets uppfattning om att hänvisningen till hantering av skattefordran rätteligen ska avse 4 kap 14 § första stycket nämnda lag. När den uppskjutna skattefordran minskar på grund av att det uppkommit vinster i den aktuella staten, ska minskningen av fordran behandlas som en skattekostnad vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Regeringen följer också i övrigt, med några ytterligare redaktionella justeringar, Lagrådets förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 28 och 29 §§ i lagen om tilläggsskatt. 8.2.3 Justeringar hänförliga till uppskjuten skatt Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om justeringar hänförliga till uppskjuten skatt ska införas (artikel 22). Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR anser att det finns oklarheter beträffande uppskjuten skatt hänförlig till överavskrivningar på immateriella tillgångar och beträffande hanteringen av leasingtransaktioner. Även Bankföreningen och Finansbolagens förening tar upp hanteringen av leasingtransaktioner. Bankföreningen menar att det är oklart vilken påverkan som reglerna får på finansiell leasing och anser att det är önskvärt med en snar översyn av reglerna efter ikraftträdandet för att korrigera eventuella fel och förbiseenden. Finansbolagens förening anser att konsekvenserna av de remitterade förslagen är svåra att överblicka men de kan förmodas leda till stora tillämpningsproblem och omotiverad såväl under- som dubbelbeskattning (av bl.a. finansiell leasing), vilket inte bör vara godtagbart. Regelverket bygger mycket på IFRS, som till stora delar ligger utanför nationell demokratisk kontroll. De svenska reglerna bygger på de redovisningsregler som gäller för juridisk person. Det medför att en mängd tillämpningsproblem kommer att uppstå. De svenska nationella skattereglernas utformning har även en positiv effekt på investeringar genom att företag som inte redovisar vinst indirekt kan få skattemässiga fördelar genom leasegivarens avdragsrätt vid inköp av objekt som leasas ut. FAR har också uppmärksammat vissa asymmetriska effekter som kan uppkomma i samband med koncernbidrag. Näringslivets skattedelegation till vars yttrande Svenskt Näringsliv med flera hänvisar och Näringslivets Regelnämnd NNR anser att värdet av periodiseringsfonder begränsas och att det därför bör övervägas att komplettera dagens möjligheter till förlustutjämning med andra kompenserande åtgärder. Skatteverket efterfrågar ett förtydligande om att punkten avseende valutafluktuationer bara avser orealiserade poster. Svensk Försäkring menar att ett skadeförsäkringsföretags säkerhetsreserv ska anses som en försäkringsteknisk reserv enligt artikel 22.8 i direktivet. Även Finansinspektionen vill ha ett förtydligande beträffande säkerhetsreserven. Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan är det redovisade resultatet utgångspunkten för att beräkna om inkomster är lågbeskattade, se avsnitt 8.1.2. För att bedöma om inkomsterna är lågbeskattade eller inte måste skattekostnaderna hänföras till rätt år. Regelverket utgår från koncernernas redovisade uppskjutna skatt för att säkerställa att skattekostnader hänförs till rätt år. Det är förändringen av posten uppskjuten skatt i redovisningen som påverkar skattekostnaden för det aktuella året. Det är förändringen som är utgångspunkt för att bestämma det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Det är benämningen på den kostnad som avser uppskjuten skatt efter att den justerats utifrån direktivets regler. Bestämmelserna finns i artikel 22 i minimibeskattningsdirektivet. Regeringen föreslår att regler motsvarande direktivets artikel 22 om justeringar hänförliga till uppskjuten skatt ska föras in i lagen om tilläggsskatt. För att stora uppskjutna skatteskulder i jurisdiktioner med en relativt sett högre beskattning i bolagssektorn inte ska medföra att inkomster i samma land som är lågbeskattade betraktas som högre beskattade än vad de i själva verket är gäller generellt att uppskjutna skatteskulder inte får beräknas utifrån en högre skattesats än minimiskattesatsen på 15 procent. Motsvarande gäller för uppskjutna skattefordringar. I artikel 22.6 finns en möjlighet att beakta en uppskjuten skattefordran till 15 procent även om den aktuella skattesatsen i staten är lägre än 15 procent. FAR har påpekat att ett företag som lämnar koncernbidrag för att täcka en förlust som uppkommit under tidigare år kommer att sänka sin skattekostnad med 20,6 procent samtidigt som det mottagande bolagets uppskjutna skattefordring bara minskar med 15 procent. Det kan konstateras att detta är en naturlig konsekvens av att uppskjutna skatteskulder och skattefordringar bara får beaktas med hänsyn till en skattesats på 15 procent. 5-årsgräns för uppskjutna skatteskulder För att säkerställa att lågbeskattade inkomster verkligen blir föremål för tilläggsbeskattning finns en regel (artikel 22.7) som innebär att det finns en gräns för hur länge uppskjutna skatteskulder får påverka skattekostnaden. Om en sådan regel inte fanns skulle systemet med redovisade uppskjutna skatteskulder kunna leda till att skattekostnader som i praktiken aldrig betalas skulle beaktas vid bedömningen av om en koncern i en stat är lågbeskattad. Regeln träffar vissa uppskjutna skatteskulder som ingår i beräkningen av skattekostnaden och som inte betalats eller reglerats i redovisningen senast fem år från det att skulden först redovisades. Blir skatteskulden äldre än fem år ska skattekostnaden för det år när skulden först redovisades räknas om. Det kan leda till att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska betalas. Näringslivets skattedelegation och Näringslivets Regelnämnd anser att femårsregeln gör att värdet av en avsättning till periodiseringsfond begränsas och att det därför bör övervägas att komplettera dagens möjligheter till förlustutjämning med andra kompenserande åtgärder. Reglerna om förlustutjämning enligt inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ligger dock utanför detta lagstiftningsärende. Reglerna om periodiseringsfond finns i 30 kap. IL. Juridiska personer får dra av högst ett belopp som motsvarar 25 procent av överskottet av näringsverksamheten före avdraget (5 §). För juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut måste avdraget göras i räkenskaperna (3 §). Varje års avsättning bildar en egen fond (4 §). Ett avdrag ska återföras senast det sjätte året efter det beskattningsår då avdraget gjordes (7 §). Som nämnts i avsnitt 7.3.2 är detta ett område där hanteringen skiljer sig åt i koncernredovisningen respektive redovisningen för juridisk person. I koncernredovisningen kommer posten att delas upp på en del eget kapital och en del uppskjuten skatt. Denna uppskjutna skatt kommer att träffas av femårsregeln. För svenska företag innebär det här att en avsättning till periodiseringsfond bör återföras senast det femte året efter avsättningen för att företaget ska undvika omräkning trots att fonden enligt reglerna i inkomstskattelagen hade kunnat behållas ytterligare ett år. Som remissinstanserna påpekar innebär detta att värdet av en avsättning till periodiseringsfond begränsas i förhållande till vad som är möjligt enligt IL. I Sverige tillämpas ett system där underskott ett visst år kan rullas framåt och kvittas mot framtida vinster. Periodiseringsfonderna funktion innebär emellertid ett sätt för företagen att kvitta förluster även mot tidigare års vinster. Undantag från femårsregeln Femårsregeln skulle om den tillämpades undantagslöst kunna leda till att tilläggsskatt tas ut även ifall då det inte anses motiverat. I kommentaren till modellreglerna anges att temporära skatteskulder som finns kvar under längre tidsperioder är vanliga i många stater och att vissa av dem normalt sett visar på substantiell verksamhet i landet i fråga och inte har sin grund i manipulation av skattesystemet. För att inte dessa uppskjutna skatteskulder ska leda till en omotiverad tilläggsbeskattning finns i modellreglerna och i direktivet en lista som anger vilket slags temporära skillnader som inte ska träffas av femårsregeln (artikel 22.8). Dessa är: 1. värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar, 2. kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar, 3. kostnader för forskning och utveckling, 4. kostnader för avveckling och sanering, 5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde, 6. nettovinster som beror på valutafluktuationer i utländsk valuta, 7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal, 8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten och som återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat, eller 9. ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av förändring av redovisningsprincipen med avseende på de poster som avses i 1-8. För sådana temporära skillnader gäller att det inte finns någon tidsmässig begränsning. Detta innebär att skatteskulderna får finnas kvar hur länge som helst och det finns inget behov av att särskilja när olika delar av skatteskulden som är hänförlig till en viss tillgång har uppstått. Det första undantaget för temporära skillnader som inte ska träffas av femårsregeln gäller uppskjutna skatteskulder som avser materiella tillgångar. Det är regeringens uppfattning att undantagsbestämmelsen täcker samtliga skatteskulder som uppstår till följd av skillnader i redovisat värde och skattemässigt värde på alla tillgångar som inte är immateriella. Det gäller således för fastigheter, markanläggningar och andra tillgångar knutna till fastigheter, för maskiner och andra inventarier, men också för lager, naturtillgångar och förnödenheter. Det spelar ingen roll om skillnaden mellan redovisning och beskattning är hänförlig till beräkning av det initiala anskaffningsvärdet, senare förbättringar eller reparationer eller om de beror på skillnader i principer för av- eller nedskrivning. Listan med undantag innehåller exempelvis även forskning och utveckling, avveckling och sanering samt redovisning till verkligt värde av orealiserade nettovinster. I likhet med vad Skatteverket anför anser regeringen att det av kommentaren till modellreglerna är klart att bara orealiserade valutakursvinster omfattas av punkt 6 i listan ovan. För realiserade valutakursvinster blir det inte aktuellt att redovisa uppskjuten skatt. Svensk Försäkring menar att säkerhetsreserven ska anses vara en försäkringsreserv enligt lagen om tilläggsskatt. Även Finansinspektionen efterlyser förtydligande beträffande säkerhetsreserven. Säkerhetsreserven är en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer, till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering (39 kap. 8 § IL). Skadeförsäkringsföretag har resultat som kan variera mycket från år till år och avsikten är att de ska kunna utjämna resultatet mellan olika beskattningsår (se prop. 1989/90:110 s. 572 f.). Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsföretags beräkning av säkerhetsreserv (FFFS 2013:8) innehåller regler om minskning och ökning av säkerhetsreserven. Vid redovisning enligt IFRS behandlas dock inte säkerhetsreserven som en försäkringsteknisk reserv. Där delas reserven upp i en del eget kapital och en del uppskjuten skatt. Det talar för att säkerhetsreserven inte är en sådan försäkringsteknisk reserv som avses i artikel 22.8 i direktivet. Om säkerhetsreserven inte skulle anses som en sådan reserv har företagen ändå möjlighet att tillgodoräkna sig den uppskjutna skatt som redovisas. Regeringen noterar också att Finansinspektionen menar att - sett till de försäkringar som gett upphov till avsättningen - säkerhetsreserven ofta skulle kunna anses bli återförd till beskattning inom fem år vilket minskar risken för att företagen måste göra en omräkning. Särskilt om uppskjutna skatteskulder hänförliga till immateriella tillgångar Som FAR noterar ingår inte uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till överavskrivningar på immateriella tillgångar i sådana uppskjutna skatteskulder som kan behållas längre tid än fem år. Detta framgår av både modellreglerna och direktivet. För svenska företag kan detta bli svårtillämpat. Enligt de svenska reglerna behandlas immateriella tillgångar som inventarier (18 kap. 1 § andra stycket 1 IL). Det innebär att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning respektive restvärdesavskrivning blir tillämpliga. Förenklat tillåter huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning en avskrivning på 30 procent baserat på inventariernas värde vid årets början med tillägg för årets anskaffningar och avdrag för årets försäljningar. Enligt kompletteringsregeln medges en årlig avskrivning med 20 procent baserat på anskaffningsvärdet. Restvärdesavskrivningen liknar huvudregeln för den räkenskapsenliga metoden men tillåter bara en avskrivning på 25 procent. Reglerna bygger på kollektiv avskrivning och den skattskyldige kan välja fritt mellan 30-procentsregeln i 18 kap. 13 § IL och 20-procentsregeln i 18 kap. 17 § IL ett visst år. Samma metod måste dock tillämpas på hela beståndet i den kategorin men den skattskyldige kan tillämpa olika metoder för de olika kategorier som nämns i 18 kap. 1 § IL. Den skattskyldige kan därmed i princip välja att tillämpa 30-procentsregeln på materiella tillgångar som avses i 18 kap. 1 § första stycket och 20-procentsregeln på immateriella tillgångar som avses i andra stycket 1 IL. Det är företaget självt som måste visa att en viss latent skatteskuld har återförts senast det femte året. Om ett företag tillämpar 30-procentsregeln och har flera tillgångar som skrivs av i samma kategori (som dessutom har köpts vid olika tillfällen) kan detta medföra svårigheter. Ett sätt för att underlätta bevisbördan skulle dock kunna vara att konsekvent tillämpa 20-procentsregeln för förvärvade immateriella tillgångar. Om en tillgång skrivs av linjärt i koncernredovisningen på 10 år samtidigt som 20-procentsregeln tillämpas skattemässigt och i årsredovisningen kommer den uppskjutna skatteskulden att byggas upp linjärt de första fem åren och därefter återföras linjärt under de kommande fem åren. Det är rimligt att förutsätta att den återföring som görs år sex avser den överavskrivning som gjordes år 1 och med dessa förutsättningar kommer i så fall något tillkommande tilläggsskattebelopp inte att behöva beräknas på grund av dessa överavskrivningar. I det här fallet anser regeringen således att det är rimligt att anta att återföringen görs enligt en först-in-först-ut-princip. FAR tar även upp frågan om återföring av överavskrivning på immateriella tillgångar utgör en sådan betalning som avses i 3 kap. 33 § lagen om tilläggsskatt. Paragrafen motsvarar artikel 22.3 i direktivet. I denna artikel behandlas betalning av sådana uppskjutna skatter som inte har påverkat skatteberäkningen ett tidigare år och betalning av sådana uppskjutna skatter som inte återförts inom fem år och som därför lett till omräkning. Artikeln innebär att en sådan uppskjuten skatteskuld som betalas eller återförs i redovisningen efter exempelvis sju år kan beaktas detta år. Det finns anledning att förtydliga det lagförslag som utredningen lämnade och regeringen föreslår därför en justerad ordalydelse. Särskilt om leasing FAR, Bankföreningen och Finansbolagens förening har pekat på att förslaget kan få stora konsekvenser för leasingtransaktioner. Systemet med tilläggsskatt bygger på redovisning enligt IFRS. Samtidigt kan det konstateras att reglerna för leasing skiljer sig mycket åt mellan IFRS och svensk skatterätt. Mycket översiktligt innebär IFRS (och därmed även systemet med tilläggsskatt) att det är leasetagaren som tar upp den leasade tillgången i sin balansräkning och skriver av på den. Leasegivaren tar upp en fordran. Enligt svensk skatterätt ska leasegivaren ta upp tillgången och leasetagaren dra av leasingavgifterna. Eftersom leasegivaren drar av avskrivningar vid beskattningen kommer ofta det skattemässiga resultatet (de första åren av leasingen) att vara lägre än det redovisningsmässiga resultatet. Leasegivaren kommer då att redovisa en uppskjuten skatt avseende överavskrivningarna. Eftersom leasegivaren kommer att redovisa en fordran (i stället för tillgången) kommer denna latenta skatt inte att betraktas som en uppskjuten skatt avseende materiella tillgångar. Det innebär i sin tur att om den uppskjutna skatten inte återförs inom fem år kommer leasegivaren att bli tvungen att göra en omräkning med anledning av förslaget. Detta kan bli administrativt betungande. Förutom det kan ett leasegivande företag - beroende på dess förhållanden i övrigt - komma att anses lågbeskattat vilket i så fall leder till att det måste betala tilläggsskatt. För tillgångar där redovisningsmässiga avskrivningstiden är 10 år eller kortare kan en leasegivare förmodligen undvika den här effekten genom en konsekvent tillämpning av 20 procents-regeln (jfr ovan). Detta skulle dock ändra de kalkylmässiga förutsättningarna för leasingverksamhet. Eftersom inventarier skrivs av kollektivt kan det bli svårt att tillämpa denna metod om bolaget även har tillgångar som skrivs av på längre tid i redovisningen. Lagrådet anser att det finns en risk för att lagtextens utformning (av 3 kap 31 § första stycket lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens förslag) leder tanken fel eftersom det inte framgår klart hur det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ska räknas fram. Regeringen följer Lagrådets synpunkt och paragrafen formuleras om så att detta förtydligas. Lagrådet anser också att det bör övervägas att omvandla 3 kap. 31 § andra stycket lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens lagförslag till en egen paragraf. Därigenom skulle det bli tydligare att den regeln tillsammans med 3 kap. 32-34 §§ samlat reglerar vilka justeringar som ska göras av det belopp som ska tas fram enligt 3 kap. 31 § första stycket samma lag. Regeringen följer Lagrådets förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 30-36 §§ i lagen om tilläggsskatt. 8.3 Beräkning av den effektiva skattesatsen Regeringens förslag: Med effektiv skattesats avses kvoten mellan de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den staten. Skattekostnader och justerat resultat som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. För en statslös koncernenhet ska den effektiva skattesatsen beräknas separat. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens, men utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 26 i minimibeskattningsdirektivet anges hur den effektiva skattesatsen (effective tax rate) ska beräknas. Det framgår av artikeln att den effektiva skattesatsen ska beräknas för varje räkenskapsår och för varje stat, under förutsättning att det finns en justerad nettovinst i staten, i enlighet med följande formel: Effektiv skattesats = medräknade och justerade skatter (adjusted covered taxes) för koncernenheter i staten / justerad nettovinst (net qualifying income) för koncernenheter i staten. De medräknade och justerade skatterna för de koncernenheterna är summan av de medräknade och justerade skatterna som fastställts i enlighet med direktivets kapitel IV för alla koncernenheter i staten. Den justerade vinsten eller förlusten för koncernenheterna i en stat ska för ett räkenskapsår fastställas enligt följande formel: Justerad nettovinst eller nettoförlust (net qualifying income or loss) = justerad vinst för koncernenheterna - justerad förlust för koncernenheterna. Koncernenheternas justerade vinst är den positiva summan av den justerade vinsten för alla koncernenheter i staten, fastställt i enlighet med direktivets kapitel III och de justerade förlusterna för koncernenheterna är summan av de justerade förlusterna för alla koncernenheter i staten, fastställt i enlighet med direktivets kapitel III. Det framgår vidare att medräknade och justerade skatter och justerad vinst eller förlust för koncernenheter som är investeringsenheter ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen och beräkningen av den justerade nettovinsten. Den effektiva skattesatsen för varje statslös koncernenhet ska för varje räkenskapsår beräknas separat från den effektiva skattesatsen för alla andra koncernenheter. Artikel 5.1 i modellreglerna har samma innebörd som nämnda artiklar i direktivet. Av punkt 3 i kommentaren till artikel 5.1.1 i modellreglerna framgår att den effektiva skattesatsen ska avrundas till närmsta fjärde decimal. Av kommentaren till modellreglerna framgår att i artikel 5 finns beräkningsreglerna för att bestämma den effektiva skattesatsen i de stater där en koncern är verksam och för att bestämma tilläggsskatten för en lågskattestat. Beräkningen av tilläggsskatten för staten inkluderar även regler för att bestämma vilket inkomstbelopp som undantas utifrån substansavdraget. Artikeln innehåller även det så kallade de minimis undantaget vad avser koncernenheter som hör hemma i en stat när enheternas sammanlagda intäkt och inkomst inte överstiger vissa tröskelvärden. Beräkningen av den effektiva skattesatsen är en central del av modellreglerna. Den används både för att avgöra om koncernen uppnår minimibeskattningsnivån för den inkomst som uppkommer i en viss stat under ett räkenskapsår och om den effektiva skattesatsen i staten understiger minimiskattesatsen dvs. om staten är en lågskattestat vad avser koncernen under det räkenskapsåret. Den effektiva skattesatsen beräknas i allmänhet på basis av en enskild stat. Statslösa koncernenheter behandlas som den enda koncernenheten i en jurisdiktion. Investeringsenheter beräknar i allmänhet sin effektiva skattesats på en fristående basis enligt artikel 7.4. Om koncernen har två eller fler investeringsenheter i samma jurisdiktion så beräknas dock deras effektiva skattesats gemensamt genom att hänsyn tas till justerade skattekostnader och justerat resultat för samtliga investeringsenheter. Detsamma gäller om koncernen har en minoritetsägd undergrupp. Det krävs då en separat beräkning av den effektiva skattesatsen för de minoritetsägda koncernenheterna som hör hemma i en jurisdiktion som är separat från den beräkning som görs för de andra koncernenheterna. Det framgår vidare av kommentaren till modellreglerna artikel 5 att en effektiv skattesats inte ska beräknas när det sammanlagda resultatet för koncernenheterna i en stat är en förlust. Summan av de justerade skattekostnaderna för varje koncernenhet avser summan av alla de skattekostnader som fastställs enligt reglerna i kapitel 3 i lagen om tilläggsskatt för de koncernenheter som hör hemma i samma stat. Detsamma gäller det sammanlagda justerade resultatet som är det justerade resultatet för alla koncernenheter som hör hemma i samma stat. Detta innebär att skatter och intäkter som är hänförliga till ägarintressen som innehas av personer som inte är koncernenheter beaktas i beräkningen av den effektiva skattesatsen (punkterna 1-3). Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar artikel 26 i minimibeskattningsdirektivet om hur den effektiva skattesatsen ska beräknas ska föras in i lagen om tilläggsskatt. Regeringen konstaterar att den effektiva skattesatsen för en koncern ska beräknas för varje räkenskapsår och stat under förutsättning att det finns ett positivt justerat resultat för koncernenheterna i staten. Utredningen har dock i sitt förslag använt begreppet sammanlagd justerad nettovinst i stället för justerat resultat då det endast är när koncernenheterna har en sammanlagd justerad vinst som det är aktuellt att räkna ut den effektiva skattesatsen. Att använda olika begrepp för samma sak medför oklarhet vid tillämpningen av lagen och därför föreslår regeringen att begreppet sammanlagd justerad nettovinst ersätts med sammanlagt justerat resultat i definitionen av den effektiva skattesatsen. Skattekostnader och justerat resultat som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 37 § och del av 3 kap. 42 § i lagen om tilläggsskatt. 8.4 Beräkning av tilläggsskattebeloppet Regeringens förslag: Tilläggsskattebeloppet för en stat ska vara lika med koncernenheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Med procentsats för tilläggsskatt avses minimiskattesatsen minskad med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten. Om den effektiva skattesatsen är högre än minimiskattesatsen ska någon procentsats för tilläggsskatt inte beräknas. Med överskjutande vinst avses den sammanlagda justerade nettovinsten för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till och nationell tilläggsskatt ska dras ifrån. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om hur tilläggsskattebeloppet ska beräknas finns i artikel 27 i minimibeskattningsdirektivet. Beräkningen av tilläggsskattebeloppet innehåller ett antal steg som kortfattat kan beskrivas enligt följande. Genom att lägga samman koncernenheternas sammanlagda justerade skattekostnader och dela med deras sammanlagda justerade resultat erhålls koncernens effektiva skattesats för staten, se avsnitt 8.3. Om den effektiva skattesatsen är under 15 procent är koncernen lågbeskattad i staten och ett tilläggsskattebelopp ska beräknas för staten. Tilläggsskattebeloppet för staten är lika med koncernenheternas överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Till detta belopp läggs tillkommande tilläggsskattebelopp (se avsnitt 8.5). Slutligen ska nationell tilläggsskatt dras av (se avsnitt 11). Den överskjutande vinsten är det sammanlagda justerade nettovinsten (justerade vinster för enheter i staten minskat med justerade förluster för andra enheter i staten) i förekommande fall minskat med ett så kallat substansbelopp (se avsnitt 10.1). Procentsatsen för tilläggsskatt fås genom att minimiskattesatsen (15 procent) jämförs med koncernens effektiva skattesats för ett räkenskapsår. Tilläggsskattebeloppet ska fördelas på koncernenheterna i staten utifrån hur stor enhetens andel är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter i staten. Beräkningen av tilläggsskattebeloppet för statslösa koncernenheter ska göras enhet för enhet, dvs. separat från alla andra koncernenheter. Det som slutligt ska beräknas är tilläggsskattebeloppet för en specifik koncernenhet. Det är nödvändigt att knyta tilläggsskattebeloppet till en koncernenhet för att skyldigheten att betala tilläggsskatten i ett senare led ska kunna hänföras till rätt skattesubjekt. Reglerna innebär emellertid att vissa beräkningar ska göras samlat för alla koncernenheter i en och samma stat. När det ska avgöras om inkomsterna från en stat är lågbeskattade läggs både resultat och skattekostnad samman för samtliga koncernenheter i staten. Det föreslås regler om undantag vid verksamhet av begränsad betydelse i 5 kap. 12-14 §§ lagen om tilläggsskatt (avsnitt 10.2). En rapporterande enhet kan välja att tillämpa en undantagsbestämmelse vid sådan verksamhet. Tilläggsskattebeloppet för den staten är då noll. Definitionen av överskjutande vinst I artikel 27.4 i direktivet framgår hur den överskjutande vinsten (excess profit) ska beräknas. Det framgår att den överskjutande vinsten för staten under det räkenskapsår som avses i artikel 27.3 ska vara det positiva belopp, i förekommande fall, som beräknas enligt följande formel: Överskjutande vinst = justerad nettovinst (net qualifying income) - substansundantag (substance-based income exclusion). Den justerade nettovinsten är den vinst som fastställts i enlighet med artikel 26.2 för staten och substansundantaget är det belopp som fastställts i enlighet med artikel 28 för staten. En motsvarande beräkningsregel finns i artikel 5.2.2 i modellreglerna. I modellreglerna har dock justerad nettovinst benämnts "Net GloBE Income" men det motsvaras av benämningen i direktivet dvs. definitionen i modellreglerna av "Net GloBE Income" (artikel 5.1.2) motsvaras av definitionen av "net qualifying income" i direktivet (artikel 26.2). Av kommentaren till modellreglerna framgår att beräkningen ska göras för en stat och att beräkningen av överskjutande vinst utgör grunden för beräkningen av eventuell tilläggsskatt. Om koncernen gjort ett val att inte beräkna ett substansavdrag så är den överskjutande vinsten lika med den justerade nettovinsten. Om substansavdraget är lika med eller överstiger den justerade nettovinsten blir det ingen överskjutande vinst och därmed inget tilläggsskattebelopp att beräkna för det räkenskapsåret, om inte det finns något tillkommande tilläggsskattebelopp (additional current top-up tax"). Beräkningen gör att substansavdraget införlivas i jurisdictional blending model (dvs. modellen att skattenivån ska bedömas gemensamt för alla enheter i en stat). Substansavdraget för staten är det sammanlagda beloppet av avdrag för varje koncernenhet som hör hemma i staten. Det belopp som beräknas för en koncernenhet begränsas inte av enhetens justerade resultat. Detta innebär att om en koncernenhet går med förlust eller har mycket liten vinst under räkenskapsåret så kan dess substansavdrag ändå leda till att andra koncernenheters justerade vinster i jurisdiktionen inte tilläggsbeskattas (punkterna 17 och 18 i kommentaren till artikel 5.2.2 i modellreglerna). Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar direktivets artikel 27.4 om hur den överskjutande vinsten ska beräknas ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen av procentsats för tilläggsskatt I artikel 27.2 i direktivet anges hur procentsatsen för tilläggsskatt (top-up tax percentage) ska beräknas. Av artikeln framgår att procentsatsen för tilläggsskatten för en jurisdiktion under ett räkenskapsår ska vara den procentuella skillnad som, i förekommande fall, beräknas enligt följande formel: Procentsats för tilläggsskatten = minimiskattesats - effektiv skattesats, där den effektiva skattesatsen är den skattesats som beräknats i enlighet med artikel 26. Artikel 5.2.1 i modellreglerna har samma utformning. Av kommentaren till modellreglerna framgår att procentsatsen för tilläggsskatten är lika med den procentsats som minimiskattesatsen överstiger den effektiva skattesatsen (som fastställts för staten enligt artikel 5.1 för räkenskapsåret). Vid tillämpning av modellreglerna anses en stat vara en lågskattestat och vad avser koncernen och de koncernenheter som finns i staten så anses de vara lågbeskattade koncernenheter när den effektiva skattesatsen understiger minimiskattesatsen. Om den effektiva skattesatsen är lika med eller överstiger minimiskattesatsen beräknas ingen procentsats för tilläggsskatt i staten och ingen av koncernenheterna som hör hemma i staten kommer att vara lågbeskattade koncernenheter. Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser i artikel 27. om hur överskjutande vinst, procentsats för tilläggsskatt och tilläggsskattebelopp ska beräknas och fördelas, ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 38-40 och 42 §§ i lagen om tilläggsskatt. 8.5 Tillkommande tilläggsskattebelopp Regeringens förslag: Minimibeskattningsdirektivets regler i artikel 29 om justering av tilläggsskatt i efterhand ska införas. Det innebär att tillkommande tilläggsskattebelopp som huvudregel ska hänföras till det räkenskapsår då omräkningen genomförs. Syftet är att minimera den administrativa bördan som en korrigerad tilläggsskatterapport för det tidigare räkenskapsåret och ytterligare betalning av tilläggsskatt för det året skulle innebära. Om nationell tilläggsskatt som inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den förföll till betalning ska obetald nationell tilläggsskatt läggas till tilläggsskattebeloppet för staten, såsom tillkommande tilläggsskattebelopp. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR föreslår att bestämmelserna om tillkommande tilläggsskattebelopp ska placeras i ett eget kapitel i lagen, som kallas justering av tilläggsskatt i efterhand i vissa fall. Skälen för regeringens förslag: I direktivets artikel 29 finns bestämmelser om ytterligare eller, som utredningen valde att kalla det, tillkommande tilläggsskattebelopp. Artikeln rör frågor som är gemensamma för de fall då det av någon anledning finns skäl att räkna om tilläggsskatteloppet och justera tilläggsskatten avseende tidigare beskattningsår. Att tillkommande tilläggsskattebelopp ska beaktas vid beräkningen av tilläggsskatten framgår av direktivets artikel 29. I vilka fall det uppstår ett behov av sådan beräkning framgår av olika materiella bestämmelser, inte av artikel 29. Det kan handla om att nationell tilläggsskatt som avräknats inte betalats i tid. Det kan också bli aktuellt om en uppskjuten skatteskuld inte regleras i tid. Utgångspunkten är att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella året. Syftet är att minimera den administrativa bördan som en korrigerad tilläggsskatterapport för det tidigare räkenskapsåret och ytterligare betalning av tilläggsskatt för det året skulle innebära. Detta regleras i 3 kap. 38 § tredje stycket, se avsnitt 8.4. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska beräknas på samma sätt som följer av de generella reglerna om tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. i den föreslagna lagen. I artikel 29 finns också bestämmelser som handlar om hur ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas i vissa särskilda situationer. En situation som kan uppstå är att det för det räkenskapsår då omräkningen genomförs inte finns någon justerad nettovinst i den aktuella staten. För att i dessa fall säkerställa att en moderenhets andel av ett tilläggsskattebelopp ändå kan beräknas ska den justerade vinsten ökas med tilläggsskattebeloppet dividerat med minimiskattesatsen. Eventuell justerad förlust ska inte beaktas. Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets regler i artikel 29 om justering av tilläggsskatt i efterhand ska införas i lagen om tilläggsskatt. FAR anser att bestämmelserna om tillkommande tilläggsskattebelopp ska placeras i ett eget kapitel i lagen, som kallas justering av tilläggsskatt i efterhand i vissa fall. Lagrådet anför att den lista över lagparagrafer i 4 kap. 19 § lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens lagförslag vars tillämpning kan medföra att tilläggsskattebelopp för tidigare räkenskapsår måste räknas om inte fyller någon funktion och att den bör utgå. I lagrådsremissens förslag finns också i 4 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt hänvisningar till ett antal paragrafer i 3 kap. samma lag som kan inverka på hanteringen av ett tillkommande tilläggsskattebelopp. Enligt Lagrådets mening skulle den föreslagna lagen få en mer lättillgänglig struktur om paragrafen utgick och det i stället i aktuella paragrafer i 3 kap. lagen om tilläggsskatt anges att bestämmelsen även ska tillämpas på ett tillkommande tilläggsskattebelopp. I lagrådsremissens 4 kap. 21 § nämnda lag finns regler om beräkningen av ett tillkommande tilläggsskattebelopp när ett sådant har fördelats enligt bestämmelserna i 3 kap lagen om tilläggsskatt. För att hålla samman dessa bestämmelser förordar Lagrådet att det som i lagrådsremissen rubricerats 4 kap. 21 § placeras närmast efter 3 kap. 41 §. Lagrådet föreslår också vissa redaktionella justeringar. Regeringen följer Lagrådets förslag. Det får till följd att även den av FAR föreslagna rubriceringen av de aktuella bestämmelserna faller bort. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 41 § i lagen om tilläggsskatt. 9 Val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad 9.1 Val som påverkar det justerade resultatet 9.1.1 Aktiebaserad ersättning Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler om valmöjlighet när den skattemässigt avdragsgilla kostnaden avseende aktiebaserad ersättning avviker från den redovisade ska införas (artikel 16.3). Den rapporterande enheten ska kunna välja att vid beräkningen av det justerade resultatet för koncernenheter i en stat lägga tillbaka den redovisade kostnaden hänförlig till aktiebaserad ersättning, och i stället dra av den skattemässigt avdragsgilla kostnaden. Kostnaden ska hänföras till den eller de enheter som får avdrag för kostnaden enligt skattelagstiftningen i aktuell stat. Även bestämmelser motsvarande direktivets regler om vilka justeringar som ska göras om ett instrument avseende aktiebaserad ersättning inte nyttjas ska införas tillsammans med bestämmelser om valets giltighetstid och förutsättningar för återkallelse samt om de justeringar som ska göras det år som valet görs och då valet återkallas. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.3 i direktivet (artikel 3.2.2 i modellreglerna) finns bestämmelser som ger möjlighet att ersätta en redovisad kostnad för aktiebaserad ersättning med motsvarande skattemässiga kostnad. Bakgrunden till bestämmelsen är att den kostnad som godtas vid beskattningen kan skilja sig från den redovisningsmässiga när det gäller aktiebaserade ersättningar. Den skattemässigt tillåtna kostnaden kan vara högre än den som tas upp i räkenskaperna, till exempel om skatteavdrag medges på grundval av instrumentets marknadsvärde när en option utnyttjas. Syftet är att låta den kostnad som godtas vid beskattningen i staten i fråga få genomslag även vid bedömningen av om en koncernhet är lågbeskattad. Utan valmöjligheten hade de skillnader som kan finnas mellan redovisning och beskattning kunnat leda till tilläggsbeskattning. För att undvika detta kan den rapporterande enheten med stöd av den förevarande bestämmelsen välja att beräkna det justerade resultatet för en koncernenhet med ledning av den kostnad som behandlas som skattemässigt avdragsgill vid inkomstbeskattningen i den stat där den aktuella enheten hör hemma, i stället för kostnaden som redovisas i räkenskaperna. Den skattemässigt avdragsgilla kostnaden beräknas då enligt de lokala skattereglerna. Artikeln innehåller en grundläggande bestämmelse som ger den rapporterande enheten en valmöjlighet, att vid beräkningen av det justerade resultatet lägga tillbaka den redovisade kostnaden hänförlig till aktiebaserad ersättning, och i stället dra av den skattemässigt avdragsgilla kostnaden. Kostnaden ska hänföras till den eller de enheter som skattemässigt anses ha kostnaden. Exempelvis kan det vid aktiebaserade incitamentsprogram vara så att ett dotterbolag som är arbetsgivare får göra avdrag motsvarande marknadsvärdet när anställda får förvärva aktier i moderföretaget. Den nu aktuella valmöjligheten gäller då vid beräkningen av det justerade resultatet för dotterföretaget. Valet att beakta skattemässig kostnad i stället för redovisad kostnad gäller för samtliga enheter i samma stat, till den del de har haft kostnader av aktuellt slag. Det är ett så kallat femårigt val, som alltså gäller under fem år från och med det beskattningsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45. 1. Ett val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034.Valet gäller både för de koncernenheter som finns i den aktuella staten under det räkenskapsår som valet först avser, och de eventuella koncernenheter som tillkommer i samma stat under valets giltighetstid. Detta följer av artikel 16.3 fjärde stycket samt av artikel 45.1. Det finns vidare i artikel 16.3 i direktivet regler som anger vad som ska hända om instrument som omfattas av ett val enligt artikeln inte utnyttjas, vad som gäller för tid innan valet gjorts och vad som ska hända om valet återkallas. I artikel 16.3 andra stycket i direktivet behandlas frågan om vad som gäller om koncernenheten valt att låta de lokala skattereglerna få genomslag vid beräkningen av det justerade resultatet och instrumenten därefter inte utnyttjas. Den kostnad som under instrumentets löptid har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet, ska då tas upp som en inkomst det år då möjligheten att utnyttja instrumentet löpte ut. I artikel 16.3 tredje stycket i direktivet behandlas frågan om vad som ska gälla det år koncernenheten väljer att övergå till att lägga de skattemässiga kostnaderna till grund för beräkningen av det justerade resultatet. En justeringspost ska då tas upp eller dras av, motsvarande skillnaden mellan den kostnad som har påverkat det justerade resultatet under tidigare år, och den kostnad som skulle ha påverkat det justerade resultatet om valet att beakta skattemässiga värden hade gjorts redan det första år då det redovisades kostnader avseende den aktuella aktiebaserade ersättningen. I artikel 16.3 femte stycket i direktivet framgår hur de eventuella skillnader som återstår när ett val återkallas ska hanteras. Om det belopp som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet under de år som valet har gällt överstiger den redovisade kostnaden under samma år, ska skillnaden tas upp som en inkomst vid beräkningen av det justerade resultatet det år som återkallelsen avser. Detta gäller endast för instrument som fortfarande är utestående när valet återkallas. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en regel med samma innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.3 och delar av artikel 45.1 om valmöjligheter avseende aktiebaserad ersättning ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 2-5 §§ i lagen om tilläggsskatt. 9.1.2 Redovisning till verkligt värde Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler om val avseende tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde ska införas (artikel 16.6). Valmöjligheten innebär att den rapporterande enheten, vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet, får välja att använda realiserade värden avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen. Om valet görs samma räkenskapsår som tillgången förvärvas eller skulden uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs ett senare år ska i stället det bokförda värdet på den första dagen under räkenskapsåret ligga till grund för beräkningen. Valet ska gälla för samtliga koncernenheter i samma stat och för samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde om inte den rapporterande enheten väljer att begränsa valet till att endast gälla materiella tillgångar eller till tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter. Valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. Återkallas valet ska ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens eller skuldens verkliga värde den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser, och det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet, återföras vid beräkningen av det justerade resultatet. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen. Ordalydelsen har justerats något. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.6 i direktivet finns en regel som ger en valmöjlighet i koncerner där det finns enheter som redovisar tillgångar eller skulder till verkligt värde. De får i stället välja att beräkna sitt justerade resultat utifrån realisationsprincipen, vilket innebär att vinster och förluster som är hänförliga till orealiserade värdeförändringar inte ska påverka det justerade resultatet. Även i övrigt ska tillgångarna behandlas utifrån samma princip. I artikeln finns bestämmelser om vilket värde som ska användas. Om valet görs avseende samma räkenskapsår som en tillgång förvärvas eller en skuld uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs ett senare år ska i stället det bokförda värdet av tillgången eller skulden, vid ingången av räkenskapsåret, ligga till grund för beräkningen. Det görs alltså inte någon justering hänförlig till värdeförändringar som har redovisats under tidigare räkenskapsår. När valet återkallas ska däremot en justering göras. Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet ska då tas upp ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens eller skuldens verkliga (bokförda) värde vid räkenskapsårets ingång och det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Justeringsposten kan såväl höja som minska det justerade resultatet. Väljer den rapporterande enheten att utnyttja den möjlighet som ges i artikeln ska valet gälla för samtliga koncernenheter i samma stat. Valet får dock begränsas till anläggningstillgångar eller till att endast gälla för tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter. Ett val enligt artikel 16.6 är bindande i fem år. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. En återkallelse av ett val är också det bindande i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. Ett val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034. Regeringen föreslår att en regel med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.6 om valmöjligheter avseende tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 6-8 §§ i lagen om tilläggsskatt. 9.1.3 Vinst vid avyttring av fast egendom Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler om att vinst vid avyttring av fast egendom får avräknas mot tidigare års förluster och fördelas över flera räkenskapsår ska införas (artikel 16.7). Förslaget innebär att den rapporterande enheten vid beräkningen av det justerade resultatet får välja att avräkna en koncernenhets vinst vid avyttring av fast egendom mot en annan koncernenhets motsvarande förlust, som uppkommit under räkenskapsåret eller under de fyra föregående åren. Valmöjligheten förutsätter att den fasta egendomen finns i samma stat som koncernenheten som avyttrar den hör hemma i, att förvärvaren inte ingår i samma koncern som säljaren, och att den enhet vars förlust vinsten avräknas mot hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst. Om vinsten överstiger avräkningsbara förluster ska den återstående vinsten fördelas jämnt över femårsperioden och fördelas mellan de koncernenheter som hör hemma i staten. Om ett sådant val görs måste justerat resultat, effektiv skattesats och eventuella tilläggsskattebelopp räknas om för de koncernenheter och de räkenskapsår som påverkas av valet. Den tilläggsskatt som kan tillkomma läggs till tilläggsskattebeloppet för det år som valet avser. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen. Ordalydelsen har justerats något. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.7 finns bestämmelser som ger möjlighet att under vissa förutsättningar avräkna vinster vid försäljning av fast egendom hos en koncernenhet mot motsvarande förlust hos en annan koncernenhet. Valet förutsätter att den fasta egendom som har avyttrats finns i den stat där koncernenheten som avyttrar den hör hemma, att förvärvaren inte är en annan enhet inom samma koncern och att den enhet vars förlust vinsten avräknas mot hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst. Bestämmelserna innebär att nettovinsten får avräknas mot en annan koncernenhets nettoförlust under räkenskapsåret eller de fyra år som föregår detta (femårsperioden). Nettovinsten ska först avräknas mot förlust som uppstått under femårsperiodens första räkenskapsår. Återstående vinst ska avräknas mot förluster senare år under femårsperioden. Regeln kan också användas till att periodisera vinsten bakåt i tiden. Om det återstår vinst efter att den kvittats mot förluster enligt vad beskrivs ovan ska vinsten fördelas jämnt över femårsperioden. Vinsten ska hänföras till de koncernenheter i staten som gjort sådana vinster som avses i bestämmelsen och fördelas proportionerligt i förhållande till varje koncernenhets vinst vid sådana fastighetsavyttringar, i förhållande till den totala vinsten för samtliga koncernenheter i den aktuella staten. Lagrådet har framfört att den föreslagna bestämmelsen i 4 kap. 10 § lagen om tilläggsskatt inte är lätt att förstå. Lagrådet tolkar det som att vinsten av en avyttring i första hand ska avräknas mot koncernenhetens eller en annan koncernenhets förlust vid avyttring av fast egendom. Om det efter den avräkningen återstår ett vinstbelopp, som inte har kunnat avräknas, ska detta återstående belopp fördelas på visst sätt över en femårsperiod och därvid hänföras till de koncernenheter som hör hemma i samma stat som den avyttrande enheten. Bestämmelserna om hur denna fördelning ska ske framstår dock som oklara. Oklarheten synes gå tillbaka på det bakomliggande direktivet. Lagrådet förordar att bestämmelserna blir föremål för ytterligare analys under det fortsatta lagstiftningsarbetet. Regeringen instämmer i Lagrådets tolkning av syftet med bestämmelsen och instämmer också i att det i lagrådsremissens lagförslag är otydligt hur fördelningen av eventuell överskjutande vinst ska ske, särskilt i de fall det enligt bestämmelsen inte finns någon koncernenhet som har gjort en sådan vinst som avses. Ett skäl till otydligheten kan vara en diskrepans mellan direktivets och modellreglernas ordalydelse. I direktivets artikel 16.7 fjärde stycket anges: "Om ingen ingående enhet i en jurisdiktion har gjort en nettovinst från avyttring av lokala materiella anläggningstillgångar enligt första stycket under det räkenskapsår då valet görs, ska restbeloppet av nettovinsten enligt tredje stycket fördelas lika mellan varje ingående enhet i den jurisdiktionen och fördelas jämnt över femårsperioden för beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten för var och en av dessa ingående enheter." Den engelska språkversionen av motsvarande bestämmelse i direktivet lyder: "Where no constituent entity in a jurisdiction has made a net gain from the disposal of local tangible assets as referred to in the first subparagraph in the fiscal year in which the election is made, the residual amount of net gain as referred to in the third subparagraph shall be allocated equally to each constituent entity in that jurisdiction and spread evenly over the five-year period for the computation of the qualifying income or loss of each of those constituent entities." Motsvarande bestämmelse i artikel 3.2.6 i modellreglerna lyder: "If there is no specified Constituent Entity for a relevant year the Adjusted Asset Gain allocated to that year will be allocated equally to each Constituent Entity in the jurisdiction in that year." I modellreglerna talas således om situationen att det under något av åren under den femårsperiod som bestämmelsen berör (a relevant year) inte finns någon koncernenhet som har gjort en sådan vinst som bestämmelsen avser, medan direktivet talar om året som valet görs (the fiscal year in which the election is made i den engelska språkversionen). Enligt regeringens mening ska lagen om tilläggsskatt för ökad tydlighet i denna del utformas i enlighet med modellreglerna. Det innebär att om den vinst som valet avser överstiger avräkningsbara förluster ska det återstående beloppet fördelas jämnt under femårsperioden. Under de räkenskapsår som det finns koncernenheter som har gjort sådana vinster som avses i bestämmelsen ska det återstående beloppet fördelas proportionerligt i förhållande till varje koncernenhets vinst vid sådana fastighetsavyttringar, i förhållande till den totala vinsten för samtliga koncernenheter i den aktuella staten. Om det under något räkenskapsår under femårsperioden inte finns någon koncernenhet som har gjort någon sådan vinst ska det återstående beloppet för det räkenskapsåret fördelas jämnt mellan koncernenheterna i den aktuella staten. För samtliga koncernenheter som berörs av valet, både den koncernenhet som avyttrat en fastighet och den eller de koncernenheter som får avräkna vinsten mot tidigare års förluster - eller som utöver avräkning mot förluster får delar av vinsten allokerad till tidigare räkenskapsår - måste omräkning göras enligt 3 kap. lagen om tilläggsskatt, för de tidigare räkenskapsåren. Eftersom valet innebär en förändring av det justerade resultatet och därmed den effektiva skattesatsen under de tidigare räkenskapsår som berörs, kan det bli aktuellt med tillkommande tilläggsskatt. Det följer av direktivets artikel 29 att sådan tillkommande tilläggsskatt ska läggas till tilläggsskattebeloppet för innevarande år, det vill säga det räkenskapsår som valet avser (vilket föreslås i 3 kap. 38 § lagen om tilläggsskatt). Om tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat endast består av tillkommande tilläggsskattebelopp och det inte finns någon justerad vinst i staten under räkenskapsåret ska tilläggsskatten fördelas mellan koncernenheterna i staten enligt första stycket utifrån deras justerade vinst under de räkenskapsår som omräkningen avser (vilket föreslås i 3 kap. 40 § lagen om tilläggsskatt). Av artikel 45.2 i direktivet följer att valet avseende avyttring av fast egendom är ett så kallat ettårigt val, som alltså bara gäller under det räkenskapsår som valet avser. I direktivet anges att ett val därefter förnyas automatiskt, om inte den rapporterande enheten återkallar valet i slutet av det året. I artikel 10.1 modellreglerna anges endast att de ettåriga valen gäller i ett år. Det anges därmed inte att det krävs en återkallelse för att de ettåriga valen ska upphöra att gälla. Regeringen gör bedömningen att direktivet i denna del ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Eftersom det nu aktuella valet endast gäller för det aktuella räkenskapsåret som valet avser, behövs det inte någon uttrycklig reglering om återkallelse av valet. I varje tilläggsskatterapport kan den rapporterande enheten således välja att antingen tillämpa valet, eller att inte göra det. Regeringen föreslår att en regel med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.7 om valmöjlighet avseende avräkning av vinster mot förluster hänförliga till fast egendom ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 9-11 §§ i lagen om tilläggsskatt. 9.1.4 Transaktioner mellan koncernenheter Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler i artikel 16.9 ska införas. Förslaget innebär att den rapporterande enheten, vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet kan välja att eliminera koncerninterna intäkter, kostnader, vinster eller förluster förutsatt att koncernenheterna hör hemma i samma stat och som ingår i en grupp för konsolidering av skatt. Under det år valet görs eller återkallas ska justeringar göras utifrån vad som är lämpligt, så att vinst eller förlust inte beaktas mer än en gång och inte heller utelämnas helt. Valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen. Ordalydelsen har justerats något. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR framför att det är oklart om skatterättslig kommission enligt 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, är ett sådant system för koncernkonsolidering som avses i den aktuella bestämmelsen. Skälen för regeringens förslag: Som angetts ovan ska det justerade resultatet för en koncernenhet enligt de allmänna reglerna i 3 kap. beräknas utan hänsyn till att elimineringar av koncerninterna transaktioner gjorts i koncernredovisningen. Under vissa förutsättningar får dock transaktioner mellan koncernenheter som ingår i en "skattekonsolideringsgrupp" elimineras vid beräkningen av det justerade resultatet. Bestämmelser om detta finns i direktivets artikel 16.9. Enligt bestämmelsen i direktivet får ett moderföretag välja att beräkna det justerade resultatet utifrån ett redovisat resultat som påverkats av att koncerninterna transaktioner eliminerats. Som förutsättning gäller att det är fråga om transaktioner mellan enheter i samma stat och att de ingår i en grupp för konsolidering av skatt. I artikel 16.9 anges också vad som ska gälla det beskattningsår som valet görs eller återkallas. Nödvändiga justeringar ska göras för att säkerställa att en inkomst eller utgift inte räknas med dubbelt, eller utelämnas helt. Ett val enligt artikel 16.9 är bindande i fem år. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. Ett val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034. I artikel 16.9 anges att det aktuella valet kan göras av moderföretaget. Samtidigt anges att valet ska göras i enlighet med artikel 45.1. Det framgår inte direkt av artikel 45 vilken enhet som ska göra de olika valen, men det framgår att det är den rapporterande enheten som kan återkalla dem. Systematiska skäl talar enligt regeringens mening för att det bör vara den rapporterande enheten, vilket inte måste vara moderföretaget, som ska ges möjlighet att göra det aktuella valet, i likhet med andra val enligt direktivet. FAR menar att det är oklart om skatterättslig kommission enligt 36 kap. IL är ett sådant system för koncernkonsolidering som avses i den aktuella bestämmelsen. Regeringen kan inledningsvis konstatera att det i svensk skattelagstiftning inte finns något generellt system för skattekonsolidering mellan koncernbolag. Ett liknande resultat kan uppnås genom inkomstskattelagens bestämmelser om koncernbidrag. Att det föreligger koncernbidragsrätt mellan svenska koncernbolag kan dock inte anses innebära att den aktuella bestämmelsens krav på att bolagen ska ingå i en grupp för skattekonsolidering, är uppfyllt. Enligt 36 kap. 1 IL får under vissa förutsättningar ett kommissionsföretag som bedriver näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning, ta upp överskottet av kommissionsverksamheten eller, om det uppkommer ett underskott, dra av detta. Resultatet av kommissionärsverksamheten ska då behandlas som om kommittentföretaget självt hade bedrivit näringsverksamheten. Enligt regeringens mening är beskattning enligt dessa regler att likställa med att ingå i en grupp för skattekonsolidering. Regeringen föreslår att en regel med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.9 om valmöjligheter avseende eliminering av koncerninterna transaktioner ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 12 § i lagen om tilläggsskatt. 9.2 Val som påverkar den justerade skattekostnaden 9.2.1 Alternativregel för uppskjuten skattefordran Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler i artikel 23 om en alternativregel för uppskjuten skattefordran ska införas. Förslaget innebär att den rapporterande enheten, om det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i en stat är en förlust, får välja att beräkna en särskild uppskjuten skattefordran. En sådan fordran beräknas genom att den sammanlagda justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. Alternativregeln får inte användas i en stat som tillämpar ett godkänt utdelningsskattesystem. Om en särskilda uppskjuten skattefordran har beräknats, får den rullas framåt till efterföljande räkenskapsår, till den del den inte används. Den särskilda uppskjutna skattefordran används genom att den räknas av, när det uppkommer vinster i den aktuella staten. Valet får göras endast för det första räkenskapsår som en enhet i den stat som valet gäller ingår i den koncern som omfattas av ett regelverk om global minimibeskattning, enligt svensk eller utländsk lagstiftning. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet att beräkna en särskild uppskjuten skattefordran återkallas ska skattefordran minskas till noll med verkan från den första dagen av det räkenskapsår då valet återkallas. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen. Ordalydelsen har justerats något. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I direktivets artikel 23 finns en alternativregel för att beräkna en uppskjuten skattefordran vid förlust. Regeln är framför allt tänkt för koncernenheter som hör hemma i stater där bolagsskatten är låg eller där det inte finns någon bolagsskatt. Det är dock inte något krav för att valet ska få göras, att sådana förhållanden är för handen. Enligt reglerna får den uppskjutna skattefordran beräknas med ledning av minimiskattesatsen i stället för skattesatsen i staten. Denna särskilt bestämda skattefordran motsvarar alltså en justerad förlust multiplicerad med minimiskattesatsen. Den särskilda uppskjutna skattefordran beräknas för varje stat för sig. Lagrådet anför i sitt yttrande att frågan om valet i 4 kap. 13 § lagen om tilläggsskatt kan begränsas till en eller flera av koncernenheterna i en stat bör övervägas ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Lagrådets kommentar knyter an till det förhållandet att den särskilda uppskjutna skattefordran ersätter lagens bestämmelser om beräkning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet (3 kap. 30-34 §§ i lagen om tilläggsskatt). Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet beräknas separat för varje koncernenhet. Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ingår som en del i beräkningen av den justerade skattekostnaden för en koncernenhet. När den effektiva skattesatsen i en stat ska beräknas summeras den justerade skattekostnaden för koncernenheterna i staten (med undantag för vissa enheter såsom investeringsenheter), och ställs i relation till koncernenheternas sammanlagda överskjutande vinst (3 kap. 37 och 38 §§). Den särskilda uppskjutna skattefordran ska dock beräknas genom att den sammanlagda justerade förlusten för koncernenheterna i staten multipliceras med minimiskattesatsen. Det är alltså en beräkning som görs gemensamt för samtliga berörda koncernenheter men som ersätter en beräkning som annars hade gjorts separat för varje koncernenhet. Valet måste därför göras för samtliga koncernenheter som hör hemma i staten. Regeringen instämmer i Lagrådets uppfattning att detta bör framgå mer tydligt. Lagtexten justeras därför för att återspegla detta. Det följer av direktivets artikel 23.1 andra stycket att valet inte får göras avseende en stat som tillämpar ett godkänt utdelningsskattesystem. Begreppet godkänt utdelningssystem definieras i 2 kap. 31 § lagen om tilläggsskatt. Den särskilda uppskjutna skattefordran får till den del den inte använts överföras till efterföljande räkenskapsår och ska läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år. Skattefordran anses användas det räkenskapsår det i staten finns en justerad vinst som uppgår till ett belopp som motsvarar den justerade nettointäkten multiplicerad med minimiskattesatsen eller, om det är lägre, det belopp som den uppskjutna skattefordran uppgår till. Det är den rapporterande enheten som har möjlighet att göra det aktuella valet. I artikel 23.5 anges att valet kan göras i den aktuella koncernens första tilläggsskatterapport (top-up tax information return) som omfattar den stat som valet avser. Det innebär att valet endast kan göras den första gången som en koncernenhet i den aktuella staten omfattas av lagstiftning som följer av modellreglerna. Inom EU rör det sig om lagstiftning för att implementera Rådets direktiv 2022/2523, motsvarande lagen om tilläggsskatt. Om den rapporterande enheten väljer att återkalla valet och därmed att återgå till att hantera förlusterna och uppskjuten skatt i enlighet med de generella reglerna ska värdet av den särskilt beräknade skattefordran minskas till noll. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att regler med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 23 om en alternativregel för beräkning av uppskjuten skattefordran ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 13-16 §§ i lagen om tilläggsskatt. 9.2.2 Uppskjuten skatteskuld Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets artikel 22.1 b om möjligheten att avstå från att räkna med uppskjutna skatteskulder vid beräkningen av den justerade skattekostnaden, ska införas. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: En uppskjuten skatteskuld ska enligt minimibeskattningsdirektivet påverka skattekostnaden om den inte betalas eller regleras inom fem år. Det följer av artikel 22.7. Utgångspunkten är att sådana skatteskulder ska återföras när tiden löpt ut och de inte betalats eller regleras. Enligt artikel 22.1 b i direktivet kan en rapporterande enhet välja att avstå från att beakta en sådan skuld redan det tidigare år då den uppstår, om det då kan förutses att skulden inte kommer att regleras inom den föreskrivna tiden. Regeringen föreslår att motsvarande bestämmelse ska införas i lagen om tilläggsskatt. Av artikel 45.2 i direktivet följer att det är fråga om ett så kallat ettårigt val, som alltså gäller under bara det räkenskapsår som valet avser. I direktivet anges att ett val därefter förnyas automatiskt, om inte den rapporterande enheten återkallar valet i slutet av det året. I artikel 10.1 modellreglerna anges endast att de ettåriga valen gäller i ett år. Det anges därmed inte att det krävs en återkallelse för att de ettåriga valen ska upphöra att gälla. Regeringen gör bedömningen att direktivet i denna del ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Eftersom det nu aktuella valet endast gäller för det aktuella räkenskapsåret som valet avser, behövs det inte någon uttrycklig reglering om återkallelse av valet. I varje tilläggsskatterapport kan den rapporterande enheten således välja att antingen tillämpa valet, eller att inte göra det. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt. 9.3 Frågor om redovisning av val Regeringens bedömning: Direktivets bestämmelser om redovisning och återkallelse av val ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Det ska därmed inte införas några bestämmelser som innebär att ett val ska göras eller återkallas på annat sätt än som framgår av tilläggsskatterapporten. Hur valen ska redovisas regleras i skatteförfarandelagen. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning dock inte vad gäller tidpunkt för återkallelse av val. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning, dock inte vad gäller tidpunkt för återkallelse av val och dess placering i den föreslagna lagen. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens bedömning: I såväl direktivet som modellreglerna ges möjligheter att göra olika val som påverkar koncernenheternas tilläggsskatteskyldighet. Valmöjligheten gäller exempelvis vilka beräkningsmetoder som ska användas i olika situationer. Vilka val som är möjliga att göra och vilka konsekvenser valen får framgår av de materiella bestämmelserna i direktivet respektive modellreglerna. Därutöver finns i artikel 45 i direktivet gemensamma bestämmelser som bl.a. anger hur lång tid ett val är giltigt och när ett val kan återkallas. Det görs skillnad mellan val som gäller i fem år och val som gäller i ett år. Artikel 45 i direktivet motsvarar i stora delar definitionerna av Five-Year Election och Annual Election i artikel 10.1 i modellreglerna. Enligt artikel 44.5 i direktivet respektive artikel 8.1.4 i modellreglerna ska en tilläggsskatterapport innehålla en förteckning över de val som har gjorts. Av artikel 45.3 framgår det att ett val ska anmälas till skattemyndigheten i det land där den rapporterande enheten hör hemma. Vad som avses med att valen ska anmälas till skattemyndigheten framgår inte närmare. Regeringen delar utredningens bedömning att det inte ska införas några bestämmelser som innebär att ett val ska göras på annat sätt än att de framgår av tilläggsskatterapporten. Vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten regleras närmare i skatteförfarandelagen (2011:1244) (se avsnitt 15.5.4). En fråga är vilken enhet som ska göra valen. I modellreglerna anges det i artikel 10.1 att det är den rapporterande enheten som gör de fem- respektive ettåriga valen. I direktivet anges det i artikel 45 att det är den rapporterande enheten som återkallar valen, men vilken enhet som gör valen framgår av de materiella bestämmelserna om val. I de bestämmelserna anges det i de flesta fall i direktivet, att det är den rapporterande enheten som ska göra valen. För val som gäller möjligheten att välja att eliminera effekter från transaktioner mellan koncernenheter (artikel 16.9 i direktivet) anges det däremot att det är moderföretaget som väljer. Moderföretaget är emellertid inte nödvändigtvis den som lämnar in en tilläggsskatterapport. Koncernen kan utse en annan koncernenhet att lämna tilläggsskatterapporten för övriga koncernenheters räkning. Att den utsedda enheten skulle vara förhindrad att göra ett val enligt artikel 16.9 i direktivet trots att den har utsetts att lämna tilläggsskatterapport för koncernens räkning kan enligt regeringens mening inte vara en rimlig eller avsedd effekt. Detsamma gäller i de fall övriga koncernenheter är skyldiga att lämna in en tilläggsskatterapport eftersom moderföretaget eller den av moderföretaget utsedda enheten inte är belägen i en stat med vilken Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter, se vidare avsnitt 15.5.3 avseende vem som är skyldig att lämna tilläggsskatterapport. Regeringen anser därför att det bör vara den rapporterande enheten som i tilläggsskatterapporten ska göra även de val som enligt direktivet ska göras av moderföretaget. Varje svensk koncernenhet i en koncern som omfattas av regelverket, är som utgångspunkt skyldig att lämna en tilläggsskatterapport (33 d kap. 3 § skatteförfarandelagen). Koncernenheterna kan välja att utse en enhet som rapporterar å samtliga svenska koncernenheters vägnar. Det finns inte något uttryckligt krav på samordning mellan olika rapporterande enheter men i praktiken är det en förutsättning för regelverkets effektivitet och systematik att samtliga rapporterande enheter behandlar valmöjligheterna på samma sätt. En annan fråga gäller återkallelse av val. Vad gäller de femåriga valen så är ett sådant val bindande i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. Även återkallelse av val ska göras i tilläggsskatterapporten. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. När det gäller återkallelse av ett femårigt val framstår det som att en återkallelse enligt modellreglerna kan göras när som helst efter att femårsperioden har gått ut. Utredningen tolkade direktivets ordalydelse som att en ny femårsperiod inleds om inte valet återkallas före utgången av den femte året, eftersom det anges att valen förnyas om de inte återkallas i slutet av femårsperioden. Regeringen delar dock inte den bedömningen utan anser att direktivet ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Det innebär att en femårigt val kan återkallas när som helst, efter det att den inledande femårsperioden har löpt ut. Ett femårigt val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034. Lagrådet anför att bestämmelserna i lagrådsremissens 9 kap.1 och 3 §§ lagen om tilläggsskatt innebär en dubbelreglering. Det som anges i dessa bestämmelser framgår redan av olika paragrafer i den föreslagna lagen. En sådan dubblering försvårar ofta läsningen av författningstext. Lagrådet anför vidare att vad gäller ettåriga val anges i lagrådsremissen att ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser och därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Avsikten med bestämmelsen är dock inte att det ska ske en återkallelse utan att valet ska upphöra att gälla efter ett år om inte den rapporterande enheten förnyar valet följande år. Lagtexten synes därmed, enligt Lagrådets mening, strida mot vad som har varit avsikten och meningen bör därmed utgå. Lagrådet anser att det under det fortsatta beredningsarbetet bör övervägas antingen att sammanföra bestämmelserna i 9 kap. 1 och 2 §§ respektive 9 kap. 3 och 4 §§ lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens förslag i två paragrafer, och att låta 9 kap. 6 §, som inte fyller någon funktion utan endast är en upplysning, utgå. Alternativt kan hela 9 kap. lagen om tilläggsskatt utgå. I stället kan giltighetstiden anges i de paragrafer som räknas upp i 9 kap. 1, 3 och 5 §§. 6 § nämnda lag kan även vid detta alternativ utgå. Regeringen följer Lagrådets förslag vilket innebär att lagrådsremissens 9 kap. lagen om tilläggsskatt utgår. I propositionen tas i stället bestämmelserna i lagrådsremissens 9 kap. 2, 4 och 5 §§ lagen om tilläggsskatt in i anslutning till respektive materiell bestämmelse. Lagrådsremissens 9 kap. 6 § samma lag utgår. Att förfarandet vid beskattningen finns i skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår av 1 kap. 18 § lagen om tilläggsskatt. Regeringens bedömning är, i likhet med vad Lagrådet anför, att ettåriga val inte aktivt behöver återkallas utan att den rapporterande enheten kan välja att tillämpa ett val för ett visst räkenskapsår, eller att låta bli. 9.4 Tillkommande tilläggsskatt när det inte redovisas vinst Regeringens förslag: Bestämmelsen motsvarande direktivets regler om tilläggsskatt när det inte redovisas vinst ska införas (artikel 21.5 och 29.3). Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I en särskild undantagssituation kan tilläggsskatt tas ut även om koncernenheterna i en stat har ett negativt justerat resultat det vill säga en förlust. Direktivets bestämmelse finns i artikel 21.5 och modellreglernas bestämmelse finns i artikel 4.1.5. Bakgrunden till bestämmelsen framgår av kommentaren till artikel 4.1.5 i modellreglerna. Av kommentaren framgår att regeln bara kommer att tillämpas om koncernenheterna i en stat redovisar förluster. En ytterligare förutsättning är att koncernen redovisar en negativ skattekostnad, det vill säga en uppskjuten skattefordran i staten. Skattefordran ska dessutom vara större än vad som skulle ha varit möjligt om skattefordran hade beräknats enligt modellreglernas bestämmelser. Denna situation kan uppstå när de lokala skattereglerna är mer förmånliga än de regler om justerat resultat som finns i modellreglerna. Den förmånliga behandling som de lokala skattereglerna ger ska inte heller vara fråga om rena tidsmässiga skillnader (s.k. temporära skillnader) utan skillnader mellan reglerna som ger upphov till permanenta skillnader mellan redovisning och beskattning. Det kan exempelvis förekomma att en stat tillåter avskrivning utifrån ett högre avskrivningsunderlag än den faktiska anskaffningsutgiften. Det kan också handla om att intäkter eller vinster enligt nationell rätt behandlas som skattefria utan att motsvarande gäller enligt minimibeskattningsreglerna. Eftersom systemet för tilläggsskatt utgår från de redovisade skatterna måste permanenta skillnader hanteras i systemet. I annat fall skulle de mer förmånliga lokala skattereglerna indirekt kunna komma att beaktas i systemet. Den modell som har valts för att hantera problemet kan förenklat uttryckt sägas innebära att skillnaden mellan den redovisade skattefordringen och den skattefordring som koncernen skulle ha redovisat om modellreglernas bestämmelser om justerat resultat hade tillämpats, ska behandlas som ett tillkommande tilläggsskattebelopp. I artikel 29.3 regleras hur ett sådant tilläggsskattebelopp ska fördelas. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska endast fördelas till den eller de koncernenheter som genererat tilläggsskattebeloppet. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska fördelas proportionellt mellan de aktuella enheterna. Det belopp som ska hänföras till respektive enhet beräknas genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från dess justerade resultat multiplicerat med minimiskattesatsen. För att säkerställa att en moderenhets andel av ett tilläggsskattebelopp kan beräknas korrekt fördelas en justerad vinst till koncernenheterna. Denna justerade vinst motsvarar tilläggsskattebeloppet enligt bestämmelsen dividerat med minimiskattesatsen. Eventuell justerad förlust ska inte beaktas. Lagrådet föreslår att bestämmelsen om tillkommande tilläggsskatt när det inte redovisas vinst i en stat, 3 kap. 37 § lagen om tilläggsskatt, flyttas till 4 kap. lagen om tilläggsskatt och där placeras före det som i lagrådsremissens lagförslag är 4 kap. 22 § samma lag, som reglerar hur ett tillkommande tilläggsskattebelopp av det förevarande slaget ska fördelas mellan koncernenheter i en stat. Lagrådet föreslår en ny rubriksättning och föreslår vissa redaktionella justeringar av lagtexten. Regeringen delar uppfattningen att de två bestämmelser i den föreslagna lagen som avser tillkommande tilläggsskatt när det inte redovisas vinst i en stat med fördel båda placeras i ett sammanhang, i 4 kap. lagen om tilläggsskatt. Regeringen följer därmed Lagrådets förslag. Regeringen föreslår att det ska införas en bestämmelse i lagen om tilläggsskatt motsvarande direktivets regel om tilläggsskatt när det inte redovisas vinst (artikel 21.5). Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 18 och 19 §§ i lagen om tilläggsskatt. 9.5 Justering av skattekostnad i efterhand Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om justering av skattekostnad i artikel 25 ska införas. Det innebär som huvudregel att ändringar ska få genomslag i den justerade skattekostnaden under det år redovisningen ändras, inte det räkenskapsår som ändringen avser. Huvudregeln gäller dock inte om de medräknade skatterna minskas. I det fallet ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för de tidigare åren räknas om. En valmöjlighet ges, i det fall en minskad skattekostnad uppgår till mindre än en miljon euro inom en stat. I så fall kan den rapporterande enheten välja att justera skattekostnaden för det innevarande året i enlighet med huvudregeln, trots att det gäller en minskad skattekostnad. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa redaktionella justeringar föreslås. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 25 finns regler om ändringar i medräknade skatter eller skattesatser efter att tilläggsskatterapporten lämnats. I artikel 25.1 finns den grundläggande bestämmelsen om ändringar i redovisningen av de medräknade skatterna. En sådan ändring ska få genomslag i den justerade skattekostnaden under det år redovisningen ändras, inte det räkenskapsår som ändringen avser. Denna bestämmelse gäller inte om de medräknade skatterna minskas. I det fallet ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för de tidigare räkenskapsåren räknas om. Från denna undantagsregel finns emellertid också ett undantag. Den rapporterande enheten kan välja att justera skattekostnaden för det innevarande året, även om det gäller en minskad skattekostnad. Detta gäller dock bara under förutsättning att det sammantagna beloppet av sådana minskningar för koncernenheterna i staten är lägre än en miljon euro. I artikel 25.3 finns också bestämmelser som gäller vad som ska göras om skattesatsen ändras. Enligt 3 kap. 34 § 6 lagen om tilläggsskatt ska effekter som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras allmänt bortses ifrån vid bestämningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Bestämmelsen i artikel 25.3 syftar till att hantera konsekvenserna av den allmänna bestämmelsen i den särskilda situation då senare ändringar i en nationell skattesats bör få beaktas. Den uppskjutna skattekostnaden som följer av en ändring av skattesatsen ska beaktas det år då skatten betalas. Det är då avgörande om skattekostnaderna ökar eller minskar. En ökad skattekostnad ska beaktas det år betalningen sker. En minskad skattekostnad innebär däremot att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för de tidigare åren ska räknas om. Justeringen får inte överstiga den justerade skattekostnaden beräknad enligt minimiskattesatsen. I artikel 25.4 finns även en regel som innebär att om mer än en miljon euro av en koncernenhets aktuella skatter inte har betalas inom tre år efter utgången av det aktuella räkenskapsåret, ska tilläggsskattebeloppet räknas om och det belopp som är obetalt ska inte längre behandlas som en medräknad skatt. Syftet med bestämmelsen är att säkerställa att den medräknade skatten inte överskattas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska hanteras enligt huvudregeln i artikel 25.1. Det innebär att justerade skattekostnaden inte ändras för det tidigare året, utan motsvarande belopp ska påverka den justerade skattekostnaden för det innevarande räkenskapsåret. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att regler med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 25 om justering av skattekostnaden i efterhand ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 20-24 §§ i lagen om tilläggsskatt. 9.6 Hanteringen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar i samband med övergången till systemet Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande artikel 47 i minimibeskattningsdirektivet om hanteringen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar i samband med övergången till systemet ska införas. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 47 i minimibeskattningsdirektivet finns regler om hur uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar ska hanteras i samband med övergången till systemet med tilläggsskatt. Artikeln motsvarar artikel 9.1 i modellreglerna. Vid beräkning av den effektiva skattesatsen ska den justerade skattekostnaden ställas i relation till det justerade resultatet. Den justerade skattekostnaden innehåller såväl aktuell skatt som uppskjuten skatt. Eftersom även uppskjuten skatt beaktas är bedömningen att det är nödvändigt med regler om hur uppskjutna skatter som ett företag har i sin redovisning ska hanteras när företaget första gången ska tillämpa systemet med tilläggsskatt. I annat fall skulle företaget kunna framstå som lågbeskattat utan att rent faktiskt vara det. Om företaget exempelvis har en skattemässig förlust något eller några år innan systemet med tilläggsskatt införs eller företaget uppnår den storlek som krävs för att behöva tillämpa systemet och denna förlust får rullas framåt skattemässigt, måste den uppskjutna skattefordran som redovisas på grund av förlusten få beaktas vid beräkningen av tilläggsskatt. I artikel 47.1 i direktivet definieras uttrycket övergångsår för en stat som det första räkenskapsår under vilket en koncernenhet omfattas av direktivets tillämpningsområde med avseende på den staten. I modellreglerna avser motsvarande definition i artikel 10.1.1 det första året en koncernenhet omfattas av regler om global minimibeskattning i den staten (Transition Year, for a jurisdiction, means the first Fiscal Year that the MNE Group comes within the scope of the GloBE Rules in respect of that jurisdiction). I promemorian föreslogs en definition av övergångsår som hänvisar till bestämmelser i lagen om tilläggsskatt. Regeringen anser att en hänvisning till lagen om tilläggsskatt kan ge sken av att just den svenska lagen måste vara tillämplig. Det som avses är dock att koncernenheter är föremål för beskattning enligt regler om global minimibeskattning i någon stat. En något justerad ordalydelse föreslås därför avseende definitionen av övergångsår för en stat. I artikel 47.2 i direktivet finns den materiella bestämmelsen avseende uppskjutna skattefordringar och skatteskulder. Regeln innebär att när koncernen fastställer den effektiva skattesatsen för en stat under ett övergångsår och för varje därpå följande räkenskapsår ska den beakta alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat för övergångsåret. Koncernen behöver inte göra någon omräkning enligt reglerna om tilläggsskatt utan kan utgå från de latenta skattefordringar och skatteskulder som finns i redovisningen för staten. Det går dock inte att använda de redovisade beloppen utan vissa justeringar. Enligt artikel 47.2 ska de uppskjutna skattefordringarna och uppskjutna skatteskulderna beräknas med den lägre av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. Ett undantag från denna regel gäller en uppskjuten skattefordran som i redovisningen har beräknats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. En sådan uppskjuten skattefordran får räknas om med minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran motsvaras av vad som skulle ha varit en justerad förlust (beräknad enligt reglerna i 3 kap.) om koncernen hade varit skyldigt att tillämpa reglerna om tilläggsskatt när förlusten uppstod. I vissa fall medför redovisningsreglerna att en koncern inte kan redovisa en uppskjuten skattefordran till hela eller delar av det fulla beloppet. Av artikeln framgår att effekten av en värdejustering eller justering av redovisningen med avseende på en uppskjuten skattefordran inte ska beaktas. För det här ändamålet får den uppskjutna skattefordringen ändå räknas till sitt fulla belopp. I artikel 47.3 finns en begränsning avseende de uppskjutna skattefordringar som kan föras in i systemet. Det gäller vissa uppskjutna skattefordringar som har uppkommit genom en transaktion som äger rum efter den 30 november 2021. Datumet har valts eftersom modellreglerna antogs av en arbetsgrupp inom OECD den 29 november 2021. En förutsättning för att regeln ska bli tillämplig är att förlusten är hänförlig till en post som undantas från beräkningen av det justerade resultatet (enligt 3 kap.). I kommentaren till modellreglerna anges ett exempel där en koncernenhet köper en tillgång för 100 i december 2021 men får ett avskrivningsunderlag som är 300 större. Skattereglerna i jurisdiktionen är sådana att företaget kan göra direktavdrag med beloppet. Vid beräkningen av det justerade resultatet accepteras bara ett anskaffningsvärde på 100 vilket innebär att den för stora avskrivningen på 300 inte hade kunnat dras av vid beräkningen av det justerade resultatet. Om koncernenheten i fråga får en förlust på 300 så är förlusten hänförlig till den för stora avskrivningen och eftersom det är en post som undantas vid beräkningen av det justerade resultatet ska den uppskjutna skattefordran som beräknats på 300 inte föras in i systemet. Detta utgör således en begränsning av de förluster som kan föras in i systemet, men som framgår av modellreglerna innebär det inte någon retroaktivitet. I artikel 47.4 finns en bestämmelse med liknande ändamål. Regeln gäller koncerninterna försäljningar av andra tillgångar än lager och ska tillämpas på transaktioner som görs efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början. För sådana transaktioner ska anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna baseras på den avyttrande koncernenhetens redovisade värde av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för avyttringen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som är hänförliga till sådana tillgångar ska fastställas på grundval av det värdet. Regeln finns för att förhindra att en koncern genom interna transaktioner för in för stora tillgångsvärden i systemet. Mot bakgrund av ovanstående föreslår regeringen att bestämmelser motsvarande direktivets regler om hanteringen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar i samband med övergången till systemet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 4 kap. 25-28 §§ i lagen om tilläggsskatt. 10 Substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet 10.1 Substansbelopp 10.1.1 Beräkningen av substansbeloppet Regeringens förslag: Vid beräkningen av en koncerns överskjutande vinst ska koncernens sammanlagda justerade resultat i en stat minskas med ett substansbelopp. Substansbeloppet för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat är summan av ett belopp som avser personalkostnader och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar. Investeringsenheter ska inte inkluderas i beräkningen. En rapporterande enhet får välja att inte göra avdrag för substansbelopp för koncernenheterna som hör hemma i staten. Ett sådant val gäller för det beskattningsår då valet görs. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens med viss redaktionell justering. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR har anfört att bestämmelserna om substansbeloppet bör flyttas till kapitlet om beräkningen av tilläggsskatt. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 28.2 i minimibeskattningsdirektivet framgår att såvida inte den rapporterande enheten i en koncern väljer att inte tillämpa substansundantaget för räkenskapsåret, ska den justerade nettovinsten för en jurisdiktion sänkas, vid beräkningen av tilläggsskatten, med ett belopp som är lika med summan av undantaget för lönekostnader som avses i artikel 26.3 och undantaget för materiella anläggningstillgångar som avses artikel 26.4 för varje koncernenhet som är belägen i jurisdiktionen. Av artikel 28.9 framkommer att det substansundantag som beräknas enligt denna artikel inte ska omfatta lönekostnader eller materiella anläggningstillgångar för koncernenheter som är investeringsenheter. I artikel 5.3.1 och 5.3.2 i modellreglerna finns det motsvarande bestämmelser som i direktivet. Enligt kommentaren till modellreglerna är ett syfte bakom ett substansavdrag (ett belopp som får dras ifrån en koncernenhets sammanlagda justerade resultat) som baseras på löner och materiella tillgångar att undanta en fast avkastning för materiella verksamheter inom en stat från tilläggsbeskattning. Det framgår även att användningen av personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som indikatorer på att verksamhet bedrivs anses vara berättigad bland annat eftersom dessa faktorer i allmänhet förväntas vara mindre rörliga. Vidare anges det att modellreglerna blir mer inriktade mot överskottinkomster (excess income) från verksamhet med immateriella tillgångar, där det finns större s.k. BEPS-risker (Base Erosion and Profit Shifting", dvs. skattebaserodering och vinstförflyttning). Substansundantaget i artikel 5.3 påverkar endast de koncerner som har verksamhet i stater som beskattas under minimiskattesatsen. Eftersom den potentiella fördelen är begränsad till en rutinmässig avkastning och med tanke på beräkningsreglerna för tilläggsskatten avser utformningen av regeln att undvika eventuella skattemässiga snedvridningar av investeringsbeslut (punkterna 25 och 26). Regeringen anser att det framstår som mer ändamålsenligt att kalla substansundantaget (som det benämns i artikel 28 i direktivet) för avdrag för substansbelopp. Av kommentaren till modellreglerna framgår vidare att i artikel 5.3.1 förklaras den roll som ett avdrag för substansbelopp har vid beräkningen av överskjutande vinst och tilläggsskatt enligt artikel 5.2. Avdraget för substansbeloppet görs från det sammanlagda justerade resultatet i staten för att bestämma den överskjutande vinsten. Det innebär att den överskjutande vinsten är lika med det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med avdraget för substansbeloppet. Om avdraget för substansbeloppet för ett räkenskapsår överstiger det sammanlagda justerade resultatet för det året så kommer det inte finnas någon överskjutande vinst och någon tilläggsskatt ska inte beräknas för det året. Detta gäller om det inte finns tillkommande tilläggsskattebelopp för den jurisdiktionen. Om avdraget för substansbeloppet överstiger det sammanlagda justerade resultatet för ett räkenskapsår så kan inte det överskjutande beloppet överföras framåt eller bakåt för att minska det sammanlagda justerade resultatet för ett annat år. Avdraget för substansbeloppet gäller för varje stat där koncernen är verksam. En rapporterande enhet kan dock årligen välja att inte göra avdrag för substansbeloppet (artikel 5.3.1) i en stat. Möjligheten att välja att inte göra avdrag för substansbeloppet finns för att vissa koncerner kan anse att bördan att beräkna avdraget för en stat inte uppväger de eventuella fördelarna med att tillämpa avdraget i den staten. Valet att göra avdrag för substansbeloppet görs av den rapporterande enheten och den görs för varje stat för sig. Valet ska redovisas i tilläggsskatterapporten. Om den rapporterande enheten inte redovisar beräkningen av avdraget för substansbeloppet (i tilläggsskatterapporten) för staten, antas emellertid att valet att inte tillämpa avdraget har gjorts för den staten. Valet att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet gäller endast för det räkenskapsår som valet avser. En koncern som väljer att tillämpa avdraget för substansbeloppet i en stat vad avser ett år kan således avstå från att tillämpa avdraget för substansbeloppet under följande räkenskapsår. Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar artiklarna 28.2 och 28.9 i direktivet om avdrag för ett substansbelopp ska införas i lagen om tilläggsskatt. Som framgår ovan har substansbeloppet betydelse för beräkningen av tilläggsskatten. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 2 och 11 §§ i lagen om tilläggsskatt. 10.1.2 Personalkostnader Regeringens förslag: Beloppet för personalkostnader för en koncernenhet som hör hemma i en stat ska vara fem procent av kostnaderna för anställda och oberoende uppdragstagare som arbetar för koncernen i den staten i enhetens ordinarie verksamhet och under koncernens ledning och kontroll. I beräkningen ska dock inte personalkostnader ingå som har lagts till balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som tas med i beräkningen av substansbeloppet. Inte heller personalkostnader som är hänförliga till kompletterande verksamhet till internationell sjöfartsverksamhet som understiger hälften av koncernenheternas resultat från internationell sjöfartsverksamhet ska ingå i beräkningen. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 28.1 a i minimibeskattningsdirektivet framgår följande. Med berättigade anställda (eligible employees) avses heltids- eller deltidsanställda vid en koncernenhet och oberoende uppdragstagare som deltar i den multinationella koncernens eller storskaliga nationella koncernens ordinarie verksamhet under ledning och kontroll av den multinationella koncernens eller storskaliga nationella koncernen. Av artikel 28.1.b i direktivet framgår att med berättigade lönekostnader (eligible payroll costs) avses utgifter för ersättning till anställda, inklusive löner och andra utgifter som ger en direkt och separat personlig förmån till den anställde, såsom sjukförsäkring och pensionsavgifter, arbetsgivaravgifter samt arbetsgivarnas sociala avgifter. Av artikel 28.3 i direktivet framgår att undantaget för lönekostnader (payroll carve-put), i det följande kallat avdraget för personalkostnader, i en koncernenhet som är belägen i en jurisdiktion ska motsvara 5 procent av dess berättigade lönekostnader för berättigade anställda som bedriver verksamhet för koncernen i en sådan jurisdiktion, med undantag för berättigade lönekostnader som är kapitaliserade och inkluderade i det redovisade värdet för berättigade materiella anläggningstillgångar, eller som kan hänföras till intäkt som är undantagen i enlighet med artikel 17 i direktivet. Artiklarna 5.3.3 och 10.1.1 i modellreglerna har samma utformning. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Beloppet för personalkostnader dras av från det sammanlagda justerade resultatet i en jurisdiktion och motsvarar en fast avkastning på verksamhet i den jurisdiktionen beräknad utifrån koncernenhetens anställningskostnader. Utformningen av avdraget för personalkostnader godtar en koncernenhets personalkostnad som en lämplig jämförelse för att verklig verksamhet utförs av anställda i koncernen i den relevanta staten. Vid tillämpningen av avdraget för beloppet för personalkostnader är det nödvändigt att identifiera berättigade anställda, var dessa anställda befinner sig och berättigade lönekostnader för dessa anställda. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras berättigade anställda som anställda, inklusive deltidsanställda i en koncernenhet och oberoende uppdragstagare som deltar i koncernens ordinarie operativa verksamhet under koncernens ledning och kontroll. Denna definition överensstämmer med land-för-land-rapporteringen och undviker vad som annars skulle vara en svår gränsdragning för att skilja en anställd från en oberoende uppdragstagare. När det gäller avdraget för personalkostnader och oberoende uppdragstagare så omfattas endast fysiska personer. Dock kan även fysiska personer som är anställda av ett bemanningsföretag omfattas när den dagliga verksamheten utförs under ledning och kontroll av koncernen. Begreppet oberoende entreprenörer inkluderar inte anställda i en underleverantör till koncernenheten och som tillhandahåller varor eller tjänster till enheten (punkterna 31-33). Vidare framgår det av kommentaren att avdraget för personalkostnader beräknas per stat och baseras på de personalkostnader för de anställda som utför verksamhet i den stat där den koncernenhet som är arbetsgivare finns. Anställda kommer vanligtvis att utföra sin verksamhet i den stat där den koncernenhet som är arbetsgivare är belägen (arbetsgivarens stat). I vissa fall kan dock arbetstagaren också utföra sina arbetsuppgifter för sin arbetsgivares räkning utanför arbetsgivarens stat. Sådana fall kommer att hanteras i kommande administrativa riktlinjer (punkten 33). Enligt kommentaren till modellreglerna har avdraget för personalkostnader fått en bred utformning för att kostnaderna generellt sett ska bestämmas utifrån om arbetsgivarens utgifter har gett upphov till en direkt och separat personlig förmån till arbetstagaren. I artikel 10.1.1 definieras en koncernenhets personalkostnader på ett sådant sätt att kostnaderna omfattar utgifter för löner och andra ersättningar till anställda, ersättningar i form av sjukförsäkring, betalningar till en pensionsfond, andra pensionsförmåner, bonusar och aktiebaserad ersättning som ska betalas till anställda. Personalkostnaderna inkluderar även löneskatter (eller arbetstagarens andra kostnadsrelaterade skatter såsom avseende naturaförmåner) samt arbetsgivarens bidrag till en arbetstagares sociala trygghet. I överensstämmelse med den breda utformningen av metoden för att fastställa personalkostnaderna så baseras kostnadsbeloppet på det totala beloppet för kostnaderna i de räkenskaperna för räkenskapsåret med undantag för personalkostnader som aktiveras i det redovisade värdet av materiella anläggningstillgångartillgångar och som i stället omfattas av beloppet vad avser materiella anläggningstillgångar i 5 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt. Personalkostnader som kan hänföras till andra materiella tillgångar t.ex. lager, ingår i beloppet för personalkostnader. Beräkningen av personalkostnaderna ska inte inkludera kostnader som kan hänföras till koncernenhets justerade resultat från verksamhet i form internationell sjöfartsverksamhet och kompletterande verksamhet till sådan verksamhet (artikel 3.3, International Shipping Income exclusion). Personalkostnader som är hänförliga till en koncernenhets resultat vad avser sådan kompletterande sjöfartsverksamhet som överstiger gränsen enligt artikel 3.3.4 ska dock ingå vid beräkningen av personalkostnader. Skälet är att sådant resultat inte skulle omfattas av undantaget för sjöfart och det anses därför vara motiverat att sådana kostnader omfattas av substansavdraget. Personalkostnader som är hänförliga till intäkter från internationell sjöfartsverksamhet och kompletterande verksamhet till sådan verksamhet som är undantagen ska fastställas enligt samma principer som anges i artikel 3.3.5. Personalkostnader som kan allokeras direkt till internationell sjöfartsverksamhet och kompletterande verksamhet till sådan verksamhet som är inom gränsen enligt artikel 3.3.4 ska inte räknas med (punkterna 34-36). Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikel 28.1 a, 28.1 b och 28.3 i direktivet som rör beloppet för personalkostnader för en koncernenhet. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 3 § i lagen om tilläggsskatt. 10.1.3 Materiella anläggningstillgångar Regeringens förslag: Beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet ska vara fem procent av balansvärdet på sådana tillgångar i den stat där koncernenheten hör hemma. Vissa andra tillgångar ska också behandlas som materiella anläggningstillgångar, om de finns i eller kan hänföras till samma stat. Det gäller naturresurser, leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som en tillgång i balansräkningen, och en licens eller ett liknande arrangemang från en offentlig förvaltning som gäller rätten att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar. Beräkningen ska inte inkludera balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning, leasing eller investering, och balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används i internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Med balansvärde avses genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 28.1 c i minimibeskattningsdirektivet framgår följande. Med berättigade materiella anläggningstillgångar (eligible tangible assets) avses: mark, byggnader och inventarier belägna inom jurisdiktionen, naturresurser belägna inom jurisdiktionen, en leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som är belägna i jurisdiktionen, och en licens eller ett liknande arrangemang från en offentlig förvaltning för användning av fast egendom eller utnyttjande av naturresurser som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar. Av artikel 28.4 i direktivet framgår att avdraget för materiella anläggningstillgångar i en koncernenhet som är belägen i en jurisdiktion ska motsvara fem procent av det redovisade värdet av de berättigade materiella anläggningstillgångar som är belägna i jurisdiktionen, med undantag för det redovisade värdet för fast egendom, inklusive mark och byggnader, som innehas för försäljning, leasing eller investeringar och det redovisade värdet för materiella anläggningstillgångar som används för att erhålla intäkter som undantas i enlighet med artikel 17. Av artikel 28.5 i direktivet framkommer att vid tillämpning av artikel 28.4 ska det redovisade värdet av de berättigade materiella anläggningstillgångarna vara det genomsnittliga redovisade värdet av de berättigade materiella anläggningstillgångarna vid räkenskapsårets början och slut, enligt de uppgifter som sammanställts för utarbetandet av moderföretagets koncernredovisning, sänkta med eventuell ackumulerad avskrivning, amortering och värdeminskning och höjda med eventuella belopp som kan hänföras till kapitaliseringen av lönekostnader. Artiklarna 5.3.4, 5.3.5 och 10.1.1 i modellreglerna har samma utformning som nämnda artiklar i direktivet. Enligt kommentaren till modellreglerna medför avdraget för materiella anläggningstillgångar att vad som motsvarar en fast avkastning på det redovisade värdet av de tillgångar som är belägna i den staten ska dras av från det sammanlagda justerade resultatet i staten. Det kallas därför för avdraget för materiella anläggningstillgångar. De materiella anläggningstillgångarna inkluderar även det redovisade värdet av materiella anläggningstillgångar, naturresurser och leasetagares nyttjanderätter till anläggningstillgångar som är belägna i den staten där koncernenheten är belägen. Denna utvidgning vad avser tillgångar syftar till att inkludera alla sådana tillgångar som indikerar en verklig verksamhet. Dessutom bidrar det till att skapa lika villkor mellan branscher som använder olika typer av materiella anläggningstillgångar i sin verksamhet. Att inkludera leasade materiella anläggningstillgångar neutraliserar skillnaden mellan ägande och leasing av tillgångar och godkänner att det affärsmässiga beslutet att äga eller leasa normalt inte har någon inverkan på omfattningen av den verksamhet som bedrivs (punkt 37). Av kommentaren framgår vidare att avdraget för materiella anläggningstillgångar kräver att tillgångarna finns i samma jurisdiktion som den koncernenhet som äger dem eller, i fråga om en leasad materiell tillgång eller en licens, i samma jurisdiktion som den koncernenhet som innehar nyttjanderätten till tillgången. Vanligtvis kommer den materiella anläggningstillgången att vara belägen i samma jurisdiktion som den koncernenhet som äger eller leasar tillgången. Under särskilda omständigheter kan dock tillgångens art och det sätt på vilket tillgången används vara sådana att den inte finns i någon jurisdiktion eller är belägen i flera jurisdiktioner (t.ex. ett luftfartyg från ett internationellt flygbolag) vid olika tidpunkter under räkenskapsåret. Det kommer att komma administrativa riktlinjer om hur dessa fall ska hanteras (punkt 38). I kommentaren specificeras att materiella anläggningstillgångar är tillgångar som innehas för att användas i produktion av varor eller tjänster eller för administrativa ändamål och som förväntas användas under mer än en redovisningsperiod. Tillgångar i denna kategori inkluderar byggnader, maskiner, datorer och annan kontorsutrustning, motorfordon, fordon, möbler och inventarier samt mark. Naturtillgångar omfattar olje- och gasfyndigheter, skogsområden och mineralfyndigheter. Dessa tillgångar redovisas på samma sätt som avskrivningsbara materiella anläggningstillgångar. Det innebär att naturtillgångar initialt redovisas till anskaffningsvärde, inklusive kostnader för förvärv, prospektering och återställande. Ett avdrag baserat på ägande av materiella anläggningstillgångar skulle leda till en skillnad mellan att äga och leasa tillgångar. För att undvika denna snedvridning inkluderas det redovisade värdet av en leasad materiell anläggningstillgång, inklusive byggnader och mark, på samma sätt som materiella anläggningstillgångar som ägs av koncernenheten. I ett leasingavtal redovisar leasetagaren en "nyttjanderättstillgång" i sin balansräkning som representerar leasetagarens rätt att använda den underliggande tillgången och en leasingskuld som representerar leasetagarens skyldighet att betala leasingavgifter. En nyttjanderättstillgång kan uppkomma i samband med användning av en tillgång som ägs av staten eller en privat part. En leasetagare redovisar nyttjanderättstillgångar på samma sätt som en fastighetsägare dvs. som materiella anläggningstillgångar. Leasegivaren av en materiell anläggningstillgång tillåts inte avdrag för substansbelopp avseende det redovisade värdet av denna tillgång. Denna regel återspeglar det faktum att leasegivaren inte aktivt använder den underliggande tillgången för att tjäna pengar. Det anses därför inte vara ett tillförlitligt mått på leasegivarens verkliga verksamhet. Licenser och liknande avtal från staten, såsom hyresavtal eller koncessioner, för användning av fast egendom eller utvinning av naturresurser ingår i materiella anläggningstillgångar om användningen av egendomen medför betydande investeringar i sådana tillgångar. Dessa avtal ger rättigheter som liknar materiella anläggningstillgångar med nyttjanderätt. Följaktligen ingår dessa tillgångar i definitionen av materiella anläggningstillgångar vid tillämpningen av avdraget, i den utsträckning de representerar rättigheter att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser som ägs av en stat. Detta gäller oavsett om de redovisas, eller behandlas, som en immateriell tillgång i koncernredovisningen. I den utsträckning det finns en rättighet att ta ut vägtullar eller avgifter i samband med driften av den egendom som ligger till grund för licensen eller liknande rättighet som är skild från rätten att använda den fasta egendomen t.ex. ett separat serviceavtal så ingår en sådan tillgång inte i de materiella anläggningstillgångarna (punkterna 39-44). Vad avser undantag vid beräkningen avseende materiella anläggningstillgångar framgår följande av kommentaren. Beräkningen av avdraget för materiella anläggningstillgångar exkluderar det bokförda värdet av egendom (inklusive mark och byggnader) som innehas för investering, försäljning eller leasing. Även om avdraget generellt sett syftar till att det ska vara en bred definition av materiella anläggningstillgångar så bör en koncern inte tillåtas att få ett större avdrag genom att den köper förvaltningsfastigheter i en stat. Denna risk anses vara särskilt relevant när det gäller byggnader och mark, vilka vanligen innehas som investeringar. För att neutralisera denna risk bör byggnader och mark som innehas för att få hyresintäkter eller en värdestegring (eller båda) uteslutas från beräkningen av avdraget. Byggnader och mark som används av ägaren själv ingår däremot i underlaget, om den direkt eller indirekt används i dennes verksamhet för produktion av varor eller tjänster Det konstateras att denna regel inte förväntas leda till en väsentlig ökning av komplexiteten eller de administrativa kostnaderna eftersom många redovisningsstandarder redan kräver att sådana tillgångar identifieras och redovisas separat. På samma sätt bör en koncern inte få ett större avdrag för materiella anläggningstillgångar vars redovisade värde huvudsakligen kommer att återfås genom en försäljning i stället för genom fortsatt användning i verksamheten. Eftersom sådana tillgångar innehas för försäljning, inte för användning, anses de vara ett dåligt mått på verklig verksamhet. För att tillgången ska anses som innehavd för försäljning måste tillgången vara tillgänglig för omedelbar försäljning i sitt nuvarande skick endast på villkor som är sedvanliga för försäljning av sådana tillgångar och försäljningen måste vara mycket sannolik. Beräkningen av avdraget för materiella anläggningstillgångar ska inte inkludera det bokförda värdet av materiella anläggningstillgångar som är hänförliga till genereringen av en koncernenhets intäkter från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet som ligger inom gränsen enligt artikel 3.3.4, dvs. fartyg och annan maritim utrustning och infrastruktur (punkterna 45-48). Av kommentaren till modellreglerna framgår vidare att artikel 5.3.5 innehåller reglerna för att fastställa det bokförda värdet av de materiella anläggningstillgångarna för beräkningen av avdraget. Enligt artikeln ska koncernen bestämma avdragsbeloppet utifrån tillgångens bokförda värde så som det bokförts vid upprättandet av koncernredovisningen (dvs. efter att justering har gjort med hänsyn till t.ex. koncerninterna försäljningar). Värdet för varje tillgång är genomsnittet av balansvärdet vid ingången av räkenskapsåret och balansvärdet vid utgången av räkenskapsåret. Om en tillgång förvärvas respektive avyttras under räkenskapsåret kommer således dess redovisade värde vid ingången respektive utgången av räkenskapsåret att vara noll. Eftersom det bokförda värdet noll ingår i beräkningen av genomsnittet så kommer avdraget för tillgångar som förvärvats respektive avyttrats under året att baseras på hälften av tillgångens redovisade värde vid utgången respektive ingången av året. Effekten av att ta hänsyn till bokföringsjusteringar avseende kvalificerade materiella anläggningstillgångar och att bortse från koncerninterna försäljningar är att avdraget för materiella anläggningstillgångar baseras på kostnaden för att förvärva tillgångarna från icke-närstående personer och återspeglar koncernens faktiska investering i de relevanta tillgångarna (punkten 49). Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar artiklarna 28.1.c, 28.4 och 28.5 i direktivet om berättigade materiella anläggningstillgångar och undantaget för materiella anläggningstillgångar i en koncern ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet har anfört att i beräkningen av materiella anläggningstillgångar ska balansvärdet av fast egendom och byggnader som innehas för försäljning, leasing eller investeringar inte ingå. Detta motsvarar ganska väl vad som står i den svenska språkversionen av direktivet. I den engelska språkversionen anges istället "the carrying value of property, including land and buildings, that is held for sale, lease or investment". Den engelska texten talar för att det som ska undantas är all sådan egendom som innehas för försäljning, leasing eller investeringar. Lagtextens ordalydelse bör mot denna bakgrund övervägas ytterligare. Regeringen instämmer i Lagrådets bedömning och formulerar om bestämmelsen i denna del. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 4 och 5 §§ i lagen om tilläggsskatt. 10.1.4 Fast driftställe Regeringens förslag: För ett fast driftställe ska beloppet för personalkostnaderna respektive beloppet för de materiella anläggningstillgångarna vara sådana kostnader och tillgångar som ingår i dess separata räkenskaper. Detta ska gälla under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i samma stat som det fasta driftstället. Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som hänför sig till ett fast driftställe ska inte beaktas vid beräkningen av beloppet för personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar för huvudenheten. Om ett fast driftställes inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet ska beloppet för personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar hos det fasta driftstället undantas i motsvarande mån från beräkningen av beloppet för personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 28.6 i minimibeskattningsdirektivet framgår att vid tillämpning av artikel 28.3 och 28.4 ska de berättigade lönekostnaderna och de berättigade materiella anläggningstillgångarna för en koncernenhet som är ett fast driftställe vara de som ingår i dess separata räkenskaper i enlighet med artikel 18.1 och 18.2 (jfr 7 kap. 19-21 §§ lagen om tilläggsskatt). Detta gäller under förutsättning att de berättigade lönekostnaderna och de berättigade materiella anläggningstillgångarna är belägna i samma jurisdiktion som det fasta driftstället. De berättigade lönekostnaderna och de berättigade materiella anläggningstillgångarna i ett fast driftställe ska inte beaktas för huvudenhetens berättigade lönekostnader och berättigade materiella anläggningstillgångar. Om ett fast driftställes intäkter helt eller delvis undantas i enlighet med artikel 19.1 och artikel 38.5 ska de berättigade lönekostnaderna och de berättigade materiella anläggningstillgångarna i det fasta driftstället undantas i samma proportion från beräkningen enligt denna artikel för den multinationella koncernen eller storskaliga nationella koncernen. Artikel 5.3.6 i modellreglerna har samma utformning som nämnda artiklar i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att artikel 5.3.6 innehåller regler som är tillämpliga vid beräkningen av substansbeloppet för ett fast driftställe som är en koncernenhet. Vidare framgår bland annat följande av kommentaren. Enligt denna bestämmelse är det de personalkostnader och materiella anläggningstillgångar för ett fast driftställe som ingår i dess separata räkenskaper som avses. Bestämmelsen har samma utformning som artiklarna 3.4.1 och 3.4.2. Personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångarna är de som ingår i det fasta driftställets separata räkenskaper förutsatt att sådana räkenskaper är upprättade i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard. Om det fasta driftstället inte har separata räkenskaper eller om de inte är upprättade i enlighet med allmänt erkänd redovisningsstandard ska beloppet för personalkostnader och materiella anläggningstillgångar beräknas som om det fasta driftstället hade separata räkenskaper som upprättats i enlighet med den redovisningsstandard som används vid upprättandet av koncernredovisningen. Ett villkor enligt denna artikel är att personalen och tillgångarna måste vara belägna i den jurisdiktion där det fasta driftstället hör hemma. Detta villkor liknar det villkor som gäller för andra koncernenheter och som framgår av artikel 5.3.3 och artikel 5.3.4. Om personalen och tillgångar som hänförs till det fasta driftstället inte är belägna i den stat där det fasta driftstället är beläget så ska kostnaderna för sådana sådan personal och tillgångar uteslutas från beräkningen av det substansbeloppet. Vidare är inga personalkostnader och materiella anläggningstillgångar hänförliga till ett fast driftställe som beskrivs i punkten d i definitionen av fast driftställe i artikel 10.1.1, dvs. ett fast driftställe som är statslöst. I artikel 5.3.6 andra meningen anges att personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som hänförs till ett fast driftställe inte räknas in i det fasta driftställets huvudenhets personalkostnader och materiella anläggningstillgångar. Detta säkerställer att sådana kostnader inte beaktas två gånger vid beräkningen av substansbeloppet. Vidare gäller att om det justerade resultatet för ett fast driftställe allokeras till huvudenheten i enlighet med artikel 3.4.5 (artikel 18.5 i direktivet och 7 kap. 24 i lagen om tilläggsskatt) ska personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångar som hänför sig till ett sådant fast driftställe vara kvar i den jurisdiktion där det fasta driftstället hör hemma och inte hänföras till huvudenheten. Den sista meningen i artikel 5.3.6 anger att personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångarna i ett fast driftställe vars inkomst är undantagen i enlighet med artiklarna 3.5.3 (artikel 19.1 i direktivet och 7 kap. 6 § lagen om tilläggsskatt) och 7.1.4 (artikel 38.5 i direktivet och 7 kap. 16 § lagen om tilläggsskatt) är undantagna från beräkningen av substansbeloppet. Om ett fast driftställes inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet ska personalkostnader och materiella anläggningstillgångar hos det fasta driftstället undantas i motsvarande mån från beräkningen av personalkostnader och materiella anläggningstillgångar. Av 7 kap. 19-24 §§ lagen om tilläggsskatt framgår att för ett fast driftställe enligt 17 § 1 eller 2 samma lag ska det redovisade resultatet justeras för att återspegla endast inkomster och utgifter hänförliga till det fasta driftstället enligt tillämpligt skatteavtal eller intern rätt i den stat där det fasta driftstället hör hemma, oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning och vilket belopp som kan dras av som kostnader i denna stat. För ett fast driftställe enligt 17 § 3 samma lag ska det redovisade resultatet justeras för att återspegla endast de inkomster och utgifter som enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet skulle ha varit hänförliga till det fasta driftstället. För ett fast driftställe enligt 17 § 4 samma lag ska det redovisade resultatet beräknas utifrån de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och utifrån de utgifter som inte får dras av i denna stat. Detta gäller endast inkomster och utgifter hänförliga till verksamhet som bedrivs utanför den staten. Om inkomsten är delvis undantagen så görs en minskning av personalkostnader och de materiella anläggningstillgångarna i motsvarande proportion. Om personalkostnader och materiella tillgångar används för att generera intäkter som inte ingår i justerat resultat ska de alltså på motsvarande sätt inte heller ingå i substansbeloppet som minskar den överskjutande vinsten. Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikel 28.6 i minimibeskattningsdirektivet om belopp för personalkostnader och belopp för materiella anläggningstillgångarför en koncernenhet som är ett fast driftställe ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 6 § i lagen om tilläggsskatt. 10.1.5 Delägarbeskattade enheter Regeringens förslag: En delägarbeskattad enhets personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar som inte kan hänföras till ett fast driftställe ska fördelas till den delägarbeskattade enhetens ägarenheter. Detta ska gälla under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i den stat där ägarenheten hör hemma. Vidare ska personalkostnaderna och värdet av de materiella anläggningstillgångarna fördelas i proportion till det belopp som fördelats till ägarenheterna i enlighet med deras ägarintressen. Om den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska personalkostnaderna respektive de materiella anläggningstillgångar som finns i den stat där enheten hör hemma fördelas till den delägarbeskattade enheten. Personalkostnaderna och värdet av tillgångarna ska sänkas i proportion till hur stor andel av den justerade vinsten som undantas från den delägarbeskattade enheten. Övriga personalkostnader och anläggningstillgångar för en delägarbeskattad enhet ska undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 28.7 i minimibeskattningsdirektivet framgår att berättigade lönekostnader för berättigade anställda som betalas av en genomflödesenhet och berättigade materiella anläggningstillgångar som ägs av en genomflödesenhet och som inte fördelas enligt punkt 6 ska fördelas på 1. genomflödesenhetens ingående ägarenheter, i proportion till det belopp som fördelats till dem i enlighet med artikel 19.4, under förutsättning att de berättigade anställda och de berättigade materiella anläggningstillgångarna är belägna i jurisdiktionen för den ingående ägarenheten, och 2. genomflödesenheten om den är moderföretag, sänkt i proportion till den intäkt som undantas från beräkningen av den justerad vinsten för genomflödesenheten i enlighet med artikel 38.1 och 38.2, under förutsättning att de berättigade anställda och de berättigade materiella anläggningstillgångarna är belägna i genomflödesenhetens stat. Alla andra berättigade lönekostnader och berättigade materiella anläggningstillgångar i genomflödesenheten ska undantas från koncernens beräkningar av substansavdrag. Artikel 5.3.7 i modellreglerna har en liknande utformning som nämnda artikel. Av kommentaren till modellreglerna framgår att i artikel 5.3.7 förklaras hur personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som ingår i redovisningen för en genomflödesenhet (delägarbeskattad enhet) korrekt fördelas mellan de koncernenheterna. Denna bestämmelse har samma utformning som artikel 3.5.1. Som ett första steg ska de personalkostnader och de materiella anläggningstillgångar som hänförs till ett fast driftställe i enlighet med artikel 5.3.6 tas bort och uteslutas från fördelningen enligt artikel 5.3.7. Detta uppnås genom skrivningen "inte fördelade enligt Artikel 5.3.6". I artikel 5.3.7 fastställs sedan tre olika regler för olika situationer. Den första regeln täcker situationen att den delägarbeskattade enheten (en annan än moderföretaget) är en skattetransparent enhet. I denna situation har det redovisade resultatet för den delägarbeskattade enheten fördelats till ägarenheten enligt artikel 3.5.1(b) (artikel 19.4 i direktivet). Artikel 5.3.7.a följer samma utformning genom att den delägarbeskattade enhetens personalkostnader och materiella anläggningstillgångar fördelas till dess ägarenheter i samma proportion som fördelningen av nettovinsten eller nettoförlusten. Skrivningen "i samma proportion" innebär att samma procentsatser gäller vad avser fördelningen mellan den delägarbeskattade enheten och dess ägarenheter. Detta gäller dock endast om ägarenheten och personalen och tillgångarna finns i samma stat. Den andra regeln täcker situationen att den delägarbeskattade enheten är moderföretag i koncernen (UPE). I detta fall ska moderföretagets nettovinst eller nettoförlust allokeras till denna enhet i enlighet med artikel 3.5.1.c (artikel 19.5 i direktivet). Artikel 7.1.1 (artikel 38.1 och 38.2 i direktivet) utesluter dock sådan nettovinst eller nettoförlust förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. I detta fall allokeras personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångar som ingår i moderföretagets redovisning i den utsträckning de inte är undantagna från det justerade resultatet enligt artikel 7.1.1. Annorlunda uttryckt, det belopp avseende personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som är hänförligt till den inkomst som utesluts enligt artikel 7.1.1 allokeras inte till moderföretaget (som i detta fall är den delägarbeskattade enheten) och undantas från beräkningarna av substansbeloppet. I den tredje regeln behandlas situationen att personalkostnader och materiella anläggningstillgångar inte fördelats enligt de tidigare reglerna. Regeln anger att alla andra personalkostnader och materiella anläggningstillgångar är undantagna från beräkningen av substansbeloppet. Denna regel gäller för de personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som är hänförliga till nettointäkt eller nettoförlust som fördelats till en omvänd hybridenhet. Den gäller också för den del av personalkostnader och belopp avseende materiella anläggningstillgångar som är förknippade med den nettointäkt eller nettoförlust som har uteslutits från det justerade resultatet enligt artikel 3.5.3 (artikel 19.1) dvs. som är hänförligt till ägare som inte är koncernenheter och enligt artikel 7.1.1 (delägarbeskattade enheter som är moderföretag). Bestämmelser som motsvarar artikel 28.7 i minimibeskattningsdirektivet som rör fördelning av lönekostnader och materiella anläggningstillgångar som ägs av delägarbeskattade enheter ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 7-9 §§ i lagen om tilläggsskatt. 10.1.6 Statslösa enheter Regeringens förslag: Substansbeloppet för statslösa koncernenheter ska beräknas enhet för enhet. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 28.8 i minimibeskattningsdirektivet framgår att substansundantaget för varje statslös koncernenhet ska för varje räkenskapsår beräknas separat från substansundantaget för alla andra koncernenheter. Artikel 5.1.1 i modellreglerna har samma innebörd som nämnda artikel i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att den sista meningen i artikel 5.1.1 innehåller en särskild regel enligt vilken varje statslös koncernenhet behandlas som en enskild koncernenhet som hör hemma i en separat stat vid tillämpningen av kapitel 5 i modellreglerna. Denna regel anpassar de allmänna reglerna för beräkning av den effektiva skattesatsen i en jurisdiktion så att de är tillämpliga för statslösa koncernenheter. Det justerade resultatet och justerad skattekostnad för en statslös koncernenhet, som ingår i beräkningen av den effektiva skattesatsen fastställs i enlighet med kapitlen 3 och 4. En bestämmelse som motsvarar artikel 28.8 i direktivet om beräkning av substansbelopp för statslösa enheter ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 10 § i lagen om tilläggsskatt. 10.2 Undantag vid verksamhet av begränsad betydelse Regeringens förslag: En rapporterande enhet får välja att göra ett undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Ett sådant undantag innebär att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska bestämmas till noll. Koncernenheternas verksamhet ska anses vara av begränsad betydelse om den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten är lägre än tio miljoner euro och det genomsnittliga justerade resultatet för koncernenheterna i staten är lägre än en miljon euro. Belopp i annan valuta än euro ska räknas om. Ett val att tillämpa undantaget gäller för det räkenskapsår som valet avser. Den genomsnittliga intäkten ska vara genomsnittet av intäkterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Det genomsnittliga justerade resultatet ska vara genomsnittet av vinsterna minskat med förlusterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Om det för något av de två föregående räkenskapsåren inte fanns koncernenheter i staten med intäkt eller justerad förlust ska det räkenskapsåret undantas från beräkningen. Intäkter och det justerade resultatet för statslösa koncernenheter och investeringsenheter ska undantas från de beräkningar som nämns ovan. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 30.1 i minimibeskattningsdirektivet framgår att genom undantag från artiklarna 26-29 och artikel 31 får den rapporterande enheten välja att tillämpa ett undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Tilläggsskatten för de koncernenheter som är belägna i en stat ska då vara lika med noll under ett räkenskapsår. Detta gäller om - för ett sådant räkenskapsår - den genomsnittliga justerade intäkten för alla koncernenheter som är belägna i staten är mindre än tio miljoner euro och den genomsnittliga justerade vinsten eller förlusten för alla koncernenheter i staten är en förlust eller är mindre än en miljon euro. Valet ska göras årligen i enlighet med artikel 45.2. Av artikel 30.2 i direktivet framkommer att den genomsnittliga justerade intäkten eller den genomsnittliga justerade vinsten eller förlusten som avses i punkt 1 ska vara genomsnittet av den justerade intäkten eller den justerade vinsten eller förlusten för de koncernenheter som är belägna i staten under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Om det inte finns några koncernenheter med justerad intäkt eller justerad förlust belägna i staten under det första eller andra året som föregår räkenskapsåret, eller båda, ska ett sådant eller sådana räkenskapsår undantas från beräkningen av den genomsnittliga justerade intäkten eller justerade vinsten eller förlusten i den staten. Av artikel 30.3 i direktivet framgår att den justerade intäkten för de koncernenheter som är belägna i en stat under ett räkenskapsår ska vara summan av alla intäkter för de koncernenheter som är belägna i den staten, minskad eller ökad med eventuella justeringar enligt direktivets kapitel 3. I artikel 30.4 i direktivet anges att den justerade vinsten för de koncernenheter som är belägna i en stat under ett räkenskapsår ska vara den justerade nettovinsten eller förlusten i den staten beräknad i enlighet med artikel 26.2. Det framgår av artikel 30.5 i direktivet att undantaget vid verksamhet av mindre betydelse som anges i artikel 30.1-4 inte ska tillämpas på statslösa koncernenheter och investeringsenheter. Sådana enheters intäkter och justerade vinst eller förlust ska undantas från beräkningen av undantaget av mindre betydelse. Artikel 5.5 i modellreglerna har en liknande utformning som nämnda artiklar i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att i artikel 5.5 i modellreglerna finns ett undantag för koncernenheter i en stat när två villkor är uppfyllda. Det gäller när det sammantagna resultatet eller när intäkterna för dessa enheter inte överstiger överenskomna tröskelvärden. Det framgår att ett syfte med bestämmelsen är att undvika den komplexitet som en fullständig beräkning av den effektiva skattesatsen kan medföra. Av artikel 5.5.1 i modellreglerna framgår att tilläggsskatten för koncernenheterna som hör hemma i en stat ska anses vara noll för ett visst räkenskapsår när alla enheter som hör hemma i samma stat uppfyller kraven för det så kallade de minimis-undantaget. Det framgår vidare av artikeln att undantaget gäller utan hinder av de krav som annars föreskrivs i modellreglernas kapitel 5, såsom kravet att beräkna den effektiva skattesatsen för en stat och att beräkna eventuellt tilläggsskattebelopp. Detta innebär att koncernen inte behöver beräkna effektiv skattesats för de koncernenheter som hör hemma i en stat som uppfyller kriterierna för de minimis-undantaget. Inte heller det tilläggsskattebelopp som kunde ha uppkommit utan undantaget behöver beräknas. Undantaget gäller på årsbasis. Detta innebär att en stat kan omfattas av de minimis-undantaget för ett visst räkenskapsår, men inte nödvändigtvis för det föregående eller det efterföljande året. Om en koncernenhet hörde hemma i en stat i vilken artikel 5.5.1 i modellreglerna (de minimis-undantaget) var tillämplig det första året som koncernen omfattades av modellreglerna, ska övergångsreglerna i artikel 9.1 (artikel 47 i direktivet) tillämpas på en sådan koncernenhet vid ingången av det första räkenskapsår för vilket artikel 5.5.1 inte är tillämplig på koncernenheterna i staten. Undantaget gäller för alla koncernenheter i en koncern som hör hemma i samma stat, om enheterna är sådana som omfattas av undantaget. Till exempel så omfattas inte investeringsenheter. Detta innebär att en stat kan behandlas som en de minimis-stat för ett visst räkenskapsår för en viss koncern men inte för en annan koncern. Artikel 5.5.1 gäller efter ett val av den rapporterande enheten. Som framgår av artikel 8.1.4.d (artikel 44.5 i direktivet) ska den rapporterande enheten redovisa valet i tilläggsskatterapporten. Detta val är ett årligt val (punkterna 74-79). Det framgår vidare av kommentaren till modellreglerna att artikel 5.5.1 innehåller två villkor för att koncernenheterna i en stat ska kvalificera för de minimis-undantag. Enligt det första villkoret krävs att den genomsnittliga intäkten för koncernen i den staten är mindre än tio miljoner euro. Det andra villkoret innebär att det genomsnittliga justerade resultatet för koncernen i den staten ska vara en förlust eller ett resultat som är mindre än en miljon euro. Genomsnittlig intäkt och genomsnittligt justerat resultat bestäms enligt de bestämmelser som gäller för beräkning av justerat resultat (punkt 80). De två villkor som anges i artikel 5.5.1 är aggregerade och kumulativa. Det innebär att med genomsnittlig intäkt respektive genomsnittligt justerat resultat avses de som gäller för koncernens samtliga koncernenheter i en stat. Det innebär vidare att både genomsnittlig intäkt och genomsnittligt justerat resultat måste understiga de högsta tillåtna värdena i bestämmelsen. I artikel 5.5.1 anges vidare att valet gäller utan hinder av de krav som i övrigt anges i kapitel 5 i modellreglerna. Detta innebär att den valmöjlighet som finns i artikel 5.5.1 inte kräver att koncernen beräknar genomsnittlig intäkt och genomsnittligt justerat resultat för koncernenheter i en minoritetsägd undergrupp som om de var en separat koncern eller att beräkningen för en minoritetsägd koncernenhet sker på enhetsbasis. Därför beaktas intäkterna och resultatet för sådana enheter vid beräkningen av genomsnittlig intäkt och genomsnittligt resultat i den stat där de hör hemma. Beloppsgränserna i artikel 5.5.1 anges i euro, vilket kan föranleda omräkning av intäkter och resultat till euro samt ställa krav på en stat vars de minimis-undantag anger belopp i lokal valuta att vidta en årlig omräkning av dessa belopp (punkterna 80-83). Av kommentaren till modellreglerna framgår att det i artikel 5.5.2 föreskrivs att koncernenheternas intäkter och justerade resultat i en stat ska beräknas som ett genomsnitt vid testet av om de uppfyller kriterierna för de minimis-undantaget. För var och en av dessa indikatorer föreskrivs i artikel 5.5.2 att värdena för det innevarande räkenskapsåret (oavsett om det är en inkomst eller förlust) ska beräknas som ett genomsnitt av värdena för de två föregående räkenskapsåren vid bedömningen av om koncernenheterna i staten befinner sig under tröskelvärdet. Ett treårigt genomsnitt används för att förenkla koncernernas efterlevnad av regeln och skattemyndigheternas administration av regeln. För att undvika snedvridning av beräkningen av genomsnittet föreskrivs i andra meningen i artikel 5.5.2 att vissa räkenskapsår ska undantas från beräkningen av den genomsnittliga intäkten och det genomsnittliga resultatet när det inte finns några koncernenheter med vare sig intäkter eller förluster (i avsaknad av intäkter) som var belägna i staten för det räkenskapsåret. Detta gäller när det inte finns några koncernenheter i staten för ett visst räkenskapsår eller när det endast finns vilande koncernenheter i staten. Det konstateras även att innan modellreglerna blir tillämpliga så finns det heller inte några koncernenheter med intäkter eller justerat resultat i någon stat. Detta innebär att om t.ex. koncernenheterna i en viss stat har ett sammanlagt justerat resultat som är lika med eller överstiger en miljon euro för det första året då modellreglerna tillämpas, kommer beräkningen att baseras enbart på intäkter och resultat för det året och koncernenheterna i staten kommer därmed inte att omfattas av de minimis-undantaget det året. Beräkningen av genomsnittet enligt artikel 5.5.2 bygger på antagandet att räkenskapsåren har samma längd. Om ett räkenskapsår är kortare än 12 månader skulle det vara missvisande att ta hänsyn till intäkterna eller det justerade resultatet för det året som om det avsåg hela året. I ett sådant fall ska genomsnittet beräknas genom att motsvarande intäkts- och resultatberäkningar justeras i proportion till den period som omfattas av det korta räkenskapsåret över ett kalenderår, för att erhålla en årlig intäkt och justerat resultat för beräkningsändamål (punkterna 84-86). Av kommentaren till modellreglerna framkommer även att i artikel 5.5.3 finns definitionerna av intäkter för en stat och justerat resultat för en stat som ska användas vid tillämpningen av artikel 5.5.2. I punkterna 88-91 finns en redogörelse för olika justeringar som kan påverka intäkten. En stats intäkter och justerat resultat beräknas för varje räkenskapsår för att avgöra om de minimis-undantaget är tillämpligt. Om effektiv skattesats för ett räkenskapsår ska justeras i efterhand kan det påverka beräkningen av intäkt och justerat resultat. Om justeringen resulterar i att intäkten och resultatet sänks blir de minimis-undantaget ändå inte tillämpligt retroaktivt för koncernen för det räkenskapsåret. Om justeringen däremot resulterar i att undantaget inte längre är tillämpligt på grund av att förutsättningarna i artikel 5.5 inte längre är uppfyllda ska den rapporterande enheten lämna all nödvändig information i tilläggsskatterapporten för relevant räkenskapsår, utan att tillämpa undantaget (punkt 92). Det framgår vidare av kommentaren till modellreglerna att i artikel 5.5.4 föreskrivs att ett val enligt artikel 5.5 inte ska gälla för statslösa koncernenheter. Det framgår vidare att ett val enligt artikel 5.5 inte ska tillämpas på en koncernenhet som är en investeringsenhet. Valet är inte tillämpligt på dessa koncernenheter eftersom deras effektiva skattesats beräknas på enhetsbasis och de normalt sett inte är skattskyldiga. Bestämmelser som motsvarar direktivets artikel 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 och 30.5 i direktivet som rör undantag vid verksamhet av begränsad betydelse ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet anser att paragrafen om undantag vid verksamhet av begränsad betydelse i 5 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt behöver förtydligas och har lämnat ett förslag på skrivning. Regeringen håller med om att det behövs ett förtydligande men ändrar ordalydelsen något gentemot Lagrådets förslag för att behålla kopplingen till att den rapporterande enhetens val avser undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 12-14 §§ i lagen om tilläggsskatt. 10.3 Undantag för internationell sjöfartsverksamhet 10.3.1 Resultat från internationell sjöfartsverksamhet Regeringens förslag: Vid beräkning av det justerade resultatet för en koncernenhet ska enhetens resultat från internationell sjöfartsverksamhet och från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med. Detta ska dock endast gälla om den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs från den stat där koncernenheten hör hemma. Med en koncernenhets resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses enhetens intäkter med avdrag för enhetens kostnader. Till den del intäkterna för samtliga koncernenheter i staten från kompletterande verksamhet överstiger hälften av dessa enheters intäkter från internationell sjöfartsverksamhet ska det överskjutande beloppet tas med vid beräkningen av koncernenheternas justerade resultat. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Svensk Sjöfart har anfört att det finns delar av det föreslagna systemet som inte harmoniserar med de gängse reglerna om tonnagesystem som finns i Europa, vilket är olyckligt och komplicerar tillämpningen för rederier och de nationella skattemyndigheterna. Svensk Sjöfart framför vidare att det borde tydliggöras vad som inkluderas i begreppet internationell sjöfart. Skälen för regeringens förslag: På grund av dess speciella karaktär är internationell sjöfartsverksamhet föremål för särskilda skatteregler i många stater. Ett exempel är regler om tonnageskatt. Eftersom sådan verksamhet ofta inte omfattas av vanlig inkomstbeskattning är den under vissa förhållanden undantagen från beräkningen av det justerade resultatet enligt artikel 17 i minimibeskattningsdirektivet (jfr skäl 17 i direktivet). Av artikel 17.2 i direktivet framgår att en koncernenhets intäkter från internationell sjöfart och intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart ska undantas från beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. Detta gäller under förutsättning att koncernenheten visar att den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs inom den jurisdiktion där koncernenheten är belägen. Av artikel 17.4 i direktivet framgår att de samlade intäkterna från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart för samtliga koncernenheter som är belägna i en jurisdiktion inte ska överstiga 50 procent av dessa ingående enheters intäkter från internationell sjöfart. Artikel 3.3.1, 3.3.4 och 3.3.6 i modellreglerna har en liknande utformning som nämnda artiklar i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att bestämmelserna utgår från tillämpningsområdet för artikel 8 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet. Det innebär att inkomst från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet ska undantas vid beräkningen av det justerade resultatet. Om resultatet från sjöfartsverksamheten är en vinst ska det justerade resultatet minskas. Om resultatet är en förlust ska det justerade resultatet höjas (punkten 147). Enligt artikel 3.3.1 ska resultatet från en koncernenhets internationella sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet undantas från beräkningen av koncernenhetens justerade resultat. I artikel 3.3.4 finns en begränsning av beloppet för inkomst från verksamhet som kompletterar sjöfartsverksamhet. Begränsningen beror på att sådan verksamhet endast ska undantas till den del den understödjer den primära sjöfartsverksamheten. Resultatet från verksamhet som kompletterar sjöfartsverksamhet i staten som överstiger 50 procent av resultatet från internationell sjöfart omfattas inte av undantaget utan överskottet inkluderas i koncernenhetens justerade resultat. Begränsningen gäller per stat. En koncernenhet behöver beräkna resultatet för sjöfartsverksamhet separat från resultatet för den kompletterande verksamheten. Den del av resultatet från kompletterande verksamhet som överstiger taket ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. Detta resultat ska fördelas mellan koncernenheter i staten i proportion till deras andel av det totala resultatet från kompletterande verksamhet i staten (punkterna 149, 150, 172 och 173). Av kommentaren till modellreglerna framgår att artikel 3.3.6 innehåller ett krav som måste vara uppfyllt för att undantaget ska gälla. Kravet innebär att den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla fartyg som används för att generera inkomster från internationell sjöfart faktiskt ska bedrivas inom den stat där koncernenheten hör hemma. Detta krav överensstämmer med hur många tonnageskattesystem är utformade för att skapa en ekonomisk koppling mellan rederiet och den stat där tonnageskattesystemet gäller. Villkoret, som gäller för de fartyg som används för internationell sjöfart, innebär att den strategiska eller kommersiella förvaltningen ska bedrivas från den stat där koncernenheten hör hemma annars gäller inte undantaget. Med fartyg som används för internationell sjöfart, avses de fartyg som används för att generera internationell sjöfartsinkomst de fartyg som är utför transport av passagerare eller last i internationell trafik, oavsett om de ägs, hyrs eller på annat sätt disponeras av koncernenheten. Huruvida den strategiska eller kommersiella ledningen faktiskt bedrivs från den stat där koncernenheten hör hemma bör fastställas på grundval av relevanta fakta och omständigheter samt med beaktande av alla relevanta faktorer som är hänförliga till inkomstposten. De relevanta faktorerna omfattar inte bara de berörda fartygens strategiska eller kommersiella förvaltning som bedrivs inifrån staten, utan även verksamhet för fartygen som bedrivs utanför staten. Enbart det faktum att ett fartyg är flaggat i en viss stat är inte en relevant faktor vid fastställandet av om den strategiska eller kommersiella ledningen faktiskt bedrivs från den staten. Den strategiska ledningen omfattar beslut om betydande kapitalutgifter och avyttring av tillgångar (t.ex. köp och försäljning av fartyg), tilldelning av större kontrakt, avtal om strategiska allianser och poolning av fartyg samt ledning av utländska etableringar. Relevanta faktorer som visar på strategisk ledning omfattar lokalisering av beslutsfattare, inklusive ledande befattningshavare, lokalisering av styrelsemöten, plats för operativa styrelsemöten samt var styrelseledamöter och nyckelpersoner är bosatta. Kommersiell ledning omfattar ruttplanering, mottagande av bokningar vad avser gods eller passagerare, försäkring, finansiering, personaladministration, proviantering och utbildning. Relevanta faktorer som visar på kommersiell ledning inkluderar antalet anställda som är engagerade i dessa aktiviteter i staten, vilka lokaler som används i staten och bosättningslandet för nyckelpersoner i ledande ställning, inklusive styrelseledamöter (punkterna 180-184). Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artiklarna 17.2 och 17.4 i direktivet om undantag för internationell sjöfartsverksamhet avseende resultatet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Svensk Sjöfart har anfört att det finns delar av det föreslagna systemet som inte harmonierar med de gängse reglerna om tonnagesystem som finns i Europa. Regeringen konstaterar att det inte i detta lagstiftningsärende finns anledning att se över reglerna om tonnagebeskattning och att det är de bestämmelser som finns i direktivet som ska implementeras i lagstiftningen. Det finns ingen definition i vare sig modellreglerna eller direktivet avseende internationell sjöfart, vilket innebär att någon sådan definition inte kommer att införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 15 § i lagen om tilläggsskatt. 10.3.2 Kostnader hänförliga till internationell sjöfartsverksamhet Regeringens förslag: En koncernenhets kostnader som direkt kan hänföras till en enhets internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet vid beräkning av det justerade resultat som ska undantas. Vidare ska en koncernenhets kostnader som indirekt kan hänföras till en enhets internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet i proportion till enhetens totala intäkter vid beräkning av det justerade resultat som ska undantas. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artiklarna 17.5 och 17.6 i minimibeskattningsdirektivet framgår att de kostnader som en koncernenhet ådrar sig och som direkt kan hänföras till dess internationella sjöfartsverksamhet som avses i punkt 17.5.1.a och intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart som avses i punkt 17.5.1.b ska hänföras till sådan verksamhet för att beräkna nettointäkten från internationell sjöfart och koncernenhetens intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart. De kostnader som en koncernenhet har och som indirekt uppstår till följd av dess internationella sjöfartsverksamhet och intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart ska dras av från koncernenhetens intäkter från sådan verksamhet för beräkning av intäkter från internationell sjöfart och koncernenhetens intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart på grundval av dess intäkter från sådan verksamhet i proportion till dess totala intäkter. Alla direkta och indirekta kostnader som hänförs till en koncernenhets intäkter från internationell sjöfartsverksamhet och intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart i enlighet med punkt 5 ska undantas från beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. Artikel 3.3.5 i modellreglerna har en liknande utformning som nämnda artiklar i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att artikel 3.3.5 reglerar avdrag för och fördelning av kostnader hänförliga till internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Kostnader som är direkt hänförliga till en koncernenhet vad avser driften av en internationell sjöfartsverksamhet bör fördelas utifrån omständigheter i det enskilda fallet för att beräkna koncernenhetens nettoinkomst från dess internationella sjöfartsverksamhet. Sådana direkt hänförliga kostnader inkluderar poster såsom kostnader för drift av fartyget och kostnader som är hänförliga till användningen av fartyget, men är inte begränsade till sådana kostnader. Kostnader för drift av fartyget kan vara personalkostnader (t.ex. fartygsbesättning och ledning), kostnader för bunker (bränsle), underhåll och uppgraderingar (torrdockning), kostnader för terminal, stuveri och hamn. Kostnader relaterade till användningen av fartyget kan vara avskrivningskostnader för fartyg och annan maritim utrustning och infrastruktur, kostnader för befraktning av fartyg och leasing av fraktcontainrar samt lasthantering. Med indirekta kostnader avses alla kostnader som inte är direkt hänförliga till verksamheten. Sådana kostnader ska fördelas mellan koncernenhetens internationella sjöfartsverksamhet och övrig verksamhet i proportion till dess inkomster från internationell sjöfartsverksamhet dividerat med dess inkomster från övrig verksamhet (punkterna 174-176). Av kommentaren till modellreglerna framgår vidare att det redovisade resultatet undantas från beräkningen av det justerade resultatet. Enligt denna paragraf ska alla direkta och indirekta kostnader som kan hänföras till en koncernenhets resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet och som dras av vid beräkningen av detta resultat inte också dras av vid beräkningen av det justerade resultatet. Koncernenheten ska endast göra en enda justering av det redovisade resultatet motsvarande den nettovinst eller nettoförlust som ska undantas från beräkningen av det justerade resultatet. Genom att beräkna inkomsterna från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet separat och dra av beloppet vid beräkningen av det justerade resultatet uppfyller koncernenheten kraven i denna paragraf, oaktat att bruttoinkomsterna och kostnaderna från nämnd verksamhet inkluderas i det redovisade resultatet (punkt 177). Till den del resultat från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet överstiger hälften av en koncernenhets resultat från internationell sjöfart ska direkta och indirekta kostnader hänförliga till kompletterande verksamhet beaktas vid beräkningen av koncernenhetens justerade resultat, liksom motsvarande vinst (punkt 178). Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artiklarna 17.5 och 17.6 i direktivet om kostnader i internationell sjöfartsverksamhet som inte ska tas med vid beräkningen av det justerade resultatet, ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 16 § i lagen om tilläggsskatt. 10.3.3 Förluster från internationell sjöfartsverksamhet Regeringens förslag: Vid beräkning av en koncernenhets justerade resultat ska förluster från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 17.3 i minimibeskattningsdirektivet framgår att om beräkningen av en koncernenhets intäkter från internationell sjöfart och intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart leder till en förlust, ska denna förlust undantas från beräkningen av koncernenhetens justerade vinst eller förlust. Artikel 3.3.1 i modellreglerna har en liknande utformning som artikel 17.3. Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikel 17.3 i direktivet om förlust i internationell sjöfartsverksamhet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt. 10.3.4 Intäkter från internationell sjöfartsverksamhet Regeringens förslag: Med en koncernenhets intäkter från internationell sjöfartsverksamhet avses intäkter från följande verksamheter: 1. transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik oavsett om fartygen ägs, leasas eller på annat sätt står till enhetens förfogande, 2. transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik inom ramen för charterarrangemang som avser hyra av ett visst utrymme på ett fartyg, 3. leasing av fartyg som ska användas för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik med charter, fullt utrustade bemannade och försedda med förnödenheter och vad som i övrigt är nödvändigt för fartygets drift, 4. leasing till en annan koncernenhet av obemannade fartyg som används för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik, 5. deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en internationell driftsorganisation för transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik, och 6. försäljning av fartyg som används för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik under förutsättning att fartygen innehafts av enheten för användning under minst ett år. En koncernenhets intäkter från transporter av passagerare eller gods med fartyg som endast sker via inre vattenvägar inom en och samma stat ska dock inte utgöra intäkter från internationell sjöfartsverksamhet. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Ordalydelsen har justerats något. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Svensk Sjöfart har anfört att det finns delar av det föreslagna systemet som inte harmonierar med de gängse reglerna om tonnagesystemet som finns i Europa, vilket är olyckligt och komplicerar tillämpningen för rederier och de nationella skattemyndigheterna. Svensk Sjöfart framför vidare att utformningen av undantaget för internationell sjöfart i utredningens lagförslag inte överensstämmer till fullo avseende begrepp och betydelser i den engelska direktivtexten. I Europa är trafik på de inre vattenvägarna en sedan länge etablerad specifik verksamhet som bedrivs med speciella fartyg inom specifika områden. Det är sådan verksamhet som avses i direktivet med uttrycket "inland waterways", som inte omfattas av undantaget. Även fartyg som går i internationell trafik kan trafikera sådana områden men dessa ska ändock omfattas av undantaget för internationell sjöfarts verksamhet. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 17.1 a i minimibeskattningsdirektivet framgår att med intäkt från internationell sjöfart (international shipping income") avses nettointäkt som en koncernenhet erhåller från följande verksamheter, under förutsättning att transporten inte sker via inre vattenvägar ("inland waterways") inom samma jurisdiktion: transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik, oavsett om fartyget ägs, leasas eller på annat sätt står till koncernenhetens förfogande, transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik inom ramen för arrangemang för charter med ankomst- och avgångstider ("slot-chartering arrangements"), leasing av ett fartyg som ska användas för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter, fullt utrustat, bemannat och försett med förnödenheter ("supplied"), leasing av ett fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter av ett fartyg utan besättning eller kapten ("bareboat charter basis") till en annan koncernenhet, deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en internationell operativ byrå för transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik, och försäljning av ett fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik, under förutsättning att fartyget har hållits för användning av koncernenheten i minst ett år. Artikel 3.3.2 i modellreglerna är till viss del utformad på ett annat sätt. I sista meningen i artikeln står följande "International Shipping Income shall not include net income obtained from the transportation of passengers or cargo by ships via inland waterways within the same jurisdiction." Denna mening finns som en bisats i början av artikeln i direktivet. Detta behandlas närmare nedan. Av kommentaren till modellreglerna framgår att det primära undantaget anges i punkt (a). Denna punkt utesluter intäkter som en koncernenhet erhåller från transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik i enlighet med artikel 8.1 i OECD:s modellavtal. Vid tillämpningen av modellreglerna betyder begreppet "internationell trafik" all transport med ett fartyg förutom när fartyget endast används mellan platser inom en och samma stat. Detta gäller oavsett om denna stat är samma stat som den där koncernenheten hör hemma. I överensstämmelse med punkt 4 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal gäller detta undantag oavsett om ett fartyg ägs, hyrs eller på annat sätt disponeras av koncernenheten (punkt 152). I punkterna (b) till (e) anges uttryckligen att den kategori av intäkter som omfattas av artikel 8.1 vad avser driften av ett fartyg också omfattas av detta undantag (punkt 154). Vad avser artikel 3.3.2.b i modellreglerna som handlar om "the transportation of passengers or cargo by ships operated in international traffic under slot-chartering arrangements", framgår av kommentaren till modellreglerna att artikeln är i överensstämmelse med punkt 6 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal. Detta innebär att undantaget också gäller i fråga om transport av passagerare eller last med fartyg som används i internationell trafik enligt avtal om "slot-chartering" (punkten 155). I utredningens lagförslag anges att det är transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik inom ramen för arrangemang för charter med ankomst- och avgångstider som avses. Svensk Sjöfart har påpekat att detta är en felaktig översättning av "slot-chartering arrangements" då termen "slot" kommer från att utrymmet ombord på t.ex ett containerfartyg är indelat i områden (slots). Begreppet "slot-chartering" avser en företeelse när ett rederi hyr transportkapacitet på ett annat rederis fartyg. Någon direkt motsvarighet till slot-chartering finns inte på svenska. Regeringen håller med om att en annan benämning på "slot-chartering" bör användas. Förslaget är att beskriva "slot-chartering" på ett liknande sätt som Svensk Sjöfart har gjort. Det bör därmed anges att vad som avses med "slot-chartering" är ett charterarrangemang som avser hyra av ett visst utrymme på ett fartyg. Vad avser artikel 3.3.2.c i modellreglerna som handlar om "leasing a ship, to be used for the transportation of passengers or cargo in international traffic, on charter fully equipped, crewed and supplied" framgår av kommentaren till modellreglerna att den överensstämmer med punkten 5 i kommentaren till artikel 8 i modellavtalet samt att för att dra nytta av undantaget måste leasegivaren visa att fartyget förväntas användas för transport av passagerare eller gods i internationell trafik (punkt 156). I utredningens lagförslag, punkten 3, har undantaget formulerats på följande sätt: Leasing av fartyg som ska användas för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter, fullt utrustat, bemannat och försett med förnödenheter. Svensk Sjöfart har anfört att punkten 3 tar sikte på att fartyget tillhandahålls så att det direkt går att genomföra en resa. Inom sjöfarten finns ett flertal olika former för kontrakt och vad som ingår respektive inte ingår. De vanligaste formerna för hyra av fartyg är s.k. tidsbefraktning (time charter), dvs. hyra för en angiven tidsperiod och s.k. resebefraktning (voyage charter), dvs. hyra för en specifik resa. Avtalsformerna ser lite olika ut beroende på om bränsle ingår eller om detta ska bekostas separat av den som hyr fartyget. I den engelska direktivstexten talas om "fully equipped, crewed and supplied"- där ordet supplied har en bredare betydelse än svenskans "förnödenheter" som i huvudsak tar sikte på förnödenheter för besättningen medan engelskans supplied också inkluderar det som är nödvändigt för driften av fartyget. Regeringen anser i likhet med Svensk Sjöfart att punkten 3 bör utformas så att uttrycket förnödenheter även omfattar det som är nödvändigt för driften av fartyget. Artikel 3.3.2.d omfattar "leasing a ship on a bare boat charter basis, for the use of transportation of passengers or cargo in international traffic, to another Constituent Entity". Av kommentaren till modellreglerna framgår att punkten d omfattar koncernintern leasing av fartyg på basis av bareboatcharter för att användas för transport av passagerare eller gods i internationell trafik. I det fallet är koncernenheten uthyrare och leasar ut ett fartyg till ett annat företag som är en koncernenhet på charterbasis utan besättning eller befälhavare (punkt 157). I utredningens lagförslag har punkten 4 fått följande utformning: Leasing av fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter av ett fartyg utan besättning eller kapten, till en annan koncernenhet. Svensk Sjöfart har anfört att punkten 4 tar sikte på s.k. bareboatcharter, dvs hyra av ett obemannat fartyg. Begreppet bareboat används även på svenska (det finns dock ett äldre svenskt ord för detta, skeppslega). Även begreppet skeppslega är dock tämligen okänt och termen bareboatcharter används vanligen även på svenska. Regeringen anser att punkten 4 bör ha följande formulering Leasing av obemannat fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik till en annan koncernenhet s.k. bareboatcharter. Artikel 3.3.2.e omfattar "the participation in a pool, a joint business or an international operating agency for the transportation of passengers or cargo by ships in international traffic". Av kommentaren till modellreglerna framgår att undantaget motsvarar artikel 8.2 i modellavtalet (punkt 158). I utredningens lagförslag används begreppet "internationell operativ byrå" för det engelska begreppet " international operating agency". Regeringen anser att det svenska begreppet bör vara "internationell driftsorganisation" i stället (jfr punkt 10.1 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal). Av kommentaren till modellreglerna framgår att i artikel 3.3.2.f finns ett undantag för internationell sjöfart som gäller kapitalvinster (eller förluster) vid försäljning av fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik, vilket normalt skulle omfattas av artikel 13 i OECD:s modellavtal. En minsta innehavsperiod om ett år tillämpas i modellreglerna för att förhindra handel med fartyg från att kvalificera sig för undantaget (punkt 159). I slutet av artikel 3.3.2 framgår följande:" International Shipping Income shall not include net income obtained from the transportation of passengers or cargo by ships via inland waterways within the same jurisdiction." Enligt kommentaren till modellreglerna anges i sista meningen i artikel 3.3.2 att undantaget inte är tillämpligt på intäkter som en koncernenhet erhåller från transport av passagerare eller gods med fartyg via inre vattenvägar inom samma stat, såsom floder, kanaler och sjöar (punkt 160). Svensk Sjöfart har anfört att även för fartyg som går i internationell trafik så kan en viss del av resan ske på inre vattenvägar, exempelvis i Mälaren. Regeringen anser att även en sådan situation bör omfattas av undantaget och att det därför bör tydliggöras att det fortfarande är fråga om internationell sjöfartsverksamhet. Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikel 17.1 a i direktivet om intäkt från internationell sjöfart ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 18 § i lagen om tilläggsskatt. 10.3.5 Intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet Regeringens förslag: Med en koncernenhets intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses intäkter från följande verksamheter, under förutsättning att de huvudsakligen bedrivs i samband med transport av passagerare eller gods i internationell trafik: 1. Leasing av ett obemannat fartyg i form av charter till ett annat rederi som inte är en koncernenhet, under förutsättning att chartern inte överstiger tre år. 2. Försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inrikes delen av en internationell resa. 3. Leasing och korttidslagring av containrar eller förseningsavgift som avser sen återlämning av containrar. 4. Tillhandahållande av tjänster till andra rederier som består av att ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringpersonal eller kundservicepersonal ställs till rederiernas förfogande. 5. Avkastning på kapital om investeringen är en integrerad del av driften av fartyg i internationell trafik. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Ordalydelsen har justerats något. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Svensk Sjöfart har anfört att i lagförslaget finns samma skrivning avseende bareboatcharter som i 5 kap. 18 § 4 i lagen om tilläggsskatt och en justering föreslås. Vad avser 19 § punkten 4 bör denna omformuleras t.ex. bör ordet "utförandet" bytas mot tillhandahållandet. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 17.1 b framgår att intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart: nettointäkt som en ingående enhet erhåller från följande verksamheter, under förutsättning att sådan verksamhet primärt bedrivs i samband med transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik: leasing av ett fartyg, i form av charter av ett fartyg utan besättning eller kapten, till ett annat rederi som inte är en koncernenhet, under förutsättning att charterns varaktighet inte överstiger tre år, försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inrikes delen av en internationell resa, leasing och korttidslagring av containrar eller demurrage för sen återlämning av containrar, tillhandahållande av tjänster till andra rederier av ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringpersonal och kundservicepersonal, och kapitalavkastning, om den investering som genererar intäkten görs som en integrerad del av driften av fartyg i internationell trafik. Artikel 3.3.3 i modellreglerna är utformad på samma sätt som artikel 17.1 b i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att artikel 3.3.1 utesluter inte bara intäkter från internationell sjöfart från beräkningen av det justerade resultatet utan även intäkter från verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Detta innebär att undantaget för resultatet från internationell sjöfartsverksamhet även gäller för intäkter från vissa sidoverksamheter. I artikel 3.3.3 definieras intäkter från kompletterande verksamhet. Den kompletterande verksamhet som identifieras i denna artikel är begränsad till vad som uttryckligen nämns i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal. För att kvalificera för undantaget måste en koncernenhets intäkter erhållas från de aktiviteter som anges i artikel 3.3.3 och som huvudsakligen utförs i samband med transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik. Artikel 3.3.3.a omfattar leasingavtal på basis av bareboatcharter (enligt som nämns i punkt 5 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal) där en koncernenhet leasar ut ett fartyg som en sidoverksamhet till ett annat rederi som inte är en koncernenhet på charter utan besättning eller befälhavare (dvs. där koncernenheten är uthyraren och fartyget drivs av en annan part den s.k. befraktaren). I detta sammanhang är ett rederi ett företag som befraktar fartyget. Artikel 3.3.3 b omfattar de intäkter som en koncernenhet erhåller från försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inhemska delen av en internationell resa (såsom nämns i punkt 8 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal). Artikel 3.3.3 c omfattar de intäkter som en koncernenhet erhåller från uthyrning och korttidslagring av containrar, till exempel när företaget debiterar en kund för att hålla en lastade containern i ett lager i väntan på leverans, eller från avgifter för sen återlämning av containrar (såsom nämns i punkt 9 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet). Till exempel skulle en period på fem dagar eller mindre kunna antas vara kortvarig. Omständigheter i det enskilda fallet skulle emellertid behöva beaktas för att avgöra om lagringen var kortvarig. Artikel 3.3.3 d omfattar de intäkter som en koncernenhet erhåller från tillhandahållande av tjänster till andra rederier av ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringpersonal och kundtjänstpersonal (såsom nämns i punkt 10 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal). Artikel 3.3.3 e omfattar inkomst av kapital när den investering som ger upphov till inkomsten görs som en integrerad del av bedrivandet av verksamheten att driva fartygen i internationell trafik (såsom anges i punkt 14 i kommentaren till artikel 8 i OECD:s modellavtal). Detta skulle gälla ränteinkomster som genereras av exempelvis kontantdepositioner eller annat kortsiktigt rörelsekapital som är nödvändigt för bedrivandet av denna verksamhet. Detta skulle också gälla ränteinkomster på obligationer som ställts som säkerhet om detta krävs enligt lag för att bedriva verksamheten; i sådana fall behövs investeringen för att möjliggöra driften av fartygen på den platsen. Punkten e är dock inte tillämplig på ränteintäkter som erhållits i samband med hantering av kassaflödes- eller annan treasury-verksamhet för andra koncernenheter, oavsett om dessa koncernenheter hör hemma inom eller utanför den staten (centralisering av finans- och investeringsverksamhet). Det skulle inte heller vara tillämpligt på ränteintäkter som genereras av kortfristiga investeringar av vinster som genereras av en rederiverksamhet där de investerade medlen inte behövs för den verksamheten (punkterna 161-163, 165-168 och 170). Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikel 17.1 b i direktivet 17.1 b om intäkter från kvalificerad kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart ska införas i lagen om tilläggsskatt. Svensk Sjöfart har påpekat att skrivningarna om bareboatcharter bör omformuleras och att ordet "utförandet" måste bytas ut. Regeringen håller med om detta och sådana justeringar av lagförslaget föreslås därmed. Lagförslag Förslaget medför införandet av 5 kap. 19 § i lagen om tilläggsskatt. 11 Skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt Regeringens bedömning: Det bör införas en nationell tilläggsskatt. Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler ska införas vad avser nationell tilläggsskatt (artikel 1.2 och 11). Tillämpningsområdet för nationell tilläggsskatt ska överensstämma med tillämpningsområdet för tilläggsskatt enligt huvud- och kompletteringsregeln för tilläggsskatt. Om en svensk koncernenhet är lågbeskattad ska enheten vara skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten. För nationell tilläggsskatt ska bedömningen av om koncernens enheter i Sverige är lågbeskattade göras samlat för koncernens samtliga koncernenheter som hör hemma i Sverige enligt de regler som gäller för huvud- och kompletteringsregeln för tilläggsskatt. Ett tilläggsskattebelopp ska beräknas för varje lågbeskattad svensk koncernenhet enligt samma regler som gäller för huvud- och kompletteringsregeln för tilläggsskatt. Till den del nationell tilläggsskatt inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den skulle ha betalats ska den läggas till tilläggsskattebeloppet för staten såsom tillkommande tilläggsskattebelopp. Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens förslag såtillvida att utredningen föreslår att huvudregeln om tilläggsskatt ska ha företräde framför regeln om nationell tilläggsskatt, vilket innebär att tilläggsskatt i huvudsak tas ut enligt huvudregeln om tilläggsskatt medan bestämmelserna om nationell tilläggsskatt endast blir tillämpliga i vissa fall. Utredningens förslag innebär att skattskyldighet för nationell tilläggsskatt ska gälla för mellanliggande moderenheter över vilka ett svenskt moderföretag eller annan svensk moderenhet har bestämmande inflytande samt för delägda moderenheter som inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan svensk moderenhet. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Stockholms kommun avstyrker förslaget att utnyttja valmöjligheten att införa en nationell tilläggsskatt innan det internationella arbetet är klart och konsekvenserna av samtliga regler står klara. Kammarrätten i Göteborg anser att det bör övervägas att avstå från att införa nationell tilläggsskatt, bland annat på grund av risk för dubbelbeskattning. Skatteverket förordar införandet av en nationell tilläggsbeskattning för att slå vakt om den svenska skattebasen samt anför att lagförslaget bör anpassas i förhållande till den ytterligare vägledning som publicerats av OECD i februari 2023. Skatteverket anser vidare att det bör övervägas om svenska moderföretag ska omfattas av skattskyldighet, inklusive för den egna enheten samt att reglerna bör även anpassas för minoritetsägda koncernenheter och samriskföretag (joint ventures enligt promemorians terminologi). Enligt Skatteverket bör avräkningsregeln i 6 kap. 8 § i lagförslaget anpassas så att den även omfattar den nationella tilläggsskatt som tas ut av en lågbeskattad koncernenhet för den egna enheten av en koncernenhet som inte är moderenhet och som ägs av en (eller flera) svenska moderenheter samt av en (eller flera) utländska sådana. Skälen för regeringens bedömning och förslag Det bör införas en nationell tilläggsskatt Minimibeskattningsdirektivet ger medlemsstaterna möjlighet att införa en nationell tilläggsskatt (artikel 11.1 i direktivet, vilken saknar direkt motsvarighet i modellreglerna). En sådan skatt ska beräknas och betalas på överskjutande vinst för alla lågbeskattade koncernenheter som enligt direktivet hör hemma i den medlemsstat som infört skatten (artikel 1.2 och 11.1 i direktivet). Skatteverket förordar att en nationell tilläggsskatt bör införas medan Stockholms kommun avstyrker ett sådant införande och Kammarrätten i Göteborg anser att det bör övervägas att avstå att införa nationell tilläggsskatt med anledning av risk för dubbelbeskattning. När det gäller frågan om dubbelbeskattning finns det undantag i direktivet för att motverka detta samt bestämmelser om avräkning, vilket tas upp nedan i avsnitt 12. Vidare minskar nationell tilläggsskatt den tilläggsskatt som annars skulle tas ut enligt huvud- respektive kompletteringsregeln om tilläggsskatt. En nationell tilläggsskatt leder till att tilläggsskattebeloppet betalas i den medlemsstat där lågbeskattade moderföretag och andra koncernenheter hör hemma. Den nationella tilläggsskatten ger därigenom den stat i vilken den lågbeskattade enheten hör hemma företräde till skatteintäkterna från tilläggsbeskattning. Detta följer av att skattskyldighet för nationell tilläggsskatt enligt direktivets artikel 11 medför att moderföretaget och andra koncernenheter i samma stat inte är lågbeskattade. Det är därmed inte längre aktuellt att ta ut tilläggsskatt med stöd av en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt, vilka båda avser tilläggsskattebelopp som beräknats för koncernenheter i lågskattestater. De bestämmelser i direktivets artikel 5-8 som avser tilläggsskatt för bolag i samma stat som en skattskyldig koncernenhet aktualiseras därför inte när nationell tilläggsskatt tas ut. Av samma skäl medför nationell tilläggsskatt att det inte blir aktuellt för andra stater att tillämpa kompletteringsregeln i direktivets artikel 12-14 (artikel 2.4-2.6 i modellreglerna) på koncernenheter i den stat som tar ut nationell tilläggsskatt (i detta fall Sverige). Att kompletteringsregeln inte blir tillämplig bedöms innebära en förenkling för de koncerner som omfattas av reglerna om tilläggsskatt. Det är upp till varje medlemsstat att avgöra om nationell tilläggsskatt ska införas. Syftet med en nationell tilläggsskatt är att de skatteintäkter som en tilläggsbeskattning ger upphov till när det finns lågbeskattade koncernenheter som hör hemma i Sverige ska komma Sverige till del (skäl 13). I det fall en nationell tilläggsskatt beräknas enligt moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard ska något tilläggsskattebelopp över huvud taget inte beräknas för koncernenheter i en sådan stat (direktivets artikel 11.2 andra stycket). Om Sverige inför en nationell tilläggsskatt innebär det alltså i praktiken att lågbeskattade koncernenheter som hör hemma i Sverige i många fall inte kommer att beröras av den en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt, varken i Sverige eller i en annan stat. Bestämmelsen saknar motsvarighet i modellreglerna. Detta innebär att när stater utanför Europeiska unionen implementerar modellreglerna kommer det inte att finnas en regel som motsvarar direktivets artikel 11.2 andra stycket. Sammanfattningsvis gör regeringen av de skäl som anges ovan bedömningen att regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler bör införas vad avser nationell tilläggsskatt. Närmare om utformningen av en nationell tilläggsskatt En nationell tilläggsskatt ska utformas så att den uppfyller direktivets och modellreglernas krav på en sådan skatt, vilket berörs närmare nedan. Den ska även i övrigt vara förenlig med EU-rätten. Direktivet och modellreglerna Modellreglerna innehåller inte någon bestämmelse om hur regelverket ska se ut. Såväl modellreglerna som direktivet innehåller dock en definition av vad som utgör en kvalificerad nationell tilläggsskatt, nedan "nationell tilläggsskatt". Definitionen ska ge skattskyldiga och skattemyndigheter ledning vid bedömningen av om koncernenheter är föremål för en nationell tilläggsskatt i en annan stat som uppfyller direktivets krav på en sådan skatt. Eftersom nationell tilläggsskatt ska dras av från tilläggsskatt i moderenhetens hemstat måste staterna kunna skilja en nationell tilläggsskatt från liknande skatter som inte får samma rättsverkningar. Andra skatter kan dock behandlas som medräknade skatter enligt 3 kap. 24-26 §§ lagen om tilläggsskatt och därigenom påverka den effektiva skattesatsen som i sin tur påverkar tilläggsskattebeloppet. Enligt direktivet avses med kvalificerad nationell tilläggsskatt följande (artikel 3.28). En tilläggsskatt som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion, förutsatt att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några fördelar relaterade till dessa regler, och som a) föreskriver fastställande av överskjutande vinst för de koncern-enheter som är belägna i den jurisdiktionen i enlighet med reglerna i detta direktiv eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler och tillämpningen av minimiskattesatsen på dessa överskjutande vinster för jurisdiktionen och de koncernenheterna i enlighet med de regler som fastställs i detta direktiv eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler, och b) administreras på ett sätt som är förenligt med reglerna i detta direktiv eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler. Definitionen i artikel 10.1.1 i modellreglerna av en nationell tilläggsskatt är i allt väsentligt likalydande med definitionen i direktivet. Kommentaren till modellreglerna, till vilken kompletteringar publicerades den 1 februari respektive den 13 juli 2023, ger ytterligare ledning (jfr punkt 25-26 i kommentaren till artikel 2.1.6 och punkt 115-118 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna, qualified domestic minimum top-up tax). Med nationell tilläggsskatt menas en skatt som tas ut på justerad vinst hos koncernenheter som hör hemma i en stat och som höjer skattenivån för den staten på denna vinst upp till miniminivån. En nationell tilläggsskatt ska tillämpas på alla koncernenheter i staten, oavsett om de är moderenheter eller inte. En nationell tilläggsskatt får inte tillhandahålla några förmåner relaterade till regelverket (punkt 116 och punkt 123-126 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna, qualified domestic minimum top-up tax). Avsikten är att samma villkor ska gälla i alla stater som har implementerat reglerna. Med förmåner avses alla förmåner som en stat kan tillhandahålla en skattskyldig. Det omfattar bland annat skattelättnader, bidrag och subventioner, oavsett hur de skattskyldiga tillgodogör sig dessa. Exempelvis kan en nationell tilläggsskatt inte anses uppfylla direktivets krav om tilläggsskatten räknas av från annan skatt, t.ex. nationell bolagsskatt. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som är avgörande vid bedömningen av om en förmån är relaterad till den nationella tilläggsskatten. Det måste beaktas att syftet är att åstadkomma jämlika villkor i olika stater. Felaktig tillämpning som beror på att reglerna implementerats och tillämpas olika ska undvikas. Generella skatteförmåner och bidrag som tillkommer alla skattskyldiga kan inte anses vara relaterade till den nationella tilläggsskatten. Vid bedömningen av om så är fallet kan det bl.a. beaktas om endast den som omfattas av reglerna om nationell tilläggsskatt får förmånen, om förmånen marknadsförs som del av detta regelverk och om den infördes efter att diskussionerna inom OECD om en global minimibeskattning påbörjades. Förmåner och bidrag ges i en stat. I detta sammanhang är begreppet stat inte begränsat till stat och kommun. Stat omfattar även varje politisk underavdelning, lokal myndighet och annat offentligt organ. Samtidigt kan en stat behöva göra ändringar i bolagsskattesystemet för att anpassa det till reglerna om tilläggsskatt. Bedömningen av om Sverige är en lågskattestat för en koncern bör göras utifrån samma grunder som i direktivet. Nationell tilläggsskatt ska beräknas på samma sätt som den internationella tilläggsskatten (skäl 13 i direktivet). Bestämmelserna i 3 kap. lagen om tilläggsskatt avseende beräkningen av tilläggsskatten ska därför tillämpas även vid nationell tilläggsbeskattning. Tilläggsskattebelopp ska sedan fördelas till de lågbeskattade koncernenheterna. Valen i 4 kap. och undantagen i 5 kap. lagen om tilläggsskatt kan beaktas vid beräkningen, vilket behandlas närmare i avsnitt 9 och 10. Vidare ska reglerna för särskilda enheter i 7 kap. lagen om tilläggsskatt beaktas (se avsnitt 13). Liksom tilläggsbeskattning enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt ska bedömningen av om koncernen är lågbeskattad i Sverige göras samlat för koncernens samtliga koncernenheter som hör hemma i Sverige. Detta gäller oavsett om en multinationell koncern har flera underkoncerner i Sverige och det finns en eller flera olika ägarkedjor. I annat fall skulle beräkningen av den nationella tilläggsskatten inte stämma överens med beräkningen av tilläggsskatten. Om den nationella tilläggsskatten skulle understiga den tilläggsskatten enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt skulle den nationella tilläggsskatten dras av från tilläggsskatt enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt och återstående belopp skulle kunna tas ut av en annan stat. I det fall beräkningen av tilläggsskattebeloppet enligt 3 kap. lagen om tilläggsskatt baseras på moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard föreskriver direktivet att andra medlemsstater över huvud taget inte ska beräkna något tilläggsskattebelopp för koncernenheterna i Sverige (artikel 11.2 andra stycket i direktivet, vilken saknar motsvarighet i modellreglerna). Det finns då inte någon tilläggsskatt enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt att betala avseende koncernenheterna i den aktuella staten och inte någon nationell tilläggsskatt att avräkna. Bestämmelsen gäller i förhållandet mellan EU-medlemsstater. I det fall tilläggsskattebeloppet inte beräknas utifrån moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard ska nationell tilläggsskatt räknas av från tilläggsskattebeloppet enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt (artikel 11.2 första stycket i direktivet). Om en medlemsstat väljer att tillämpa ett regelverk för nationell tilläggsskatt ska Europeiska kommissionen underrättas om valet. En anmälan till kommissionen ska göras inom fyra månader från det att den lag som inför en nationell tilläggsskatt har antagits. Syftet med underrättelsen är att såväl andra stater som multinationella koncerner ska få veta att nationell tilläggsskatt tas ut av koncernenheter som hör hemma i Sverige (artikel 11.4, vilken saknar motsvarighet i modellreglerna). En medlemsstats val att införa en nationell tilläggsskatt är bindande under tre år. Vid utgången av varje treårsperiod ska valet förnyas automatiskt, såvida det inte återkallas. Om medlemsstaten återkallar sitt val ska detta anmälas till kommissionen senast fyra månader före utgången av treårsperioden (skäl 13 och artikel 11.4). Av artikel 11.1 i minimibeskattningsdirektivet följer att om en medlemsstat väljer att införa en nationell tilläggsskatt så ska alla lågbeskattade koncernenheter i den staten omfattas av skatten. Det innebär att koncernenheter som hör hemma i Sverige enligt 1 kap. 11-16 §§ lagen om tilläggsskatt och som ingår i en sådan koncern som avses i 1 kap. 3 § samma lag ska omfattas av bestämmelser om nationell tilläggsskatt. Tillämpningsområdet för nationell tilläggsbeskattning bör alltså överensstämma med tillämpningsområdet för den internationella tilläggsbeskattningen. Bestämmelserna i 1 kap. 11-16 §§ samma lag utgör därmed utgångspunkten för vilka koncernenheter som kan bli skattskyldiga för nationell tilläggsskatt. Att den nationella tilläggsskatten ska omfatta alla svenska koncernenheter, med undantag för investeringsenheter, innebär att sådana enheter inte kommer att vara lågbeskattade koncernenheter och beskattning enligt huvud- eller kompletteringsregeln om tilläggsskatt kan därför inte aktualiseras. Bestämmelserna i direktivets artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2, om tilläggsskatt för moderföretaget självt och för dess koncernenheter i samma stat aktualiseras därmed inte. Såsom ovan framgår ska ett tilläggsskattebelopp beräknas för en lågbeskattad svensk koncernenhet vid den nationella tilläggsbeskattningen på samma sätt som för tilläggsbeskattning enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Frågan är om den lågbeskattade koncernenheten själv eller dess svenska moderenhet bör vara skattskyldig för den nationella tilläggsskatten. Den nationella tilläggsskatten kommer alltid att avse en lågbeskattad koncernenhet i Sverige. Bolagsbeskattningen i Sverige avser den juridiska personen och det är den juridiska personen som är skattskyldig för inkomstskatt, med undantag för handelsbolag där delägarna är skattskyldiga för tilläggsskatten. Det finns inte någon koncernbeskattning i Sverige och hittills har det varit främmande att ett skattesubjekt är skattskyldigt för skatt som avser ett annat svenskt subjekt. Tilläggsskatten är dock en ny och unik företeelse inom företagsbeskattningen. Vid utformningen av reglerna måste hänsyn tas till såväl direktivet som EU-rätten i övrigt. Bestämmelser om nationell tilläggsskatt bör följa direktivets bestämmelser så nära som möjligt. Tilläggsskatt enligt huvudregeln ska betalas så högt upp i ägarkedjan som möjligt, i enlighet med den top-down approach som gäller för regeln. Härigenom kommer den tilläggsskatten enligt en huvudregel för tilläggsskatt som utgångspunkt att tas ut i den stat där moderföretaget hör hemma. Top-down approach får i den situationen betydelse för vilken stat tilläggsskatten tillfaller. När det gäller vilken eller vilka koncernenheter som bör vara skattskyldiga för nationell tilläggsskatt fyller top down approach inte denna funktion. Nationell tilläggsskatt tillfaller en och samma stat oavsett vilken koncernenhet som är skattskyldig där. Varken av direktivet eller modellreglerna framgår att skattskyldigheten för nationell tilläggsskatt ska placeras på någon viss koncernenhet. Enkelhetsskäl talar för att varje lågbeskattad svensk koncernenhet är skattskyldig för tilläggsskattebeloppet för den egna enheten. Detta medför att hela tilläggsskattebeloppet tas ut i Sverige, medan en lösning enligt top-down approach skulle innebära att tilläggsskattebelopp för svenska lågbeskattade koncernenheter delvis kan komma att inte tas ut i Sverige. Följden blir att sådana belopp som inte fångas upp av den nationella tilläggsskatten ska bli föremål för tilläggsbeskattning enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt i en annan stat. Om i stället skattskyldigheten för nationell tilläggsskatt placeras på varje lågbeskattad koncernenhet uppnås att hela tilläggsskattebeloppet för enheten tas ut i Sverige. Skatteverket föreslår vissa ändringar i utformningen av utredningens förslag om nationell tilläggsskatt. När den lågbeskattade koncernenheten är skattskyldig för det egna tilläggsskattebeloppet uppkommer dock inte längre de frågor som Skatteverket pekar på. Ett samriskföretag är inte en koncernenhet enligt artikel 3.3 i direktivet och motsvarande bestämmelse i 2 kap. 8 § lagen om tilläggsskatt. Ett samriskföretag kommer till följd av detta inte att vara skattskyldigt för nationell tilläggsskatt enligt 6 kap. 2 § samma lag. Eventuell tilläggsskatt tas i detta fall i stället ut enligt i huvudregeln för tilläggsskatt i 6 kap. 3-8 §§ samma lag. Ett fast driftställe kan vara koncernenhet enligt reglerna om tilläggsbeskattning. Begränsat skattskyldiga juridiska personer är vid inkomstbeskattningen endast skattskyldiga för inkomster här i vissa fall. Det gäller till exempel inkomster från ett fast driftställe (6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskattelagen [1999:1229]). Att ett fast driftställe är koncernenhet enligt reglerna om tilläggsbeskattning medför att det kan vara skattskyldigt för nationell tilläggsskatt som beräknats för den egna enheten. I det fallet är det dock, i enlighet med allmänna principer, huvudenheten som är uppgifts- och betalningsskyldig. Huvudenheten kan vara en begränsat skattskyldig juridisk person som hör hemma i utlandet. Av artikel 11.3 i direktivet följer att om nationell tilläggsskatt inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den förföll till betalning ska obetald nationell tilläggsskatt läggas till tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i staten, såsom tillkommande tilläggsskattebelopp. Medlemsstaten som gjort valet att införa nationell tilläggsskatt får då inte längre uppbära skatten. I avsnitt 15.12.5 föreslår regeringen att en fordran på nationell tilläggsskatt ska preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. Regeringen föreslår därför att varje lågbeskattad svensk koncernenhet ska vara skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten och tilläggsskattebeloppet för den egna enheten samt att bestämmelser införs om att nationell tilläggsskatt som inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den förföll till betalning ska läggas till tilläggsskattebeloppet såsom tillkommande tilläggsskattebelopp. Den nationella tilläggsskatten ställer särskilda krav i fråga om beslut och betalning, vilket regeringen återkommer till i avsnitt 15.9.1 och 15.12.5. Sammanfattning Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler ska införas i lagen om tilläggsskatt vad avser nationell tilläggsskatt (artiklarna 1.2 och 11). Mot bakgrund av vad som anges ovan anser regeringen vidare att utformningen av en nationell tilläggsskatt ska följa direktivets utformning av tilläggsskatt så nära som möjligt. Multinationella koncerner och nationella koncerner bör behandlas på samma sätt. Syftet är att den nationella tilläggsskatten ska bedömas uppfylla direktivets krav och även vara förenlig med EU-rätten i övrigt, se avsnitt 19.14. Reglerna ska även vara ändamålsenliga och enkla att tillämpa. Den nationella tilläggsskatten får inte förenas med några förmåner. Lagförslag Förslaget medför införandet av 3 kap. 6 § och 39 § andra och tredje styckena och 6 kap. 2 § i lagen om tilläggsskatt. 12 Skattskyldighet för tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln 12.1 Skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets huvudregel ska införas (artikel 5-8). Om tillämpningen av bestämmelsen om nationell tilläggsskatt inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet ska i vissa fall svenska koncernenheter vara skattskyldiga för tilläggsskatt enligt huvudregeln. Ett moderföretag som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet ska vara skattskyldigt för sin andel av koncernenhetens tilläggsskattebelopp. Moderföretagets andel ska beräknas genom att koncernenhetens justerade resultat minskas med det resultat som tillhör andra ägarintressen och divideras med det totala justerade resultatet. Mellanliggande moderenheter ska vara skattskyldiga på samma sätt som moderföretag om inte antingen enhetens moderföretag eller en annan mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten omfattas av en huvudregel, eller enhetens moderföretag är undantaget från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i direktivet. Delägda moderenheter ska vara skattskyldiga på samma sätt som moderföretag om de inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan delägd moderenhet som omfattas av en huvudregel. Med den andel av det justerade resultatet som tillhör andra ägarintressen i den lågbeskattade koncernenheten avses det belopp som skulle ha ansetts höra till andra ägarintressen enligt principerna i den allmänt erkända redovisningsstandarden som används i moderföretagets koncernredovisning. För denna beräkning ska den lågbeskattade koncernenhetens justerade resultat anses utgöra dess nettoresultat och därvid ska: 1. moderenheten anses ha upprättat koncernredovisning i enlighet med ovannämnda redovisningsstandard, 2. modernenheten anses ha ett bestämmande inflytande i koncernenheten som kräver konsolidering post-för-post i koncernredovisningen i 1, 3. hela det justerade resultatet anses vara hänförligt till transaktioner med enheter som inte är koncernenheter, och 4. alla ägarintressen som inte direkt eller indirekt ägs av moderenheten anses tillhöra ägare som inte är koncernenheter. Från den andel av ett tilläggsskattebelopp som en moderenhet är skattskyldig för enligt ovan ska så stor del av beloppet avräknas som motsvarar tilläggsskattebelopp som ska betalas av en annan modernenhet, som den förstnämnda moderenheten direkt eller indirekt äger andel i. Högst ett belopp som motsvarar den förstnämnda moderenhetens andel av tilläggsskattebeloppet får avräknas. Regeringens bedömning: Bestämmelser motsvarande artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2 i direktivet om skattskyldighet enligt huvudregeln för moderföretag, mellanliggande och delägda moderenheter för tilläggsskattebelopp avseende den egna enheten och koncernenheter i samma stat för behöver inte införas. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens förslag och bedömning. Utredningen föreslår att tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska ha företräde framför nationell tilläggsskatt, vilket innebär att tilläggsskatt i huvudsak tas ut enlig förstnämnda bestämmelser. Utredningens förslag omfattar därför bestämmelser motsvarande artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2 i direktivet. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag och bedömning: I artikel 5-8 i minimibeskattningsdirektivet anges vilka moderenheter som är skattskyldiga enligt huvudregeln för tilläggsskatt (Income Inclusion Rule, IIR-regeln). Huvudregeln har företräde framför kompletteringsregeln i artikel 12-14 (Undertaxed Profit Rule, UTPR-regeln). Bestämmelserna motsvaras i huvudsak av artikel 2.1-2.3 i modellreglerna. I direktivets artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2 finns dock avvikelser i förhållande till modellreglerna genom att även lågbeskattade moderföretag och koncernenheter i den stat där en skattskyldig koncernenhet hör hemma omfattas. Direktivet omfattar alltså, till skillnad från modellreglerna, inte enbart utländska lågbeskattade koncernenheter. Skälet för denna skillnad är att direktivet ska stämma överens med EU-rätten, särskilt etableringsfriheten i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF (skäl 6). Huvudregeln för tilläggsskatt anger vilken eller vilka koncernenheter i en multinationell eller nationell koncern som är skattskyldig för tilläggsskatt och vilken andel av tilläggsskatten denna skattskyldighet avser. Enligt huvudregeln är en eller flera moderenheter skattskyldiga för en andel av tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet baserat på hur stort ägarintresse moderenheten har i den lågbeskattade koncernenhetens inkomst. Skattskyldighet enligt huvudregeln i direktivet ska gälla för koncernenheter som är moderenheter och avser alla lågbeskattade koncernenheter som moderenheten direkt eller indirekt har ett ägarintresse i, oavsett om dessa hör hemma i Sverige eller utomlands. Skattskyldigheten ska också avse den egna moderenheten, om denna är lågbeskattad. Ett fast driftställe kan inte utgöra moderföretag, mellanliggande moderenhet eller delägd moderenhet. Skyldigheten att betala tilläggsskatt enligt huvudregeln kan därför inte hänföras till ett fast driftställe. I avsnitt 11 föreslår regeringen att en nationell tilläggsskatt ska införas i enlighet med den möjlighet som medlemsstaterna får i direktivets artikel 11 om valfri tillämpning av en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Om en medlemsstat inför en nationell tilläggsskatt kommer koncernenheter i den staten inte att anses lågbeskattade. För den medlemsstaten aktualiseras därmed inte tillämpning av bestämmelserna i artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2 om tilläggsskattebelopp som ett moderföretag, en mellanliggande moderenhet respektive en delägd moderenhet är skattskyldig för avseende den egna enheten och avseende koncernenheter i samma stat. Förslaget om en nationell tilläggsskatt innebär för svenskt vidkommande att svenska koncernenheter inom direktivets tillämpningsområde inte kommer att anses lågbeskattade. Vidare innebär förslaget om nationell tilläggsskatt att bestämmelser motsvarande artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2 i direktivet inte behöver införas i lagen om tilläggsskatt, eftersom tilläggsskatt enligt dessa bestämmelser kommer att säkerställas genom bestämmelsen om nationell tilläggsskatt i 6 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt. Skattskyldighet enligt huvudregeln avseende tilläggsskattebelopp för dessa enheter kommer därmed inte att uppkomma. Utgångspunkten är att huvudregeln ska tillämpas så högt upp i koncernens ägarkedja som möjligt. Detta kallas för top-down approach. I första hand ska huvudregeln alltså tillämpas på moderföretaget. Vad som avses med moderföretag framgår i 2 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt, vilken motsvarar artikel 3.14 i direktivet. Detta företag är bäst lämpat att säkerställa att den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i en stat inte understiger minimiskattenivån, eftersom det normalt är skyldigt att konsolidera räkenskaper för alla enheter i koncernen (skäl 8). Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets huvudregel i artikel 5-8 om skattskyldighet för moderenheter enligt huvudregeln samt om avräkning om flera moderenheter är skattskyldiga ska införas i lagen om tilläggsskatt. Innebörden av dessa utvecklas närmare nedan. Bestämmelser motsvarande artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2 ska dock inte införas. Moderföretag Av direktivets artikel 5 följer att ett moderföretag i en koncern som omfattas av reglerna och som hör hemma i Sverige är skattskyldigt här för tilläggsskatt enligt huvudregeln, om det inte är en undantagen enhet (artikel 5.1 och 2.3). Skattskyldigheten avser direkt och indirekt ägda lågbeskattade koncernenheter i Sverige (artikel 5.2), övriga unionen och tredje land samt s.k. statslösa koncernenheter (artikel 5.1). Skattskyldigheten gäller även moderföretaget självt, om moderföretaget är lågbeskattat (artikel 5.2). Som framgår ovan innebär förslaget om nationell tilläggsskatt att bestämmelserna i 5.2 inte aktualiseras. Vanligtvis är det svenska moderföretaget den enda enheten som ska tillämpa huvudregeln. Det är endast om delägda moderenheter i koncernen omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt och dessa äger lågbeskattade koncernenheter som någon annan moderenhet än moderföretaget kommer att tillämpa huvudregeln (artikel 8). Mellanliggande moderenhet Om huvudregeln inte kan tillämpas på moderföretaget ska den tillämpas på nästa dotterföretag i ägarkedjan som har ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet, så kallade mellanliggande moderenheter (artikel 3.20 och artikel 6 i direktivet). Om det finns flera skattskyldiga mellanliggande moderenheter ska huvudregeln tillämpas så högt upp i ägarkedjan som möjligt (artikel 6.3 b och artikel 7.3 i direktivet). Huvudregeln ska tillämpas på mellanliggande moderenheter om moderföretaget hör hemma i tredje land och inte omfattas av en huvudregel eller om moderföretaget är en undantagen enhet (artikel 6-7 i direktivet). Enligt denna regel kan fler än en mellanliggande moderenhet vara skattskyldiga för tilläggsskatt avseende samma lågbeskattade koncernenhet. I vissa fall är det endast den högst placerade mellanliggande moderenheten som är skattskyldig för tilläggsskatt enligt huvudregeln. Det gäller om företagen ingår i samma ägarkedja och den högre placerade mellanliggande moderenheten omfattas av en huvudregel (artikel 6.3 b och 7.3 i direktivet). Därutöver krävs att den högre placerade mellanliggande moderenheten direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över den lägre placerade mellanliggande moderenheten. I sådana fall undantas den lägre placerade moderenheten från skattskyldighet för tilläggsskatt. Undantaget ska förhindra dubbelbeskattning (artikel 6.3 b och 7.3 i direktivet). Om den högre placerade mellanliggande moderenheten inte har ett bestämmande inflytande över den lägre mellanliggande moderenheten är båda moderenheterna skattskyldiga för tilläggsskatt avseende samma lågbeskattade koncernenhet. Båda enheterna ska då tillämpa huvudregeln och beräkna sin andel av tilläggsskatten avseende den lågbeskattade koncernenheten. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs genom tillämpning av artikel 10 i direktivet som gäller avräkning. En investeringsenhet eller ett fast driftställe kan inte utgöra en mellanliggande moderenhet (artikel 3.20 i direktivet). Av kommentaren till modellreglerna framgår att om andelar i en lågbeskattad koncernenhet allokeras till ett fast driftställe anses andelarna i detta sammanhang tillhöra det fasta driftställets huvudenhet (punkt 14 i kommentaren till modellreglerna artikel 2.1.2). Skattskyldigheten för en mellanliggande moderenhet avser endast de lågbeskattade koncernenheter som den mellanliggande moderenheten har ett direkt eller indirekt ägarintresse i. Det finns inte något krav på att den mellanliggande moderenheten ska ha ett ägarintresse av viss omfattning i den lågbeskattade koncernenheten. Om en sådan moderenhet direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet som ingår i samma koncern är moderenheten alltså skattskyldig för sin andel av tilläggsskatten avseende koncernenheten. Delägd moderenhet I ägarstrukturer med delat ägande gäller inte principen att huvudregeln ska tillämpas så högt upp i ägarkedjan som möjligt. För att säkerställa att tilläggsskatten tas ut med korrekt belopp ska ett dotterföretag som är en delägd moderenhet tillämpa huvudregeln, oavsett om moderföretaget tillämpar regeln eller inte. En moderenhet är delägd om mer än 20 procent av ägarintresset ägs av utomstående ägare (artikel 3.22 i direktivet). En delägd moderenhet ska tillämpa huvudregeln, om inte alla ägarintressen i den helt och hållet ägs av en annan delägd moderenhet som ska tillämpa huvudregeln (artikel 8 i direktivet). I en ägarkedja av delägda moderenheter är det i vissa fall endast den delägda moderenhet som befinner sig överst i ägarkedjan som är skattskyldig för tilläggsskatt enligt huvudregeln (artikel 8.3 i direktivet). Lägre placerade delägda moderenheter är då undantagna från skyldigheten att betala tilläggsskatt, om de helt och hållet ägs av en annan delägd moderenhet som ska tillämpa huvudregeln. En delägd moderenhet är annars skattskyldig för tilläggsskatt enligt huvudregeln, även om moderföretaget eller en högre placerad mellanliggande moderenhet också omfattas av en huvudregel. Även med en delägd moderenhet kan situationen uppstå att fler än en moderenhet ska tillämpa huvudregeln. Avräkning sker då enligt artikel 10 i direktivet för att undvika dubbelbeskattning. Om huvudregeln endast skulle tillämpas av moderföretaget i en ägarkedja med delägda moderenheter finns det en risk att tilläggsskatten inte skulle kunna tas ut i sin helhet av någon stat. Det skulle minska effektiviteten och legitimiteten i systemet. Det skulle även öka risken för skatteundandragande. OECD illustrerar problemet med följande exempel i kommentaren (punkt 8 i kommentaren till artikel 2 i modellreglerna). Ett moderföretag äger 60 procent av aktierna i en delägd moderenhet som i sin tur äger 100 procent av aktierna i en lågbeskattad koncernenhet. Utomstående äger resterande 40 procent av aktierna i den delägda moderenheten. Om endast moderföretaget var skattskyldigt för tilläggs-skatt enligt huvudregeln avseende den lågbeskattade koncernenheten skulle det vara skattskyldigt för en andel om 60 procent av tilläggsskatten. Utan en särskild regel för delägda moderenheter skulle 40 procent av tilläggsskatten avseende den lågbeskattade koncernenheten inte tas ut. Genom att en delägd moderenhet är skattskyldig för tilläggsskatt elimineras risken att tilläggsskatten inte betalas och minoritetsägarna får också bära en del av skattekostnaden. Skattskyldigheten för en delägd moderenhet avser endast de lågbeskattade koncernenheter som den delägda moderenheten har ett direkt eller indirekt ägarintresse i. Det finns inte något krav på att den delägda moderenheten ska ha ett ägarintresse av viss omfattning i den lågbeskattade koncernenheten. Om en sådan moderenhet direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet som ingår i samma koncern är moderenheten alltså skattskyldig för sin andel av tilläggsskatten avseende koncernenheten. Fördelning och avräkning av tilläggsskatt enligt huvudregeln Enligt huvudregeln ska en moderenhet betala sin andel av tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet (artikel 9 i direktivet). Denna andel motsvarar i stort sett moderenhetens andel i den lågbeskattade koncernenhetens vinst. Moderenhetens andel av tilläggsskatten beräknas utifrån direkt och indirekt ägande. Den utgörs av moderenhetens andel av den lågbeskattade koncernenhetens justerade vinst delat med den lågbeskattade koncernenhetens totala justerade vinst under beskattningsåret. Om moderenheten direkt eller indirekt äger alla andelar i en lågbeskattad koncernenhet kommer dess andel av tilläggsskatten för den lågbeskattade koncernenheten alltid att vara 100 procent. Detsamma gäller moderenhetens andel av tilläggsskatten för moderenheten själv, om moderenheten är lågbeskattad. Om den moderenhet som är skattskyldig inte helt äger den lågbeskattade koncernenheten direkt eller indirekt måste hänsyn tas till utomstående ägarintressen vid beräkningen av moderenhetens andel av den lågbeskattade koncernenhetens justerade vinst. Ett moderföretag måste i koncernredovisningen ta hänsyn till utomstående ägare till sina dotterbolag, för att på ett korrekt sätt redovisa sin andel av dotterbolagens vinst för sina ägare. På ett liknande sätt ska en moderenhet som är skattskyldig enligt huvudregeln beräkna hur stor andel av koncernenhetens justerade vinst som tillhör utomstående ägare, för att inte beskattningen ska bli för hög. Även en moderenhet som inte är ett moderföretag ska beräkna denna andel som om den vore ett moderföretag. Det är fråga om en hypotetisk beräkning, enligt samma principer som gäller företag som är skyldiga att lämna en koncernredovisning. Det är möjligt att fler än en moderenhet är skattskyldig enligt huvudregeln avseende samma lågbeskattade koncernenhet. Det kan inträffa när två mellanliggande moderenheter är skattskyldiga enligt huvudregeln avseende samma lågbeskattade koncernenhet och den högre placerade mellanliggande moderenheten inte har ett bestämmande inflytande över den lägre placerade mellanliggande moderenheten, medan den lägre placerade mellanliggande moderenheten ensam äger den lågbeskattade koncernenheten (artikel 6 och 7 i direktivet). Det kan även inträffa om ägarkedjan innehåller två delägda moderenheter och den högre placerade delägda moderenheten inte helt äger den andra moderenheten (artikel 8 i direktivet). I dessa fall ska en moderenhet avräkna tilläggsskatt som en lägre placerad moderenhet i samma ägarkedja ska betala avseende samma lågbeskattade koncernenhet (artikel 10 i direktivet). Avräkningsregeln ska förhindra dubbelbeskattning av koncernens justerade vinst. Avsikten med regeln är att en andel av koncernens justerade vinst endast ska beskattas i en stat. Lagförslag Förslaget medför införandet av 6 kap. 3-8 §§ i lagen om tilläggsskatt. 12.2 Skattskyldighet enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt 12.2.1 Allmänt om kompletteringsregeln Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets kompletteringsregel för beräkning och fördelning av kompletterande tilläggsskatt ska införas (artikel 12-14 och artikel 50.2). Om tillämpningen av regeln om nationell tilläggsskatt och en huvudregel för tilläggsskatt i en stat inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet ska i vissa fall svenska koncernenheter vara skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Kompletteringsregeln ska inte tillämpas på investeringsenheter. Svenska koncernenheter ska vara skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt om moderföretaget inte omfattas av en huvudregel eller endast omfattas av en huvudregel i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än den där moderföretaget hör hemma, och kompletterande tilläggsskatt ska fördelas till svenska koncernenheter. Koncernens kompletterande tilläggsskatt ska vara summan av samtliga koncernenheters tilläggsskattebelopp efter att följande justeringar gjorts för koncernenheterna: 1. Om moderföretagets alla ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet ägs genom moderenheter som samtliga omfattas av en huvudregel ska tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten anses vara noll. 2. Om någon moderenhet med ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet i annat fall omfattas av en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten ska tilläggsskattebeloppet minskas med så stor del av tilläggsskattebeloppet som ska betalas enligt huvudregeln. Svenska koncernenheter som ingår i en koncern vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser, ska vara skattskyldiga för den del av koncernens kompletterande tilläggsskatt som motsvarar de svenska koncernenheternas andel av anställda och materiella tillgångar. De svenska koncernenheternas andel beräknas genom att antalet anställda respektive det totala värdet på de materiella tillgångarna för dessa enheter divideras med motsvarande tal för samtliga koncernenheter i de stater som tillämpar en kompletteringsregel. Kvoten av antalet anställda respektive kvoten av materiella tillgångar ska därefter läggas samman och delas med två. Med anställda avses heltidsanställda och oberoende uppdragstagare som deltar i den ordinarie verksamheten. Med värdet av materiella tillgångar avses det bokförda nettovärdet. Till fasta driftställen ska de materiella tillgångar hänföras som ingår i driftställets räkenskaper. Anställda ska hänföras till ett fast driftställe om lönekostnaderna redovisas i dess räkenskaper enligt samma bestämmelser. Tillgångar och anställda som ska hänföras till ett fast driftställe ska inte samtidigt hänföras till huvudenheten. Tillgångar och anställda som är hänförliga till en investeringsenhet ska inte beaktas. Anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar i en delägarbeskattad enhet ska i första hand hänföras till ett fast driftställe och i andra hand till de koncernenheter som hör hemma i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades. Om det inte finns några koncernenheter i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades, ska antalet anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar inte beaktas. Om tilläggsskatt som tidigare har fördelats till koncernenheter i en stat enligt kompletteringsregeln inte har tagits ut i sin helhet, ska antalet anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar hänförliga till koncernenheter i den staten inte beaktas. Med bokfört nettovärde av materiella tillgångar avses genomsnittet av de materiella tillgångarnas värde i årsredovisningen vid räkenskapsårets ingång och utgång efter att hänsyn tagits till ackumulerade avskrivningar, värdeminskningar och nedskrivningar. Regeringens bedömning: Det är inte nödvändigt att införa bestämmelserna i artikel 14.9 i direktivet om begränsning av allokeringen av kompletterande tilläggsskatt när skatten tas ut genom nekat avdrag. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningens förslag anger inte att bestämmelserna om nationell tilläggsskatt tillämpas före bestämmelserna om kompletterande tilläggsskatt. Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket pekar på behov av ett klargörande av förhållandet mellan kompletteringsregeln och skatteavtal. Skälen för regeringens förslag och bedömning I artikel 12-14 i minimibeskattningsdirektivet anges vilka koncernenheter som är skattskyldiga till kompletterande tilläggsskatt och hur den ska allokeras. Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.4-2.6 i direktivet och, vad avser vissa definitioner, artikel 10.1.1 i modellreglerna. Kompletteringsregeln anger vilken eller vilka koncernenheter som ska betala tilläggsskatt och vilken andel av skatten som enheten ska betala. Kompletteringsregeln tillämpas i vissa fall då huvudregeln inte leder till att tilläggsskattebelopp betalas alls eller fullt ut. Kompletteringsregeln tillämpas på svenska koncernenheter i multinationella koncerner. En koncernenhet behöver inte vara moderenhet för att vara skattskyldig för kompletterande tilläggsskatt, dvs. alla koncernenheter i Sverige kan vara skattskyldiga enligt regeln. Den kompletterande tilläggsskatten beräknas genom att koncernens samtliga tilläggsskattebelopp läggs samman efter vissa justeringar för de andelar som ska betalas enligt en huvudregel. Kompletterande tilläggsskatt allokeras till stater enligt en annan metod än den som gäller för huvudregeln. Kompletteringsregeln tillämpas i följande fall: - Då moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen som inte tillämpar en huvudregel (artikel 12.1). - Då moderföretaget är en undantagen enhet (artikel 12.1). - Då moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen som är en lågskattestat och som inte tillämpar en huvudregel avseende lågbeskattade koncernenheter (moderföretag och andra koncernenheter) i den egna staten (artikel 13.1). Inom unionen ska moderföretag omfattas av en huvudregel i förhållande till sina lågbeskattade koncernenheter och den egna enheten (artikel 5.1 och 5.2). Det finns dock ett undantag i direktivet som gäller medlemsstater där högst tolv moderföretag hör hemma (artikel 50.1). Dessa medlemsstater kan välja att inte tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln under de första sex åren som följer på den 31 december 2023. Sverige har en skyldighet att säkerställa att koncernenheter i en sådan koncern omfattas av tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln i Sverige under denna period (artikel 50.2). Det bör därför inte finnas någon begränsning till att kompletteringsregeln endast ska gälla när moderföretaget hör hemma i i en stat utanför Europeiska unionen. Beräkning av kompletterande tilläggsskatt Tilläggsskatten enligt kompletteringsregeln tar liksom för huvudregeln sin utgångspunkt i det tilläggsskattebelopp som beräknas för varje lågbeskattad koncernenhet i koncernen. Beloppet beräknas på samma sätt för båda reglerna. Att tillämpningen av reglerna utgår från samma beräkning av skattebeloppet ska minska administrativa kostnader och förhindra dubbelbeskattning. Enligt huvudregeln fördelas tilläggsskatten mellan skattskyldiga moderenheter utifrån deras ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten. Enligt kompletteringsregeln läggs tilläggsskattebeloppen för de lågbeskattade koncernenheterna samman i en pott (artikel 14.1 och 14.2). För att upprätthålla prioriteringsordningen mellan reglerna ska avdrag göras för tilläggsskattebelopp som tas ut med stöd av en huvudregel (artikel 14.3 och 14.4). Hur stort avdrag som ska göras beror på moderföretagets ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten. Det avdraget måste därför göras separat för varje enhets tilläggsskattebelopp och alltså innan dessa förs samman i den gemensamma potten. Tilläggsskattebeloppet ska minskas till noll om moderföretagets samtliga ägarintressen i den lågbeskattade koncernenheten innehas direkt eller indirekt genom moderenheter som omfattas av en huvudregel (artikel 14.3). Om moderföretaget inte omfattas av en huvudregel, men en mellanliggande moderenhet eller delägd moderenhet gör det i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten och den eller dessa moderenheter äger moderföretagets samtliga andelar i den lågbeskattade koncernenheten ska den andel av tilläggsskattebeloppet som betalas enligt huvudregeln inte ingå i beräkningen av koncernens kompletterande tilläggsskatt. Om inte moderföretagets alla ägarintressen innehas genom en eller flera moderenheter som omfattas av en huvudregel ska tilläggsskatten avseende den lågbeskattade koncernenheten minskas med en moderenhets andel av tilläggsskatt som ska tas ut med stöd av en huvudregel (artikel 14.4). Det kan finnas situationer då en moderenhet omfattas av en huvudregel i förhållande till en lågbeskattad koncernenhet, men då tillämpningen av huvudregeln inte medför att hela det tilläggsskattebelopp som hänför sig till moderföretagets ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten tas ut. Detta kan bli fallet om moderföretaget inte omfattas av en huvudregel och direkt eller indirekt har ett större ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten än den mellanliggande moderenheten eller de mellanliggande moderenheter som tillämpar en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten. I dessa fall ska tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten minskas med den andel som tas ut från mellanliggande moderenheter enligt en huvudregel. Med stöd av kompletteringsregeln finns det alltså i vissa fall möjlighet att ta ut en större del av tilläggsskatten än då huvudregeln tillämpas på moderföretaget. Den kompletterande tilläggsskatt som kan tas ut med stöd av kompletteringsregeln är inte begränsad till moderföretagets andel av tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet enligt huvudregeln. Även sådan tilläggsskatt som enligt huvudregeln skulle hänföras till minoritetsägare i den lågbeskattade koncernenheten kan tas ut med stöd av kompletteringsregeln. Den totala potten av koncernens samtliga tilläggsskattebelopp efter avdrag för andel av tilläggsskattebelopp som ska betalas med stöd av en huvudregel enligt ovan utgör koncernens samlade kompletterande tilläggsskatt (artikel 14.2). Skatteverket pekar på behov av klargörande av förhållandet till skatteavtal. För regeringens bedömning av denna fråga, se avsnitt 5.4. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt Den kompletterande tilläggsskatten ska allokeras till de stater där koncernen har koncernenheter, om dessa stater tillämpar en kompletteringsregel. Det innebär att kompletterande tilläggsskatt även kan allokeras till lågskattestater, om sådana stater omfattas av en kompletteringsregel. Den kompletterande tilläggsskatten ska allokeras till stater där koncernen bedriver verksamhet. Allokeringsmekanismen ska vara enkel att tillämpa och transparent. Det antas vidare att de stater där koncernen bedriver faktisk verksamhet är de stater där koncernen har kapacitet att betala tilläggsskatten (punkt 81 i kommentaren till modellreglerna artikel 2.6.1). Allokeringen sker utifrån en formel baserad på värdet för materiella tillgångar och antalet anställda i de olika staterna (artikel 14.5). Respektive faktor utgör hälften av värdet. Allokeringen av antalet anställda och värdet av materiella tillgångar visar på var verksamheten bedrivs. Genom att de tillmäts lika värde beaktas att det finns skillnader mellan olika slags verksamheter. Formeln i den föreslagna svenska författningstexten anger hur stor andel av tilläggsskatten som ska allokeras till den svenska delen av koncernen. Formelns faktorer ska läggas samman stat för stat och utgår från information som krävs i koncernens land-för-land-rapport. Definitionerna av antalet anställda och värdet av materiella anläggningstillgångar finns i artikel 14.5. Av artikel 14.5.c framgår att det totala värdet för materiella anläggningstillgångar (net book value of tangible assets) i en medlemsstat är summan av det bokförda nettovärdet för materiella anläggningstillgångar i alla koncernenheter i den koncern som är belägen i den medlemsstaten. I artikel 3.29 i direktivet definieras bokfört nettovärde av materiella anläggningstillgångar som genomsnittet av de materiella anläggningstillgångarnas start- och slutvärde efter att hänsyn tagits till ackumulerade avskrivningar, värdeminskningar och nedskrivningar enligt årsredovisningen. I artikel 10.1.1 i modellreglerna är definitionen densamma. Av kommentaren till modellreglerna framgår att värdet för materiella tillgångar används för två huvudsakliga syften enligt UTPR (kompletteringsregeln). För det första används det bokförda värdet av materiella tillgångar i en UTPR-stat för att fastställa den statens UTPR-procentandel i enlighet med artikel 2.6 (6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt). För det andra används det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar för att bedöma om ett multinationellt företag är berättigat till undantag från UTPR enligt artikel 9.3 (6 kap. 17 § lagen om tilläggsskatt). Beräkningen av det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar görs stat-för-stat för alla koncernenheter som hör hemma i staten. Genomsnittet av värdet används för att hantera eventuella betydande förändringar vad avser innehavet av materiella tillgångar som innehas vid en viss tidpunkt under räkenskapsåret i en stat t.ex. på grund av överföring av en koncernenhet. En bestämmelse som motsvarar bestämmelsen i artikel 14.5 c i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionerna stämmer inte helt överens med definitionerna OECD:s BEPS-rapport avseende åtgärd 13. Begreppen är dock likartade och avses fungera även i situationer när land-för-land-rapport inte upprättas. Koncernen kan i gengäld upprätta land-för-land-rapporten utifrån definitionerna för tilläggsskatt för att underlätta tillämpningen. Endast anställda och materiella tillgångar hos koncernenheter som hör hemma i en stat med en kompletteringsregel beaktas i formeln (artikel 14.5). Syftet med denna avgränsning är att säkerställa att tilläggsskatten allokeras till stater där skatten tas ut. Bedömningen av hur stor andel av den kompletterande tilläggsskatten som ska allokeras till respektive stat görs för varje beskattningsår för sig. Det förutsätts dock att andelen inte varierar särskilt mycket mellan åren, om inte koncernen genomför någon större omstrukturering. Investeringsenheter är undantagna från kompletteringsregelns tillämpningsområde (artikel 12.3 och 13.3). Detta gäller sådana enheter som inte är moderföretag, eftersom investeringsenheter som är moderföretag helt är undantagna från lagens tillämpningsområde. Syftet är att dessa enheters skatteneutralitet i förhållande till ägare utanför koncernen inte ska påverkas av tilläggsbeskattning. Anställda och materiella anläggningstillgångar hos sådana enheter ska inte heller tas med i formeln för allokering av kompletterande tilläggsskatt (artikel 14.7). Någon ytterligare kompletterande tilläggsskatt ska inte allokeras till en stat som inte har tagit ut den kompletterande tilläggsskatt som tidigare fördelats till staten (artikel 14.8). En sådan stats andel av den kompletterande tilläggsskatten ska vara noll. I det fall en andel av tilläggsskatten som är lika med noll skulle fördelas till samtliga stater med en kompletteringsregel gäller inte det nämnda undantaget (artikel 14.9). Regeringen föreslår att justeringen enligt kompletteringsregeln ska införas i svensk rätt genom en ytterligare tilläggsskatt och bestämmelsen i artikel 14.9 blir därför inte aktuell för svensk del. Genom att den kompletterande tilläggsskatten kan påföras direkt i sin helhet uppfylls kraven i direktivet. Det finns därför inte skäl att genomföra artikel 14.9 i Sverige. Direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att bestämma hur kompletteringsregeln ska utformas. En justering ska göras som medför att den kompletterande tilläggsskatten enligt artikel 14 tas ut. Enligt direktivet kan justeringen göras genom att påföra en tilläggsskatt eller genom att neka ett avdrag mot den beskattningsbara inkomsten. Varken direktivet eller modellreglerna ger någon anvisning om vilken eller vilka koncernenheter som ska betala tilläggsskatten enligt kompletteringsregeln, i det fall koncernen har flera enheter i Sverige. Det är upp till medlemsstaterna att bestämma. Detta behandlas nedan i avsnitt 12.2.4 och 12.2.5. Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande direktivets artikel 12-14 och 50.2 om kompletterande tilläggsskatt införs i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 23 och 6 kap. 9-13 §§ i lagen om tilläggsskatt. 12.2.2 Procentsats för kompletterande tilläggsskatt när en EU-medlemsstat med högst tolv moderföretag valt fördröjd tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln Regeringens bedömning: Ytterligare bestämmelser är inte nödvändiga för att uppfylla minimibeskattningsdirektivets krav i artikel 50.3 om att kompletterande tilläggsskatt ska vara noll för en stat som enligt artikel 50.1 har valt senarelagd tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln. Utredningens bedömning: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens bedömning: I artikel 50.1 i minimibeskattningsdirektivet finns bestämmelser om att medlemsstater där högst tolv moderföretag hör hemma kan välja att inte tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln under de första sex åren som följer efter den 31 december 2023. Bestämmelsen saknar motsvarighet i modellreglerna. Sverige har en skyldighet att säkerställa att koncernenheterna i en sådan koncern omfattas av tilläggsskatten enligt kompletteringsregeln i Sverige under denna period (artikel 50.2). När tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln allokeras till stater där koncernenheter finns ska tilläggsskattebeloppet för en stat som har valt fördröjd tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregel enligt artikel 50.1 anses uppgå till noll (artikel 50.3). Det innebär att kompletterande tilläggsskatt inte kan allokeras till en sådan stat. 6 kap. 10 § lagen om tilläggsskatt avseende kompletterande tilläggsskatt för svenska koncernenheter innebär att en svensk koncernenhet ska betala kompletterande tilläggsskatt i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än Sverige om kompletterande tilläggsskatt allokeras till de svenska koncernenheterna enligt 6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt. Av artikel 50.3 följer att den kompletterande tilläggsskatten för en stat som enligt artikel 50.1 har valt senarelagd tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln ska anses vara noll. Regeringen föreslår att beräkningen av andelen kompletterande tilläggsskatt som ska allokeras till svenska koncernenheter enbart ska beakta stater som tillämpar en kompletteringsregel (6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt). Kravet i artikel 50.3 bör därför vara uppfyllt. Tillsammans med regler som genomför artikel 50.3 i övriga EU-medlemsstater kommer en heltäckande behandling i enlighet med artikel 50.3 att säkerställas. Med hänsyn till dessa omständigheter är ytterligare bestämmelser för att uppfylla direktivets krav i artikel 50.3 inte nödvändiga. 12.2.3 Utformning av justeringen enligt kompletteringsregeln Regeringens förslag: Kompletterande tilläggsskatt ska påföras skattskyldiga koncernenheter som en separat skatt. Regeringens bedömning: Ett tak för tilläggsbeskattning enligt kompletteringsregeln bör inte införas. Utredningens förslag och bedömning överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag och bedömning Kompletteringsregeln ska säkerställa att huvudregeln kan fungera enligt sitt syfte, alltså att ta ut tilläggsskatt avseende lågbeskattade koncernenheter. Krav på utformningen Som har framgått ovan kan kompletteringsregeln utformas på olika sätt. Av artikel 12.1-2 i direktivet framgår följande. Om den yttersta moderenheten i en multinationell koncern är belägen i en tredjelandsjurisdiktion som inte tillämpar en kvalificerad IIR-regel, eller om den yttersta moderenheten i en multinationell koncern är en undantagen enhet, ska medlemsstaterna säkerställa att de koncernenheter som är belägna i unionen i den medlemsstat där de är belägna omfattas av en justering lika med det tilläggsskattebelopp enligt UTPR-regeln som fördelats på den medlemsstaten under räkenskapsåret i enlighet med artikel 14. För detta ändamål kan en sådan justering ske i form av antingen en tilläggsskatt som ska betalas av dessa koncernenheter eller ett nekat avdrag mot den beskattningsbara inkomsten för dessa koncernenheter, vilket leder till ett belopp på skatteskulden som är nödvändigt för att uppbära det tilläggsskattebelopp enligt UTPR-regeln som fördelats på den medlemsstaten. Om en medlemsstat tillämpar justeringen enligt punkt 1 i denna artikel i form av ett nekat avdrag mot den beskattningsbara inkomsten, ska denna justering i möjligaste mån tillämpas med avseende på det beskattningsår under vilket det räkenskapsår, för vilket tilläggsskattebeloppet enligt UTPR-regeln beräknades och fördelades på en medlemsstat i enlighet med artikel 14, löper ut. Eventuella tilläggsskattebelopp enligt UTPR-regeln som återstår att betala med avseende på ett beskattningsår till följd av tillämpningen av ett nekat avdrag mot den beskattningsbara inkomsten under det beskattningsåret ska i möjligaste mån föras över och ska med avseende på varje påföljande beskattningsår omfattas av justeringen enligt punkt 1 till dess att hela det tilläggsskattebelopp enligt UTPR-regeln som för-delats på den medlemsstaten under det beskattningsåret har betalats. Artikel 13.1-2 i direktivet, som avser situationen då moderföretaget i en multinationell koncern hör hemma i ett lågbeskattat tredjeland, är i relevanta delar likalydande. Enligt direktivet ska en justering göras som medför att den kompletterande tilläggsskatt som allokeras till Sverige med stöd av kompletteringsregeln tas ut från svenska koncernenheter. Direktivet ger medlemsstaterna två alternativa möjligheter till utformning av denna justering. En sådan justering kan antingen göras genom att påföra en tilläggsskatt eller att neka ett avdrag mot den beskattningsbara inkomsten, vilket ökar den beskattningsbara inkomsten och därmed inkomstskatten. Båda alternativen ska medföra att samma skattekostnad tas ut från koncernenheten. Med det första alternativet uppstår en skattekostnad genom en separat tilläggsskatt och genom det andra alternativet genom en högre inkomstskatt. Vid val av utformning av reglerna bör det beaktas att de ska uppfylla de krav som direktivet och modellreglerna ställer på en kompletteringsregel. Såväl de skattskyldiga enheterna som andra staters skattemyndigheter kan behöva utvärdera om den svenska kompletteringsregeln uppfyller kraven. Kompletterande tilläggsskatt ska endast allokeras till stater med en kompletteringsregel som uppfyller kraven. Att regeln uppfyller kraven är därmed avgörande för att systemet för tilläggsbeskattning ska fungera på avsett sätt. Avgörande för bedömningen är att det avsedda syftet med reglerna i direktivet uppnås; att den del av tilläggsskattebeloppet som inte tagits ut genom tillämpning av huvudregeln tas ut med stöd av kompletteringsregeln. Regeln ska också administreras i enlighet med direktivet och svensk lag får inte erbjuda några fördelar till koncerner relaterade till dessa regler. Justering genom separat tilläggsskatt Frågan är vilken utformning av kompletteringsregeln som är mest lämplig för svenska förhållanden. Regeringen delar utredningens bedömning att det finns flera fördelar med att påföra skattskyldiga koncernenheter en separat tilläggsskatt i stället för att skatten ska tas ut genom att avdrag nekas för kostnader. Det föreslås därför att systemet ska utformas så. De närmare skälen redovisas nedan. Utredningen har vidare inte identifierat några starka skäl som talar mot en sådan utformning. Det tyngsta argumentet för att inte välja ett alternativ med nekat avdrag är att det ger förutsättningar för att i princip helt särskilja tilläggsskattesystemet från övrig inkomstbeskattning av enheterna. Det innebär bland annat att de problem som kan uppstå när resultat ändras i efterhand blir avsevärt mindre än om tilläggsskattesystemet och den vanliga inkomstbeskattningen byggs ihop genom att tilläggsskatten betalas genom ändringar av underlaget för bolagsskatt. Vidare framstår det som enklare med en modell som innebär att efter att den kompletterande tilläggsskatten beräknats och fördelats så påförs skatten den eller de skattskyldiga koncernenheterna. Ett nekat avdrag skulle kräva ett ytterligare steg för att beräkna hur stort avdrag som ska nekas för att uppnå den avsedda skattekostnaden. Möjligheten att neka avdrag begränsas även av koncernenhetens underlag för avdrag. En tilläggsskatt kan påföras oavsett vilka inkomster och utgifter den skattskyldiga koncernenheten har. Avdrag kan endast nekas till den del det finns underlag för avdrag. Vidare framgår det av direktivet att om justeringen genomförs genom att neka avdrag behöver medlemsstaterna införa ett system för att föra tilläggsskatt som inte har kunnat tas ut vidare framåt i tiden. Om den eller de skattskyldiga koncernenheterna under beskattningsåret inte har tillräckligt underlag för att nekade avdrag ska resultera i att hela den kompletterande tilläggsskatten kan tas ut, ska resterande skatt föras över till nästkommande år och då vara föremål för justering på nytt. Om samma situation upprepar sig det året ska beloppet föras vidare till nästkommande år och så vidare utan tidsgräns (artikel 12.2 och 13.2). Direktivet synes förutsätta att denna situation endast uppkommer om justering i form av nekat avdrag införs. Med ett system för att föra skatten framåt i tiden skulle det behöva övervägas om det finns behov av att införa regler för att hantera situationen att en koncernenhet förvärvas av ägare utanför koncernen eller likvideras. Vid förvärv kan tilläggsskatten återföras till koncernen eller fortsatt belasta den förvärvade koncernenheten. Vid likvidation skulle det kunna vara nödvändigt att ta ut tilläggsskatten eller att återföra den till koncernen. Det skulle eventuellt krävas särskilda regler för omprövning i vissa situationer om det först i samband med att tilläggsskatterapporten lämnas in kommer fram att en koncernenhet ska nekas avdrag mot den beskattningsbara inkomsten. En kompletterande tilläggsskatt kan påföras koncernenheten utan att behöva justera koncernenhetens inkomstbeskattning i efterhand. Beloppsbegränsning för kompletterande tilläggsskatt Vissa stater som avser att införa modellreglerna överväger att införa ett tak för tilläggsskatten enligt kompletteringsregeln motsvarande berörda koncernenheters betalningar under beskattningsåret. Direktivet föreskriver inte något sådant tak. Inte heller modellreglerna eller kommentaren till modellreglerna föreskriver något tak för att en tilläggsskatt ska utgöra en motsvarande justering som ett vägrat avdrag. Regeringen föreslår därför inte något tak för kompletterande tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 6 kap. 9-13 §§ i lagen om tilläggsskatt. 12.2.4 Fördelning av kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter Regeringens förslag: Varje svensk koncernenhet som ingår i koncernen vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser är skattskyldig för en andel av den kompletterande tilläggsskatt som allokeras till Sverige enligt kompletteringsregeln. Andelen är lika med koncernenhetens andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige under samma beskattningsår som tilläggsskatten avser. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens. Utredningen föreslår att kompletterande tilläggsskatt ska hänföras till ett fast driftställe endast i de fall det inte finns några andra koncernenheter i Sverige. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Kompletteringsregeln är i direktivet och modellreglerna utformad på det sättet att den allokerar kompletterande tilläggsskatt till en stat där koncernen har koncernenheter som omfattas av en kompletteringsregel. Det kan dock förekomma att koncernen har flera skattskyldiga koncernenheter i en stat. Varken modellreglerna eller direktivet ger någon ledning i frågan om vilken eller vilka koncernenheter som då ska betala tilläggsskatten. En eller flera koncernenheter kan betala den. Det är upp till medlemsstaterna att bedöma hur skatten bör fördelas. Vid utformning av reglerna bör hänsyn tas till flera aspekter. Reglerna bör vara enkla att tillämpa. De ska fungera för koncerner av skiftande storlek och sammansättning. De ska effektivt leda till att skatten tas ut. Minoritetsägares intressen kan behöva beaktas. Risker för skatteplanering i syfte att undvika tilläggsskatten bör minimeras. Samtidigt antas att kompletteringsregeln endast tillämpas i begränsad omfattning. Regeringen bedömer att följande ordning kan tillgodose de ovan nämnda intressena på ett rimligt sätt. Som utgångspunkt ska varje svensk koncernenhet vara skattskyldig för kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter med en andel som motsvarar koncernenhetens andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige under det beskattningsår som tilläggsskatten avser. Koncernen har dessa siffror tillgängliga för allokeringen av kompletterande tilläggsskatt. Denna fördelning leder sannolikt till att skatten fördelas till koncernenheter med inkomstgenererande verksamhet och skatteförmåga. När det gäller kompletterande tilläggsskatt allokeras skatten till koncernenheter i stater där anställda och materiella tillgångar finns. Även anställda och materiella tillgångar som hänförs till ett fast driftställe ska beaktas i allokeringen. Kompletteringsregeln är i direktivet utformad på det sättet att kompletterande tilläggsskatt som fördelas till en stat ska tas ut av koncernenheter där. Direktivet gör inte någon skillnad mellan fasta driftställen och andra koncernenheter. Det är upp till varje medlemsstat att bestämma vilka koncernenheter som ska vara skattskyldiga för tilläggsskatt. Direktivet ger vidare medlemsstaterna möjlighet att ta ut skatten genom att vägra avdrag vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten eller genom att påföra en tilläggsskatt (se ovan). I fråga om ett fast driftställe allokeras kompletterande tilläggsskatt enligt direktivet till koncernens enheter i Sverige på grund av den verksamhet som det fasta driftstället bedriver här. Det föreslås att den kompletterande tilläggsskatten föreslås ska tas ut genom en separat tilläggsskatt. Hur skattskyldigheten för kompletterande tilläggsskatt ska fördelas mellan svenska koncernenheter om det finns flera sådana skattskyldiga koncernenheter regleras inte i direktivet. Till skillnad från utredningen anser regeringen att alla svenska koncernenheter ska vara skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Detta innebär att kompletterande tilläggsskatt kan komma att fördelas till ett fast driftställe. I det fallet är det dock i enlighet med allmänna principer huvudenheten som är uppgifts- och betalningsskyldig. Regeringen anser till skillnad från utredningen att detta inte behöver regleras i lag. Genom dessa regler utökas skattskyldigheten för en begränsat skattskyldig juridisk person i Sverige till att även avse tilläggsskatt som fördelas till ett fast driftställe som den begränsat skattskyldiga juridiska personen är huvudenhet för. Ett svenskt handelsbolag skulle kunna ha ett fast driftställe i Sverige i den mening som avses i direktivet. I det fall då koncernen inte har några andra koncernenheter i Sverige utom ett sådant fast driftställe fördelas den kompletterande tilläggsskatten till det fasta driftstället. Som huvudenhet ska det svenska handelsbolaget då redovisa och betala tilläggsskatten. Utträde ur koncernen befriar inte från ansvar för tilläggsskatt som avser tidigare beskattningsår. Betalningsskyldigheten gäller för skatteskulder som uppkommit under den tid ett företag har varit koncernenhet. Lagförslag Förslaget medför införandet av 6 kap. 14 § i lagen om tilläggsskatt. 12.2.5 Ansökan om förenklat förfarande för redovisning och betalning av kompletterande tilläggsskatt Regeringens förslag: Om samtliga svenska koncernenheterna i en koncern ansöker om det ska Skatteverket besluta att en av dessa är ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter. Ansökan ska göras senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår som den avser. Beslutet gäller så länge den ansvariga koncernenheten ingår i koncernen eller till dess att de svenska koncernenheterna gemensamt anmäler att ansvaret ska upphöra. Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet i en koncern ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt, ska den ansvariga koncernenhet som Skatteverket utsett för koncernenheterna redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten. Om en koncernenhet som är ansvarig för kompletterande tilläggsskatt inte har fullgjort skyldigheten att betala den kompletterande tilläggsskatten, får Skatteverket besluta att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldig att betala skatten till den del skatten hänför sig till ett räkenskapsår som enheten är koncernenhet. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran har preskriberats. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen har inte lämnat förslag avseende att den ansvariga koncernenheten även ska vara uppgiftsskyldig för den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket tolkar den föreslagna bestämmelsen i 5 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, som en påminnelse om att den dokumentation som krävs enligt 39 kap. 3 § SFL ska finnas tillgänglig hos den ansvariga koncernenheten, även i fråga om uppgifter som gäller övriga koncernenheter. Skälen för regeringens förslag Gemensam ansökan I syfte att förenkla förfarandet vid uttag av kompletterande tilläggsskatt bör det finnas en möjlighet för svenska koncernenheter att, i stället för den fördelning som föreslås i avsnitt 12.2.4, ansöka om att endast en koncernenhet ska vara ansvarig för att redovisa och betala hela den kompletterande tilläggsskatt som allokeras till svenska koncernenheter. Förfarandet kräver en gemensam ansökan av samtliga svenska koncernenheter som är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt är de svenska koncernenheter som ingår i koncernen vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser, se 6 kap. 12 § första stycket lagen om tilläggsskatt. De svenska koncernenheterna kan således gemensamt ansöka om att en av dem ska vara ansvarig skattskyldig för kompletterande tilläggsskatt. Ansökan kan avse vilken svensk koncernenhet som helst. Om samtliga svenska koncernenheter gemensamt ansöker det, ska Skatteverket besluta att en koncernenhet utses att vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som allokeras till svenska koncernenheter. Den utsedda enheten blir då ansvarig för att redovisa och betala skatten. I 5 kap. SFL finns särskilda behörighetsbestämmelser som gäller för skatteförfarandet. Exempelvis är en huvudman för en mervärdesskattegrupp både uppgifts- och betalningsskyldig, vilket bl.a. innebär att huvudmannen är skyldig att redovisa och betala mervärdesskatt för den verksamhet som gruppen bedriver (5 kap. 3 § SFL). Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet i en koncern ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt som allokeras till svenska koncernenheter, ska den ansvariga koncernenhet som utsetts för koncernen redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Det bör därför tydliggöras i skatteförfarandelagen, på motsvarande sätt som gäller för t.ex. en huvudman för en mervärdesskattegrupp, att uppgifts- och betalningsskyldigheten för respektive koncernenhet i dessa fall övergår till den utsedda koncernenheten. På motsvarande sätt som gäller för en grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp, blir den utsedda koncernenheten uppgiftsskyldig även för övriga koncernenheters räkning i frågor som rör kompletterande tilläggsskatt. Uppgiftsskyldigheten innebär att det är den utsedda enheten som fullgör skyldighet att lämna tilläggsskattedeklaration avseende kompletterande tilläggsskatt, vilket med regeringens förslag regleras i 32 a kap. SFL. Det innebär även att det är den utsedda koncernenheten som ska fullgöra den generella dokumentationsskyldigheten som regleras i 39 kap. 3 § SFL och att bestämmelser om föreläggande i 37 kap. SFL och revision i 41 kap. SFL kan tillämpas vid kontroll hos den ansvariga koncernenheten i frågor som rör denna skatt. Det är naturligt att det ställs krav på att underlaget för kontroll av ansvaret för den kompletterande tilläggsskatten ska finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten, eftersom det är denna som ansvarar för tilläggsskattens redovisning och betalning. Underlag för kontroll av redovisningen bör därför finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten. Detta bör tydliggöras i den föreslagna bestämmelsen i skatteförfarandelagen. Den föreslagna bestämmelsen innebär, vilket Skatteverket för fram, ett förtydligande att den dokumentation som krävs enligt 39 kap. 3 § SFL ska finnas tillgänglig hos den ansvariga koncernenheten även i fråga om uppgifter som gäller övriga koncernenheter. I fråga om registrering ska Skatteverket registrera svenska koncernenheter som omfattas av lagens tillämpningsområde. Registreringsskyldigheten gäller samtliga koncernenheter, även om de gemensamt utser en enhet att vara uppgifts- och betalningsskyldig i frågor som rör kompletterande tilläggsskatt, se vidare avsnitt 15.4. En ansökan ska göras senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår som ansökan avser för att beaktas för detta beskattningsår. Vid denna tidpunkt bör koncernen ha kännedom om vilken koncernenhet som bäst klarar att bära kostnaden. I de fall förändringar i koncernen inte sker med hänsyn till svenska koncernenheter som är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt, bör ansvaret fortsätta till dess samtliga koncernenheter anmäler att ansvaret ska upphöra. Om det sker förändringar som innebär att det tillkommer koncernenheter som är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt i Sverige, måste en ny gemensam ansökan lämnas in för att omfatta tillkomna koncernenheter. Om den ansvariga koncernenheten utträder ur koncernen ska ansvaret upphöra. Solidariskt betalningsansvar I syfte att säkerställa att kompletterande tilläggsskatt betalas när sådan allokeras till svenska koncernenheter, bör en ansökan om att utse en ansvarig enhet kompletteras med bestämmelser om solidariskt betalningsansvar. Förfarandet säkerställer att den kompletterande tilläggsskatten betalas även om den ansvariga koncernenheten av någon anledning inte fullgör sina skyldigheter och minimerar därigenom risken för skatteundandragande. Om Skatteverket har utsett en koncernenhet att vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt som allokeras till svenska koncernenheter bör således övriga svenska koncernenheter kunna bli solidariskt betalningsskyldiga för sådan skatt. Den kompletterande tilläggsskatten har normalt inte större anknytning till en viss koncernenhet än till en annan. Det är därför naturligt att koncernenheterna solidariskt ansvarar för betalning av skatten, även om skulden egentligen inte härrör från någon av dessa koncernenheter. Denna ordning bör vara förutsebar och enkel att tillämpa för såväl skattskyldiga som Skatteverket. Koncernenheterna kan genom eget agerande påverka att den kompletterande tilläggsskatten fördelas till en koncernenhet som har förmåga att betala skatten. Om koncernenheterna väljer att en koncernenhet ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt och denna koncernenhet inte betalar skatten bör Skatteverket kunna besluta att en eller flera av de andra svenska koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldiga att betala skatten. Skyldigheten bör begränsas till den del skatten hänför sig till ett räkenskapsår som enheten är koncernenhet. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran har preskriberats. Regeringen föreslår därför att en bestämmelse med denna innebörd införs i 59 kap. SFL. Hur betalning av ett solidariskt betalningsansvar administreras återkommer regeringen till i avsnitt 15.12.4. Lagförslag Förslaget medför att 6 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt och 5 kap. 6 § och 59 kap. 23 a § SFL införs samt att 59 kap. 1 § SFL ändras. 12.3 Undantag under fem år för en inledande fas Regeringens förslag: Bestämmelser ska införas i enlighet med direktivet avseende undantag i vissa fall från tillämpning av regeln om nationell tilläggsskatt och av huvud- och kompletteringsregeln för tilläggsskatt under en koncerns inledande fas av internationell verksamhet. Motsvarande undantag ska även gälla när en nationell koncern först omfattas av lagen. Den rapporterande enheten ska, om undantaget tillämpas, i tilläggsskatterapporten lämna uppgift om när koncernens inledande fas av internationell verksamhet börjar. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att den koncernenhet som lämnar tilläggsskatterapporten ska underrätta Skatteverket när koncernen påbörjat sin inledande fas av internationell verksamhet. Utredningens förslag har i viss mån en annan språklig utformning och omfattar inte nationell tilläggsskatt. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: SVCA anser att det är angeläget att undanta koncernenheter i jurisdiktioner som tillämpar kvalificerade regler om nationell tilläggsskatt, från kravet att utföra en fullständig tilläggsskatteberäkning vilket skulle innebära en stor administrativ lättnad för koncernerna. För koncerner som omfattas av lagen om tilläggsskatt, men saknar skyldighet att lämna in en land-för-land-rapport, anser SVCA att det är angeläget att det redan nu införs en möjlighet för koncernen att frivilligt lämna in en rapport i enlighet med 33 a kap. SFL, för att koncernen därigenom ska ges möjlighet att tillämpa safe harbour-reglerna. Skälen för regeringens förslag: I artikel 49 i direktivet finns undantagsregler för en koncerns inledande fas av internationell verksamhet. I artikel 49.3 beskrivs vad som avses med inledande fas av internationell verksamhet. Enligt artikel 49.2 ska kompletterande tilläggsskatt inte betalas under de första fem åren som en multinationell koncern omfattas av direktivets tillämpningsområde. Undantaget gäller om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen. Om en koncern omfattas av direktivets tillämpningsområde redan vid dess ikraftträdande ska femårsperioden räknas från och med den 31 december 2024. Det finns även ett undantag som gäller tilläggsskatt enligt huvudregeln för lågbeskattade svenska koncernenheter (artikel 49.1). Undantaget gäller moderföretag eller mellanliggande moderenheter vars moderföretag är undantagna enheter. Dessa moderenheter ska inte betala tilläggsskatt för sig själva eller andra koncernenheter i samma stat under de första fem åren av en multinationell koncerns inledande fas av internationell verksamhet. Motsvarande gäller för angivna moderenheter i en nationell koncern under de första fem åren som koncernen först omfattas av lagens tillämpningsområde. För dessa koncerner inleds femårsperioden den första dagen det räkenskapsår som en sådan koncern först omfattas av lagen. Enligt 6 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt är en lågbeskattad koncernenhet skattskyldig för det egna tilläggsskattebeloppet, medan skattskyldighet för en moderenhet enligt huvudregeln för tilläggsskatt i 6 kap. 4 och 5 §§ samma lag avser tilläggsskattebeloppet för andra lågbeskattade koncernenheter. Enligt artikel 49.1 a i direktivet ska moderföretag, eller mellanliggande moderenheter vars moderföretag är undantagna enheter, inte betala tilläggsskatt enligt artikel 5.2 och 7.2, för sig själva eller andra koncernenheter i samma stat. Undantaget gäller under de första fem åren av en multinationell koncerns inledande fas av internationell verksamhet. Vidare framgår det av artikel 49.1 b att sådana moderenheter i en nationell koncern inte ska betala tilläggsskatt enligt direktivets artikel 5.2 och 7.2, för sig själva eller andra koncernenheter under de första fem åren som koncernen först omfattas av lagens tillämpningsområde. Av artikel 49 följer inte en skyldighet för medlemsstaterna att även göra undantag för sådan nationell tilläggsskatt som medlemsstaterna enligt direktivets artikel 11 kan välja att införa. Den omständigheten att tilläggsskatt i första hand föreslås tas ut genom nationell tilläggsskatt (enligt 6 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt) får betydelse för utformningen av undantagsbestämmelsen. Inledningsvis ska det införas ett undantag för moderenhetens tilläggsskattebelopp för den egna enheten motsvarande artikel 49.1 a i direktivet. Enligt det undantaget ska det tilläggsskattebelopp som en svensk koncernenhet som är ett moderföretag, eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, är skattskyldig för enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Det ska också införas ett undantag för tilläggsskattebelopp som avser andra svenska koncernenheter i samma koncern, vilket motsvarar artikel 49.1 a i direktivet. Om tilläggsskatt ska sättas ned enligt det ovan nämnda undantaget, så ska även tilläggsskatt enligt 6 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt för andra svenska koncernenheter i samma koncern sättas ned till noll under samma period. Undantaget för tilläggsskattebelopp som avser andra svenska koncernenheter i samma koncern ska dock inte gälla för en svensk koncernenhet som har en mellanliggande moderenhet med ett bestämmande inflytande över enheten, om den mellanliggande moderenheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat. I en sådan situation blir det alltså fråga om att ta ut nationell tilläggsskatt enligt 6 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt, vilket inte hindras av artikel 49.1 a. Syftet med denna bestämmelse är att lågbeskattade svenska koncernenheter ska omfattas av den nationella tilläggsskatten och inte av en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat där en mellanliggande moderenhet hör hemma, vilket annars kan ske. Vidare ska det införas ett undantag för en moderenhets andel av en annan svensk koncernenhets tilläggsskattebelopp. Även detta undantag motsvaras av artikel 49.1 a. i direktivet. Enligt detta undantag ska tilläggsskatt enligt 6 kap. 4 och 5 §§ lagen om tilläggsskatt avseende svenska koncernenheter sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Detta gäller således för en svensk koncernenhet som är ett moderföretag, eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet. Slutligen ska det införas ett undantag för nationella koncerner motsvarande artikel 49.1 b i direktivet. Enligt undantaget ska den tilläggsskatt som en svensk koncernenhet är skattskyldig för enligt 6 kap. 2, 4 eller 5 §§ lagen om tilläggsskatt sättas ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av lagen för en koncern med samtliga koncernenheter i Sverige. Tilläggsskatt avseende en svensk koncernenhet ska sättas ned till noll oavsett om det är fråga om nationell tilläggsskatt eller tilläggsskatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt. Det föreslås också att femårsperioden ska börja löpa det räkenskapsår då koncernen först omfattas av lagen. När det gäller information om när koncernen påbörjat sin inledande fas av internationell verksamhet bör sådan lämnas av den rapporterande enheten, dvs. den koncernenhet som lämnar tilläggsskatterapporten. Uppgiften lämnas i tilläggsskatterapporten och regeringen föreslår därför att en bestämmelse med denna innebörd införs i skatteförfarandelagen. I bestämmelsen förtydligas att uppgiften endast ska lämnas om undantaget under koncernens inledande fas tillämpas. Med anledning av vad SVCA anför så kan framhållas att nationella koncerner redan omfattas av undantaget och tilläggsskatt ska därför inte betalas under de första fem åren som koncernen först omfattas av lagens tillämpningsområde. Det kan avslutningsvis i denna del framhållas att det saknas beredningsunderlag för att, inom ramen för detta lagstiftningsärende, föreslå en möjlighet för koncernen att frivilligt lämna in en land-för-land-rapport i enlighet med 33 a kap. SFL. Regeringen föreslår därför inte någon ändring i 33 a kap. SFL vilket SVCA efterfrågat. Frågan om undantag från att lämna tilläggsskatterapport berörs närmare i avsnitt 15.5.3. Lagförslag Förslaget medför att 6 kap. 16-18 §§ lagen om tilläggsskatt och 33 d kap. 8 § SFL införs. 13 Särskilda enheter 13.1 Handelsbolag och utländska motsvarigheter 13.1.1 Definitioner Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande artikel 3.12 i direktivet om definitionen av en delägarbeskattad enhet, s.k. genomflödesenhet, ska införas. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I direktivet benämns delägarbeskattade enheter genomflödesenheter. Definitionerna som gäller genomflödesenheter finns i direktivets artikel 3.12. Artikeln motsvaras av artikel 10.2 i modellreglerna, utom vad gäller definitionen av omvänd hybrid artikel 10.2.5, vilken i direktivet återfinns i artikel 24.4 andra stycket. En enhet är en genomflödesenhet (flow-through entity) i den utsträckning intäkter, kostnader, vinst eller förlust beskattas hos dess delägare enlig lagstiftningen i den stat där enheten bildades, dvs. om enheten är delägarbeskattad där. Enheten är emellertid inte en genomflödesenhet om den har hemvist i en annan stat och är skattskyldig där för sådan skatt som utgör medräknad skatt enligt direktivet på sina intäkter eller sin vinst (artikel 3.12 första och tredje stycket). En genomflödesenhet kan vara antingen en skattetransparent enhet (tax-transparent entity) eller en omvänd hybridenhet (reverse hybrid entity), eller både och. Hur genomflödesenheten definieras avgörs av om enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust beskattas hos dess respektive direkta ägare enligt lagstiftningen där dessa hör hemma (artikel 3.12 andra och tredje stycket). Bedömningen görs för varje ägare för sig. Som framgår nedan skiljer sig reglerna för skattetransparenta genomflödesenheter och genomflödesenheter som är omvända hybridenheter åt. En genomflödesenhet är en skattetransparent enhet i den utsträckning en ägare enligt lagstiftningen i den stat där denna hör hemma är skattskyldig för enhetens intäkt, kostnad, vinst eller förlust (artikel 3.12 andra och tredje stycket). Både den stat där enheten har bildats och den stat där en ägare hör hemma måste alltså anse att enheten är delägarbeskattad för att det ska vara en skattetransparent enhet i direktivets mening. Vinst eller förlust ska enligt lagstiftningen i staten behandlas som om det finns en direkt koppling till ägaren eller som om det direkt belastar enhetens ägare i proportion till ägarintresset. En kedja av skattetransparenta enheter jämställs här med ett direkt ägarintresse (artikel 3.12 fjärde stycket). I den utsträckning en ägare enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma inte är skattskyldig för genomflödesenhetens intäkt, kostnad, vinst eller förlust, dvs. enheten är inte delägarbeskattad där, är enheten i stället en omvänd hybridenhet (artikel 3.12 andra och tredje stycket). I direktivets artikel 3.12 fjärde stycket finns en särskild definition som avser enheter eller fasta driftställen som är koncernenheter och som innehas indirekt genom en kedja av skattetransparenta enhet. Sådana koncernenheter ska behandlas som om de innehas genom en skattetransparent struktur (tax transparent structure). Definitionen har betydelse för tillämpningen av direktivets artikel 19.1 (artikel 3.5.3 i modellreglerna) respektive 38.5 (7.1.4 i modellreglerna). I direktivets artikel 3.12 femte stycket finns en särskild bestämmelse om att en koncernenhet under vissa förutsättningar ska anses vara en genomflödesenhet som är en skattetransparent enhet. Bestämmelsen innebär förenklat att en koncernenhet som inte hör hemma i någon stat och som inte är skattskyldig till medräknade skatter eller nationell tilläggsskatt ska behandlas som en skattetransparent enhet. Bestämmelserna om delägarbeskattade enheter i lagen om tilläggsskatt gäller också för sådana enheter. Direktivet ger också möjlighet att välja att behandla vissa investeringsenheter som skattetransparenta enheter (artikel 42). Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar artikel 3.12 i direktivet om definitionen av delägarbeskattad enhet, s.k. genomflödesenhet, ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet anför att bestämmelserna i 7 kap. 2-5 §§ i lagen om tilläggsskatt skulle vinna i överskådlighet på att omstruktureras något. Lagrådet pekar vidare på att uttrycken "hemvist" och "hör hemma" används omväxlande och att "hör hemma" som utgångspunkt bör användas för situationer som omfattas av bestämmelserna i 1 kap. 11-16 §§ lagen om tilläggsskatt om var en enhet hör hemma. Lagrådet anser att begreppen och deras inbördes förhållande bör klargöras i författningskommentaren. Lagrådet anför vidare att det i fråga om skattetransparent enhet i 7 kap. 3 § i lagen om tilläggsskatt och omvänd hybridenhet i 7 kap. 4 § i lagen om tilläggsskatt bör utvecklas i författningskommentaren vad som avses med "till den del dess delägare är respektive inte är skattskyldiga" och även övervägas att förtydliga lagtexten i detta avseende. Lagförslaget utformas med någon redaktionell ändring i enlighet med den av Lagrådet föreslagna nya strukturen och med de justeringar avseende uttrycken hör hemma och hemvist som Lagrådet förordar. Regeringen anser dock att ordningsföljden mellan 7 kap. 4 § och 7 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt bör behållas för att de definitioner som avser enheter ska behandlas i ett sammanhang. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 2-5 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.1.2 Minskning och fördelning av redovisat resultat och skattekostnad för en delägarbeskattad enhet Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande artikel 19 i direktivet om minskning av det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet och om fördelning mellan enheten och dess ägare eller dess fasta driftställe av belopp som återstår efter minskningen ska införas. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I direktivets artikel 19 finns bestämmelser som anger hur redovisad vinst eller förlust från en genomflödesenhet, alltså det redovisade resultatet, ska hanteras. En grundläggande fråga är om den effektiva skattesatsen ska bedömas hos genomflödesenheten eller på delägarnivå. Med redovisad vinst eller förlust avses samma sak som det redovisade resultatet, vilket definieras i 2 kap. 18 § lagen om tilläggsskatt. När det redovisade resultatet har fördelats till rätt enhet ska det justerade resultatet beräknas enligt de allmänna bestämmelserna i lagen. Det redovisade resultatet ska minskas med den del som tillkommer sådana ägare som inte är koncernenheter (artikel 19.1). Fördelningen av resultatet ska motsvara ägarintressena. Principen om fördelning till ägare gäller när ägaren äger andelar direkt eller genom en kedja av skattetransparenta enheter, en s.k. skattetransparent struktur. Om genomflödesenheten är moderföretag eller om moderföretaget äger genomflödesenheten direkt eller genom en kedja av skattetransparenta enheter gäller inte ovanstående regel (artikel 19.1 a och b). Om en del av det redovisade resultatet fördelas till en annan koncernenhet ska genomflödesenhetens resultat minskas i motsvarande mån (artikel 19.2). Den del av redovisad vinst eller förlust som är hänförlig till ett fast driftställe ska fördelas till detta i enlighet med reglerna i direktivets artikel 18 för fasta driftställen (artikel 19.3). För en genomflödesenhet som är en skattetransparent enhet och som inte är moderföretag ska det redovisade resultatet fördelas till ägarna (artikel 19.4). För en genomflödesenhet som är en skattetransparent enhet och som är moderföretag samt för en omvänd hybridenhet ska det redovisade resultatet fördelas till enheten själv (artikel 19.5). I direktivets artikel 21.3 finns bestämmelser om minskning av skattekostnaden i proportion till fördelningen enligt artikel 19.1. Frågan om det redovisade resultatet fördelas på ägare, fast driftställe respektive moderföretag och omvänd hybridenhet ska göras med avseende på varje enskilt ägarintresse (artikel 19.6). Bestämmelser motsvarande artikel 19 i direktivet om minskning av det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet och om fördelning, mellan en delägarbeskattad enhet och dess delägare eller fasta driftställe, av det redovisade resultat som återstår efter minskningen ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet föreslår vissa redaktionella ändringar och en något annan ordningsföljd mellan bestämmelserna i 7 kap. 6-11 §§ i lagen om tilläggsskatt. Lagförslaget utformas i enlighet med Lagrådets förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 6-11 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.1.3 Det justerade resultatet och medräknade skatter för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag Regeringens förslag: Direktivets regler i artikel 38 om hur det justerade resultatet och medräknade skatter ska bestämmas för en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag ska föras in i lagen om tilläggsskatt. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt i sak över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 38 finns regler som gäller när moderföretaget är en genomflödesenhet. De handlar om hur det justerade resultatet och skattekostnaden ska bestämmas för enheten. Den gäller i det fall resultatet enligt artikel 19 ska hänföras till enheten själv och det alltså är för enheten som det ska beräknas om inkomsterna är lågbeskattade. Artikeln gäller enligt sin lydelse bara om genomflödesenheten är moderföretag. I det andra fall som en genomflödesenhet är ett skatteobjekt, dvs. när enheten är en omvänd hybridenhet, gäller alltså inte artikel 38. I det fallet kommer enheten fullt ut att tillämpa de allmänna regler som gäller för andra slags enheter och artikel 38 aktualiseras alltså inte. Reglerna i artikel 38 innebär följande. Den justerade vinsten för en genomflödesenhet som är ett moderföretag ska minskas med den del av vinsten som kan fördelas till ägaren. Detta gäller om minst en av två förutsättningar är uppfyllda. Ägaren till genomflödesenheten ska beskattas för inkomsten under en beskattningsperiod som avslutas inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret. Skattesatsen ska vara lika hög som eller högre än minimiskattesatsen. Alternativt ska det rimligen kunna förväntas att det sammanlagda skattebeloppet av justerade medräknade skatter för moderföretaget och skatter som ägaren betalar på sådan inkomst inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret är lika med eller överstiger ett belopp som motsvarar inkomsten multiplicerad med minimiskattesatsen. Den justerade vinsten ska också i några andra fall minskas med ett belopp som motsvarar vad som fördelas till ägaren. Det gäller om ägaren är en fysisk person som har hemvist i den stat där genomflödesenheten hör hemma och som har rätt till högst fem procent av vinsten och tillgångarna. Det gäller också om ägaren är ett offentligt organ, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsfond som har hemvist i samma stat som genomflödesenheten och har rätt till högst fem procent av vinsten och tillgångarna. De medräknade skatterna ska minskas i proportion till den justerade vinst som minskats genom fördelning till ägare. Genomflödesenhetens justerade förlust ska också minskas med den del som kan fördelas till en ägare. Det gäller dock inte om ägaren inte får använda denna förlust för att beräkna sin beskattningsbara inkomst. Vad som nu sagts ska också gälla för ett fast driftställe genom vilket en genomflödesenhet som är ett moderföretag helt eller delvis bedriver sin verksamhet eller genom vilket verksamheten i en skattetransparent enhet helt eller delvis bedrivs, under förutsättning att moderföretagets ägarintresse i den skattetransparenta enheten innehas direkt eller genom en kedja av skattetransparenta enheter. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att bestämmelser motsvarande regeln i artikel 38 i direktivet om hur det justerade resultatet och medräknade skatter ska bestämmas för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet pekar på behov av klargörande vad avser begreppen "hör hemma" och hemvist" i 7 kap. 13 § i lagen om tilläggsskatt. Lagförslaget utformas med hänsyn till Lagrådets påpekande. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 12-16 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.1.4 Ska svenska handelsbolag vara skattskyldiga för tilläggsskatt? Regeringens bedömning: Svenska handelsbolag ska inte vara skattesubjekt för tilläggsskatt. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket pekar på att mellanliggande och delägda moderenheter som är genomflödesenheter inte omfattas av bestämmelserna i 6 kap. 5 och 6 §§ och anser att det som alternativ till den föreslagna lösningen bör övervägas om svenska handelsbolag som är delägda moderenheter ska vara skattesubjekt i Sverige enligt huvudregeln mot bakgrund av att ett möjligt skatteupplägg med delägda moderenheter som strider mot syftet med reglerna avseende delägda moderenheter har identifierats. Skälen för regeringens bedömning Den rättsliga utgångspunkten i direktivet avseende om en delägarbeskattad enhet är ett skatteobjekt I direktivet regleras framför allt frågor som handlar om när en delägarbeskattad enhet är ett "skatteobjekt" - en enhet för vilken det kan beräknas ett tilläggsskattebelopp. En annan fråga är när en delägarbeskattad enhet kan vara skattesubjekt, det vill säga när enheten kan vara skyldig att betala tilläggsskatt. Ofta har skyldigheten sin grund i att en annan koncernenhet är lågbeskattad. Enligt direktivet kan en koncernenhet som utgör ett moderföretag, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet vara skattesubjekt för tilläggsskatt enligt huvudregeln (artikel 5-8). Handelsbolag och andra delägarbeskattade enheter kan vara koncernenheter om de är juridiska personer eller upprättar separata räkenskaper och ingår i en koncern (artikel 3.1 och artikel 3.2). De kan även utgöra moderenheter, om de i övrigt uppfyller kraven för att definieras som sådana enheter. För att en koncernenhet som är moderföretag eller mellanliggande eller delägd moderenhet ska vara skyldig att betala tilläggsskatt krävs emellertid också att enheten hör hemma i en medlemsstat (artikel 5-8). Skyldigheten att betala tilläggsskatt är alltså knuten till detta. Delägarbeskattade enheter är enligt direktivet statslösa om de inte är moderföretag eller skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsbeskattning. Som utgångspunkt hör alltså svenska handelsbolag inte hemma i Sverige, om de inte är moderföretag. De ska därmed inte tillämpa huvudregeln. I direktivet och i modellreglerna synes utgångspunkten vara att delägarbeskattade enheter inte ska vara skyldiga att betala tilläggsskatt. Som undantag gäller det fall att en delägarbeskattad enhet är moderföretag. Av kommentaren till modellreglerna framgår att det antas att de flesta jurisdiktioner inte kommer att tillämpa huvudregeln på en moderenhet som är en genomflödesenhet, eftersom sådana enheter inte är skattskyldiga (punkt 187 i kommenteraren till artikel 10.3.2 a i modellreglerna). Sammantaget gäller följande. Delägarbeskattade enheter som är moderföretag är alltid skattesubjekt för tilläggsskatt. Andra delägarbeskattade enheter kan vara det om de inte är statslösa. Bör delägarbeskattade enheter vara skattesubjekt för tilläggsskatt? Det följer av reglernas utformning och kommentaren till modellreglerna att varje stat får bestämma om enheter som är delägarbeskattade i fråga om inkomstskatt ska vara skattesubjekt för tilläggsskatt eller inte. Det finns vidare regler för att avgöra var ett handelsbolag hör hemma (artikel 4 i direktivet). I det fall handelsbolaget är moderföretag eller ska anses skyldigt att tillämpa en huvudregel enligt artikel 5-8 ska det anses höra hemma i staten där det bildades, alltså Sverige. Ett svenskt handelsbolag är en juridisk person och handelsbolag är i andra sammanhang skattesubjekt. Det är alltså i sig inget praktiskt problem att ge en sådan enhet skyldigheter i form av att lämna information, deklarera eller betala skatt. Handelsbolag som är moderföretag kommer också att vara skattesubjekt. Handelsbolag som är mellanliggande eller delägda moderenheter kommer, som Skatteverket påpekar, inte att vara skattesubjekt eftersom dessa är statslösa. Det system för fördelning av beskattningsrätten som minimi-beskattningsdirektivet och modellreglerna ger kommer också att fungera även om Sverige väljer att lägga betalningsskyldigheten för tilläggsskatt på svenska handelsbolag. Om svenska handelsbolag omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt så skär det nämligen av möjligheten att beskatta samma belopp hos en annan enhet. Det är en följd av hur reglerna om vem som ska betala tilläggsskatt har konstruerats. Regeringen delar utredningens bedömning att det inte är ett alternativ att generellt föra över skyldigheten att betala tilläggsskatt till ett handelsbolags ägare. Att det är fråga om delägarbeskattade enheter innebär enligt regeringens bedömning inte i sig att skyldigheten att betala tilläggsskatt förs över till ägarna. För detta krävs uttryckliga regler. Om ägarna inte är koncernenheter kan de i avsaknad av regler i direktivet som ger stöd för detta inte bli skattskyldiga för tilläggsskatt. Reglerna i direktivet säkerställer alltså inte att tilläggsskatt beräknas och fördelas heltäckande. Det kan innebära att lågbeskattade inkomster blir obeskattade. Ett argument för att göra svenska handelsbolag till skattesubjekt för tilläggsskatt är med den ovan nämnda utgångspunkten att det på ett bättre sätt säkerställer att tilläggsskattebelopp som beräknas faktiskt också leder till att någon betalar tilläggsskatten. Utredningen bedömer att en risk för skattebortfall kan finnas framför allt i två situationer. Det första fallet gäller för svenska handelsbolag som är den enda enheten som finns i en stat som tillämpar en huvudregel för tilläggsskatt. Finns det då en lågbeskattad enhet i gruppen uppkommer frågan vem som ska betala tilläggsskatten. Ett exempel kan illustrera. Ett moderföretag hör hemma i en stat som inte tillämpar systemet med tilläggsskatt. Moderföretaget har ett dotterbolag som också hör hemma i en stat utan sådan beskattning. De bildar ett handelsbolag i Sverige, som inte har något fast driftställe här. Handelsbolaget äger i sin tur bolag i stater som inte har infört regler om tilläggsbeskattning. Dessa bolags inkomster är lågbeskattade. Handelsbolaget är inte moderföretag och ska inte betala tilläggsskatten (om handelsbolaget inte är skattesubjekt enligt lagen om tilläggsskatt). Inget annat företag ska heller betala. Den andra situationen, som Skatteverket också pekar på, gäller när ett svenskt handelsbolag är en delägd moderenhet. Andra koncernenheter äger en så stor andel att bolaget blir en koncernenhet, men utomstående ägare äger en andel. Om inte handelsbolaget är ett skattesubjekt kan den del av tilläggsskatten som svarar mot de utomstående ägarnas andel förbli obetald. Ett exempel får illustrera. Ett handelsbolag ägs till 70 procent av ett moderföretag som omfattas av ett system för tilläggsskatt och till 30 procent av utomstående ägare. Om handelsbolaget äger en lågbeskattad koncernenhet i sin helhet, men inte är skattesubjekt, ska moderföretaget betala 70 procent av tilläggsskattebeloppet. Övrig andel skulle inte betalas av någon koncernenhet. Om handelsbolaget görs till skattesubjekt ska det som delägd moderenhet betala sin andel av tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten, vilket omfattar även den andel som hänför sig till minoritetsägarna. I detta fall skulle handelsbolaget betala hela tilläggsskattebeloppet. Moderföretaget får avräkning för den tilläggsskatt som handelsbolaget ska betala. Utredningen bedömer att det inte är sannolikt att den praktiska betydelsen av risken för skattebortfall är så stor. De situationer som beskrivs ovan är troligen inte vanliga. Till den del handelsbolag förekommer i stora koncerner finns det sannolikt andra koncernenheter som omfattas av direktivet eller modellreglerna. Alternativt är det frågan om moderföretag. Möjligen är det också så att risken för skattebortfall minskar om den delägarbeskattade enheten har att fast driftställe i Sverige eller i en stat som tillämpar systemet med tilläggsbeskattning. Som framgår nedan kan det fasta driftstället bli skattesubjekt vid tillämpning av kompletteringsregeln. Regeringen delar denna bedömning. Utredningen pekar på att det i kommentaren till modellreglerna (punkt 187 i kommenteraren till artikel 10.3.2 a i modellreglerna) görs bedömningen att en lösning som innebär att svenska handelsbolag är skattesubjekt troligtvis skulle komma att avvika från vad som gäller internationellt samt att det kan påverkar utländska aktörers förståelse av svenska systemet. Utredningen pekar vidare på att det principiellt udda i att låta handelsbolagen vara skattesubjekt för tilläggsskatt samtidigt som de är delägarbeskattade i fråga om inkomstskatt. Utredningen kommer fram till att det för kompletteringsregeln så bör samma bedömning när det gäller svenska handelsbolags status göras som för huvudregeln. Regeringen instämmer i detta. Regeringen delar utredningens bedömning att svenska handelsbolag i nuläget inte bör bli skattesubjekt för tilläggsskatt i andra fall än de som följer av direktivet. 13.2 Fasta driftställen 13.2.1 Definitioner Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande artikel 3.13 i direktivet om definitionen av ett fast driftställe ska införas. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I direktivet finns särskilda regler för fasta driftställen. Fasta driftställen är koncernenheter som kan vara lågbeskattade och tilläggsskattebelopp ska i så fall beräknas för driftstället. Vidare gäller att tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln kan hänföras till fasta driftställen som är koncernenheter. Begreppet fast driftställe definieras i artikel 3.13 i direktivet (artikel 10.1.1 i modellreglerna). Begreppet fast driftställe förekommer även i inkomstskattelagen och i skatteavtal. Definitionen i lagen om tilläggsskatt är dock avsedd att gälla endast vid tillämpning av denna lag. I direktivets definitioner görs skillnad mellan fasta driftställen som omfattas av ett gällande skatteavtal (3.13.a), som inte omfattas av ett gällande skatteavtal (3.13.b), som finns i en stat som inte har bolagsbeskattning (3.13.c) och övriga fasta driftställen (3.13.d). I fråga om fasta driftställen är även definitionen av huvudenhet i direktivets artikel 3.40 av betydelse. Definitionen av huvudenhet behandlas i avsnitt 6.1.2. Mot bakgrund av ovanstående föreslår regeringen att regler motsvarande direktivets regler i artikel 3.13 vad avser definition av fast driftställe ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet föreslår, utöver vissa redaktionella ändringar, att bestämmelsen i 7 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt omformuleras för att tydligare omfatta situationen att en huvudenhet bedriver verksamhet i en annan stat men inte har någon egentlig plats för affärsverksamheten där, t.ex. att verksamheten bedrivs genom en beroende agent. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anför om att den nämnda situationen inte kommit tydligt till uttryck i lagrådsremissen. Bestämmelsen utformas i enlighet med Lagrådets förslag, dock med den justeringen att det ska vara fråga om verksamhet som bedrivs av en huvudenhet. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt. 13.2.2 Fördelning av redovisat resultat mellan fast driftställe och huvudenhet Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande artikel 18 i direktivet om fördelning av redovisat resultat mellan fast driftställe och huvudenhet ska införas. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Ett fast driftställe är i direktivets mening inte en "enhet" i det fall det fasta driftstället inte upprättar separata räkenskaper (artikel 3.1). Ett sådant fast driftställe är ändå en koncernenhet enligt definitionen av koncernenhet (artikel 3.2). Fasta driftställen behandlas som koncernenheter för att upprätthålla principen om att effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska beräknas för koncernenheterna i respektive stat för sig. Inkomst hänförlig till ett fast driftställe och den skatt som tas ut på inkomsten ska ingå i beräkningen av den effektiva skattesatsen för den stat där det fasta driftstället hör hemma och inte i beräkningen för huvudenhetens hemviststat. På detta sätt behandlas företag som har dotterbolag i andra stater på samma sätt som företag som bedriver sin verksamhet i andra stater genom fasta driftställen. I många fall - men inte alltid - upprättas separata räkenskaper för ett fast driftställe, för förvaltningsändamål eller för att möta krav i lokala skatteregler. Enligt svensk rätt är utländska filialer bokföringsskyldiga (11 och 26 §§ lagen [1992:160] om utländska filialer m.m. och 2 kap. 7 § bokföringslagen [1999:1078]). Reglerna för beräkning av tilläggsskatt i direktivet utgår i första hand från redovisningsinformation. Finns det separata räkenskaper ska dessa användas som utgångspunkt för att fördela vinst eller förlust mellan det fasta driftstället och huvudenheten (artikel 18.1 första stycket). Det bokförda resultatet för det fasta driftstället måste justeras på samma sätt som gäller för huvudenheten, det vill säga så att det överensstämmer med det redovisade resultatet enligt 2 kap. 18 §. Redovisningen ska alltså upprättas med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning, med undantag för elimineringar för koncerninterna transaktioner. I vissa fall finns inte någon avgränsad redovisning för ett fast driftställe. Det krävs därför särskilda regler för att fördela resultatet mellan ett fast driftställe och dess huvudenhet. Redovisningsprinciperna ska tillämpas även om det inte finns några räkenskaper för det fasta driftstället (artikel 18.1 andra stycket). Vid fördelningen ska redovisningen följas i möjligaste mån, om inte regler om fördelning av intäkter och kostnader i skatteavtal föranleder något annat. Av artikel 18.2 följer att det redovisade resultatet ska justeras för att återspegla endast inkomster och utgifter hänförliga till det fasta driftstället enligt tillämpligt skatteavtal, intern rätt respektive OECD:s modellavtal i den stat där det fasta driftstället hör hemma, oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning och vilket belopp som kan dras av som kostnader i denna stat. Av artikel 18.3 följer att i fråga om statslösa fasta driftställen ska redovisat resultat beräknas utifrån de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och de utgifter som inte är avdragsgilla där. De inkomster och utgifter som beräkningen omfattar måste också genereras av verksamhet som bedrivs utanför huvudenhetens hemstat. Ett fast driftställes redovisade resultat ska som utgångspunkt inte beaktas vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat, artikel 18.4. Artikel 18.5 behandlar situationen då en huvudenhet tar upp vinst och drar av förlust som är hänförliga till ett fast driftställe. Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande regeln i artikel 18 i direktivet om fördelning av redovisat resultat mellan fast driftställe och huvudenhet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet föreslår att rubriken före 7 kap. 19 § i lagen om tilläggsskatt kompletteras samt att bestämmelsen och författningskommentaren förtydligas. Lagförslaget utformas i enlighet med Lagrådets förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 19-24 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.2.3 Fördelning av medräknade skatter mellan fast driftställe och huvudenhet Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande artikel 24.1 och artikel 24.7 i minimibeskattningsdirektivet om fördelning av medräknade skatter mellan det fasta driftstället och huvudenheten ska införas. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Fördelningen av medräknade skatter mellan koncernenheter speglar i de flesta fall fördelningen av det redovisade resultatet. När det redovisade resultatet har fördelats mellan ett fast driftställe och dess huvudenhet ska det justerade resultatet beräknas enligt de allmänna bestämmelserna i lagen. I det fall en inkomst utgör underlag för det justerade resultatet hos ett fast driftställe ska medräknade skatter avseende inkomsten normalt också fördelas dit. Skattekostnaden beaktas sedan vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för den stat där det fasta driftstället finns. Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande artikel 24.1 och artikel 24.7 i direktivet om fördelning av medräknade skatter mellan det fasta driftstället och huvudenheten ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 25 och 26 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.3 Investeringsenheter Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler ska införas, vad avser beräkning av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp för investeringsenheter (artikel 41). Bestämmelser ska också införas om möjliga val vid dessa beräkningar (artikel 42 och 43). Med investeringsenhet avses en investeringsfond, ett fastighetsinvesteringsföretag eller en enhet som till minst 95 procent ägs av en eller flera investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägaren. Ett indirekt ägarförhållande jämställs med ett direkt ägande om samtliga enheter i ägarkedjan är investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. Med investeringsenhet avses också en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. Detta gäller dock bara om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar eller andra värdeöverföringar, eller av sådana vinster eller förluster som enligt 3 kap. 9 eller 10 § undantas från beräkningen av det justerade resultatet. Med värde avses andel av aktiekapitalet eller motsvarande. Med försäkringsinvesteringsenhet avses en enhet som har etablerats med anledning av skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal, och som uteslutande ägs av en eller flera enheter inom samma koncern vilka ägarenheter är föremål för lagstiftning avseende försäkringsföretag i den stat där enheten hör hemma. Försäkringsinvesteringsenheten ska också i övrigt uppfylla villkoren för att utgöra en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. I utredningens förslag omfattades inte hela direktivets artikel 24 avseende fördelning av skatter mellan olika typer av enheter. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanser har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag Definitioner Begreppet investeringsenhet definieras i artikel 3.30-32 i minimibeskattningsdirektivet. Det är ett samlingsbegrepp för investeringsfonder, fastighetsinvesteringsföretag och vissa enheter som ägs av investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. Motsvarande definitioner föreslås införas i 2 kap. 38-40 §§ lagen om tilläggsskatt. Som framgår av avsnitt 6.2.1 ovan är investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag undantagna från regelverkets tillämpning, om de är moderföretag. Med moderföretag avses i detta sammanhang den särskilda definition som gäller enligt lagen om tilläggsskatt (2 kap. 11 §), vilket i direktivet och modellreglerna motsvaras av termen ultimate parent entity. Även vissa enheter som ägs av sådana moderföretag undantas helt från lagens tillämpningsområde. Om investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag inte är moderföretag träffas de i stället av de särskilda bestämmelser i regelverket som gäller för investeringsenheter. Detsamma gäller för vissa företag som ägs av investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag som inte är moderföretag enligt lagens definition. Tilläggsbeskattning av investeringsenheter Investeringsenheter är undantagna från flera av direktivets generella regler. De är inte skattesubjekt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln (artikel 3.20, 3.22 och 12-14). Skatter och resultat för investeringsenheter ska inte påverka beräkningen av det justerade resultatet eller av den effektiva skattesatsen för övriga koncernenheter i en stat (artikel 26.3). Investeringsenheter ska inte påverka beräkningen av substansbeloppet (artikel 28.9) eller undantaget för verksamhet av begränsad betydelse (artikel 30.5) för övriga koncernenheter i en stat. Särskilda bestämmelser för minoritetsägda koncernenheter gäller vidare inte investeringsenheter (artikel 31.3). I stället finns särskilda bestämmelser för investeringsenheter i direktivets artikel 41-43. Direktivets bestämmelser motsvaras av modellavtalets artikel 7.4-7.6. I direktivets artikel 41 finns regler för att beräkna den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet. Dessa bestämmelser föreslås införas i 7 kap. 27-32 §§ i lagen om tilläggsskatt. Dessa bestämmelser gäller endast om koncernen inte har valt att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet enligt artikel 42 eller att tillämpa en särskild beskattningsmetod enligt artikel 43. Bestämmelser om dessa valmöjligheter föreslås införas i 7 kap. 33-35 respektive 7 kap. 36-40 §§ i lagen om tilläggsskatt. Det är vanligt att investeringsenheters inkomster inte beskattas hos enheten eller att de beskattas endast i begränsad utsträckning. För att dessa lågbeskattade inkomster inte ska blandas med inkomster från andra koncernenheter ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för dessa enheter beräknas separat från andra enheter. Inkomster som hänför sig till minoritetsägare som inte ingår i samma koncern som investeringsenheten ingår inte i beräkningen. Tilläggsskatt belastar alltså inte sådana ägare. I direktivets artikel 24 anges hur medräknade skatter ska fördelas mellan några särskilda typer av enheter. Detta gäller fördelning mellan ett fast driftställe och dess huvudenhet, mellan delägarbeskattade enheter och dess ägare, mellan CFC-bolag och dess ägare, och mellan en enhet som lämnar utdelning och den ägarenhet som mottar samma utdelning. I utredningens förslag genomfördes endast delar av dessa regler (fördelning av medräknade skatter mellan fasta driftställen och dess huvudenhet samt vissa delägarbeskattade enheter). I promemorians förslag införs resterande regler om fördelning av skatter enligt direktivets artikel 24. I artikel 41, som rör investeringsenheter, anges att allokering av skatter ska ske enligt artikel 24. Som en följdändring till promemorians förslag föreslår därför regeringen att allokering av skatter till investeringsenheter ska ske med hänsyn till samtliga delar av artikel 24. Dessa bestämmelser genomförs i svensk rätt genom 3 kap. 27 §, 7 kap. 11, 25, 26 och 63-65 §§ i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet framför om den föreslagna 7 kap. 30 § i lagen om tilläggsskatt att paragrafen innehåller bestämmelser om hur tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas. Beräkningen ska - på samma sätt som motsvarande beräkning enligt 3 kap. i lagen - ske i två led. I ett första led beräknas procentsatsen för tilläggsskatt och i ett andra led multipliceras denna procentsats med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan koncernens andel i investeringsenhetens justerade vinst och ett substansbelopp. I lagrådsremissens förslag anges de båda leden dock i omvänd ordning, vilket Lagrådet menar är ägnat att förvirra. Vid beräkningen av procentsatsen gäller också en särskild förutsättning, "om beloppet är positivt". Innebörden i detta bör förtydligas. Lagrådet föreslår en ändrad lydelse av lagtexten. Regeringen följer Lagrådets förslag, med vissa redaktionella ändringar. Valmöjlighet att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet Enligt direktivets artikel 42 kan en rapporterande enhet välja att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet. En försäkringsinvesteringsenhet är en enhet som i princip skulle uppfylla definitionen av en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag, med den skillnaden att den har etablerats med anledning av skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal, och att den är helägd av en eller flera enheter inom samma koncern, vilka ägarenheter är föremål för lagstiftning avseende försäkringsbolag i den stat där försäkringsinvesteringsenheten hör hemma. En definition av termen försäkringsinvesteringsenhet föreslås införas i 2 kap. 41 § lagen om tilläggsskatt. Direktivets och modellreglernas definition av begreppet försäkringsinvesteringsenhet innehåller termerna försäkringsavtal och livränteavtal (insurance or annuity contract). Dessa termer är inte definierade varken i modellreglerna eller i direktivet. Samma termer förekommer i lagen (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton samt i lagen (2015:62) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet. Dessa definitioner kan tjäna som vägledning vid tillämpning av lagen om tilläggsskatt. Om en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet uppfyller definitionen av att vara en skattetransparent enhet, ska något val inte göras utan då följer det direkt av 7 kap. 2-16 §§ hur enheten ska behandlas. Bestämmelserna som gäller för skattetransparenta enheter har alltså företräde före de som gäller för investeringsenheter, om en enhet samtidigt uppfyller kriterierna för att vara både en investeringsenhet och en skattetransparent enhet. Om en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet däremot inte uppfyller definitionen av att vara en skattetransparent enhet kan en rapporterande enhet utnyttja valmöjligheten att en sådan enhet ska behandlas som en skattetransparent enhet enligt lagen om tilläggsskatt. Detta gäller under förutsättning att ägarenheten är skattskyldig i den stat där den hör hemma, enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande, baserat på det årliga förändringarna i det verkliga värdet på dess ägarintressen i enheten. En ytterligare förutsättning är att ägarenheten beskattas med en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. Ett exempel för svensk del där valmöjligheten aktualiseras, är för ägarenheter som är ömsesidiga försäkringsbolag. Kriteriet skattskyldighet enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande kan också enligt direktivets artikel 42.3 vara uppfyllt vid indirekt ägande. Om en rapporterande enhet utnyttjar valmöjligheten enligt 7 kap. 33 §, ska inte bestämmelserna i 7 kap. 27-32 §§ tillämpas, utan enheten ska i stället följa lagens bestämmelser om skattetransparenta enheter. Valet är ett så kallat femårigt val, som alltså gäller under fem år från och med det beskattningsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. Ett val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034.Valet gäller både för de koncernenheter som finns i den aktuella staten under det räkenskapsår som valet först avser, och de eventuella koncernenheter som tillkommer i samma stat under valets giltighetstid. Detta följer av artikel 42.3 och av artikel 45.1. Om den rapporterande enheten återkallar valet att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet, ska resultatet av en avyttring av investeringsenhetens eller försäkringsinvesteringsenhetens tillgång eller skuld fastställas utifrån dess skäliga marknadsvärde vid ingången av det år som återkallelsen avser (direktivets artikel 42.4). Valmöjlighet avseende en särskild beskattningsmetod En rapporterande enhet kan enligt direktivets artikel 43 vidare välja att en ägarenhet ska tillämpa en särskild beskattningsmetod i förhållande till en investeringsenhet. Regeringen föreslår att motsvarande bestämmelse ska införas i lagen om tilläggsskatt. Detta är ett ytterligare alternativ till att tillämpa artikel 41 (7 kap. 27-32 §§). I den utsträckning investeringsenheten inom fyra år delar ut sin inkomst till ägarenheten och den beskattas med minst minimiskattesatsen blir inkomsten inte föremål för tilläggsskatt hos investeringsenheten. Ägarenheten inkluderar utdelningar från investeringsenheten i beräkningen av sitt justerade resultat, till skillnad från vad som gäller enligt de allmänna reglerna. Bestämmelserna i artikel 41.1-4 ska inte tillämpas om koncernen gör valet enligt artikel 43. Av direktivets artikel 45.1 följer att även ett sådant val gäller i fem år från och med det år som valet avser. Lagrådet framför att lagrådsremissens ordval "beskattningsbar utdelningsmetod" är mindre träffande och menar att valmöjligheten i stället bör benämnas "särskild beskattningsmetod". Begreppen "prövoperiod" och "det prövade året" är också de mindre lämpliga begrepp och de bör ersättas av "beräkningsperiod" och "beräkningsår". Lagrådet föreslår en justerad lydelse av paragraferna 7 kap. 36-39 §§. Regeringen följer, med några redaktionella ändringar, Lagrådets förslag. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 38 och 41 §§ samt 7 kap. 27-40 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.4 Minoritetsägda koncernenheter Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets ska införas vad gäller beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för minoritetsägda koncernenheter (artikel 31). Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Direktivet innehåller särskilda regler om minoritetsägda koncernenheter. Av artikel 31 i direktivet (artikel 5.6.1 och 5.6.2 i modellreglerna) framgår följande vad avser minoritetsägda koncernenheter. Beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet i en stat för enheter i en minoritetsägd undergrupp ska göras som om varje minoritetsägd undergrupp var en separat koncern. De medräknade och justerade skatterna och justerad vinst eller förlust för enheter i en minoritetsägd undergrupp ska undantas från fastställandet av restbeloppet för koncernens effektiva skattesats och justerad nettovinst beräknad i enlighet med artikel 26.1 och 26.2 i direktivet (3 kap. 38 § lagen om tilläggsskatt). Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en minoritetsägd koncernenhet som inte är en enhet i en minoritetsägd undergrupp ska beräknas för varje enhet för sig. De medräknade och justerade skatterna och det justerade resultatet för den minoritetsägda koncernenheten ska undantas från beräkningen av effektiv skattesats och justerat resultat för koncernens övriga enheter, beräknade i enlighet med artikel 26.1 och 26.2 (3 kap. 38 § första stycket). Bestämmelserna om minoritetsägda koncernenheter ska inte tillämpas på en minoritetsägd koncernenhet som också är en investeringsenhet. För en sådan enhet ska i stället de särskilda regler som gäller för investeringsenheter tillämpas. Enligt artikel 31.1 gäller följande definitioner: a) minoritetsägd koncernenhet: en koncernenhet i vilken den yttersta moderenheten har ett direkt eller indirekt ägarintresse på högst 30 procent, b) minoritetsägd moderenhet: en minoritetsägd enhet som direkt eller indirekt innehar bestämmande inflytande i en annan minoritetsägd koncernenhet, utom när den tidigare enhetens bestämmande inflytande direkt eller indirekt innehas av en annan minoritetsägd koncernenhet, c) minoritetsägd undergrupp: en minoritetsägd moderenhet och dess minoritetsägda dotterbolag, och d) minoritetsägt dotterbolag: en minoritetsägd koncernenhet vars bestämmande inflytande direkt eller indirekt innehas av en minoritetsägd moderenhet. Av punkt 97-107 i kommentaren till modellreglerna (artikel 5.6) framgår bl.a. att det i denna artikel finns särskilda regler för att räkna ut den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för minoritetsägda koncernenheter. En minoritetsägd koncernenhet är en enhet som ingår i en koncern och där moderföretagets direkta eller indirekta ägarintresse i enheten är 30 procent eller mindre. Dessa enheter är koncernenheter för att moderföretaget har ett bestämmande inflytande trots det låga ägarintresset. Det behövs särskilda regler för de minoritetsägda koncernenheterna eftersom moderföretaget kan ha ett antal minoritetsägda koncernenheter som är verksamma i samma stat men med olika grupper av utomstående ägarintressen. Om de olika koncernenheternas justerade resultat och justerade skattekostnader sammanblandas vid beräkning av den effektiva skattesatsen i staten så skulle en koncernenhets lågbeskattade justerade resultat kunna medföra tilläggsskatt för koncernenheterna i staten som till viss del skulle belasta utomstående ägare till andra koncernenheter. Trots att detta i viss utsträckning kan förekomma enligt vanliga regler om s.k. jurisdictional blending (dvs. att skattenivån ska bedömas gemensamt för alla enheter i en stat) så är den effekten större i fråga om minoritetsägda koncernenheter och de negativa effekter detta kan medföra motiverar en särskild regel. Den särskilda regeln ska också gälla för fasta driftställen om huvudenheten och det fasta driftstället omfattas av definitionen av minoritetsägd koncernenhet. Om två eller flera moderenheter i samma ägarkedja uppfyller kriterierna i definitionen av minoritetsägd moderenhet, så är det endast den moderenhet som befinner sig på högsta nivån i ägarkedjan som ska anses vara den minoritetsägda moderenheten. Inte alla koncernenheter som ägs av en minoritetsägd moderenhet utgör minoritetsägda dotterföretag och enheter i en minoritetsägd undergrupp. De måste dessutom uppfylla kriterierna i definitionen av minoritetsägd koncernenhet. Artikel 5.6.1 i modellreglerna (artikel 31.2 i direktivet) gäller endast för de minoritetsägda koncernenheter som ingår i en minoritetsägd undergrupp. Beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat som ingår i en minoritetsägd undergrupp ska göras som om det var fråga om en separat koncern. Detta innebär att beräkningarna för sådana koncernenheter i en stat ska göras separat från koncernen i övrigt. Det framgår även att de justerade skatterna och det justerade resultatet för de koncernenheter som ingår i en minoritetsägd undergrupp i staten ska undantas från beräkningen av övriga koncernenheters effektiva skattesats och sammanlagda justerade resultat i staten som beräknas enligt artikel 5.1.2 och 5.1.1 i modellreglerna (artikel 26.1 och 26.2 i direktivet). En koncern ska alltså göra två eller flera beräkningar avseende koncernenheter belägna i en stat, en för koncernenheter som ingår i den minoritetsägda undergruppen och en för övriga koncernenheter i staten. Detta gäller oavsett om en del av ägarintressena innehas direkt av moderföretaget eller andra moderenheter som inte ingår i den minoritetsägda undergruppen. Artikel 5.6.1 påverkar bestämmelserna i modellreglerna bara vad avser beräkningen av effektiv skattesats för staten och följdändringarna av tilläggsskatteberäkningen för koncernenheterna i den minoritetsägda undergruppen. I övrigt tillämpas t.ex. huvudregeln och kompletteringsregeln i 2 kap. i modellreglerna (6 kap. lagen om tilläggsskatt) som vanligt. Det innebär t.ex. att den minoritetsägda moderenheten inte behandlas som moderföretag för den minoritetsägda undergruppen. Det är alltså fortfarande moderföretaget som ska tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt på sitt ägarintresse i de koncernenheter som ingår i den minoritetsägda undergruppen. Artikel 5.6.2 i modellreglerna (artikel 31.3 i direktivet) säkerställer att 70 procent eller mer av en koncernenhets justerade resultat och justerade skattekostnader (som i praktiken inte är hänförliga till moderföretaget) inte blandas med justerat resultat och justerade skattekostnader för andra koncernenheter. Artikeln 5.6.2 påverkar inte en rapporterande enhets möjlighet som välja att göra ett undantag vid verksamhet av begränsad betydelse i artikel 5.5 i modellreglerna (artikel 30 i direktivet). Mot denna bakgrund föreslår regeringen att regler motsvarande direktivets regler ska införas i lagen om tilläggsskatt vad gäller beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för minoritetsägda koncernenheter. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 41 och 42 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.5 Samriskföretag Regeringens förslag: Regler motsvarande direktivets regler ska införas vad avser samriskföretag och dotterföretag till sådana (artikel 36). Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer i sak med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Artikel 36 i direktivet behandlar joint ventures. Som framgår nedan används uttrycket samriskföretag i denna proposition. Ett samriskföretag kan drivas i olika civilrättsliga former, t.ex. som ett enkelt bolag, ett handelsbolag eller ett aktiebolag. Gemensamt för samriskföretag är att två eller flera samägare är bundna av ett avtal om samarbete och att samägarna gemensamt genom avtal utövar det bestämmande inflytandet (BFNAR 2012:1 punkterna 15.1-15.3 respektive IFRS 11 punkt 5). I direktivets artikel 36.1 a definieras ett "joint venture" på följande sätt: "En enhet vars finansiella resultat redovisas enligt kapitalandelsmetoden i den yttersta moderenhetens konsoliderade årsredovisning, under förutsättning att den yttersta moderenheten direkt eller indirekt innehar minst 50 % av ägarintresset." Från definitionen undantas ett antal företag. Förenklat utgörs undantagen av ett moderföretag som omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt samt olika enheter som är undantagna från direktivets tillämpning. I artikel 36.1 b definieras också vad som i den svenska språkversionen kallas "filial i ett joint venture" på följande sätt: "i) en enhet vars tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden är konsoliderade i ett joint venture enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller skulle ha konsoliderats om joint venturet hade varit tvunget att konsolidera sådana tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller ii) ett fast driftställe vars huvudenhet är ett joint venture eller en enhet som avses i led i. I sådana fall ska det fasta driftstället behandlas som en separat filial i ett joint venture." I den engelska språkversionen av direktivet används uttrycket "joint venture affiliate" och i modellreglerna (artikel 10) används uttrycket "JV Subsidiary" för att beskriva det som avses. Av den engelska språkversionen och modellreglerna framgår att det som avses är ett dotterföretag till joint venture-företaget eller ett fast driftställe till detta och inte bara en filial. Med hänsyn till detta används i propositionen uttrycket dotterföretag till ett samriskföretag. De materiella reglerna för ett samriskföretag innebär att en moderenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag ska tillämpa huvudregeln vad avser dess fördelningsbara andel av tilläggsskatten för detta samriskföretag eller dotterföretag till ett samriskföretag. Detta ska göras enligt reglerna i 6 kap. 3-8 §§ lagen om tilläggsskatt. Beräkningen av tilläggsskatten för ett samriskföretag och dess dotterföretag (tillsammans samriskföretagskoncern) ska göras enligt de vanliga reglerna i lagen som om de vore koncernenheter i en separat koncern och samriskföretaget var moderföretag i den koncernen. Den tilläggsskatt som ska betalas av samriskföretagskoncernen (här avses moderenhetens andel av tilläggsskatten för samriskföretagskoncernen) ska minskas med varje moderenhets fördelningsbara andel av den tilläggsskatt enligt 47 § för varje medlem i samriskföretagskoncernen som ska tas ut enligt 46 §. Eventuellt återstående tilläggsskattebelopp ska läggas till det totala tilläggsskattebeloppet enligt kompletteringsregeln i enlighet med 6 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt. I lagrådsremissen används begreppet joint ventures. Lagrådet anför att det starkt kan ifrågasättas om det begreppet bör introduceras i svensk lagtext och därvid ges den innebörd som den har i 7 kap. 43 § i lagrådsremissens förslag. Lagrådet ifrågasätter om det som i förslaget beskrivs som ett "joint venture" verkligen motsvarar vad som vanligen avses när begreppet används. Enligt Lagrådet bör det som begreppet är avsett att beskriva ges en annan term, lämpligen samriskföretag. Denna term bör enligt Lagrådet även återspeglas i efterföljande paragrafer där begreppet joint venture förekommer. Lagrådet lämnar även förslag på en ändrad lydelse respektive utformning av 7 kap. 43, 44 och 47 §§. Regeringen följer Lagrådets förslag och begreppet samriskföretag används därför i 7 kap. 43-47 §§ i lagen om tilläggsskatt. De aktuella paragraferna utformas även i övrigt i enlighet med Lagrådets förslag. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att det införs regler motsvarande direktivets regler i artikel 36 vad avser samriskföretag och anknutna företag till ett sådana. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 43-47 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.6 Enheter som ansluter sig till respektive lämnar en koncern Regeringens förslag: Regler motsvarande direktivets regler ska införas vad avser koncernenheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern vad avser hur koncernenheten ska behandlas och hur enhetens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp ska beräknas (artikel 34). Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 34.1 i minimibeskattningsdirektivet (artikel 6.2 i modellreglerna) följer att om en enhet (målenheten) blir eller upphör att vara en del av en koncern till följd av att det sker en överföring av direkta eller indirekta ägarintressen i målenheten, eller om målenheten blir den yttersta moderenheten i en ny koncern under räkenskapsåret (förvärvsåret), ska målenheten behandlas som en medlem i den koncernen vid tillämpningen av direktivet. Detta gäller under förutsättning att en del av målenhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post-för-post i koncernredovisningen under förvärvsåret. Målenhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt ska beräknas enligt nedan. 1. Under förvärvsåret ska koncernen vid tillämpningen av direktivet endast beakta den del av målenhetens redovisade resultat och medräknade skatter, som inkluderas i moderföretagets koncernredovisning. 2. Under förvärvsåret och varje efterföljande räkenskapsår ska målenhetens justerade resultat och medräknade och justerade skatter baseras på det historiska redovisade värdet av dess tillgångar och skulder. 3. Under förvärvsåret ska beräkningen av målenhetens lönekostnader enligt artikel 28.3 (5 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt) endast beakta de kostnader som återspeglas i koncernredovisningen. 4. Beräkningen av det redovisade värdet av målenhetens berättigade materiella anläggningstillgångar i enlighet artikel 28.4 (5 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt) ska i tillämpliga fall justeras i förhållande till den tidsperiod under vilken målenheten ingick i koncernen under förvärvsåret. 5. Med undantag för den justerade förlusten i en sådan uppskjuten skattefordran som avses i artikel 23 (4 kap. 13-17 §§ lagen om tilläggsskatt) ska uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder för en målenhet som överförs mellan koncerner beaktas av den förvärvande koncernen på samma sätt och i samma utsträckning som om den förvärvande koncernen hade kontrollerat målenheten när sådana tillgångar och skulder uppkom. 6. Målenhetens uppskjutna skatteskulder som tidigare har inkluderats i enhetens justerade skattekostnad ska vid tillämpningen av artikel 22.7 behandlas som återförda av den avyttrande koncernen och som om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret, med undantag för att i detta fall eventuella senare sänkningar av medräknade skatter i enlighet med artikel 22.7 som ska ha verkan under det år då beloppet återfås. 7. När målenheten är en moderenhet och en koncernenhet i två eller flera koncerner under förvärvsåret ska den tillämpa huvudregeln på sina andelar av tilläggsskattebeloppen för lågbeskattade koncernenheter som fastställts för varje koncern. I vissa fall ska dock artikel 34.1-8 inte tillämpas och förvärv eller avyttring av ett bestämmande inflytande i en målenhet behandlas i stället som förvärv eller avyttring av tillgångar och skulder. Detta gäller om den stat där målenheten är belägen eller, när det gäller en skattetransparent enhet, den stat där tillgångarna är belägna, behandlar förvärvet eller avyttringen av detta bestämmande inflytande på samma eller liknande sätt som ett förvärv eller en avyttring av tillgångar och skulder, och ålägger säljaren en medräknad skatt på grundval av skillnaden mellan det skattemässiga värdet och den ersättning som betalas i utbyte mot det bestämmande inflytandet eller det verkliga värdet på tillgångar och skulder. Av kommentaren till modellreglerna (artikel 6.2) framgår bl.a. följande. Modellreglerna och kommentaren är i allmänhet formulerade på ett sätt som förutsätter att en koncern består av samma koncernenheter under hela räkenskapsåret. När ett förvärv eller en avyttring av ett bestämmande inflytande i en koncernenhet äger rum under räkenskapsåret så framgår det av artikel 6.2 hur modellreglerna fungerar för att säkerställa att det blir ett lämpligt resultat för både köparen och säljaren. Reglerna är avsedda att skapa en smidig övergång för en koncernenhet mellan två koncerner. Artikel 6.2.1 innehåller bestämmelser som gäller för det räkenskapsår som enheten lämnar en koncern eller börjar ingå i en koncern (dvs. förvärvsåret) samt regler som gäller för att fastställa löpande skatter för en enhet som ansluter sig till koncernen under åren efter förvärvsåret. Artikeln behandlar också hur en enhet ska behandlas om den ansluter sig till eller lämnar en koncern vad avser fördelningen av dess intäkter och kostnader, inklusive medräknade skatter, mellan koncernerna. Artikel 6.2 innehåller också en fördelningsregel vad avser tillämpningen av IIR (huvudregeln för tilläggsskatt) om målenheten är ett moderföretag som är skyldigt att tillämpa huvudregeln och som ingår i den ena koncernen eller i bägge koncernerna. Det krävs speciella regler för att avgöra om målenheten ska tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt för hela eller delar av året eftersom målenhetens tillämpning av huvudregeln beror på om ett kontrollerande intresse i målenheten innehas av en koncernenhet som omfattas av en kvalificerad huvudregel för tilläggsskatt. Särskilda fördelningsregler behövs inte för tillämpningen av kompletteringsregeln för tilläggsskatt i dessa fall eftersom effekten av att en enhet lämnar eller ansluter sig till en koncern beaktas per automatik på grund av allokeringsreglerna. Enligt artikel 6.2.2 ska en överföring av ett bestämmande inflytande i en koncernenhet betraktas som en överföring av tillgångar och skulder (inkråmsöverlåtelse) i stället för en överföring av ägarintressen (andelsöverlåtelse) i staten där målenheten hör hemma. I det fallet är bestämmelserna i artikel 6.3 tillämpliga. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att det i lagen om tilläggsskatt ska införas regler motsvarande direktivets regler vad avser koncernenheter (målenheter) som ansluter sig till eller lämnar en koncern. Lagförslag Förslaget medför att 7 kap. 48-56 §§ införs i lagen om tilläggsskatt. 13.7 Överföring av tillgångar eller skulder vid olika fall av omorganisationer Regeringens förslag: Regler motsvarande direktivets artikel 35 ska införas vad avser överföring av tillgångar och skulder vid vissa former av omorganisation, exempelvis vid delning, fusion eller likvidation. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer i sak med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 35.1 minimibeskattningsdirektivet framgår följande definitioner: a) omorganisering: en omvandling eller överföring av tillgångar och skulder, t.ex. vid en sammanslagning, uppdelning, likvidation eller liknande transaktion, om i) ersättningen för överföringen helt eller delvis utgörs av egetkapitalandelar (egetkapitalinstrument) som emitterats av den förvärvande koncernenheten eller en person med anknytning till den förvärvande koncernenheten eller, vid likvidation, målenhetens egetkapitalinstrument eller, när ingen ersättning ges, om emissionen av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse, ii) den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på dessa tillgångar helt eller delvis inte ska beskattas, och iii) enligt skattelagstiftningen i den stat där den förvärvande koncernenheten är belägen, den förvärvande koncernenheten beräknar den beskattningsbara inkomsten efter avyttringen eller förvärvet med hjälp av den avyttrande enhetens skattebas för tillgångarna, justerad för eventuell icke justerad vinst eller förlust vid avyttringen eller förvärvet. b) icke justerad vinst eller förlust: det lägsta beloppet av den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas där den avyttrande koncernenheten är belägen och av den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen. Det framgår vidare av artikel 35.2 att en koncernenhet som avyttrar tillgångar och skulder (den avyttrande koncernenheten) som huvudregel ska inkludera den vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. En koncernenhet som förvärvar tillgångar och skulder (den förvärvande koncernenheten) ska fastställa sin justerade vinst eller förlust på grundval av det redovisade värdet av de förvärvade tillgångar och skulder som fastställts enligt den redovisningsstandard som används vid utarbetandet av koncernredovisningen. I artikel 35.3 anges att genom undantag från huvudregeln i artikel 35.2 gäller följande när en avyttring eller ett förvärv av tillgångar och skulder sker i samband med en omorganisering: a) den avyttrande koncernenheten ska undanta eventuell vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring vid beräkningen av dess justerade resultat, och b) den förvärvande koncernenheten ska fastställa sitt justerade resultat på grundval av det redovisade värdet som de förvärvade tillgångarna och skulderna hade hos den avyttrande koncernenheten vid avyttringen. Av artikel 35.4 framgår att genom undantag från punkterna 2 och 3, om avyttringen av tillgångar och skulder genomförs i samband med en omorganisering som för den avyttrande koncernenhetens del leder till en icke justerad vinst eller förlust, a) ska den avyttrande koncernenheten inkludera vinst eller förlust som härrör från avyttringen vid beräkningen av dess justerade resultat motsvarande den icke justerade vinsten eller förlusten, och b) ska den förvärvande koncernenheten fastställa sitt justerade resultat efter förvärvet med användning av det redovisade värdet som de förvärvade tillgångarna och skulderna hade hos den avyttrande koncernenheten vid avyttringen, justerat i enlighet med de lokala skattereglerna för den förvärvande koncernenheten för att redovisa den icke justerade vinsten eller förlusten. Av artikel 35.5 framgår att om en koncernenhet är skyldig eller tillåten att justera basen för sina tillgångar och beloppet för sina skulder till verkligt värde för skatteändamål i den jurisdiktion där den är belägen får den rapporterande enheten välja att, a) vid beräkningen av koncernenhetens justerade resultat inkludera ett vinst- eller förlustbelopp för var och en av sina tillgångar och skulder, vilket ska i) motsvara skillnaden mellan tillgångens eller skuldens redovisade värde för redovisningsändamål omedelbart före tidpunkten för den händelse som utlöste skattejusteringen (den utlösande händelsen) och tillgångens eller skuldens verkliga värde omedelbart efter den utlösande händelsen, och ii) minskas (eller ökas) genom eventuell icke-justerad vinst eller förlust som uppkommer i samband med den utlösande händelsen, b) använda tillgångens eller skuldens verkliga värde för redovisningsändamål omedelbart efter den utlösande händelsen för att beräkna justerat resultat under de räkenskapsår som avslutas efter den utlösande händelsen, och c) inkludera nettosumman av de belopp som fastställs i led a i koncernenhetens justerade resultat, antingen genom att i) nettosumman av beloppen inkluderas under det räkenskapsår då den utlösande händelsen inträffar, eller ii) ett belopp som motsvarar nettosumman av dessa belopp dividerat med fem inkluderas under det räkenskapsår då den utlösande händelsen inträffar och under vart och ett av de fyra omedelbart följande räkenskapsåren, såvida inte koncernenheten lämnar koncernen under ett räkenskapsår under denna period, i vilket fall det återstående beloppet helt ska inkluderas under det räkenskapsåret. Av kommentaren till modellreglernas artikel 10.1.1 om uttrycket GloBE-omorganisation (artikel 35 i direktivet) framgår bl.a. följande. Det är en bred definition som främst hänvisar till förvärv eller avyttring där säljarna till den enhet som förvärvas eller avyttras (målenheten) kompenseras med egetkapitalandelar i den förvärvande enheten eller koncernen och vinsterna eller förlusterna hänförliga till de förvärvade tillgångarna och skulderna skjuts upp enligt lokala skatteregler. Vinster eller förluster som uppstår i samband med en omorganisation av tillgångar skjuts i allmänhet upp enligt lokala skatteregler genom att dessa kräver att den övertagande enheten tar över överlåtarens skattemässiga värden för förvärvade tillgångar och skulder. Denna mekanism bevarar den latenta vinsten eller förlusten på tillgångar och skulder vid tidpunkten för omorganisationen, som kommer att realiseras genom användning av tillgångarna i verksamheten eller när tillgångarna avyttras. Modellreglernas definition av omorganisation har sin grund i lokala skatteregler. I artikel 10.1.1 definieras i stor utsträckning de former av omstruktureringar som kan kvalificeras som en omstrukturering enligt modellreglerna. En omvandling eller överföring av tillgångar och skulder som sker vid en sammanslagning, uppdelning, likvidation eller en liknande omvandling kan vara en omorganisation. En omorganisation kan också vara en förändring av företagsform, t.ex. från ett handelsbolag till ett aktiebolag. Definitionen omfattar vidare t.ex. ett tillskott av tillgångar till ett befintligt företag när den mottagande enheten inte utfärdar nya eller ytterligare ägarintressen i utbyte mot tillförd egendom eftersom transaktionen inte leder till en förändring i det relativa ägandet av enheten och utfärdandet av ytterligare ägarintressen skulle sakna betydelse. För att kvalificeras som en omorganisation enligt modellreglerna måste ersättningen för en överföring av tillgångar och skulder helt eller till väsentlig del bestå av egetkapitalinstrument (t.ex. andelar) emitterade av den förvärvande enheten eller av en person närstående till den förvärvande enheten. Vid en likvidation kan vederlaget dock utgöras av en skifteslikvid. En person ska behandlas som närstående till den förvärvande enheten vad avser detta ändamål om den uppfyller kriterierna i artikel 5.8 i OECD:s modellavtal, OECD Model Tax Convention (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017). Definitionen av en omorganisation innehåller inte något krav på vem som ska motta andelarna. Således kan t.ex. en transaktion där andelarna emitteras till den direkta eller indirekta ägaren av den enhet vars tillgångar och skulder förvärvas som en del av samma transaktion kvalificera. Kriterierna för att klassificeras som en omorganisation gäller även den skattemässiga behandlingen av omvandlingen eller transaktionen enligt lokal skattelagstiftning. Exempelvis ska den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på tillgångar helt eller delvis inte beskattas. Omvandlingen eller transaktionen behöver således inte vara helt undantagen från beskattning. Vidare framgår av kommentaren till modellreglerna att enligt skattelagstiftningen i den stat där den förvärvande koncernenheten hör hemma ska den förvärvande koncernenheten beräkna den beskattningsbara inkomsten efter avyttringen eller förvärvet med hjälp av den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna, justerad för eventuell icke kvalificerad vinst eller förlust vid avyttringen eller förvärvet. Genom att bevara den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångar säkerställs att vinsten eller förlusten på de förvärvade tillgångarna och skulderna inte undgår beskattning utan att beskattningen bara skjuts upp. I den utsträckning som vinst eller förlust redovisas ska skattemässiga värden justeras för att säkerställa att en sådan vinst eller förlust inte på nytt blir föremål för beskattning i framtiden. Av kommentarerna till artikel 6.3 i modellreglerna (artikel 35 i direktivet) framgår följande. Artiklarna 6.3.2 och 6.3.3 gäller både inhemska och gränsöverskridande transaktioner som klassificeras som omorganisationer enligt definitionen i modellreglerna. Bestämmelserna i artikel 6.3.1-3 (artikel 35.3-5) kräver inte att avyttrande och förvärvande enhet tillhör samma koncern och reglerna gäller oavsett om motparten i transaktionen är en koncernenhet som ingår i en koncern som omfattas av lagstiftning om global minimibeskattning enligt modellreglerna. Artikel 6.3.1 (artikel 35.2 i direktivet) avser förvärv eller avyttring av tillgångar och skulder som inte ingår i en omorganisation. Artikeln är utformad utifrån behandlingen i redovisningen vad avser både den avyttrande och förvärvande enheten. Artikel 6.3.2 (artikel 35.3 i direktivet) handlar om den generella behandlingen vid förvärv eller avyttring av tillgångar och skulder som en del av en omorganisation. Artikel 6.3.2 anpassar tilläggsskattereglerna till behandlingen av uppskov med beskattningen av omorganisationer enligt nationella bestämmelser. Artikel 6.3.3 (artikel 35.4 i direktivet) gäller om en avyttring av tillgångar och skulder genomförs i samband med en omorganisering som för den avyttrande koncernenhetens del leder till en icke-justerad vinst eller förlust. I samband med sådana omorganiseringar ska den avyttrande enheten inkludera en vinst eller förlust vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. Detta innebär att beräkningen av inkomst eller förlust enligt tilläggsskattereglerna inkluderar det lägsta av den vinst eller förlust som återspeglas i redovisningen och den beskattningsbara vinst eller förlust som härrör från omorganiseringen. Vidare ska den förvärvande koncernenheten fastställa sin justerade vinst eller förlust efter förvärvet med användning av det redovisade värdet av den avyttrande koncernenhetens förvärvade tillgångar och skulder vid avyttringen, justerat i enlighet med de lokala skattereglerna för den förvärvande koncernenheten för att redovisa den icke justerade vinsten eller förlusten. I artikel 6.3.4 finns en specialbestämmelse för det fall de lokala skattereglerna kräver värdering till verkligt värde. Då kan en rapporterande enhet välja att en koncernenhet ska justera det skattemässiga värdet på tillgångar och skulder. En vanlig situation är när en koncernenhet är föremål för utflyttningsskatt på grund av en gränsöverskridande omorganisation eller en ändring av dess skatterättsliga hemvist. Dessutom kan det krävas att en koncernenhet måste justera det skattemässiga värdet vad avser vissa eller alla av dess tillgångar och skulder när den inträder eller lämnar en konsoliderad skattegrupp. I andra fall kan koncernenheten eller dess ägare tillåtas att justera det skattemässiga värdet för tillgångar och skulder. De justeringar som krävs enligt lokala skatteregler är vanligtvis, men inte alltid, baserade på tillgångens eller skuldens verkliga värde. Artikel 6.3.4 ger en koncern en valmöjlighet för dessa situationer som syftar till att justera resultatet enligt tilläggsskattereglerna till de regler som gäller enligt lokal skattelagstiftning. När en koncernenhet gör ett val enligt artikel 6.3.4 redovisar koncernenheten vinst eller förlust och justerar det redovisade värdet av sina tillgångar och skulder i enlighet med tilläggsskattereglerna. Valet gäller dock inte för ordinarie försäljning av tillgångar (t.ex. försäljning av lager) eller internprissättningsjusteringar. Dessutom påverkas inte tillämpningen av artikel 3.2.1 c för säljaren om ett val görs enligt denna artikel i samband med förvärv av ett bestämmande inflytande i en koncernenhet som omfattas av artikel 6.2.1. Mot bakgrund av ovanstående föreslår regeringen att regler motsvarande direktivets regler ska införas i lagen om tilläggsskatt vad avser överföring av tillgångar och skulder vid en omorganisering, vilket exempelvis gäller vid delning, fusion eller likvidation. Lagrådet anser att regleringen skulle vinna i begriplighet om den angivna huvudregeln placerades före undantagsreglerna och de till dessa kopplade definitioner. Lagrådet ifrågasätter också om det valda uttrycket "icke justerad vinst eller förlust" är särskilt träffande; uttrycket förekommer visserligen i den svenska språkversionen av artikel 35 i direktivet men stämmer mindre väl överens med vad som sägs i den engelska språkversionen ("non qualifying gain or loss"). Paragraferna rymmer även i övrigt flera oklarheter och bör ses över. Lagrådet vill här särskilt peka på utformningen av punkt 2 i 61 §. Regeringen följer Lagrådets förslag och ändrar ordningsföljden på paragraferna på det sätt som Lagrådet föreslagit Regeringen följer Lagrådets förslag till utformning och placering av paragrafen, ersätter uttrycket "icke justerad vinst eller förlust" med "icke kvalificerad vinst eller förlust". Vidare förtydligas paragraf 7 kap. 61 § i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 57-62 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.8 Fördelning av medräknade skatter - kontrollerade utländska företag Regeringens förslag: Med system för beskattning av kontrollerade utländska företag avses skatteregler, med undantag för en huvudregel för tilläggsskatt, som innebär att den som direkt eller indirekt äger andelar i en utländsk enhet, eller ett fast driftställes huvudenhet, är skattskyldig för sin andel av eller hela den utländska koncernenhetens inkomst, oavsett om den delas ut eller inte. Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets ska införas som gäller fördelning av medräknade skatter mellan ägarenheter och kontrollerade utländska företag (artikel 24.3) och behandling av passiva intäkter vid fördelningen (artikel 24.6). Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag Definitionen av system för beskattning av kontrollerade utländska företag I artikel 3.17 i direktivet definieras CFC-regelverk (Controlled Foreign Company tax regime) som en uppsättning skatteregler, som inte är en kvalificerad IIR-regel (huvudregel för tilläggsskatt), enligt vilka en direkt eller indirekt aktieägare i en utländsk enhet, eller huvudenheten till ett fast driftställe, är skyldig att betala skatt för sin andel av eller hela intäkten i den utländska koncernenheten, oavsett om intäkten delas ut till aktieägaren eller inte. I artikel 10.1 i modellreglerna finns en motsvarande definition. Definitionen har anknytning till bestämmelserna i artikel 4.3 (artikel 24 i direktivet) som fördelar de medräknade skatter som påförts en inkomst i en stat till där motsvarande inkomst uppkom. Dessa regler innehåller en särskild regel i artikel 4.3.2 c (artikel 24.3 i direktivet) vad avser fördelning av medräknade skatter som omfattas av ett CFC-regelverk, se avsnittet nedan. Regeringen föreslår att en definition motsvarande direktivets om system för beskattning av kontrollerade utländska företag ska införas i lagen om tilläggsskatt. Fördelning av medräknade skatter Direktivet innehåller särskilda regler om hur medräknade skatter som tas ut enligt en stats regler om beskattning av kontrollerade utländska företag (nedan CFC-regelverk) ska fördelas, artikel 24.3. Bestämmelserna motsvaras av artikel 4.3.2 c i modellreglerna. Reglerna innebär att de medräknade skatterna som utgångspunkt inte ska beaktas för den koncernenhet som haft skattekostnaden. Vad som avses med uttrycket regler om beskattning av kontrollerade utländska företag i detta sammanhang är definierat i direktivets artikel 3.17, vilken motsvaras av 2 kap. 26 § lagen om tilläggsskatt, se avsnittet ovan. CFC-regelverk är, i detta sammanhang, skatteregler enligt vilka den som direkt eller indirekt äger andelar i en utländsk enhet, eller i ett fast driftställes huvudenhet, är skattskyldig för sin andel av eller hela den utländska koncernenhetens inkomst, oavsett om denna delas ut eller inte. Enligt direktivet ska medräknade skatter hos en koncernenhet som är ägarenhet till en enhet (ett CFC-bolag) enligt ett CFC-regelverk fördelas till CFC-bolaget. Den skatt som ska fördelas på detta sätt är sådan skatt som belastar CFC-bolagets inkomst. Fördelningen av medräknade skatter till CFC-bolaget som avser passiva intäkter är dock begränsad till det lägsta beloppet av medräknade skatter på s.k. passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för CFC-staten - beräknat utan hänsyn till skattekostnaden för passiva intäkter - multiplicerad med de passiva intäkterna (artikel 24.6 och motsvarande bestämmelse i artikel 4.3.3 samt 10.1.1 i modellreglerna). Begränsningsregeln är utformad så att minimiskattesatsen begränsar det belopp som ska fördelas. Överskjutande belopp avseende passiva intäkter ska inte fördelas till CFC-bolaget utan ingår i ägarenhetens justerade skattekostnad. Passiva intäkter är särskilt definierat i direktivets artikel 24.6. Passiva intäkter är utdelning eller motsvarande, ränta eller motsvarande, hyra, royalty, annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp) eller nettovinst vid försäljning av egendom som ger upphov till sådana intäkter. En ytterligare förutsättning är att intäkterna beskattas hos ägarenheten enligt ett CFC-regelverk. Av kommentaren till modellreglerna framgår att syftet med begränsningsregeln är att upprätthålla synsättet att skattenivån ska bedömas för varje land separat (punkt 62 i kommentaren till modellreglerna artikel 4.3.3). Mot denna bakgrund föreslår regeringen att regler motsvarande direktivets som gäller fördelning av medräknade skatter mellan ägarenheter och CFC-bolag och behandling av passiva intäkter vid fördelningen ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 2 kap. 26 §, 7 kap. 63 och 65 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.9 Fördelning av medräknade skatter - hybridenheter Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets ska införas som gäller fördelning av medräknade skatter mellan ägarenheter och hybridenheter (artikel 24.4) och behandling av passiva intäkter vid fördelningen (artikel 24.6). Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Direktivet innehåller särskilda regler om hur medräknade skatter som ingår i en ägarenhets räkenskaper och som avser en hybridenhets justerade vinst ska fördelas, artikel 24.4 och 24.6. Bestämmelserna motsvaras av artikel 4.3.2 d och 10.2.5 i modellreglerna. Av direktivets definition av hybridenhet, som finns i artikel 24.4, följer att med hybridenhet avses en enhet som är skattesubjekt i inkomstskattehänseende i den stat där den hör hemma, men skattetransparent i den stat där dess ägare hör hemma. Skattekostnader hos ägarenheten som avser inkomst från en hybridenhet ska fördelas till denna hybridenhet. De medräknade skatterna ska därmed som utgångspunkt inte beaktas för den koncernenhet som haft skattekostnaden. Fördelningen av medräknade skatter till hybridenheten som avser passiva intäkter är dock begränsad till det lägsta beloppet av medräknade skatter på s.k. passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den stat där hybridenheten hör hemma - beräknat utan hänsyn till skattekostnaden för passiva intäkter - multiplicerad med de passiva intäkterna (artikel 24.6 i direktivet och motsvarande bestämmelse i artikel 4.3.3 samt 10.1.1 i modellreglerna). Begränsningsregeln är utformad så att minimiskattesatsen begränsar det belopp som ska fördelas. Överskjutande belopp avseende passiva intäkter ska inte fördelas till den stat där hybridenheten hör hemma utan ingår i ägarenhetens justerade skattekostnad. Passiva intäkter är särskilt definierat i direktivets artikel 24.6. Passiva intäkter är utdelning eller motsvarande, ränta eller motsvarande, hyra, royalty, annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp) eller nettovinst vid försäljning av egendom som ger upphov till sådana intäkter. En ytterligare förutsättning är att intäkterna beskattas hos ägarenheten på grund av ägarintresset i hybridenheten. Av punkt 62 i kommentaren till modellreglernas artikel 4.3.3 framgår att syftet med begränsningsregeln är att upprätthålla synsättet att skattenivån ska bedömas för varje land separat. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att regler motsvarande direktivets om fördelning av medräknade skatter mellan ägarenheter och hybridenheter och om behandling av passiva intäkter vid fördelningen ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 64 § i lagen om tilläggsskatt. 13.10 Moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler ska införas vad avser moderföretag som omfattas system med avdragsgill utdelning (artikel 39). Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 39 i minimibeskattningsdirektivet finns bestämmelser om moderföretag som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning. Bestämmelsen motsvaras av artikel 7.2 och, vad avser vissa definitioner, artikel 10.1.1 i modellreglerna. De särskilda definitioner som gäller för artikel 39 finns i artikel 39.1. Med system med avdragsgill utdelning avses ett skattesystem som tillämpar en enda skattenivå på intäkter för ägare i en enhet genom att från enhetens intäkter dra av eller undanta den vinst som delats ut till ägarna eller genom att undanta ett kooperativ från beskattning (artikel 39.1 a). Såväl den svenska som den engelska språkversionen av direktivet anger att det ska vara fråga om bestämmelser enligt vilka utdelning dras av eller undantas. Av motsvarande definition i artikel 10.1.1 i modellreglerna framgår dock att det som avses, när det gäller andra moderföretag än kooperativ, är avdragsrätt för utdelning. I fråga om kooperativ avses däremot regler som undantar ett kooperativ från beskattning. Då definitionen i modellreglerna framstår som den materiellt korrekta har lagförslaget utformats i enlighet med detta. Med avdragsgill utdelning avses vinstutdelning till innehavaren av en ägarandel i en koncernenhet som är avdragsgill vid beräkning av den utdelande koncernenhetens beskattningsbara inkomst enligt lagstiftningen i den stat där den enheten är belägen samt kooperativ utdelning till en medlem i ett kooperativ (artikel 39.1 b). Med kooperativ avses en enhet som gemensamt säljer eller förvärvar varor eller tjänster för sina medlemmars räkning och som omfattas av ett skattesystem i den stat där det hör hemma som säkerställer skattemässig neutralitet för varor eller tjänster som säljs eller förvärvas av sina medlemmar genom kooperativet (artikel 39.1 c). De materiella bestämmelserna finns i artikel 39.2-6. Enligt artikel 39.2 ska, om en koncernenhet omfattas av system med avdragsgill utdelning, den justerade vinsten för moderföretaget i koncernen för ett räkenskapsår minskas med det belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret om 1. mottagaren beskattas för utdelningen med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av räkenskapsåret, eller 2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av skatt för moderföretaget och skatt som ägaren betalar på utdelningen från enheten är lika med eller överstiger vinsten multiplicerad med minimiskattesatsen. I artikel 39.6 anges att vid tillämpning artikel 39.2 ska kooperativ utdelning från ett inköpskooperativ anses beskattas hos mottagaren till den del utdelningen minskar en avdragsgill utgift eller kostnad vid beräkningen av mottagarens skattemässiga vinst eller förlust. Av den engelska språkversionen av direktivet och artikel 7.2.4 i modellreglerna framgår att bestämmelsen avser inköpskooperativ, medan det i den svenska versionen av direktivet endast står kooperativ. Av punkt 50 i kommentaren till artikel 7.2.4 i modellreglerna framgår att det ska göras åtskillnad mellan kooperativ i allmänhet och inköpskooperativ och att bestämmelsen tar sikte på sistnämnda slag av kooperativ. I fråga om andra kooperativ än inköpskooperativ gäller därför kriterierna i artikel 39.2. Lagförslaget har därför med vissa språkliga förändringar utformats i enlighet med detta. I artikel 39.3 anges ytterligare situationer när den justerade vinsten ska minskas. Det gäller om mottagaren är 1. en fysisk person och utdelningen är kooperativ utdelning till en medlem i ett inköpskooperativ, 2. en fysisk person som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma och dennes ägarintressen ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i enheten, eller 3. ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsfond som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma. När det gäller bestämmelsen om kooperativ utdelning till en fysisk person från inköpskooperativ i artikel 39.3 framgår av den engelska språkversionen av direktivet och artikel 7.2.4 i modellreglerna att bestämmelsen avser inköpskooperativ, medan det i den svenska språkversionen av direktivet endast sägs kooperativ. Vad som sägs ovan om åtskillnad mellan kooperativ i allmänhet och inköpskooperativ gäller således också i fråga om artikel 39.3. Lagförslaget har därför med vissa språkliga förändringar utformats i enlighet med detta. Av artikel 39.4 följer att de medräknade skatterna ska minskas i proportion till en minskning av den justerade vinsten på grund av utdelning i enlighet med artikel 39.2 och 39.3. Skatt på inkomst som inte delats ut ska däremot inte minskas enligt punkten utan ingår vid beräkningen av effektiv skatt, vilket också framgår av punkt 46 i kommentaren till artikel 7.2.2 i modellreglerna. Enligt artikel 7.2.2 i modellreglerna och punkt 47 i kommentaren till artikeln ska också den justerade vinsten minskas med samma belopp. Denna minskning av den justerade vinsten framgår inte av direktivet. Av punkt 47 i kommentaren till modellreglerna artikel 7.2.2 framgår att syftet med minskningen av justerat resultat är att modellreglerna inte ska utlösa tilläggsskatt på grund av den återläggning av skatt som sker enligt artikel 3.2 i modellreglerna (3 kap. 8 § i lagen om tilläggsskatt) i en situation när hela moderföretagets vinst delats ut. Med utgångspunkt i att direktivet avses genomföra modellreglerna bör motsvarande bestämmelse införas i lagen om tilläggsskatt. I annat fall riskerar den situation som bestämmelsen ska förhindra att uppstå. Bestämmelsen har därför utformats i överensstämmelse härmed. Artikel 39.5 innehåller särskilda bestämmelser för moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning och som äger andelar i andra koncernenheter som i sin tur omfattas av sådana regler. Bestämmelsen har därför utformats i överensstämmelse härmed. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att regler motsvarande direktivets regler vad avser moderföretag som omfattas system med avdragsgill utdelning (artikel 39) ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 66-70 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.11 Koncerner med flera moderföretag Regeringens förslag: Regler motsvarande direktivets regler ska införas vad avser koncerner med flera moderföretag (artikel 37). Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Artikel 37 i minimibeskattningsdirektivet innehåller särskilda bestämmelser för koncerner med två eller flera moderföretag. Syftet med artikel 37 är att dessa koncerner ska behandlas på samma sätt som koncerner med endast ett moderföretag. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5 och, vad avser vissa definitioner, artikel 10.1.1 i modellreglerna. Artikel 37.1 innehåller särskilda definitioner för artikel 37. Av definitionen i artikel 37.1 a följer att med koncern med flera moderenheter avses två eller flera koncerner vars moderföretag ingår ett arrangemang, genom en s.k. staplad struktur eller genom dubbel notering. För båda sortens arrangemang gäller som ytterligare förutsättning att minst en enhet eller ett fast driftställe i den kombinerade koncernen, dvs. de koncerner som ingår i arrangemanget, hör hemma i en annan stat än övriga enheter. Sistnämnda rekvisit gäller enligt direktivet både för multinationella och nationella koncerner. Bestämmelsen motsvaras av definitionen i artikel 10.1.1 i modellreglerna. Modellreglernas definition av koncern med flera moderföretag (multi-parented MNE Group) innehåller motsvarande rekvisit om att minst en koncernenhet eller ett fast driftställe ska höra hemma i en annan stat. Vad som avses med staplad struktur och arrangemang med dubbel notering framgår av artikel 37.1 b respektive 37.1 c. I modellreglerna finns motsvarande definitioner i artikel 10.1.1. Av definitionen av staplad struktur samt av motsvarande uttryck (stapled structure) i den engelska versionen av direktivet framgår att det inte är fråga om ett vertikalt arrangemang mellan två eller flera moderföretag. Vad som avses är i stället att två eller flera moderföretag länkas ihop på det sätt som framgår av definitionen. Uttrycket staplad struktur i direktivet ger därför inte en rättvisande bild. I det följande används därför i stället uttrycket sammanlänkad struktur. En sammanlänkad struktur är ett arrangemang mellan två eller flera moderföretag i olika koncerner om ägarintressena i vardera moderföretaget till minst 50 procent kombinerats genom ägande, överlåtelsebegränsning eller annat villkor och inte kan överlåtas eller handlas var för sig. Om moderföretagen är marknadsnoterade gäller som ytterligare förutsättning att de är noterade till samma kursvärde. Vidare krävs att ett av moderföretagen upprättar koncernredovisning med tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som enligt ett regelverk måste bli föremål för en extern revision. Ett arrangemang för dubbel notering är ett arrangemang mellan två eller flera moderföretag i olika koncerner om företagens verksamheter kombinerats enbart genom avtal mellan moderföretagen och utdelning och utskiftning vid likvidation enligt avtal mellan moderföretagen ska ske enligt bestämda andelar. Vidare krävs att moderföretagens verksamheter utgör en ekonomisk enhet enligt avtal oaktat att de är skilda rättssubjekt. Andelarna i moderföretagen ska vara marknadsnoterade och handlas eller överlåtas på olika kapitalmarknader. Slutligen krävs att moderföretagen upprättar koncernredovisning med tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som enligt ett regelverk måste bli föremål för en extern revision. Enheter och koncernenheter i två eller flera koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska behandlas som enheter i en enda koncern med flera moderföretag, artikel 37.2. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5.1 a och b i modellreglerna. En enhet räknas som en koncernenhet om den konsolideras post-för-post av koncernen med flera moderföretag eller om enheter i koncernen med flera moderföretag har ett bestämmande inflytande över enheten. En enhet som är undantagen enligt direktivets artikel 2.3 (1 kap. 5-7 §§ lagen om tilläggsskatt) räknas inte som koncernenhet. När direktivet tillämpas på en koncern med flera moderföretag utgörs koncernredovisningen av den årsredovisning som moderföretagen upprättar för den berörda koncernen med flera moderföretag på det sätt som anges i direktivets artikel 37.1, vilken motsvaras av artikel 6.5.1 c i modellreglerna. Koncernredovisningen ska vara en sådan som anges i 2 kap. 19 § i lagen om tilläggsskatt (punkt 103 i kommentaren till artikel 6.5.1 c i modellreglerna). Av artikel 37.3 följer vidare att med ett moderföretags redovisningsstandard avses i fråga om koncerner med flera moderföretag den redovisningsstandard som gäller för koncernen med flera moderföretag. Artikel 37.4 innehåller särskilda tolkningsbestämmelser. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5.1 d i modellreglerna. Bestämmelsen innebär att moderföretagen i respektive koncern i den kombinerade koncernen utgör moderföretag i en koncern med flera moderföretag. Bestämmelsen innebär vidare att bestämmelser om moderföretag i direktivet också syftar på moderföretag i en koncern med flera moderföretag. Vid en jämförelse mellan den svenska och engelska språkversionen av direktivet framgår att den svenska versionen avviker från den engelska. Av den engelska språkversionen och motsvarande bestämmelse i modellreglerna följer att med moderföretag i en koncern med flera moderföretag avses moderföretagen i de ingående koncernerna, medan definitionen i den svenska versionen pekar ut enheter med flera moderföretag, dvs. dotterföretag i en sådan koncern. Den engelska versionen får anses vara den materiellt riktiga och lagförslaget har därför utformats i enlighet med denna. I artikel 37.5 anges att moderenheter och moderföretag i en koncern med flera moderföretag ska tillämpa huvudregeln i direktivets artikel 5-10 på sina andelar av tilläggsskatten för lågbeskattade koncernenheter. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5.1 e i modellreglerna. Av punkt 105 i kommentaren till artikel 6.5.1 e framgår bl.a. att varje moderföretag ska tillämpa huvudregeln enligt en s.k. top down approach - dvs. att huvudregeln ska tillämpas så högt upp i koncernens ägarkedja som möjligt - i den stat där den är hemmahörande. Det innefattar även bestämmelserna i artikel 8 om att huvudregeln i vissa fall ska tillämpas av delägda moderenheter. I artikel 37.6 anges att koncernenheter i en koncern med flera moderföretag ska tillämpa kompletteringsregeln i direktivets artikel 12-14 och därvid beakta tilläggsskatten för varje lågbeskattad koncernenhet i koncernen med flera moderföretag. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5.1 f i modellreglerna. I punkt 109 i kommentaren till artikel 6.5.1 f anges att det följer av bestämmelsen att ett enda tilläggsskattebelopp enligt kompletteringsregeln ska beräknas för hela koncernen med flera moderföretag och att detta sker genom att tilläggsskattebeloppen för samtliga koncernenheter läggs samman. En koncernenhet kommer härigenom vid tillämpning av kompletteringsregeln att beakta tilläggsskattebelopp hos koncernenheter som till följd av bestämmelserna om koncerner med flera moderföretag räknas som enheter i den egna koncernen, men som annars inte hade gjort det. I artikel 37.7 finns bestämmelser om skyldighet för moderföretag i en koncern med flera moderföretag att lämna tilläggsskatterapport enligt direktivets artikel 44 om de inte utsett en rapporterande enhet enligt artikel 44.3 b. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5.1 g i modellreglerna. Tilläggsskatterapporten ska innehålla information om de koncerner som ingår i koncernen med flera moderföretag, se vidare avsnitt 15.5.3 och 15.5.4. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att regler motsvarande direktivets regler vad avser koncerner med flera moderföretag (artikel 37) ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet föreslår att 7 kap. 72 § i lagen om tilläggsskatt omformuleras samt att bestämmelsens andra stycke utgår. Lagförslaget utformas, med någon redaktionell ändring, i enlighet mer Lagrådets förslag. Lagrådet föreslår vidare att bestämmelsen i 7 kap. 74 § om redovisningsstandard övervägs ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet. Lagförslaget formuleras om mot bakgrund av vad Lagrådet anfört. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 71-77 §§ i lagen om tilläggsskatt. 13.12 Godkänt utdelningsskattesystem Regeringens förslag: Bestämmelser ska införas motsvarande artikel 40 och 45.2 i direktivet om möjlighet för en rapporterande enhet att, för en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem s.k. berättigat utdelningsskattesystem, välja att beakta en fiktiv skatt på utdelning som justerad skattekostnad. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 40 i direktivet finns bestämmelser om möjlighet för en rapporterande enhet att välja att behandla s.k. berättigade utdelningsskattesystem (nedan godkända utdelningsskattesystem) på visst sätt vid beräkning av den justerade skattekostnaden för en koncernenhet. Särskilda regler krävs för att hantera denna form av bolagsskattesystem, eftersom skatt huvudsakligen påförs bolagets inkomst när den delas ut eller anses delas ut till aktieägarna, vilket regelmässigt skulle medföra att beskattningen av koncernenheter i en stat med ett sådant bolagsskattesystem inte når upp till miniminivån. Artikel 40 motsvaras av artikel 7.3 i modellreglerna. Bestämmelsen innebär att det inte uppkommer någon tilläggsskatteskyldighet i fråga om vinst i ett bolag som omfattas av ett utdelningsskattesystem under förutsättning att vinsten delas ut inom en fyraårsperiod och därvid beskattas med minst minimiskattesatsen. Vad som avses med uttrycket godkänt utdelningsskattesystem följer av direktivets artikel 3.42, vilken motsvaras av 2 kap. 31 § lagen om tilläggsskatt. Uttrycket avser ett bolagsskattesystem som leder till skatt på vinst endast när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget ådrar sig vissa andra kostnader än rörelsekostnader och som innebär att skatt tas ut utifrån en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen. Som ytterligare förutsättning gäller att systemet var i kraft den 1 juli 2021 eller tidigare. En rapporterande enhet får enligt artikel 40.1 välja att i den justerade skattekostnaden för egen del eller för en annan koncernenhet som omfattas av ett godkänt utdelningsskattesystem ta med s.k. skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt (fiktivt utdelningsskattebelopp). Bestämmelsen motsvaras av artikel 7.3.1 i modellreglerna. Ett sådant val omfattar alla koncernenheter i en stat. Valet gäller för ett räkenskapsår vilket innebär den rapporterande enheten för varje räkenskapsår kan välja att antingen tillämpa valet, eller inte göra det. Det fiktiva utdelningsskattebeloppet är det lägsta av ett belopp som motsvarar den ökade skattekostnad som skulle medföra att den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i den aktuella staten uppgår till minimiskattesatsen, och ett belopp som utgörs av den skatt som skulle ha tagits ut om enheterna hade delat ut all vinst som omfattas av ett godkänt utdelningsskattesystem under räkenskapsåret (artikel 40.2). Av artikel 40.3 följer att det för varje räkenskapsår som en rapporterande enhet gjort ett val enligt artikel 40.1 ska ett återföringskonto för det fiktiva utdelningsskattebeloppet upprättas för den aktuella staten. Av kommentaren till modellreglerna framgår att det ska föras ett konto per stat bl.a. med hänsyn till synsättet att skattenivån ska bedömas land-för-land (punkt 57 i kommentaren till modellreglerna artikel 7.3.3). Eftersom uttrycket konto är missvisande används uttrycket återföringsförteckning i lagförslaget. En sådan förteckning ska upprättas av den rapporterande enheten. Det fiktiva utdelningsskattebeloppet utgör enligt direktivbestämmelsen saldot på återföringskontot för det räkenskapsår då beloppet fastställdes. Den engelska språkversionen av direktivet överensstämmer med den svenska versionen i detta avseende ("for the fiscal year in which it was established"). I artikel 7.3.3 i modellreglerna är motsvarande bestämmelse däremot formulerad så att det i stället är det år för vilket beloppet fastställts som avses ("for the Fiscal Year for which it was established"). Utformningen av bestämmelsen i modellreglerna får anses materiellt mer korrekt eftersom beloppet i praktiken kommer att fastställas först efter det år som det avser. Förteckningen ska avse det år som vinsten belöper sig på även om förteckningen upprättas först senare. Förslaget har därför med vissa språkliga förändringar utformats i enlighet härmed. Vid utgången av varje räkenskapsår ska belopp i återföringsförteckningen för tidigare räkenskapsår minskas. Den tidigast upprättade förteckningen minskas först. Detta sker stegvis. Det första steget innebär att det utgående saldot i förteckningen för tidigare räkenskapsår ska minskas med koncernenheternas betalda skatt på utdelning eller fiktiv utdelning ("skönsmässigt uppskattad utdelning") under räkenskapsåret. Minskningen kan högst uppgå till så stort belopp att saldot i återföringsförteckningen blir noll, dvs. ett negativt saldo kan inte uppkomma. Det andra steget avser förlustsituationer och innebär att eventuellt återstående saldo i återföringsförteckningen minskas med ett belopp som motsvarar den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen i den aktuella staten. Även för detta steg är minskningen begränsad så att saldot kan bli lägst noll. I artikel 40.4 finns en särskild regel för förluster som ger en möjlighet att rulla förluster framåt. Som nämns ovan kommer förluster att minska saldot, men lägst ned till noll. Eventuellt överskjutande del av belopp motsvarande justerad förlust multiplicerad med minimiskattesatsen rullas framåt och kan minska saldot i återföringsförteckningen ett senare räkenskapsår. Om ett företag inte har lämnat utdelning senast det fjärde året så att skatten motsvarar minimiskattesatsen ska tilläggsskatt betalas. Det saldo som eventuellt återstår i en återföringsförteckning vid utgången av det fjärde räkenskapsåret efter det år som förteckningen avser, ska minska den justerade skattekostnaden för det år avsättningen avser (artikel 40.5). En ny beräkning av effektiv skattesats och tillkommande tilläggsskattebelopp enligt artikel 29 (3 kap. 37, 38, 40 och 41 §§ i lagen om tilläggsskatt) krävs därför för det år avsättningen avser. Skatter på faktisk eller fiktiv utdelning som betalas under räkenskapsåret ska inte samtidigt behandlas som justerad skattekostnad till den del de minskar saldot i en återföringsförteckning enligt artikel 40.6 (enligt 40.3-4 och punkt 68 i kommentaren till artikel 7.3.6 i modellreglerna). I artikel 40.7 finns särskilda bestämmelser om återföringsförteckning när en koncernenhet lämnar en koncern. Mot bakgrund av ovanstående föreslår regeringen att bestämmelser motsvarande direktivets regler om möjlighet för en rapporterande enhet att för en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem välja att beakta en fiktiv skatt på utdelning, som justerad skattekostnad ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet anför att 7 kap. 83 § i lagen om tilläggsskatt är otydlig och att dess utformning bör övervägas ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet. Lagförslaget formuleras om mot bakgrund av vad Lagrådet anför. Lagförslag Förslaget medför införandet av 7 kap. 78-83 §§ i lagen om tilläggsskatt. 14 Förenklingsregeln 14.1 En tillfällig förenklingsregel baserad på data från land-för-land-rapporten, m.m. Regeringens förslag: Det ska införas en tillfällig förenklingsregel för de multinationella företagskoncernerna (artikel 32). Den tillfälliga regeln ska baseras i huvudsak på data från land-för-land-rapporten (CbCR-data). Den tillfälliga förenklingsregeln ska tillämpas i tre år. Den gäller för räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2023 men före den 31 december 2026. Räkenskapsår som slutar efter den 30 juni 2028 omfattas inte. Regeringens bedömning: Eftersom nationella koncerner inte behöver upprätta land-för-land-rapporter kommer de inte att omfattas av den föreslagna tillfälliga förenklingsregeln. Genomförandet av permanenta förenklingsregler bör avvakta tills det internationella arbetet med sådana regler är avslutat. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Fastighetsägarna anser att det måste tas fram förenklingsregler även för de nationella koncernerna. Även FAR framför att det måste tas fram permanenta förenklingsreglerför att regelbördan ska underlättas. SVCA förespråkar att arbetet med både de tillfälliga och permanenta förenklingsreglerna ges hög prioritet och att det är mycket angeläget att redan nu inkludera permanenta lättnadsregler i lagstiftningen, såsom en förenklingsregel avseende kvalificerade regler om nationell tilläggsskatt. Konjunkturinstitutet anser att det vore önskvärt att Sverige arbetar för att eventuella kommande permanenta förenklingsregler även omfattar nationella koncerner. NSD, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framför att OECD:s tillfälliga förenklingsregel är kompletteringar som bidragit till att underlätta för företagen, men ytterligare behövs, inte minst väl fungerande och lättadministrerade permanenta förenklingsregler. Sådana regler skapar förutsättningar för att det komplexa regelverket och den administrativa bördan kan begränsas till enheter i länder som faktiskt är lågskatteländer. Svensk Sjöfart framför att ett införande av tillfälliga förenklingsregler vad gäller multinationella koncerner är inte den önskvärda lösningen, utan ännu bättre vore det med en vit lista som varken kräver några beräkningar eller tolkningar över huvud taget. Stockholms kommun anser att det av direktivet framgår att förenklingsregler även bör omfatta nationella koncerner då reglerna annars leder till olika behandling av nationella koncerner och multinationella koncerners enheter i Sverige. Näringslivets Regelnämnd framför att det kan behövas justeras i befintlig svensk skattelagstiftning för att göra föreslagen förenklingsregel än mer lätt att tillämpa. Skatteverket är positiva till införandet av tillfälliga förenklingsregler men ser ett stort behov av permanenta förenklingsregler. Förenklingsregler skapar förutsättningar för Skatteverket att lägga sina utredningsresurser på länder som faktiskt är lågskatteländer och där det finns risk för ett skatteundandragande. Eftersom det numera får anses klarlagt att många länder kommer att införa en nationell tilläggsskatt för att säkra det egna landets skattebas bör en förenklingsregel kopplas till denna inhemska tilläggsbeskattning. Skatteverket undrar också om det initiala undantaget för nationella koncerner att betala tilläggsskatt också innebär en lättnad i deras skyldighet att göra fullständiga beräkningar av den effektiva skattesatsen. Det måste även förtydligas vilka möjligheter Skatteverket har att utmana förenklingsregeln. Skälen för regeringens förslag och bedömning Inledning I artikel 32 i minimibeskattningsdirektivet finns bestämmelser om förenklingsregler, s.k. safe harbour-regler. Enligt artikeln ska medlemsstater säkerställa att det tilläggsskattebelopp som en koncern ska betala i en stat ska anses vara noll för ett räkenskapsår om den effektiva skattenivån för de koncernenheter som är belägna i den staten uppfyller villkoren i en kvalificerad internationell överenskommelse om safe harbour-regler. I artikelns andra stycke anges att med kvalificerad internationell överenskommelse om safe harbour-regler avses en internationell uppsättning regler och villkor som alla medlemsstater har samtyckt till och som ger koncerner inom tillämpningsområdet för direktivet möjlighet att välja att utnyttja en eller flera safe harbour-regler för en stat. Den 15 december 2022 godkände det inkluderande ramverket ett implementeringspaket som omfattade bl.a. ett dokument om safe harbour-regler (Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), hädanefter safe harbour-dokumentet. I skäl 24 till direktivet anges att det är modellreglerna och förklaringarna och exemplen i kommentaren till modellreglerna som godkänts av det inkluderande ramverket samt implementeringspaketet, inbegripet dess safe harbour-dokument, som utgör en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten, se avsnitt 5.2. I safe harbour-dokumentet anges hur en tillfällig safe harbour-regel (Transitional CbCR Safe Harbour), som gäller räkenskapsår 2023-2026 och som baseras på data i land-för-land-rapporten (CbCR-data) ska utformas. I dokumentet finns även ett ramverk för hur en permanent safe harbour-regel i form av förenklade beräkningar (Simplified Calculations Safe Harbour) som har samma grund som de regler som redan finns i Global Anti-Base Erosion Rules (GloBE-reglerna) om de minimis-regeln, substansundantaget och beräkningen av den effektiva skattesatsen ska se ut. Det är detta dokument som ligger till grund för utformandet av den tillfälliga förenklingsregeln. Dokumentet kan vidare användas som en källa till illustration eller tolkning av förenklingsregeln i den mån det är förenligt med direktivet och unionsrätten i övrigt (jfr skäl 32 i direktivet). Det ska införas en tillfällig förenklingsregel I artikel 32 behandlas de safe harbour-regler som medlemsstaterna ska införa. Den tillfälliga safe harbour-regeln är tänkt som en tillfällig åtgärd som möjliggör att i ett initialt skede undanta vissa koncernenheter som hör hemma i lågriskjurisdiktioner från tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt. Syftet är att ge koncerner som omfattas av reglerna tid att anpassa sin interna hantering till de nya reglerna. Den tillfälliga safe harbour-regeln innebär att koncernenheterna i staten inte behöver göra en fullständig beräkning av ett eventuellt tilläggsskattebelopp om de kan visa att koncernenheterna, baserat på data som huvudsakligen finns i land-för-land-rapporten, uppfyller kriterierna för ett eller flera framtagna test (avsnitt 14.3-14.5 nedan). Detta gäller även den nationella tilläggsskatten. Regeln tillämpas i den stat där koncernenheterna hör hemma (Tested Jurisdiction). Regeln består av tre alternativa tester, vilka samtliga i huvudsak utgår från land-för-land-rapporten. Enligt det första testet ska koncernenheterna i staten visa att de har en intäkt och vinst under ett särskilt fastslaget tröskelvärde i den prövade staten (de minimis-testet). Det andra testet bygger på att koncernenheterna i staten har en effektiv skattesats som är lika med eller större än särskilt fastslagna procentsatser under den tid då den tillfälliga förenklingsregeln gäller (ETR-testet). Det tredje testet bygger på att koncernenheterna i staten kan visa att de inte har en vinst enligt koncernens land-för-land-rapport som överstiger ett substansbelopp (routine profits test). Den tillfälliga förenklingsregeln bygger i huvudsak på land-för-land-rapporten men följer i övrigt reglerna om tilläggsskatt. Lagen om tilläggsskatt för företag i stora koncerner innebär att de koncerner som omfattas kommer att behöva tid för att ställa om sin interna hantering för att kunna uppfylla lagens krav. Eftersom den tillfälliga förenklingsregeln bara gäller i en stat om en koncern inte redan tillämpat reglerna om tilläggsskatt i den staten är det av största vikt att en sådan regel införs redan i samband med att reglerna om tilläggsskatt införs (safe harbour-dokumentet, punkt 35 och 36). Det är således angeläget att det i ett initialt skede finns förenklingsregler som möjliggör en sådan anpassning. Svensk Sjöfart har efterfrågat en vit lista i stället för en tillfällig förenklingsregel. Regeringen konstaterar dock att ett sådant alternativ finns inte enligt direktivet och modellreglerna. Regeringen föreslår därför att en tillfällig förenklingsregel ska införas som möjliggör ett förenklat förfarande vid bedömningen om en koncern ska betala tilläggsskatt. Regeringen har i lagrådsremissen använt begreppet "safe harbour-regeln". Lagrådet anser att begreppet inte är etablerat i det svenska språket. Regeringen följer Lagrådet och använder därför begreppet förenklingsregeln i 8 kap. i lagen om tilläggsskatt. Näringslivets Regelnämnd framför att det kan behövas justeras i befintlig skattelagstiftning för att den tillfälliga förenklingsregeln ska bli lättare att tillämpa. Regeringen anser dock inte att det föreligger ett sådant behov. Skatteverket efterfrågar att det förtydligas vilka möjligheter Skatteverket har att utmana den tillfälliga förenklingsregeln. Regeringen konstaterar att detta är en fråga som ännu inte är färdigbehandlad i safe harbour-dokumentet, men att det kan finnas anledning att återkomma med förtydliganden. Tidsgräns för förenklingsregeln Den tillfälliga förenklingsregeln ska tillämpas under en begränsad period motsvarande räkenskapsår som börjar den 31 december 2026 eller tidigare, men inte räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028 (safe-harbour dokumentet, s. 6 (Transition Period) och punkt 10). Syftet med tidsgränsen är att underlätta för koncerner som omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln att uppfylla sina skyldigheter under de första åren som reglerna gäller och minska den administrativa bördan. I praktiken kan koncerner bli föremål för tilläggsskatt och kompletterande tilläggsskatt tidigast för räkenskapsår som börjar 2024. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att den tillfälliga förenklingsregeln ska tillämpas för multinationella koncerner under en begränsad tid. Det innebär att den ska omfatta räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 men före den 31 december 2026. Vidare föreslås att räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028 inte ska omfattas av förenklingsregeln. Detta innebär att tidsgränsen för de flesta koncerner kommer att vara tre räkenskapsår. Eftersom regeln endast är tillämplig under en viss bestämd period i stället för ett visst antal år efter att en stat infört reglerna så kommer alla företag omfattas av samma tidsgräns. I lagrådsremissen reglerades det faktum att den tillfälliga förenklingsregeln endast gäller under en övergångsperiod om tre år i punkten 6 i övergångsbestämmelserna. Lagrådet anför att det inte framgår av någon bestämmelse i kapitlet att förenklingsregeln i 8 kap. lagen om tilläggsskatt är avsedd att tillämpas under en begränsad period, utan det framgår enbart av punkten 6 i övergångsbestämmelserna. Enligt Lagrådets mening ligger det närmare till hands att se begränsningen som en del av de materiella reglerna. Lagrådet förordar att en bestämmelse som anger begränsningen i stället bör regleras i 8 kap. lagen om tilläggsskatt och att en ny paragraf införs. Lagrådet anser även att den föreslagna lagtexten blir svårbegriplig och lämnar förslag på vilken lydelse paragrafen bör ha. Regeringen instämmer i Lagrådets bedömning och föreslår att tidsgränsen om tre år ska införas som en ny paragraf i lagtexten (8 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt) med den placering som Lagrådet förordar. Paragrafen utformas i enlighet med Lagrådets förslag, med viss redaktionell förändring. Data från land-för-land-rapporten ska ligga till grund för den tillfälliga förenklingsregeln Den tillfälliga förenklingsregeln syftar till att tillhandahålla ett förenklat förfarande för bedömning om tilläggsskatt ska betalas. För att uppnå syftet baseras beräkningarna på information som redan är tillgänglig för de koncerner som kommer att omfattas av reglerna. Det är i huvudsak data i koncernens land-för-land-rapport som avgör om koncernenheterna i en stat uppfyller de tre testen för att omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. I 33 a kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, finns bestämmelser om land-för-land-rapporter. I 33 a kap. 10 § SFL anges vilka uppgifter som en multinationell koncern ska lämna i en land-för-land-rapport. För den tillfälliga förenklingsregeln är det främst information om vinst eller förlust före inkomstskatt (punkt b) som utgör en datapunkt för bestämmandet av tillämpligheten av förenklingsregeln. För att data från en land-för-land-rapport ska kunna användas i den tillfälliga förenklingsregeln behöver rapporten anses vara kvalificerad. Det bedöms rapporter som upprättas enligt 33 a kap. SFL vara. En förutsättning är dock att rapporten har upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport enligt 8 kap. 6 § lagen om tilläggsskatt (se avsnitt 14.2). Vad avser ETR-testet i den tillfälliga förenklingsregeln kommer dock data även att hämtas från koncernens kvalificerade finansiella rapport. I ETR-testet används den kvalificerade land-för-land-rapporten och den kvalificerade finansiella rapporten för att avgöra om kraven i regeln är uppfyllda. Dessa rapporter kan dock innehålla poster som inte omfattas när minimiskatten beräknas enligt lagen om tilläggsskatt (t.ex. inkomster från vissa undantagna enheter). När det en gång har fastställts att koncernenheterna i en prövad stat uppfyller någon av testerna kommer dock varje koncernenhet som är belägen i den staten att kvalificera sig för att använda den tillfälliga förenklingsregeln. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att den tillfälliga förenklingsregeln i huvudsak ska baseras på data från en sådan land-för-land-rapport som multinationella koncerner upprättar. Detta innebär att den tillfälliga regeln gäller för sådana koncerner. Nationella koncerner lämnar inte land-för-land-rapporter Av minimibeskattningsdirektivet framgår att både stora multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner omfattas, vilket har bedömts nödvändigt av EU-rättsliga skäl. Det framgår dock av 33 a kap. 4 § SFL att skyldigheten att lämna en land-för-land-rapport endast åligger ett svenskt moderföretag i en multinationell koncern. Nationella koncerner ska således inte upprätta land-för-land-rapporter. Vidare följer det av artikel 32 i direktivet att endast förenklingsregler som är internationellt överenskomna får genomföras. Eftersom modellreglerna endast gäller multinationella koncerner har det inkluderande ramverket inte tagit fram förenklingsregler för nationella koncerner. Med hänsyn till detta kommer inte nationella koncerner att omfattas av den nu föreslagna tillfälliga förenklingsregeln. Fastighetsägarna och Stockholms kommun har efterfrågat förenklingsregler för de nationella koncernerna. Regeringen anser att det inte finns stöd i direktivet eller i safe harbour-dokumentet att avvika från att det är land-för-land-rapporteringen som ska ligga till grund för beräkningen enligt den tillfälliga förenklingsregeln. Det finns ingen skyldighet eller möjlighet för nationella koncerner enligt lag att upprätta sådana rapporter i dag. I avsnitt 12.3 behandlas denna fråga närmare. Det kan dock framhållas att de tillfälliga förenklingsreglerna kommer att ha betydelse som tidigast när den första tilläggsskatterapporten ska lämnas, dvs. inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår rapporten avser. Det framgår vidare av avsnitt 12.3 att de nationella koncernernas tilläggsskattebelopp ska sättas ned till noll kronor de första fem åren som en sådan koncern omfattas av lagen om tilläggsskatt. Detta innebär en motsvarande lättnad i kraven på rapportering som en förenklingsregel innebär, se vidare avsnitt 15.5.6. Vidare kan konstateras att det internationella arbetet ännu inte är avslutat och som framgår av avsnitt 5.2 kommer det att bli nödvändigt att återkomma med ytterligare lagstiftningsförslag framöver. Vidare framgår det av avsnitt 5.1 att en uppföljning av reglerna kommer att vara nödvändig. Det kommer därmed finnas anledning att återkomma med förslag i denna fråga. Införandet av permanenta förenklingsregler bör avvakta tills det internationella arbetet är avslutat FAR, SVCA, Konjunkturinstitutet, NSD och Skatteverket efterfrågar permanenta förenklingsregler bl.a. med anknytning till en nationell tilläggsskatt. Regeringen konstaterar att i safe harbour-dokumentet finns även ett ramverk för en permanent förenklingsregel. Det framgår dock att fortsatt arbete kommer att bedrivas i denna fråga. I administrativa riktlinjer från juli 2023 redogörs för en s.k. QDMTT Safe Harbour, dvs. en förenklingsregel kopplad till nationell tilläggsskatt. Införandet av andra permanenta förenklingsregler bör avvakta tills det internationella arbetet är avslutat. Som framgår av avsnitt 5.2. kommer det att bli nödvändigt att återkomma med ytterligare lagstiftningsförslag framöver. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 2 § i lagen om tilläggsskatt. 14.2 Definitioner Regeringens förslag: Med kvalificerad land-för-land-rapport avses en sådan rapport som upprättats utifrån en kvalificerad finansiell rapport. Med kvalificerad finansiell rapport avses de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning, varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om informationen i denna är tillförlitlig, eller om en koncernenhet inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl, koncernenhetens räkenskaper som har använts som underlag för land-för-land-rapporten. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: SVCA anser att det bör tydliggöras vad som utgör en kvalificerad land-för-land-rapport och det är angeläget att införa en koppling mellan kraven på kvalificerad land-för-land-rapport i den nya lagen om tilläggsskatt och kraven som uppställs i 33 a kap. SFL. Skälen för regeringens förslag: Med kvalificerad land-för-land-rapport avses en sådan rapport som upprättats utifrån en kvalificerad finansiell rapport. Skattekostnader ska hämtas från koncernens kvalificerade finansiella rapporter. Med kvalificerade finansiella rapporter avses: a) de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning (för att återspegla kravet i artikel 3.1.2 i modellreglerna, artikel 15.1 i direktivet och 3 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt), b) varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 § eller en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 21 § lagen om tilläggsskatt om informationen är tillförlitlig (för att återspegla kravet i artikel 3.1.3 i modellreglerna, artikel 15.2 i direktivet och 3 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt), eller c) koncernenhetens räkenskaper som används till koncernens land-för-land-rapport om koncernenheten inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl. För att hantera eventuella brister vad avser kvalitén på den data som finns i en land-för-land-rapport så krävs det att koncernerna upprättar land-för-land-rapporten utifrån de kvalificerade finansiella rapporterna som nämns ovan. Trots kravet på att underlaget till land-för-land-rapporten består av kvalificerade finansiella rapporter kan det finnas betydande skillnader mellan hur intäkt och vinst beräknas enligt land-för-land-rapporteringen och modellreglerna. Behovet av att förenklingsregeln ska vara tydlig och baserad på redan existerande data har dock haft en större betydelse än de eventuella skillnaderna i beräkning mot bakgrund av att det tar tid både för koncerner och skattemyndigheter att bygga upp nya system för att inhämta och utvärdera den data som behövs för att tillämpa systemet. SVCA anser att det bör tydliggöras vad som utgör en kvalificerad land-för-land-rapport. Regeringen konstaterar att med en kvalificerad land-för-land-rapport avses en rapport som upprättats utifrån en sådan kvalificerad finansiell rapport som specificeras i 8 kap. 6 § lagen om tilläggsskatt, dvs. vissa av uppgifterna har hämtats från t.ex. koncernredovisningen. Regeringen har gjort bedömningen att land-för land-rapportering enligt 33 a kap. SFL uppfyller kraven på att vara en kvalificerad land-för land-rapport (se även avsnitt 14.1). Att det är olika beloppsgränser vad avser land-för-land-rapporteringen (sju miljarder kronor) och tillämpningsområdet för tilläggsskatt (750 miljoner euro) påverkar inte bedömningen då gränsen för land-för-land-rapporteringen är lägre än beloppsgränsen för tillämpningsområdet för tilläggsskatt. Detta innebär att de koncerner som omfattas av tillämpningsområdet för tilläggsskatt även har varit skyldiga att lämna en land-för-land-rapport. Regeringen föreslår att det ska införas definitioner av kvalificerad land-för-land-rapport och kvalificerad finansiell rapport i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 6 § i lagen om tilläggsskatt. 14.3 De minimis-testet Regeringens förslag: Ett de minimis-test ska införas som innebär att tilläggsskattebeloppet i en stat ska anses vara noll om koncernenheter i en stat har totala intäkter på mindre än tio miljoner euro och total vinst före inkomstskatt på mindre än en miljon euro enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport för räkenskapsåret. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Om en koncernenhet inte redovisas i den kvalificerade land-för-land-rapporten därför att den innehas för försäljning ska dess intäkter ändå beaktas. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. Promemorians förslag avviker från regeringens vad avser intäkt från en koncernenhet som innehas för försäljning. Remissinstanserna: Skatteverket har begärt ett klargörande vad avser koncernenheter som innehas för försäljning. Skälen för regeringens förslag: Enligt den tillfälliga safe-harbour regeln (även benämnd förenklingsregeln) ska tilläggsskattebeloppet för en stat under ett räkenskapsår anses vara noll under övergångsperioden om följande förutsättningar är uppfyllda. Detta gäller om koncernen har totala intäkter på mindre än tio miljoner euro och total vinst före inkomstskatt på mindre än en miljon euro i en sådan stat enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport för räkenskapsåret (safe harbour-dokumentet, s. 6 och punkt 24-26). Med total intäkt (Total Revenue) avses en koncerns samtliga intäkter i en stat enligt dess kvalificerade land-för-land-rapport. Med vinst före inkomstskatt avses koncernens vinst före inkomstskatt i en stat enligt land-för-land-rapporten. De minimis-testet liknar testet i 5 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt som behandlar undantag för verksamhet av begränsad betydelse (se avsnitt 10.4). Skillnaden mellan dessa är varifrån underlaget för beräkningen hämtas (artikel 30.1 i minimibeskattningsdirektivet och artikel 5.5 i modellreglerna). I 5 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt bestäms underlaget för beräkningen enligt 5 kap. 13 §. Det är den genomsnittliga intäkten (tre år) och den genomsnittliga justerade resultatet (tre år) som ska beräknas enligt undantaget för begränsad betydelse. I de minimis-testet i den tillfälliga förenklingsregeln hämtas underlaget för beräkningarna från koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. De minimis-testet tar endast hänsyn till totala intäkter och vinster (förluster) före inkomstskatt för innevarande år, såsom de återspeglas i land-för-land-rapporten. Detta test undanröjer behovet av att beräkna intäkterna under flera år. Därmed innebär regeln en ytterligare förenkling jämfört med regeln i 5 kap. 12 § i lagen om tilläggsskatt. Villkoret om att vinst före inkomstskatt ska vara lägre än en miljon euro är alltid uppfyllt när koncernenheterna i en stat har en sammanlagd förlust. När det gäller koncernenheter som innehas för försäljning konstaterades i promemorian att även denna koncernenhets intäkt och vinst ska beaktas vid tillämpningen av de minimis-testet. Att en koncernenhet är undantagen från moderföretagets koncernredovisning på grund av att enheten innehas för försäljning ska inte få genomslag vid bedömningen av om koncernen kan använda sig av de minimis-regeln i en stat. Regeringen anser i likhet med Skatteverket att intäkter från koncernenheter som innehas för försäljning bör beaktas vid tillämpningen av testet i enlighet med safe harbour-dokumentet, punkt 26. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att det ska införas ett de minimis-test i lagen om tilläggsskatt som gäller när koncernenheternas totala intäkter i en stat är lägre än tio miljoner euro och deras vinst före inkomstskatt är lägre än en miljon euro enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport för räkenskapsåret i staten. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro i bestämmelsen ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 3 § i lagen om tilläggsskatt. 14.4 ETR-testet Regeringens förslag: Ett ETR-test som bygger på att koncernenheterna i en stat har en effektiv skattesats i en stat som är lika med eller större än särskilt fastslagna procentsatser under den tid då den tillfälliga förenklingsregeln tillämpas ska införas. Procentsatserna ska vara 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024, 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025 och 17 procent för räkenskapsår som börjar under 2026. Uppgifter om koncernenheternas vinst hämtas från land-för-land-rapporten och uppgifter om skattekostnad hämtas från koncernens kvalificerade finansiella rapport. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Enligt den tillfälliga safe harbour-regeln (även benämnd förenklingsregeln) ska tilläggsskattebeloppet för en stat under ett räkenskapsår anses vara noll under övergångsperioden. Detta gäller i de fall där koncernen har en effektiv skattesats (Effective Tax Rate, ETR) som är lika med eller större än den minimiskattesats som gäller för den tillfälliga safe harbour-regeln (safe harbour-dokumentet s. 6, punkt 27 och 28). Den effektiva skattesatsen beräknas genom att koncernenheternas skattekostnad (Simplified Covered Taxes) i staten divideras med den vinst före inkomstskatt som framgår av koncernens kvalificerade land-för-land-rapport (33 a kap. 10 § SFL). Med skattekostnad avses i denna bestämmelse sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapporter efter avräkning av eventuella skatter som inte är medräknade skatter enligt 3 kap. 25 § lagen om tilläggsskatt och skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. Denna data ligger också till grund för land-för-land-rapporteringen. Vid beräkningen av medräknad skatt tas även hänsyn till uppskjutna skatter. Sådana skatter justeras när effektiv skatt räknas ut enligt reglerna i lagen om tilläggsskatt men inte vid prövning enligt ETR-testet. Den effektiva skattesatsen enligt ETR-testet ska vara 15 procent det första året som bestämmelserna om tilläggsskatt ska tillämpas (safe harbour-dokumentet s. 6). Mot bakgrund av att det är en förenklad beräkning som ska göras kan den effektiva skattesatsen bli högre än vid en beräkning i enlighet med de allmänna bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt. Det finns därmed anledning att successivt höja procentsatserna vartefter koncernernas erfarenhet av att tillämpa de nya bestämmelserna om tilläggsskatt ökar. En sådan ökning framgår också av safe harbour-dokumentet. Förslaget är därför att procentsatserna för att avgöra om ETR-testet är uppfyllt ska vara 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024, 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025 och 17 procent för räkenskapsår som börjar under 2026. Om ETR i en stat är lägre än den minimiskattesats som gäller för den tillfälliga förenklingsregeln så kan koncernen inte använda sig av förenklingsregeln i den staten. Om ETR i en stat är t.ex. 10 procent baserat på beräkningarna enligt ETR-regeln så kan denna procentsats inte användas för att fastställa procentsatsen för tilläggsskatt enligt lagen om tilläggsskatt. Koncernen kommer i ett sådant fall behöva göra en fullständig beräkning enligt reglerna om tilläggsskatt. Sammanfattningsvis föreslår regeringen mot denna bakgrund att ett ETR-test som bygger på att koncernenheterna i en stat har en effektiv skattesats som är lika med eller större än särskilt fastslagna procentsatser under den tid då den tillfälliga förenklingsregeln gäller ska införas i lagen om tilläggsskatt. Förslaget innebär att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll om koncernenheterna som hör hemma i den staten tillsammans har en effektiv skattesats som är högre än den fastställda procentsatsen för tilläggsskatt. Procentsatserna ska vara 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024, 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025 och 17 procent för räkenskapsår som börjar under 2026. Uppgifter om vinst hämtas från land-för-land-rapporten och uppgifter om skattekostnad hämtas från koncernens kvalificerade finansiella rapport, t.ex. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 4 § i lagen om tilläggsskatt. 14.5 Routine profits-test Regeringens förslag: Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll om koncernenheternas vinst i staten inte överstiger ett substansbelopp enligt koncernens land-för-land-rapport (routine profits-test). Vid tillämpning av routine profits-testet ska de förhöjda procentsatserna för personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som gäller för beräkning av substansbeloppet gälla. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer inte med regeringens då bedömningen i promemorian var att de tillfälligt förhöjda procentsatserna avseende substansbeloppet inte skulle tillämpas i testet. Remissinstanserna FAR påpekar att artikel 48 i direktivet tillåter betydligt högre procentsatser för substansbeloppet under en övergångsperiod och att en lättnadsmöjlighet bör tillämpas fullt ut i svensk rätt. NSD framför att det finns en stark internationell uppfattning om att de förhöjda procentsatser som övergångsvis gäller enligt modellreglerna även ska tillämpas vid detta safe harbour-test och att det vore ytterst olyckligt om Sverige skulle ha sämre safe harbour-regler än andra stater. Skatteverket påpekar att i Tyskland har man i lagstiftningsarbetet tolkat det som om safe harbour- regeln ska använda den högre procentsatsen som framgår av övergångsregeln vid beräkning av substansbeloppet. Skälen för regeringens förslag: Enligt den tillfälliga safe harbour-regeln (även benämnd förenklingsregeln) ska tilläggsskattebeloppet för en stat under ett räkenskapsår anses vara noll under övergångsperioden som regeln ska gälla. Detta gäller i fall där koncernenheterna som hör hemma i den staten har en vinst enligt koncernens land-för-land-rapport som inte överstiger substansbeloppet enligt artikel 5.3 i modellreglerna. Routine profits-testet jämför ett substansbelopp med resultatet (vinst eller förlust) före inkomstskatt enligt koncernens land-för-land-rapport i en stat. Om substansbeloppet i en stat är lika med eller överstiger vinst (förlust) före inkomstskatt i staten innebär det att det är troligt att endast en liten (eller ingen) vinst uppstår i en sådan stat. Det innebär i sin tur att koncernenheterna i den prövade staten skulle kvalificera sig för att tillämpa förenklingsregeln. Vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln ska substansbeloppet beräknas på samma sätt som enligt 5 kap. 2-10 §§ lagen om tilläggsskatt (artikel 28 i minimibeskattningsdirektivet och artikel 5.3 i modellreglerna) men baseras på de uppgifter som finns i land-för-land-rapporten. Om en koncernenhet hör hemma i olika stater enligt land-för-land-rapporten och lagen om tilläggsskatt undantas dess personalkostnader och materiella anläggningstillgångar från substansbeloppet vad avser testet. Detta gäller i båda staterna. När det är fråga om ett nollresultat eller en förlust för koncernenheterna i en stat kommer det inte vara fråga om inkomster för koncernen som överstiger substansbeloppet och testet kommer därför alltid att vara uppfyllt. Det kommer inte att vara nödvändigt för koncernen att beräkna substansbeloppet i staten under dessa omständigheter. Detta är i överensstämmelse med bestämmelserna om t.ex. beräkningen av tilläggsskattebeloppet enligt 3 kap. 38 § lagen om tilläggsskatt. Tilläggsskattebeloppet för en stat är lika med koncernenheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Testet kommer att förenkla för koncerner med personalintensiv verksamhet eller verksamhet som använder mycket materiella anläggningstillgångar, genom att identifiera stater där det finns mycket substans i koncernen jämfört med dess vinst och utesluta sådana koncerner från att behöva göra en fullständig beräkning enligt reglerna om tilläggsskatt. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att ett routine profits-test ska införas i lagen om tilläggsskatt som medför att en koncern kan visa att den inte har en vinst enligt koncernens land-för-land-rapport som överstiger substansbeloppet beräknat på samma sätt som enligt 5 kap. 2-10 §§ lagen om tilläggsskatt. FAR, NSD m.fl. och Skatteverket har lyft fram möjligheten att tillämpa de förhöjda procentsatserna avseende substansundantaget i den tillfälliga förenklingsregeln (routine profits-testet). Regeringen gör bedömningen att det är förenligt med ordalydelsen i direktivet och även med modellreglerna att tillämpa de tillfälligt förhöjda procentsatserna som framgår av övergångsbestämmelserna punkt 4 och 5 vad avser substansbeloppet under de tre år som den tillfälliga förenklingsregeln kan tillämpas. I lagrådsremissen föreslogs en övergångsbestämmelse med den innebörden i punkten 7. Lagrådet anför dock att det inte behövs någon övergångsbestämmelse vad avser förenklingsregeln då det finns en hänvisning till 5 kap. 2-10 §§ lagen om tilläggsskatt i bestämmelsen. Regeringen instämmer i Lagrådets bedömning och föreslår att övergångsbestämmelsen stryks (se även avsnitt 18). Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 5 § i lagen om tilläggsskatt. 14.6 Samriskföretag och dess dotterföretag Regeringens förslag: Den tillfälliga safe harbour-regeln ska kunna tillämpas av ett samriskföretag och dess dotterföretag som om de var enheter som tillhörde en separat koncern och uppgifter om intäkter och vinster hämtas från dess kvalificerade finansiella rapporter. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Samriskföretag (även benämnt joint ventures) och dess dotterföretag ingår inte i en koncern eftersom de redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Enligt bestämmelserna om tilläggsskatt behandlas dessa enheter som koncernenheter och har en särskild behandling eftersom deras vinst eller förlust och justerade skatter inte sammanblandas med koncernenheterna i den huvudsakliga koncernen. Det skulle vara svårt för en koncern att tillämpa förenklingsregeln på dessa enheter på grund av att deras inkomster, utgifter, tillgångar, skulder och kassaflöden inte konsolideras rad för rad. Det inkluderande ramverket (IF) har emellertid kommit fram till att det vore oskäligt att utesluta samriskföretag och dess dotterföretag från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln. En sådan tillämpning måste dock baseras på något annat underlag än en land-för-land-rapport. Det föreslås därför en särskild regel som gör det möjligt för samriskföretag och dess dotterföretag att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. Förslaget innebär att beräkningen av intäkter och vinster för samriskföretag och dess dotterföretag inte baseras på uppgifter i land-för-land-rapporten utan på uppgifter i dess kvalificerade finansiella rapporter. I andra avseenden är kraven i den tillfälliga förenklingsregeln desamma. Om ett samriskföretag eller dess dotterföretag är en skattetransparent enhet eller omfattas av ett system för avdragsgill utdelning (t.ex. moderföretag för en samriskföretagskoncern eller ett fristående samriskföretag) ska reglerna i 8 kap. 9 och 10 §§ lagen om tilläggsskatt tillämpas. Beräkningarna enligt den tillfälliga förenklingsregeln är samma som beräkningarna enligt de allmänna reglerna om tilläggsskatt. Detta beror på att dessa enheter måste behandlas som om de var koncernenheter som tillhör en separat koncern. Om exempelvis två koncernenheter och ett samriskföretag är belägna i samma stat, så måste två separata förenklingsberäkningar göras, en för koncernenheterna och en för samriskföretaget. Detta gäller även beräkningen vad avser de minimis-testet då två separata beräkningar ska göras, en för samriskföretaget och en för koncernenheterna. Ovanstående framgår av safe harbour-dokumentet s. 13 och punkt 40-43. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att den tillfälliga förenklingsregeln ska kunna tillämpas av ett samriskföretag och dess dotterföretag som om de var enheter som tillhörde en separat koncern och uppgifter om intäkter och vinster hämtas från dess kvalificerade finansiella rapporter. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 8 § i lagen om tilläggsskatt. 14.7 Moderföretaget är en delägarbeskattad enhet eller omfattas av ett system med avdragsgill utdelning Regeringens förslag: Vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln ska vinsten före bolagsskatt minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till en persons ägarintresse i en delägarbeskattad enhet eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en person. Med person avses en innehavare av ett ägarintresse enligt bestämmelserna om delägarbeskattade enheter respektive mottagare som enligt bestämmelserna om moderföretag omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning. Delägarbeskattade enheter omfattas bara av den tillfälliga förenklingsregeln om samtliga ägarintressen i moderföretaget innehas av någon person. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag Delägarbeskattade enheter Delägarbeskattade enheter är föremål för en särskild behandling enligt tilläggsskattereglerna. Om en koncernenhet är en skattetransparent enhet så fördelas dess vinst eller förlust och eventuella justerade skatter enligt de allmänna reglerna om tilläggsskatt till deras ägare eller till ett fast driftställe. Detta gäller dock inte om den delägarbeskattade enheten är moderföretag eftersom en sådan enhets ägare inte är koncernenheter i koncernen. I artikel 7.1 i modellreglerna (artikel 38 i minimibeskattningsdirektivet och 7 kap. 12-16 §§ lagen om tilläggsskatt) föreskrivs därför en alternativ mekanism som gör det möjligt att minska moderföretagets inkomst med den inkomst som fördelas till dess ägare, förutsatt t.ex. att dessa ägare beskattas med en skattesats på minst 15 procent. Enligt de allmänna reglerna om tilläggsskatt hör delägarbeskattade enheter som antingen är moderföretag eller är skyldiga att tillämpa en huvudregel hemma i den stat där de bildats. Andra sådana enheter är statslösa (1 kap. 14 § lagen om tilläggsskatt). Enligt land-för-landrapporteringen är en delägarbeskattad enhet en statslös enhet. Förutsatt att inkomsterna inte är hänförliga till ett fast driftställe innebär detta att enligt land-för-land-rapporteringen så kommer inkomsterna från ett moderföretag anses vara statslösa inkomster men enligt tilläggsskattereglerna ska ett moderföretags inkomster och skatter rapporteras i den stat där moderföretaget bildats. Denna skillnad i behandling mellan land-för-land-rapporteringen och tilläggsskattereglerna kommer dock inte att påverka resultatet enligt tilläggsskattereglerna när artikel 7.1 tillämpas på moderföretaget. Om artikel 7.1 är tillämplig, och inkomsten enligt tilläggsskattereglerna för den delägarbeskattade enheten minskas till noll, skulle beräkningen enligt land-för-land-rapporteringen och tilläggsskattereglerna matcha varandra eftersom båda systemen skulle utesluta enhetens inkomster från jurisdiktionen. I dessa fall är det lämpligt att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln på de enheter som är belägna i staten i fråga. Utan artikel 7.1 i modellreglerna skulle de inkomster och skatter som rapporterats i land-för-land-rapporten och som använts vid beräkningen enligt tilläggskattereglerna skilja sig åt. Tilläggsskattereglerna skulle kräva att inkomsterna från moderföretaget, som är en delägarbeskattad enhet, läggs till i staten, medan land-för-land-rapporteringen skulle behandla sådana inkomster som statslösa. Under dessa omständigheter skulle det inte vara lämpligt att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln i den stat där moderföretaget hör hemma. Av denna anledning ska den tillfälliga förenklingsregeln inte tillämpas i detta fall. Det är dock inte nödvändigt att utesluta den stat där den delägarbeskattade enheten hör hemma från den tillfälliga förenklingsregeln när alla inkomster (förluster) från den delägarbeskattade enheten kan hänföras till ett fast driftställe om villkoren i artikel 7.1.1 i modellreglerna är uppfyllda. Detta är förenligt med artikel 7.1.4 i modellreglerna. Ovanstående framgår av safe harbour-dokumentet s. 13 och punkt 54-58. Moderföretag som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning Artikel 7.2 i modellreglerna (artikel 39 i minimibeskattningsdirektivet och 7 kap. 66-70 §§ i lagen om tilläggsskatt) innehåller bestämmelser om ett moderföretag som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning. Ett system med avdragsgill utdelning är ett skattesystem som syftar till att bolagsvinster ska bli föremål för beskattning i ett led genom att avdrag medges från enhetens inkomster vid vinstutdelning till ägarna. Ägarna beskattas för utdelningen och enheten beskattas för den vinst som inte delas ut. Syftet med artikel 7.2 är att undvika att moderföretagets effektiva skattesats beräknas för lågt. Detta inträffar vanligtvis eftersom skatteavdraget på utdelningen inte betraktas som en kostnad för redovisningsändamål och de skatter som moderföretagets ägare betalar på sådana utdelningar inte betraktas som medräknade skatter eftersom de inte betalas av koncernenheter. Artikel 7.2 hanterar detta problem genom att tillåta koncernen att minska moderföretagets inkomster enligt tilläggsskattereglerna med beloppet för avdragsgilla utdelningar, förutsatt att vissa villkor är uppfyllda (t.ex. att aktieägaren är föremål för skatt på utdelningen till en nominell skattesats på minst 15 procent). Samma problem som beträffande delägarbeskattade enheter uppstår i samband med land-för-land-rapporteringen eftersom vinsten (förlusten) före inkomstskatt återspeglar den redovisade vinsten och inte den skattepliktiga inkomsten. Utan några justeringar skulle koncernen förmodligen tvingas göra fullständiga beräkningar enligt tilläggskattereglerna för staten där moderföretaget hör hemma. Detta beror på att den effektiva skattesatsen för staten skulle underskattas enligt den tillfälliga förenklingsregeln på grund av att moderföretaget inte skulle kunna göra anspråk på ett avdrag som annars skulle beviljas i enlighet med artikel 7.2. För att undvika denna situation ska moderföretagets vinst före bolagsskatt minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en sådan person som definieras i artikel 7.2. Denna minskning är endast tillgänglig om villkoren i artikel 7.2 är uppfyllda. Ovanstående framgår av safe harbour-dokumentet s. 13 och punkt 59-62. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln ska vinsten före bolagsskatt minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till en persons ägarintresse i en delägarbeskattad enhet eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en person. En person är sådan som avses i 7 kap. 12 och 13 §§ i lagen om tilläggsskatt om delägarbeskattade enheter, respektive enligt bestämmelserna i 67 och 68 §§ om moderföretag som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning. Delägarbeskattade enheter omfattas bara av den tillfälliga förenklingsregeln om samtliga ägarintressen i moderföretaget innehas av sådana personer. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 9 § i lagen om tilläggsskatt. 14.8 Investeringsenhet och försäkringsinvesteringsenhet Regeringens förslag: För en investeringsenhet som omfattas av vissa val ska den tillfälliga förenklingsregeln inte tillämpas. Andra koncernenheter i samma stat som investeringsenheten kan dock tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. I så fall ska resultatet före inkomstskatt och totala intäkter (och tillhörande skatter) som avser investeringsenheten beaktas i den stat där enhetens direkta ägare finns i proportion till dennes ägarintresse. Investeringsenheter som inte omfattas av vissa val kan tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln om alla ägare till enheten är hemmahörande i samma stat som denna. Motsvarande som gäller för investeringsenheter ska gälla även för försäkringsinvesteringsenheter. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Investeringsenheter som inte behandlas som skattetransparenta enheter omfattas av särskild behandling enligt tilläggsskattereglerna. I artikel 7.4 i modellreglerna (artikel 41 i minimibeskattningsdirektivet och 7 kap. 27-32 §§ lagen om tilläggsskatt) anges att en investeringsenhet ska beräkna sin effektiva skattesats separat i den stat där den hör hemma. Tilläggsskattereglerna ger koncernen ytterligare två alternativa metoder för att behandla investeringsenhetens inkomst och justerade skatter som omfattas av reglerna. Koncernen kan välja att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet om den uppfyller kraven för denna behandling enligt artikel 7.5 i modellreglerna (artikel 42 i direktivet och 7 kap. 33-35 §§ lagen om tilläggsskatt). Koncernen kan vidare välja att tillämpa en särskild beskattningsmetod enligt artikel 7.6 i modellreglerna (artikel 43 i direktivet och 7 kap. 36-40 §§ lagen om tilläggsskatt). En investeringsenhet som inte är skattetransparent omfattas inte av någon särskild behandling enligt land-för-land-rapporteringen. Dess vinst (förlust) före inkomstskatt måste rapporteras i den stat där den hör hemma. I vissa fall kan emellertid investeringsenhetens vinst (förlust) rapporteras två gånger i land-för-land-rapporten. Detta kan t.ex. ske när land-för-land-rapporten inte upprättas på grundval av en konsoliderad redovisning och när enhetens ägare rapporterar investeringar i investeringsenheten på marknadsmässig basis i räkenskaperna. För att komma till rätta med dessa skillnader mellan tilläggsskattereglerna och land-för-land-rapporteringen samt för att en investeringsenhet ska redovisas korrekt inom ramen för den tillfälliga förenklingsregeln behövs särskilda regler. Innebörden av reglerna är att en investeringsenhet som omfattas av val enligt artiklarna 7.5 och 7.6 i modellreglerna är utesluten från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln. Koncernen ska därmed tillämpa tilläggsskattereglerna för att avgöra om någon tilläggsskatt uppstår för intäkter hänförliga till investeringsenheten. Att en investeringsenhet inte kan tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln påverkar inte andra koncernenheters möjligheter att tillämpa en sådan regel i en viss stat. Om koncernenheterna i övrigt uppfyller kraven för den tillfälliga förenklingsregeln ska alla koncernenheter anse att deras tilläggsskatt är noll i en stat, med undantag för den investeringsenhet som fortfarande är föremål för separat beräkning. En investeringsenhet som inte omfattas av val enligt artikel 7.5 eller 7.6 behöver inte göra en separat tilläggsskatteberäkning för tillämpningen av förenklingsregeln om investeringsenheten och ägarenheten är belägna i samma stat. Vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln i de stater där ägarenheten och investeringsenheten är belägna ska vinsten före inkomstskatt i staten justeras vid behov så att investeringsenhetens inkomster och tillhörande skatter endast beaktas i ägarenhetens stat. Den första förutsättningen fungerar som en förenkling genom att den undviker behovet av att en investeringsenhet gör en separat tilläggsskatteberäkning när investeringsenheten och dess ägarenhet registreras i samma stat vad avser land-för-land-rapporteringen. Den andra förutsättningen medför att risken för dubbelräkning enligt land-för-land-rapporteringen undviks genom att det säkerställs att alla intäkter som rapporteras i land-för-land-rapporten beaktas endast i ägarenhetens stat. I ett fall där en del av investeringsenhetens ägarintressen innehas av ägare som inte tillhör koncernen så är vinsten (förlusten) före inkomstskatt som är hänförlig till sådana ägare utesluten från beräkningen enligt den tillfälliga förenklingsregeln. Detta framgår av safe harbour-dokumentet s. 13 och 14 och punkt 66-72. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att en investeringsenhet som omfattas av val enligt 7 kap. 33 eller 36 § inte ska kunna använda den tillfälliga förenklingsregeln i 3-7 §§. Det föreslås dock att andra koncernenheter som hör hemma i samma stat som investeringsenheten ska kunna tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. I så fall ska investeringsenhetens resultat före inkomstskatt och totala intäkter (och tillhörande skatter) beaktas i den stat där enhetens direkta ägare finns i proportion till dennes ägarintresse. Regeringen föreslår även att investeringsenheter som inte omfattas av val enligt 7 kap. 33 eller 36 § ska kunna tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. Detta gäller endast under förutsättning att alla ägare till enheten är hemmahörande i samma stat som denna. Vidare föreslår regeringen att de bestämmelser som föreslås för investeringsenheter även ska gälla för sådana försäkringsinvesteringsenheter som avses i 2 kap. 41 §. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 10 § i lagen om tilläggsskatt. 14.9 Specialregel för orealiserade förluster Regeringens förslag: Vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln ska en sådan orealiserad förlust som ingår i en enhets redovisade vinst eller förlust och som beror på förändringar av det verkliga värdet på ett ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav uteslutas från vinst (förlust) före inkomstskatt om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat. Vid tillämpning av beloppsgränsen ska belopp i annan valuta än euro ska räknas om. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Orealiserade förluster är undantagna från inkomst- eller förlustberäkning enligt tilläggsskattereglerna eftersom dessa behandlas som en exkluderad post i enlighet med artikel 3.2.1 c i modellreglerna. Alla förluster som ingår i en enhets redovisade resultat och som uppstår till följd av förändringar i det verkliga värdet för ägarintressen (med undantag för portföljaktier) reducerade med eventuella vinster omfattas. Till den del det finns en vinst (inklusive en återföring av nedskrivningar) som härrör från förändringar i verkligt värde för en ägarandel (med undantag för ett portföljaktieinnehav) under ett räkenskapsår, ska en sådan vinst minska förlusten. Förlustbeloppet omfattar nedskrivningar och eventuella återföringar av nedskrivningar. I den utsträckning som posterna återspeglas i resultatet före inkomstskatt enligt land-för-land-rapporten skulle de kunna medföra att vinster före inkomstskatt underskattas och därmed leda till snedvridande effekter vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln. Vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln bör en justering ske avseende orealiserade poster, men denna bör begränsas till orealiserade förluster av viss storlek. Orealiserade förluster i en stat som ingår i en koncernenhets resultat och som beror på förändringar av det verkliga värdet på ägarintresse (med undantag för portföljaktier) bör därför undantas från resultat före inkomstskatt. Detta gäller orealiserade förluster som överstiger 50 miljoner euro. Ovanstående framgår av safe harbour-dokumentet, s. 14 och punkt 73 och 74. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln ska en sådan orealiserad förlust som ingår i en koncernenhets redovisade vinst eller förlust och som beror på förändringar av det verkliga värdet på ett ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav uteslutas från vinst (förlust) före inkomstskatt, om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat. Vid tillämpningen av den beloppsangivelsen om 50 miljoner euro ska belopp i annan valuta räknas om. Omräkningen ska i likhet med andra omräkningar enligt lagen ske på det sätt som anges i 1 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt. Lagrådet konstaterar att i lagrådsremissen finns bestämmelsen som rör orealiserade förluster under rubriken "särskilda enheter och koncerner" (i 8 kap. 10 § lagen om tilläggsskatt). Lagrådet anför att den inte avser någon särskild enhet eller koncern utan gäller hur det ska avgöras om förenklingsregeln är tillämplig, dvs. den hör sakligt ihop med 2-6 §§ i lagrådsremissens förslag. Enligt Lagrådets mening bör den därför placeras tillsammans med de paragraferna. Regeringen följer Lagrådets förslag till utformning och placering av paragrafen. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 7 § i lagen om tilläggsskatt. 14.10 Koncernenheter som innehas för försäljning Regeringens förslag: Om koncernenheterna i en stat uppfyller kraven i den tillfälliga förenklingsregeln ska även koncernenheter som innehas för försäljning omfattas av regeln. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Tilläggsskatteberäkningen är mer omfattande än land-för-land-rapporteringen eftersom den även omfattar koncernenheter som har uteslutits från koncernredovisningen på grund av att de innehas för försäljning (artiklarna 1.2.2 b och 1.3.1 a i modellreglerna, artikel 3.2.a och 3.3.a i minimibeskattningsdirektivet och 2 kap. 7 och 8 §§ lagen om tilläggsskatt). Inkomster och skatter för enheter som innehas för försäljning kommer därför inte att beaktas vid fastställandet av inkomster i staten eller vid tillämpningen av ETR-testet enligt den tillfälliga förenklingsregeln. ETR-testet behandlas i avsnitt 14.4. När koncernenheterna i en stat kvalificerar sig för den tillfälliga förenklingsregeln uppstår frågan om de koncernenheter som innehas för försäljning också bör kunna dra nytta av denna förenklingsregel, trots att deras inkomster och skatter inte ingår i land-för-land-rapporten. Det bakomliggande resonemanget som pekar ut användningen av land-för-land-rapporter och finansiella rapporter som grund för beräkning av tröskelvärdena enligt den tillfälliga förenklingsregeln gör att man kan dra slutsatsen att koncernenheter som innehas för försäljning bör kvalificera sig för tillämpningen av regeln om de hör hemma i en stat där övriga koncernenheter tillämpar den tillfälliga förenklingsregeln. Dessa koncernenheter kan vara antingen lönsamma eller förlustbringande, eller belägna i stater med hög eller låg beskattning. När det gäller koncernenheter med lågbeskattade vinster måste eventuella risker ställas mot målet att ge koncerner lättnader vid övergången till det nya regelsystemet för att minska efterlevnadsbördan under de första åren som reglerna gäller. Detta är särskilt komplicerat när det gäller enheter som innehas för försäljning, eftersom de inte ingår i konsolideringen. Detta är i enlighet med safe harbour-dokumentet, punkt 44 och 45. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att om en koncern i en stat kvalificerar sig för den tillfälliga förenklingsregeln så ska även koncernenheter som innehas för försäljning omfattas av regeln. Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 11 § i lagen om tilläggsskatt. 14.11 Minoritetsägda koncernenheter Regeringens bedömning: Minoritetsägda koncernenheter bör inte omfattas av någon särskild behandling vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln, vilket innebär att om de är belägna i en stat och uppfyller kriterierna i regeln bör de också kunna dra nytta av den. Utredningens bedömning: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens bedömning: Minoritetsägda koncernenheter ska göra en separat ETR-beräkning i varje stat i enlighet med 7 kap. 41 § lagen om tilläggsskatt (artikel 5.6 i modellreglerna, artikel 31 i minimibeskattningsdirektivet). Detta innebär att de minoritetsägda enheterna ska separeras från resten av koncernenheterna som är belägna i samma stat vid beräkningen av ETR. I andra fall kan de minoritetsägda koncernenheterna i en stat delas in i olika grupper om de tillhör separata minoritetsägda undergrupper. De minoritetsägda enheterna är koncernenheter enligt land-för-land-rapporteringen eftersom de är helt konsoliderade och rapporteras i den stat de hör hemma. Begreppet minoritetsägda koncernenheter finns dock inte i reglerna om land-för-land-rapportering. Därför är skillnaden mellan land-för-land-rapporteringen och tilläggsskattereglerna att vid tillämpningen av lagen om tilläggsskatt så är vanliga koncernenheter och minoritetsägda koncernenheter som är belägna i samma stat uppdelade i två eller flera grupper för beräkning av ETR. På samma sätt som gäller för enheter som innehas för försäljning bör förekomsten av en minoritetsägd koncernenhet i en stat inte påverka huruvida en koncerns verksamhet i en stat kan komma i fråga för den tillfälliga förenklingsregeln. Liksom för enheter som innehas för försäljning kan den minoritetsägda koncernenheten vara antingen lönsam eller förlustbringande eller ha hög eller låg beskattning. Att inkludera de minoritetsägda koncernenheterna i beräkningen enligt den tillfälliga förenklingsregeln ger därför inte nödvändigtvis upphov till någon systematisk risk. Även om de minoritetsägda koncernenheternas inkomster och skatter kommer att blandas med inkomster och skatter för andra koncernföretag enligt den tillfälliga förenklingsregeln måste eventuella risker vägas mot målet att ge koncernerna lättnader vid övergången till det nya regelsystemet för att minska efterlevnadsbördan under de första åren som reglerna gäller (safe harbour-dokumentet, punkt 48 och 49). Mot denna bakgrund gör regeringen bedömningen att minoritetsägda koncernenheter inte bör omfattas av någon särskild behandling vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln. Detta innebär att om de är belägna i en stat där koncernenheterna uppfyller kriterierna i regeln så bör de också kunna dra nytta av den. 14.12 När den tillfälliga safe harbour-regeln inte ska tillämpas Regeringens förslag: Följande koncernenheter ska vara uteslutna från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln: statslösa koncernenheter, koncernenheter i en stat som ingår i en koncern med flera moderenheter när en kvalificerad land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen och koncernenheter i en stat som har valt att behandla ett s.k. godkänt utdelningsskattesystem på visst sätt vid beräkning av den justerade skattekostnaden för en koncernenhet i en stat. Detsamma gäller koncernenheter som inte tillämpat den tillfälliga förenklingsregeln vid ett tidigare räkenskapsår, enligt principen "en gång ute alltid ute". Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket har efterfrågat ett förtydligande avseende principen "en gång ute alltid ute". Skälen för regeringens förslag Koncernenheter som kvalificerar sig för en särskild behandling enligt reglerna om tilläggsskatt Statslösa koncernenheter ska göra separata ETR-beräkningar enligt tilläggsskattereglerna eftersom de inte hör hemma i någon stat. Sådana enheter ska vara undantagna från den tillfälliga förenklingsregeln. Den tillfälliga förenklingsregeln har heller ingen praktisk verkan för skattetransparenta enheter vars inkomster i sin helhet är hänförliga till enhetens ägare eller till fasta driftställen. Detta beror på att sådana skattetransparenta enheter inte skulle ha någon inkomst eller förlust enligt tilläggsskattereglerna på grund av att inkomsten i så fall antingen hänförts till ägarna av en transparent enhet eller till det fasta driftstället. En transparent enhet har i dessa fall ingen inkomst enligt tilläggsskattereglerna (safe harbour-dokumentet s. 14, punkt 46 och 47). Koncernenheter som ingår i en koncern med flera moderföretag (Multparented MNE Group) Koncernenheter som ingår i en koncern med flera moderföretag är två eller flera koncerner vars moderföretag ingår ett arrangemang, genom en s.k. sammanlänkad struktur eller genom dubbel notering enligt artikel 6.5 i modellreglerna. Enligt dessa regler behandlas en koncern med flera moderföretag som en enda koncern trots att koncernernas ägarstruktur skiljer sig åt. I de flesta fall förväntas sådana koncerner lämna in en kombinerad land-för-land-rapport för hela den kombinerade koncernen baserad på samma konsoliderade finansiella rapporter som används för modellreglernas syften. Under dessa omständigheter skulle det kunna vara lämpligt att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln eftersom land-för-land-rapporten innehåller information om alla koncernenheter i koncernen med flera moderenheter. Risken finns dock att olika land-för-land-rapporter lämnas in för var och en av de koncerner som utgör en koncern med flera moderföretag eller att land-för-land-rapporten inte innehåller information om en av koncernerna eller samtliga koncernenheter. Av den anledningen skulle det inte vara lämpligt att använda land-för-land-rapporten vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln. Det är därför inte tillåtet att använda den tillfälliga förenklingsregeln under dessa omständigheter (safe harbour-dokumentet s. 14, punkt 50-52). Koncernenheter som omfattas av s.k. godkända utdelningsskattesystem (Entities subject to Eligible Distribution tax Systems) Enheter som omfattas av s.k. godkända utdelningsskattesystem kan bli föremål för en särskild behandling enligt artikel 7.3 i modellreglerna (artikel 40 i minimibeskattningsdirektivet och 7 kap. 78-83 §§ i lagen om tilläggsskatt) som gör det möjligt för dem att redovisa ett fiktivt utdelningsskattebelopp för ett räkenskapsår vad avser en skatt som ska betalas under ett senare år (under en fyraårsperiod). Detta innebär att skatten redovisas ett räkenskapsår, medan skattekostnaden förväntas återspeglas ett kommande räkenskapsår. Artikel 7.3 är ett årligt val som påverkar den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i en stat. Samtidigt som den tillfälliga förenklingsregeln gäller så gäller också de allmänna reglerna om val enligt artikel 7.3 om godkända utdelningssystem. Om en koncern väljer att tillämpa artikel 7.3 så kan inte koncernen tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln för den stat som valet avser under resten av övergångsperioden i enlighet med principen "en gång ute alltid ute" (se nedan). Om koncernen däremot inte väljer att tillämpa artikel 7.3 har den möjlighet att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln i en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem på samma villkor som i andra stater för det första räkenskapsåret (safe harbour-dokumentet s. 14, punkt 63-65). Principen en gång ute alltid ute Om en koncern väljer att inte tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln för en stat utan gör en fullständig beräkning enligt tilläggsskattereglerna kan koncernen inte tillämpa regeln för ett senare år i den staten. Detta gäller således under resten av övergångsperioden. Om koncernenheterna i en stat inte uppfyller kraven i de minimis-testet, ETR-testet eller routine profits testet under ett räkenskapsår kan förenklingsregeln inte heller tillämpas senare år. Denna princip benämns en gång ute alltid ute. Den tillfälliga förenklingsregeln ska således bara gälla i en stat om en koncern inte redan tillämpat reglerna om tilläggsskatt i den staten (safe harbour-dokumentet, punkt 11, 35 och 36). Skatteverket har efterfrågat ett förtydligande avseende denna princip. Regeringen konstaterar att om en koncern inte har kunnat tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln under ett tidigare år pga. att det inte har funnits någon koncernenhet i en stat men senare bildar ett bolag i staten så får den tillfälliga förenklingsregeln tillämpas det året eller om kraven inte uppfyllts ett föregående räkenskapsår (punkt 36). Vad avser ett samriskföretag och dess dotterföretag så behandlas de som en separat koncern enligt denna bestämmelse. Prövning av skattemyndigheten Enligt artikel 8.2.2. i modellreglerna får skattemyndigheter ifrågasätta tillämpningen av förenklingsregler. Bestämmelsen saknar motsvarighet i minimibeskattningsdirektivet (artikel 32). Av artikel 8.2.2. framgår att en stat kan få tilläggsskatt allokerad till sig enligt modellreglerna om den effektiva skattesatsen för staten som använt en förenklingsregel beräknad i enlighet med tilläggsskattereglerna är lägre än minimibeskattningsnivån. Detta gäller om skattemyndigheten i den stat som fastställer tilläggsskatten underrättar den ansvariga koncernenheten inom 36 månader efter inlämnandet av tilläggsskatterapporten (GloBE Information Return) som innehållit uppgifter som kan ha påverkat bedömningen av att koncernenheterna i staten tillåtits att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. Skattemyndigheten ska uppmana den ansvariga koncernenheten (eller enheterna) att förtydliga de lämnade uppgifterna inom sex månader. Om den ansvariga koncernenheten inte gör detta så underkänns koncernenhetens tillämpning av förenklingsregeln. Det framgår av safe harbour-dokumentet (punkt 6) att ytterligare vägledning kan komma vad gäller land-för-land-rapporter i den tillfälliga förenklingsregeln vid tillämpning av artikel 8.2.2. Förslag lämnas därför inte avseende artikel 8.2.2 i modellreglerna. Sammanfattning avseende när den tillfälliga förenklingsregeln inte ska tillämpas Mot bakgrund av vad som framgår ovan föreslår regeringen att följande koncernenheter, koncerner och stater ska vara uteslutna från tillämpningen av den tillfälliga safe harbour-regeln: - statslösa koncernenheter, - koncernenheter i en stat som ingår i en koncern med flera moderenheter, när en kvalificerad land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen, - koncernenheter i en stat för vilka ett val har gjorts enligt 7 kap. 78 § lagen om tilläggsskatt, - koncernenheter i en stat för vilka bestämmelserna i 8 kap. 3-5 §§ i den tillfälliga förenklingsregeln (inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår, men som hade haft möjlighet att göra det ("en gång ute alltid ute"), och - koncernenheter i en stat för vilka bestämmelserna i 8 kap. 3-5 §§ i den tillfälliga förenklingsregeln inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår för att enheterna inte uppfyllde villkoren i någon av reglerna ("en gång ute alltid ute"). Lagförslag Förslaget medför införandet av 8 kap. 12 § i lagen om tilläggsskatt. 14.13 Övergångsår Regeringens förslag: Vid tillämpning av reglerna om uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet ska särskilda regler för övergångsåret gälla beträffande den tillfälliga förenklingsregeln. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 9.4 ovan behandlas hur uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar ska hanteras vid övergången till systemet. Dessa regler bygger på att ett övergångsår definieras. I artikel 47.1 i minimibeskattningsdirektivet definieras uttrycket övergångsår för en stat som det första räkenskapsår under vilket en koncern omfattas av detta direktivs tillämpningsområde med avseende på den staten. I safe harbour-dokumentet (punkt 33) finns speciella regler för övergångsåret när en koncern tillämpar den tillfälliga förenklingsregeln. Utgångspunkten är att övergångsåret skjuts upp så att det inte omfattar de år som en koncernenhet tillämpar den förenklingsregeln. I normalfallet ska övergångsåret vara det första räkenskapsår under vilket koncernenheterna i en stat inte längre uppfyller kraven för eller tillämpar den tillfälliga förenklingsregeln. Från denna regel finns två undantag. Det första undantaget gäller sådana situationer som avses i artikel 47.3. I den artikeln finns en begränsning avseende de uppskjutna skattefordringar som kan föras in i systemet. Det gäller vissa uppskjutna skattefordringar som har uppkommit genom en transaktion som äger rum efter den 30 november 2021. För dessa transaktioner ska de vanliga reglerna om övergångsår i artikel 47 i direktivet gälla. Det andra undantaget gäller sådana situationer som avses i artikel 47.4 i direktivet. I den artikeln finns en regel som gäller koncerninterna försäljningar av andra tillgångar än lager och som görs efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början. Om den köpande koncernenheten tillämpar den tillfälliga förenklingsregeln kan övergångsåret tidigareläggas om den säljande koncernenheten hör hemma i en stat som omfattas av en kvalificerad regel för tilläggsskatt eller om transaktionen ger upphov till en skattepliktig vinst. I så fall ska övergångsåret avse det år som den säljande enheten omfattas av en huvudregel eller det år då transaktionen genomfördes. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att särskilda regler införs som ska gälla för övergångsåret beträffande den tillfälliga förenklingsregeln. De särskilda reglerna ska gälla vid tillämpning av reglerna om uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet. Lagförslag Förslaget medför att 8 kap. 13 § införs i lagen om tilläggsskatt. 15 Förfarandet för uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt 15.1 Inledning Minimibeskattningsdirektivet innehåller ett kapitel med administrativa bestämmelser. Bestämmelserna är få och berör endast en begränsad del av förfarandet vid uttag av skatten. Det är upp till respektive stat att bestämma hur regler om exempelvis deklaration och betalning ska utformas. Reglerna ska dock implementeras och administreras på ett sådant sätt att skatt förfaller och betalas inom rimlig tid och i linje med de internationella reglernas avsedda utfall (kommentar till 8.1 i modellreglerna). 15.2 Utgångspunkter för förfarandet Regeringens bedömning: Skatteförfarandelagen bör gälla vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Regeringens förslag: I lagen om tilläggsskatt ska det tas in en upplysningsbestämmelse om att det i skatteförfarandelagen finns bestämmelser om förfarandet vid beskattningen. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens. Utredningen föreslår att skatteförfarandelagen inte ska gälla för skatt som tas ut enligt lagen om tilläggsskatt och att bestämmelser om förfarandet vid uttag av tilläggsskatt ska tas in i lagen om tilläggsskatt. Promemorians bedömning och förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket och Kammarrätten i Göteborg är positiv till att förfarandet regleras i skatteförfarandelagen såsom föreslås i den kompletterande promemorian. Svenska bankföreningen avstyrker promemorians förslag och anser att förfarandet bör regleras i lagen om tilläggsskatt. Även Sveriges advokatsamfund och Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna och Svensk Försäkring ansluter sig, anser att förfarandet bör regleras i lagen om tilläggsskatt. Sveriges advokatsamfund framför att förfarandereglerna bör tas in i lagen om tilläggsskatt eftersom det möjliggör anpassning av sanktionssystemet. Detta med hänsyn till att det kan ifrågasättas om befintliga sanktionsreglerna är ändamålsenliga och att det därmed finns behov av att utreda ett separat sanktionssystem. Skälen för regeringens bedömning och förslag: I minimibeskattningsdirektivet finns ett kapitel som innehåller administrativa bestämmelser. I det kapitlet (kapitel VIII) finns bestämmelser gällande den tilläggsskatterapport som ska lämnas (artikel 44), om de val som kan göras enligt direktivet (artikel 45) samt om medlemsstaternas skyldighet att införa sanktioner (artikel 46). Direktivet innehåller alltså vissa förfaranderegler, men dessa är inte uttömmande eller tillräckliga. Det finns inga regler om deklaration, utredning eller beslut. Det finns ett krav på sanktioner, men inga sanktionsbestämmelser. Regleringen behöver därför kompletteras med bestämmelser om förfarandet för att den föreslagna skatten ska vara möjlig att verkställa i Sverige. Bestämmelserna om skatteförfarandet bör utformas så att de passar väl in i det svenska skattesystemet och redan etablerade begrepp bör användas i möjligaste mån. I förarbetena till skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, anges att skatteförfarandelagen är avsedd att så långt som möjligt vara en heltäckande lag inom skatteförfarandeområdet (prop. 2010/11:165 s. 282). Utgångspunkten är således att alla bestämmelser om skatteförfarandet ska samlas i skatteförfarandelagen. Bara om det finns starka argument mot att införa bestämmelserna i skatteförfarandelagen bör en annan ordning övervägas. Skatteförfarandelagen innehåller regler som avser flera olika typer av skatter och avgifter eller krav på rapportering. En del bestämmelser är endast tillämpliga för den skatt eller åtgärd som de riktar sig mot och regleras då i särskilda kapitel, t.ex. när det gäller punktskatter, tonnagebeskattning eller land-för-land-rapporter. Andra bestämmelser syftar till att skapa system för beslut, betalning och verkställighet eller möjligheter till utredning och kontroll och gäller då oavsett vilken fråga som utreds. Att samla alla bestämmelser som rör förfarandet på ett och samma ställe gör systemet enklare att överblicka och underlättar hanteringen för såväl de skattskyldiga som Skatteverket. Reglerna om tilläggsskatt är unika i vissa hänseenden, bl.a. när det gäller krav på tilläggsskatterapport och vilka uppgifter den ska innehålla. När det gäller utredning och kontroll, tvångsåtgärder, hantering av särskilda avgifter, betalning och återbetalning av skatt, omprövning och överklagande samt verkställighet är föreslagna regler i stort sett överensstämmande med befintliga regler i skatteförfarandelagen. Remissinstanserna har haft delade meningar i fråga om förfarandet bör regleras i skatteförfarandelagen eller i lagen om tilläggsskatt, där bl.a. Skatteverket och Kammarrätten i Göteborg anser det förra medan Svenska Bankföreningen och NSD förespråkar det senare. Några starka skäl mot att förfarandet ska regleras i skatteförfarandelagen har enligt regeringens bedömning inte kommit fram. Sveriges advokatsamfund anser att förfarandet bör regleras i lagen om tilläggsskatt eftersom advokatsamfundet ifrågasätter ändamålsenligheten av befintliga sanktioner som regleras i skatteförfarandelagen och anser att ett separat sanktionssystem bör utredas vidare. Som regeringen återkommer till i avsnitt 15.8, bör sanktioner i form av skattetillägg och förseningsavgift som regleras i skatteförfarandelagen vara tillämpliga vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Mot denna bakgrund anser regeringen att förfarandet för uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt bör regleras i skatteförfarandelagen. Med regeringens förslag blir befintliga bestämmelser i fråga om t.ex. proportionalitetsprincipen i 2 kap. 5 §, företrädare i 4-6 kap., dokumentationsskyldighet i 39 kap., utredning och kontroll i 40-42 a kap., ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap., bevis- och betalningssäkring i 45 och 46 kap., undantag från kontroll i 47 kap. och verkställighet i 68-71 kap. SFL tillämpliga vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Ändring och komplettering av befintliga bestämmelser behövs i vissa delar för att regleringen även ska vara tillämpbar på skatten, vilket regeringen behandlar i kommande avsnitt. Lagförslag Förslaget medför att 1 kap. 18 § lagen om tilläggsskatt införs. 15.3 Definitioner och förklaringar Regeringens förslag: I skatteförfarandelagen ska det tas in en definition av uttrycket koncernenhet. Definitionen av juridisk person ska utvidgas till att även avse koncernenheter. I skatteförfarandelagen ska anges vad som avses med beskattningsår för skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Den redovisning som ska lämnas enligt minimibeskattningsdirektivet ska i svensk rätt benämnas tilläggsskatterapport. I lagen om tilläggsskatt ska det tas in en definition av uttrycket tilläggsskatterapport. Det ska även tas in en definition av uttrycket rapporterande enhet som avser en enhet som lämnar tilläggsskatterapport. I lagen om tilläggsskatt ska det även tas in en definition av uttrycket beskattningsår. Med beskattningsår ska då avse det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår. Regeringens bedömning: Termer och uttryck har enligt befintliga bestämmelser samma betydelse och tillämpningsområde som i lagen om tilläggsskatt. Bestämmelser som definierar uttrycken enhet som utses att lämna deklaration, utsedd lokal enhet eller avtal mellan kvalificerande behöriga myndigheter som regleras i artikel 3.44 och 44.1 a-b behöver inte införas. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning. Utredningen föreslår att det i lagen om tilläggsskatt införs en bestämmelse som anger att när bestämmelser i skatteförfarandelagen tillämpas, ska termer och uttryck som används ha samma betydelse och tillämpningsområde som anges i denna lag. Utredningen lämnar inte några förslag när det gäller att uttrycken koncernenhet och beskattningsår ska regleras i skatteförfarandelagen. Utredningen föreslår inte heller att definitionen av juridisk person i skatteförfarandelagen ska omfatta koncernenheter utan föreslår i stället att det tas in en bestämmelse i lagen om tilläggsskatt med innebörden att när bestämmelser i skatteförfarandelagen tillämpas ska vad som anges i skatteförfarandelagen om juridiska personer även gälla för koncernenheter enligt lagen om tilläggsskatt. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning. Promemorian lämnar inget förslag om uttrycken tilläggsskatterapport, rapporterande enhet och beskattningsår. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag och bedömning Definition av uttrycket koncernenhet I 3 kap. SFL finns definitioner och förklaringar. De definitioner och förklaringar som har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser på olika ställen i skatteförfarandelagen finns i detta kapitel. Definitioner och förklaringar som är hårdare knutna till ett visst kapitel placeras i stället i det kapitlet. För att det ska vara lätt att hitta även en sådan definition eller förklaring finns i 3 kap. 1 § SFL en lista som hänvisar till rätt paragraf (prop. 2010/11:165 s. 699). Med införandet av lagen om tilläggsskatt tillkommer ett uttryck som är centralt och som inte tidigare förekommer i skatteförfarandelagen. Det är uttrycket koncernenhet. Koncernenhet definieras i minimibeskattningsdirektivet som a) en enhet som ingår i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern, och b) varje fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en sådan multinationell koncern som avses i led a (artikel 3.2). Uttrycket koncernenhet kommer med regeringens förslag att förekomma i flera kapitel i skatteförfarandelagen, bl.a. i 5 kap. om uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare, 7 kap. om registrering, 32 a kap. om tilläggsskattedeklaration, 33 d kap. om tilläggsskatterapport, 48 kap. om förseningsavgift, 51 kap. om befrielse från särskilda avgifter, 56 a kap. om beslut och besked om tilläggsskatt och 59 kap. om ansvar för skatter och avgifter. Eftersom uttrycket förekommer i ett flertal bestämmelser i olika kapitel bör en definition av begreppet koncernenhet föras in i 3 kap. SFL. När det gäller bestämmelsens utformning anser regeringen följande. Uttrycket koncernenhet definieras också i lagen om tilläggsskatt. Definitionen innehåller även andra uttryck som definieras i lagen om tilläggsskatt. Uttrycken enhet, koncern, fast driftställe, huvudenhet, moderföretag och stat är, direkt eller indirekt, en del av uttrycket koncernenhet och de definieras också i lagen om tilläggsskatt. Mot denna bakgrund bör definitionen i skatteförfarandelagen hänvisa till definitionen i 2 kap. 8 § lagen om tilläggsskatt för att få motsvarande innebörd som i den lagen. Med juridiska person avses även koncernenheter I 3 kap. 11 § SFL definieras vad som avses med juridisk person vid tillämpning av bestämmelser i skatteförfarandelagen. I bestämmelsen anges att med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Bestämmelsen utgör ett undantag från huvudregeln i 3 kap. 2 § första meningen SFL som anger att termer och uttryck som används i skatteförfarandelagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller avgift bestäms. Vid tillämpning av bestämmelserna i skatteförfarandelagen har således uttrycket en vidare innebörd än vid tillämpning av bestämmelserna i t.ex. inkomstskattelagen (1999:1229) (jfr 2 kap. 3 § den lagen). Lagen om tilläggsskatt kommer att gälla för koncernenheter, vilket är ett vidare begrepp som innefattar även andra juridiska konstruktioner som upprättar särskilda räkenskaper och fasta driftställen. Såsom utredningen har föreslagit bör bestämmelser i skatteförfarandelagen som är tillämpliga för juridiska personer även vara tillämpliga för koncernenheter. Mot bakgrund av regeringens förslag att förfarandet vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt ska regleras i skatteförfarandelagen bör en bestämmelse med denna innebörd införas i skatteförfarandelagen och inte i lagen om tilläggsskatt. Genom att definitionen av uttrycket juridisk person utvidgas till att även avse koncernenheter säkerställs att samtliga bestämmelser som tillämpas för juridiska personer även blir tillämpliga för koncernenheter. Definition av uttrycken tilläggsskatterapport och rapporterande enhet Enligt artikel 44 i minimibeskattningsdirektivet har koncernenheter en skyldighet att lämna vissa föreskrivna uppgifter till skattemyndigheten i det land där enheten hör hemma. Syftet med uppgiftsskyldigheten är att skattemyndigheterna i respektive land ska kunna bedöma om det ska betalas tilläggsskatt. I artikel 44 anges endast vilka krav som ställs på att rapportera information och bestämmelserna syftar inte till att harmonisera deklarationsförfarandet eller betalningsskyldighet. I direktivet är redovisningen benämnd deklaration med information om tilläggsskatt ("top-up tax information return" och i modellreglerna "GloBE information return"). Det framgår att redovisningen skiljer sig från vad som traditionellt utgör en deklaration i svensk rätt. Underlaget kommer inte att vara tillräckligt för att i samtliga fall fastställa skatt att betala och kan därför inte ensamt ligga till grund för beslut om tilläggsskatt. Regeringen anser därför att den aktuella redovisningen inte bör benämnas deklaration och redovisningen som ska lämnas enligt artikel 44 bör i stället benämnas tilläggsskatterapport. Bestämmelser om tilläggsskatterapport bör införas i skatteförfarandelagen, se avsnitt 15.5.1. En definition av uttrycket med innebörden att med tilläggsskatterapport avses en sådan tilläggsskatterapport som ska lämnas enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen bör införas i lagen om tilläggsskatt. Enligt direktivet är det flera olika enheter som kan lämna tilläggsskatterapporten. I direktivet används samlingsbegreppet koncernenhet som lämnar deklaration ("filing constituent entity") för dessa enheter. Definitionen av uttrycket finns i artikel 3.8 i direktivet där det anges att med koncernenhet som lämnar deklaration avses en enhet som lämnar en deklaration med information om tilläggsskatt i enlighet med artikel 44. Uttrycket har betydelse t.ex. för att definiera vem som får göra vissa val enligt bestämmelserna i bl.a. 4 kap. lagen om tilläggsskatt. I likhet med vad som föreskrivs i direktivet anser därför regeringen att det i lag bör införas en definition för de enheter som lämnar tilläggsskatterapport. Uttrycket rapporterande enhet beskriver på ett tydligt sätt vilken enhet som avses. Med rapporterande enhet avses en enhet som lämnar tilläggsskatterapport. Definitionen bör införas i lagen om tilläggsskatt. I direktivet och modellreglerna finns ytterligare uttryck kopplade till artikel 44. Det gäller uttrycken enhet som utses att lämna deklaration i artikel 3.44 ("designated filing entity"), utsedd lokal enhet i artikel 44.1 a ("designated local entity") samt avtal mellan kvalificerande behöriga myndigheter i artikel 44.1 b ("qualifying competent authority agreement"). Eftersom uttrycken endast används på ett fåtal ställen behöver motsvarande definitioner inte införas i skatteförfarandelagen eller lagen om tilläggsskatt. Definition av uttrycket beskattningsår I minimibeskattningsdirektivet utgår bestämmelserna och beräkningarna för tilläggsskattebelopp huvudsakligen från räkenskapsår. Med räkenskapsår avses den redovisningsperiod för vilken den yttersta moderenheten i en multinationell koncern eller i en storskalig nationell koncern upprättar sin koncernredovisning eller, om den yttersta moderenheten inte upprättar koncernredovisning, kalenderåret (artikel 3.7 minimibeskattningsdirektivet). Uttrycket syftar därmed inte på de enskilda enheternas räkenskapsår utan moderföretagets. Som framgår av avsnitt 6.1 föreslås en definition av uttrycket räkenskapsår införas i lagen om tilläggsskatt. Inom förfarandet utgår tillämpning av bestämmelserna i stället från beskattningsår. Beskattningsår motsvarar moderföretagets räkenskapsår och en definition av uttrycket beskattningsår bör införas i lagen om tilläggsskatt med denna innebörd. I 3 kap. 4 § SFL finns en uppställning av vilken framgår vad som avses med beskattningsår för olika skatter och avgifter som regleras i separata skattelagar. Beskattningsår har betydelse för bl.a. när skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska lämnas, när beslut om skatt ska fattas, beräkning av ränta och tidpunkt för begäran om omprövning m.m. Mot bakgrund av regeringens förslag att förfarandet för uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt ska regleras i skatteförfarandelagen behöver 3 kap. 4 § SFL kompletteras med vad som avses med beskattningsår för skatt enligt lagen om tilläggsskatt. I uppställningen bör en hänvisning göras till definitionen av beskattningsår i lagen om tilläggsskatt. Termer och uttryck ska ha samma betydelse och tillämpningsområde som i lagen om tilläggsskatt Lagen om tilläggsskatt kommer att innehålla termer och uttryck som är specifika just för de skatter som regleras i den lagen. Av 3 kap. 2 § SFL framgår att termer och uttryck som används i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller en avgift bestäms. Detta gäller dock inte om annat anges i skatteförfarandelagen. Såsom utredningen har föreslagit bör termer och uttryck som används ha samma betydelse och tillämpningsområde som anges i lagen om tilläggsskatt. Som anges i avsnitt 15.2 föreslår regeringen att förfarandet ska regleras i skatteförfarandelagen. 3 kap. 2 § SFL är därmed tillämplig på förfarandet och det saknas behov av motsvarande bestämmelse i lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför att 2 kap. 24, 42 och 43 §§ lagen om tilläggsskatt och att en ny paragraf, 3 kap. 11 a § SFL, införs. Förslaget medför även att 3 kap. 4 och 11 §§ SFL och 3 kap. 1 § lagen (2023:000) om ändring i skatteförfarandelagen ändras. 15.4 Registrering Regeringens förslag: Skatteverket ska registrera en koncernenhet som avses i lagen om tilläggsskatt. En sådan koncernenhet ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår då registreringsskyldigheten uppstod. Regeringens bedömning: Skatteverket har enligt befintliga bestämmelser möjlighet att förelägga den som inte fullgör sin anmälningsskyldighet att fullgöra den eller att lämna uppgifter som myndigheten behöver för att kunna avgöra om sådan skyldighet finns. Skatteverket kan även, enligt befintliga bestämmelser, avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Om den som inte längre ska vara registrerad begär det, kan Skatteverket besluta om avregistrering. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag och bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag och bedömning: I 7 kap. SFL finns bestämmelser om i vilka fall någon måste anmäla sig för registrering hos Skatteverket. Skatteverket ska bland annat registrera den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter eller den som är skyldig att använda kassaregister. Skatteverket ska vidare registrera den som är skattskyldig enligt någon av de lagar som räknas upp i bestämmelserna. Den som ska registreras är skyldig att anmäla sig för registrering hos Skatteverket. Registrering görs för att skatteadministrationen ska fungera (prop. 2010/11:165 s. 718). För att Skatteverket ska ha information om vilka koncernenheter som ingår i en sådan koncern som ska tillämpa lagen om tilläggsskatt, och därmed vilka enheter som är skyldiga att exempelvis lämna in en tilläggsskatterapport, ska Skatteverket registrera sådana koncernenheter. Av 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt framgår att den ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Lagen om tilläggsskatt ska inte tillämpas på undantagna enheter. Reglerna om registrering ska införas i de allmänna bestämmelserna om registrering i skatteförfarandelagen, men med vissa justeringar för att passa för skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Ett förtydligande bör därför göras att en koncernenhet som ingår i en koncern som uppfyller beloppsgränsen och omfattas av lagen om tilläggsskatt, ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår då registreringsskyldigheten uppstod. Eftersom Skatteverket ska registrera en koncernenhet som omfattas av lagen om tilläggsskatt, får Skatteverket förelägga den som inte fullgör sin anmälningsskyldighet att fullgöra den eller att lämna uppgifter som myndigheten behöver för att kunna avgöra om sådan skyldighet finns. Skatteverket får även avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Om den som inte längre ska vara registrerad begär det, ska Skatteverket besluta om avregistrering. Detta framgår av 7 kap. 5 och 6 §§ SFL. Av 7 kap. 1 § andra stycket SFL framgår att om den som ska registreras har en företrädare enligt 5 kap., ska företrädaren registreras i stället. I avsnitt 12.2.5 föreslår regeringen att det ska vara möjligt för svenska koncernenheter att utse en enhet att vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt som fördelas till Sverige. Förfarandet möjliggör en förenkling för koncernen i de fall svenska koncernenheter är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Företrädaren är dock endast uppgifts- och betalningsskyldig i frågor som rör sådan skatt. Undantaget i 7 kap. 1 § andra stycket SFL bör därför inte tillämpas för koncernenheter och ett tillägg med denna innebörd bör införas i ett nytt tredje stycke i 7 kap. 1 § SFL. Lagförslag Förslaget innebär att en ny paragraf, 7 kap. 2 b §, införs i SFL. Förslaget innebär även att 7 kap. 1 § SFL ändras. 15.5 Tilläggsskatterapport 15.5.1 Bestämmelser om tilläggsskatterapport tas in i skatteförfarandelagen Regeringens förslag: Bestämmelser om skyldighet för koncernenheter som omfattas av lagen om tilläggsskatt att lämna tilläggsskatterapport tas in i ett nytt kapitel i skatteförfarandelagen. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens. Utredningen föreslår att bestämmelser om tilläggsskatterapport tas in i lagen om tilläggsskatt. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 44 minimibeskattningsdirektivet regleras skyldigheten att lämna deklaration med information om tilläggsskatt. Information som lämnas i deklarationen med information om tilläggsskatt bör göra det möjligt för skatteförvaltningarna där koncernenheterna är belägna att bedöma riktigheten i en ingående enhets skyldighet att betala tilläggsskatt eller kvalificerad nationell tilläggsskatt, beroende på vad som är tillämpligt, genom tillämpning av nationella förfaranden, inbegripet för inlämning av nationella skattedeklarationer (skäl 22 i direktivet). Redovisningen skiljer sig från vad som traditionellt utgör en deklaration i svensk rätt. Underlaget kommer inte att vara tillräckligt för att i samtliga fall fastställa och beräkna skatt och kan därför inte ensamt ligga till grund för beslut om tilläggsskatt. Regeringen anser därför att den aktuella redovisningen inte bör benämnas deklaration och redovisningen som ska lämnas enligt artikel 44 bör i stället benämnas tilläggsskatterapport. I avsnitt 15.6 redogör regeringen för förslaget att förfarandet bör kompletteras med en nationell skattedeklaration för att skapa ett fullständigt underlag för beslut om tilläggsskatt. Införandet av lagen om tilläggsskatt medför en skyldighet för den som omfattas av regleringen att lämna tilläggsskatterapport. Innehållet i tilläggsskatterapporten kommer att ligga till grund för bedömning av om koncernen uppfyller kraven om minimibeskattning och i förekommande fall beslut om tilläggsskatt. Bestämmelserna bör av denna anledning tas in i skatteförfarandelagen. Genom att bestämmelserna om tilläggsskatterapport tas in i skatteförfarandelagen blir denna lags förfaranderegler tillämpliga, bl.a. när det gäller utredning och kontroll. Såsom redovisas i det följande bör det finnas bestämmelser om vem som är skyldig att lämna tilläggsskatterapport och vissa andra underrättelser, vad tilläggsskatterapporten ska innehålla och när rapporter och underrättelser ska lämnas. Dessa bestämmelser bör som utgångspunkt samlas i skatteförfarandelagen. Lagförslag Förslaget medför att ett nytt kapitel, 33 d kap. SFL, införs. Förslaget medför även ändring av 1 kap. 1 § lagen (2023:000) om ändring av skatteförfarandelagen. 15.5.2 Vissa definitioner Regeringens förslag: Definitionerna av stat, koncern, svensk koncernenhet, moderföretag, moderenhet, delägd moderenhet och huvudregel för tilläggsskatt är desamma som i lagen om tilläggsskatt. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens. Utredningen lämnar, med anledning av förslaget att bestämmelser om förfarande ska regleras i lagen om tilläggsskatt, inte förslag om definitioner av vissa begrepp i skatteförfarandelagen. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorian saknar förslag att det ska förtydligas vad som avses med definitionen huvudregel för tilläggsskatt. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I lagen om tilläggsskatt införs vissa nya begrepp och definitioner som har betydelse vid uttag av skatt enligt den lagen och de bestämmelser om förfarande som regleras i skatteförfarandelagen. Vissa definitioner och förklaringar som har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser på olika ställen i skatteförfarandelagen finns i 3 kap. SFL medan det för andra begrepp som är av betydelse för ett enskilt kapitel är lämpligare att där tydliggöra vad som avses. Regeringen redogör i avsnitt 15.3 för att definitionen koncernenhet har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser och därför bör införas i 3 kap. SFL. När det gäller det nya kapitlet om tilläggsskatterapport innehåller bestämmelserna begrepp som huvudsakligen hänför sig till detta kapitel. I kapitlet bör därför införas en bestämmelse som förtydligar vad som avses med stat, koncern, svensk koncernenhet, moderföretag, moderenhet och delägd moderenhet. Därutöver bör även förtydligas vad som avses med huvudregel för tilläggsskatt. Begreppen definieras i lagen om tilläggsskatt och bestämmelsen bör därför hänvisa till den lagen. Lagförslag Förslaget medför att 33 d kap. 2 § SFL införs. 15.5.3 Vem ska lämna tilläggsskatterapport? Regeringens förslag: En koncernenhet ska lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket. Om det i en koncern finns flera koncernenheter som är skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, får de genom en anmälan utse en koncernenhet att lämna rapporten för deras räkning. En koncernenhet behöver inte lämna en tilläggsskatterapport, om 1. moderföretaget, eller en koncernenhet som moderföretaget har utsett, lämnar en tilläggsskatterapport som innehåller föreskrivna uppgifter till skattemyndigheten i den stat där den hör hemma, och 2. Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där enheten som lämnar rapporten hör hemma. Det som sägs i första stycket om moderföretag gäller varje moderföretag i en koncern med flera moderföretag. Koncernenheten, eller den enhet som har utsetts, ska genom en anmälan underrätta Skatteverket om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten samt i vilken stat den enheten hör hemma. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen lämnar inte förslag om en koncern med flera moderföretag. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. Promemorian lämnar endast förslag avseende en koncern med flera moderföretag. Remissinstanserna: Fastighetsägarna anser att det måste förtydligas om sänkningen av tilläggsskatten till noll under en femårsperiod, enligt 6 kap. 16 § lagen om tilläggsskatt, innebär att det inte ska föreligga någon uppgiftsskyldighet enligt reglerna i det föreslagna 33 d kap. SFL. Stockholms kommun framför att lagförslaget innefattar skyldighet att lämna tilläggsskatterapport även för undantagna enheter, vilket inte kan anses vara i linje med direktivet eller modellreglerna. Även Västra Götalandsregionen, Göteborgs kommun, Region Stockholm och Sveriges kommuner och regioner (SKR) framför liknande synpunkter och förfrågan om förtydligande att skyldighet att lämna tilläggsskatterapport endast föreligger för enheter som omfattas av skyldighet att betala tilläggsskatt. SKR anser vidare att det för kommunala enheter bör införas en lättnadsregel avseende vilka uppgifter som bör lämnas. Skälen för regeringens förslag Varje koncernenhet har som utgångspunkt en skyldighet att lämna en tilläggsskatterapport Artikel 44.2 minimibeskattningsdirektivet anger huvudregeln att varje koncernenhet är skyldig att lämna en tilläggsskatterapport till skattemyndigheten i det land där enheten hör hemma. Tilläggsskatterapporten får också lämnas in av en utsedd lokal enhet på koncernenhetens vägnar. Bestämmelsen motsvaras av artikel 8.1.1 i modellreglerna. En bestämmelse med motsvarande innebörd bör tas in i skatteförfarandelagen. Skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport gäller den koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt och därmed omfattas av lagens tillämpningsområde. Lagen gäller för svenska koncernenheter som ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. I 1 kap. 3 § andra stycket lagen om tilläggsskatt anges uttryckligen att lagen inte ska tillämpas på undantagna enheter. Däremot ska de intäkter på minst 750 miljoner euro som avser beloppsgränsen i första stycket inkludera intäkter för undantagna enheter. Skyldighet att lämna tilläggsskatterapport faller enbart på koncernenheter som omfattas av lagens tillämpningsområde och inte är undantagna enheter. Undantagna enheter har därmed inte någon skyldighet att lämna tilläggsskatterapport, vilket flera remissinstanser efterfrågat förtydligande kring. Det är en annan sak att en koncernenhet som faller inom lagens tillämpningsområde och därmed är skyldig att lämna tilläggsskatterapport, i rapporten även ska lämna vissa uppgifter om undantagna enheter som ingår i koncernen. Någon lättnadsregel, som SKR efterfrågar, anser därmed regeringen att det inte finns behov av. Om en koncern enbart består av undantagna enheter finns ingen koncernenhet med skyldighet att lämna tilläggsskatterapport. Skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport gäller samtliga koncernenheter som omfattas av lagen om tilläggsskatt, även om det finns ett tillämpligt undantag eller safe harbour-regel som medför att tilläggskattebeloppet för den staten ska anses vara noll under det aktuella beskattningsåret. Möjligheten att utnyttja undantaget i 6 kap. 16 eller 17 § lagen om tilläggsskatt medför således inte undantag från att lämna tilläggsskatterapport, såsom Fastighetsägarna efterfrågar. Rapporteringen i dessa fall är emellertid väsentligt förenklad eftersom det inte krävs att fullständiga uppgifter för beräkning av effektiv skattesats eller tilläggsskattebelopp lämnas. Detsamma gäller vid tillämpning av en safe harbour-regel. En statslös enhet, såsom delägarbeskattad enhet som inte är moderföretag, är inte skyldig att lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket eftersom den inte hör hemma i Sverige. Ägaren till en sådan enhet är emellertid skyldig att lämna in en tilläggsskatterapport om den omfattas av lagens tillämpningsområde. En delägarbeskattad enhet som är moderföretag eller skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt är skyldig att lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket om den bildades i Sverige, jfr 1 kap. 14 § lagen om tilläggsskatt. Motsvarande gäller för ett fast driftställe som enligt 1 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt hör hemma i Sverige. Även om rapporteringsskyldigheten fullgörs av huvudenheten för det fasta driftställets räkning ska rapporten lämnas till Skatteverket. En enhet som är att betrakta som ett samriskföretag är inte skyldig att lämna tilläggsskatterapport eftersom den inte är en koncernenhet som ingår i en koncern även om den ingår vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet. Detsamma gäller för ett dotterbolag till ett samriskföretag (se kommentar till artikel 8.1.1 modellreglerna). Om det finns fler koncernenheter som hör hemma i samma stat kan de utse en av dem att lämna tilläggsskatterapporten för de andra koncernenheternas räkning. I syfte att underlätta Skatteverkets administration anser regeringen att det bör anmälas till Skatteverket om en annan enhet kommer att lämna rapport för koncernenhetens räkning, trots att något krav på underrättelse inte finns i direktivet eller modellreglerna. Även om koncernenheten har utsett en annan enhet att lämna rapporten för dess räkning har enheten alltjämt kvar ansvaret för att rapporten lämnas in. Storskaliga nationella koncerner kan således utse en enhet att lämna tilläggsskatterapport för samtliga koncernenheter och därmed åstadkomma ett samordnat och mer effektivt förfarande på koncernnivå. Även multinationella koncerner kan på nationell nivå minimera den administrativa bördan för de koncernenheter som hör hemma i samma stat, genom att en enhet utses att lämna in tilläggsskatterapport för de övrigas räkning. Annan koncernenhet övertar uppgiftsskyldigheten Ett undantag från huvudregeln om varje koncernenhets skyldighet att lämna tilläggsskatterrapport är om moderföretaget eller en annan koncernenhet som koncernen har utsett, har lämnat tilläggsskatterapporten i en stat med vilken Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter. Undantaget regleras i artikel 44.3 i direktivet som anger under vilka förutsättningar samordning på koncernnivå kan tillämpas. För det första krävs att en tilläggsskatterapport har lämnats antingen av moderföretaget, till skattemyndigheten i det land där moderföretaget hör hemma, eller av en annan enhet som koncernen har utsett, till skattemyndigheten i det land där den enheten hör hemma. Vidare krävs att det finns ett för det aktuella räkenskapsåret gällande avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter mellan de behöriga myndigheterna i de berörda länderna. Modellreglernas motsvarighet till bestämmelserna finns i artikel 8.1.2. Motsvarande bestämmelser bör införas i skatteförfarandelagen. Genom undantaget kan en multinationell koncern samordna och effektivisera förfarandet på koncernnivå. I många fall torde moderföretaget vara den som tar ansvaret att lämna föreskrivna uppgifter i tilläggsskatterapporten. Det kan emellertid finnas skäl till att en annan enhet i koncernen är bättre lämpad att uppfylla skyldigheten och det finns därför möjlighet att utse en annan koncernenhet att fullgöra denna skyldighet. Den utsedda enheten kan t.ex. höra hemma i en stat där det finns ett bredare nätverk av internationella avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter som innebär större möjligheter att minska den administrativa bördan för koncernen som helhet. På motsvarande sätt som anges i direktivet och modellreglerna krävs att Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där enheten som lämnar rapporten hör hemma. I avsaknad av ett sådant avtal kan undantaget inte tillämpas. Då gäller i stället huvudregeln att varje koncernenhet är skyldig att lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket, om de inte utser en lokal koncernenhet. Detsamma gäller om någon tilläggsskatterapport inte lämnas in av moderföretaget eller den enhet som har utsetts att lämna tilläggsskatterapport. Internationella förhandlingarna om ett automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter pågår och finns ännu inte på plats. Det pågår ett arbete inom det inkluderande ramverket om hur det automatiska utbytet av tilläggsskatterapporter bör gå till. Regeringen har därför för avsikt att återkomma i frågan. Regeringen får då även anledning att närmare överväga frågor om sekretess, som flera remissinstanser har efterfrågat. Koncerner med flera moderföretag Artikel 37 i minimibeskattningsdirektivet innehåller särskilda bestämmelser för koncerner med två eller flera moderföretag. Syftet med artikel 37 är att dessa koncerner ska behandlas på samma sätt som koncerner med endast ett moderföretag, se vidare avsnitt 13.11. I artikel 37.7 direktivet finns bestämmelser om skyldighet för moderföretag i en koncern med flera moderföretag att lämna tilläggsskatterapport enligt direktivets artikel 44 om de inte utsett en enhet som lämnar tilläggsskatterapport enligt artikel 44.3 b. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5.1 g i modellreglerna. Var och en av moderföretagen har således i enlighet med huvudregeln en skyldighet lämna en tilläggsskatterapport. För att tillämpa undantag från huvudregeln och låta en koncernenhet ta över ansvaret för att lämna tilläggsskatterapporten, krävs att samtliga moderföretag utser en enhet att lämna tilläggsskatterapport. I övrigt innebär bestämmelsen inte några förändringar avseende huvudregeln att varje koncernenhet har ett grundläggande ansvar att lämna in tilläggsskatterapport för det fall den utsedda enheten inte fullgör sin skyldighet (se kommentar till artikel 6.5.1 g i modellreglerna). Tilläggsskatterapporten som lämnas in av en koncernenhet som tillhör en koncern med flera moderföretag ska dessutom innehålla information om de koncerner som ingår i koncernen med flera moderföretag, se vidare avsnitt 15.5.4. Underrättelseskyldighet Om förutsättningarna i artikel 44.3 i direktivet är uppfyllda som innebär att tilläggsskatterapporten lämnas in av moderföretaget eller en annan koncernenhet som moderföretaget har utsett, behöver respektive koncernenhet inte själv lämna en tilläggsskatterapport. Däremot krävs det enligt artikel 44.4 att koncernenheten underrättar skattemyndigheten om vilken koncernenhet som lämnar rapporten och i vilken stat den enheten hör hemma. Detta för att skattemyndigheten ska få information om att den kommer att få uppgifterna genom ett automatiskt utbyte. I modellreglerna finns motsvarande bestämmelse i artikel 8.1.3. Motsvarande krav bör införas i skatteförfarandelagen. För det fall koncernen tillämpar undantaget och således låter moderföretaget eller en annan utsedd enhet lämna tilläggsskatterapport, ska koncernenheter som omfattas av lagen om tilläggsskatt underrätta Skatteverket om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten och i vilken stat den enheten hör hemma. Underrättelseskyldigheten bör fullgöras genom en anmälan till Skatteverket. I de fall koncernen har flera koncernenheter i Sverige kan de, som redogjorts för ovan, utse en av koncernenheterna att lämna rapporten för de övrigas räkning. Den utsedda lokala enheten kan även uppfylla underrättelseskyldigheten för de övrigas räkning om tilläggsskatterapporten lämnas av moderföretaget eller en annan utsedd enhet i en annan stat. En koncernenhet som har utsetts av de övriga koncernenheterna i samma stat att lämna tilläggsskatterapporten kan således även lämna underrättelse till Skatteverket för samtliga enheter att koncernen tillämpar undantaget i artikel 44.3 med information om vilken koncernenhet som lämnar tilläggsskatterapport i vilken stat. Lagförslag Förslaget medför att 33 d kap. 3 och 4 §§ SFL införs. 15.5.4 Uppgifter som ska lämnas enligt huvudregeln Regeringens förslag: En tilläggsskatterapport ska innehålla 1. nödvändiga identifikationsuppgifter för varje koncernenhet som ingår i den koncern som rapporten avser, 2. uppgifter om koncernens övergripande struktur inklusive vilka ägarintressen i koncernenheter som innehas av andra koncernenheter, 3. uppgifter som är nödvändiga för att beräkna a. den effektiva skattesatsen för varje stat, b. tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet, c. tilläggsskattebeloppet för varje medlem i en samriskföretagskoncern, och d. fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat, och 4. en förteckning över de val och återkallelse av val som gjorts enligt lagen om tilläggsskatt. Om en tilläggsskatterapport gäller en koncern med flera moderföretag, ska informationen avse varje koncern som ingår i koncernen med flera moderföretag. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att det i lag ska specificeras vilka identifikationsuppgifter för varje koncernenhet som ska anges i tilläggsskatterapporten. Utredningen lämnar inte förslag om en koncern med flera moderföretag eller att tilläggsskatterapporten ska innehålla återkallelse av val. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. Promemorian lämnar endast förslag avseende en koncern med flera moderföretag. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i Stockholm framför att det ur ett rättssäkerhetsperspektiv är angeläget att det tydligt regleras vilka uppgifter som tilläggsskatterapporten ska innehålla. Skatteverket framför att eftersom den tilläggsskatterapport som tas fram på global nivå ännu inte har fått sin slutliga utformning kan innehållet i aktuella bestämmelser behöva justeras när förhandlingarna på global nivå har slutförts. När det gäller de identifikationsuppgifter som ska anges i tilläggsskatterapporten anser Kammarrätten i Göteborg att specifikationen i stället bör anges i förordning och i lagen kan anges att nödvändiga identifikationsuppgifter ska lämnas, så som det anges i ett antal andra bestämmelser i lagen. SVCA framför att det bör tydliggöras att undantaget som föreskrivs i 6 kap. 16 § lagen om tilläggsskatt medför att uppgiftsskyldigheten begränsas till att endast avse uppgifter om vilka koncernenheter som ingår i koncernen samt information om att koncernen omfattas av undantaget. Skälen för regeringens förslag: Som huvudregel ska en tilläggsskatterapport innehålla de uppgifter som framgår av artikel 44.5 minimibeskattningsdirektivet. Uppgifterna i rapporten ska avse hela koncernen, oavsett vilken enhet som lämnar in rapporten. Det är en mycket omfattande uppgiftsbörda som förutsätter ett fritt informationsflöde inom koncernen. Motsvarande bestämmelse finns i 8.1.4 modellreglerna. Såväl i direktivet som i modellreglerna anges att tilläggsskatterapporten ska lämnas i ett standardiserat formulär. Formuläret tas fram av det inkluderande ramverket. Det innebär att tilläggsskatterapporten kommer vara av en och samma utformning, oavsett i vilket land rapporten lämnas in. Detta underlättar såväl koncernernas administration som det kommande automatiska utbytet av tilläggsskatterapporter mellan stater. Regelverket om vilka uppgifter som ska finnas i tilläggsskatterapporten begränsar inte nationella skattemyndigheter att kräva kompletterande information för det fall sådan behövs för att kontrollera att bestämmelserna om tilläggsskatt efterföljs (se kommentar till artikel 8.1.4 modellreglerna). I skatteförfarandelagen bör införas bestämmelser om vilka uppgifter som ska finnas i en tilläggsskatterapport. Bestämmelserna bör motsvara vad som anges i direktivet och modellreglerna. Regeringen anser, med hänsyn till vad Förvaltningsrätten i Stockholm har fört fram, att det är tillräckligt att i skatteförfarandelagen ange att motsvarande uppgifter som anges i artikel 44.5 i direktivet ska lämnas i tilläggsskatterapporten. När det gäller vilka specifika uppgifter som är nödvändiga för att t.ex. beräkna effektiv skattesats, är det tillräckligt att sådana detaljer specificeras i det standardiserade formuläret. Det standardiserade formuläret utgör ett stöd för koncernenheterna avseende vilka uppgifter som krävs för att korrekt kunna beräkna den i lag föreskrivna uppgiften. För det första ska rapporten innehålla information om identiteten på samtliga koncernenheter (artikel 44.5 a). Detta omfattar eventuellt skatteregistreringsnummer, den stat där enheterna hör hemma och dess status enligt bestämmelserna i direktivet. En enhets status kan exempelvis vara att enheten är ett fast driftställe, en investeringsenhet, en delägarbeskattad enhet eller en delägd enhet. Även statslösa enheter ska identifieras enligt denna punkt. I likhet med Kammarrätten i Göteborg anser regeringen att specifikationen över vilka uppgifter som ska anges kan regleras i förordning. I skatteförfarandelagen kan i stället, på motsvarande sätt som anges för inkomstdeklarationer i 31 kap. 2 § SFL, anges att tilläggsskatterapporten ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter. För det andra ska rapporten innehålla information om koncernens övergripande struktur (artikel 44.5 b). Det innefattar uppgifter om bestämmande inflytande i de koncernenheter som innehas av andra koncernenheter. Genom informationen ska skattemyndigheterna kunna identifiera hur företagsstrukturen i koncernen är organiserad. Om koncernens struktur har förändrats under räkenskapsåret ska information lämnas om sådana förändringar. Information om koncernens övergripande struktur ska även inkludera enheter som är undantagna enheter. Om hela koncernen uteslutande består av undantagna enheter och koncernen därmed som helhet står utanför regelverkets tillämpningsområde, finns inte någon enhet med skyldighet att lämna tilläggsskatterapport. I andra fall där undantagna enheter ingår i en koncern som träffas av regelverket, innebär bestämmelsen att information ska lämnas som innebär att undantagna enheter kan identifieras i den övergripande koncernstrukturen (se kommentar till artikel 8.1.4 modellreglerna). Av artikel 37.7 framgår att en tilläggsskatterapport som avser en koncern med flera moderföretag ska innehålla information om var och en av de koncerner som ingår i koncernen med flera moderföretag. Bestämmelsen motsvaras av artikel 6.5.1 g i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att uppgifterna i rapporten ska lämnas som om samtliga koncerner vore en och samma koncern. För det tredje ska rapporten innehålla den information som är nödvändig för att beräkna den effektiva skattesatsen för varje stat och tilläggsskatten för varje koncernenhet, tilläggsskatten för en medlem i en samriskföretagskoncern samt fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och tilläggsskattebeloppet enligt kompletteringsregeln för varje stat (artikel 44.5 c). Information som behövs för att beräkna den effektiva skattesatsen för varje stat inkluderar redovisning av det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden. När det gäller medlem i en samriskföretagskoncern ingår enheten inte i koncernen och har därför ingen skyldighet att lämna tilläggsskatterapport, se avsnitt 15.5.3. Vid beräkning av tilläggsskattebelopp ska emellertid beräkningen göras som om ett samriskföretag eller dess dotterbolag vore koncernenheter i en separat koncern och samriskföretaget var moderföretag i den koncernen. En moderenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett samriskföretag eller ett dotterbolag till ett samriskföretag, ska tillämpa huvudregeln med avseende på sin andel av tilläggsskattebeloppet för samriskföretaget eller dotterbolaget till ett samriskföretag, se avsnitt 13.5 och 7 kap. 43-47 §§ lagen om tilläggsskatt. Uppgift ska också, i förekommande fall, lämnas om fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat. När det gäller huvudregeln ska rapporten innehålla uppgifter som krävs för att beräkna moderföretagets andel att betala av en koncernenhets tilläggsskattebelopp och avräkning av belopp som ska betalas enligt en huvudregel av en annan moderenhet. När det gäller kompletteringsregeln ska rapporten innehålla nödvändig information för att fastställa den totala kompletterande tilläggsskatten för ett räkenskapsår och för att fördela denna mellan staterna. Fördelning av tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln för en stat inkluderar relevant information avseende anställda och materiella tillgångar som krävs för att beräkna beloppet enligt 6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt. För det fjärde ska rapporten innehålla en förteckning över de val som har gjorts i enlighet med relevanta bestämmelser i direktivet (artikel 44.5 d). Vilka val som kan göras och för vilken tidsperiod regleras i lagen om tilläggsskatt. I skatteförfarandelagen bör därför tas in en hänvisning till den lagen. Med val avses även återkallelse av val som på motsvarande sätt ska redovisas i tilläggsskatterapporten. Lagrådet anser att det i lagtexten uttryckligen bör framgå att även återkallelser av val ska förtecknas i tilläggsskatterapporten. I tilläggsskatterapporten ska återkallelse av femåriga val redovisas medan ettåriga val kan göras för respektive beskattningsår och ska således inte återkallas, se vidare avsnitt 9.3. Regeringen instämmer med Lagrådet att det i lag bör tydliggöras att även återkallelse av femåriga val bör förtecknas i tilläggsskatterapporten. Eftersom återkallelse endast ska göras avseende femåriga val behöver det inte ytterligare förtydligas i lag att med återkallelse avses endast sådana val. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen i 33 d kap. 7 § SFL utformas i enlighet med Lagrådets förslag. Vare sig i direktivet eller modellreglerna finns några bestämmelser som särskilt anger hur skattemyndigheten ska förhålla sig till de val som koncernen har gjort. Det finns t.ex. inga bestämmelser som anger att skattemyndigheterna ska besluta att neka en återkallelse av ett val, om förutsättningarna för återkallelse inte är uppfyllda. Det saknas skäl som talar för att Skatteverket bör fatta ett särskilt beslut om val med efterföljande möjlighet till omprövning och överklagande. Utgångspunkten bör vara att valen och dess konsekvenser prövas i samband med beslutet om tilläggsskatt. En eventuell prövning av om ett val har använts i en situation som inte är i överensstämmelse med lagen om tilläggsskatt bör således ske i samband med att Skatteverket utreder om skatt ska betalas i Sverige. SVCA framför att det bör tydliggöras att undantaget som föreskrivs i 6 kap. 16 § lagen om tilläggsskatt medför att uppgiftsskyldigheten begränsas till att endast avse uppgifter om vilka koncernenheter som ingår i koncernen samt information om att koncernen omfattas av undantaget. Det aktuella undantaget medför att tilläggsskattebeloppet under en inledande period ska anses vara noll. Mot denna bakgrund är det inte nödvändigt att i tilläggsskatterapporten ange fler uppgifter än vad som krävs för att visa att undantaget är tillämpligt och att tilläggsskattebeloppet därmed är noll. I tilläggsskatterapporten finns möjlighet för koncernenheten att ange att det aktuella undantaget är tillämpligt och den rapporterande enheten är skyldig att bl.a. lämna uppgift om när den inledande fasen av koncernens internationella verksamhet börjar. Det saknas behov av att i skatteförfarandelagen komplettera med bestämmelser som förtydligar undantag från uppgifter som är nödvändiga för att beräkna t.ex. effektiv skattesats. Regeringen föreslår i avsnitt 15.5.6 att förtydligande över undantag från krav på vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten i stället kan anges i förordning. Lagförslag Förslaget medför att 33 d kap. 5-7 §§ SFL införs. 15.5.5 Uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll Regeringens förslag: Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen vars nationella bestämmelser är likvärdiga med en huvudregel för tilläggsskatt ska i stället en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll lämnas. En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera 1. moderföretaget, 2. koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget, 3. svenska koncernenheter, och 4. koncernenheter vars ägarintresse direkt eller indirekt innehas, eller under räkenskapsåret har innehafts, av en svensk koncernenhet som är en delägd moderenhet. Det ska framgå hur koncernstrukturen ser ut när det gäller de berörda enheterna. En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska även innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna 1. den effektiva skattesatsen för de stater där koncernenheterna hör hemma, 2. den effektiva skattesatsen för de enheter som är statslösa, 3. tilläggsskattebeloppet för varje enhet om den är lågbeskattad, 4. fördelningen av tilläggsskattebelopp till rätt koncernenhet, och 5. fördelningen av kompletterande tilläggsskatt för varje stat. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att det avseende kompletterande tilläggsskatt ska lämnas uppgifter som är nödvändiga för att fördela kompletterande tilläggsskatt till rätt enhet. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I vissa fall medges undantag från vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten, vilket framgår av artikel 44.6 i minimibeskattningsdirektivet. Undantaget blir tillämpligt om en koncernenhet ingår i en koncern där moderföretaget hör hemma i ett tredjeland som tillämpar regler som har bedömts likvärdiga med en huvudregel för tilläggsskatt. Enligt artikel 52.2 i direktivet ska EU-kommissionen ges befogenhet att anta delegerade akter i syfte att fastställa, och uppdatera, en förteckning över stater som har infört nationella regler som är likvärdiga med en huvudregel för tilläggsskatt. Är undantaget i artikel 44.6 i direktivet tillämpligt ska en koncernenhet inte lämna de uppgifter som anges i artikel 44.5 utan i stället de uppgifter som anges i artikel 44.6. Tilläggsskatterapporten ska då innehålla den information som är nödvändig för tillämpningen av artikel 8 och artikel 13. Den ska även innehålla information som är nödvändig för tillämpningen av en nationell tilläggsskatt i en medlemsstat som har valt att tillämpa en sådan skatt, i enlighet med artikel 11. I undantagssituationen är det därmed fråga om att något mer begränsade uppgifter ska lämnas jämfört med artikel 44.5. Artikel 8 innehåller regler som gäller för delägda moderenheter vid tillämpningen av en huvudregel för tilläggsskatt. All information som är nödvändig för tillämpning av artikel 8 omfattar för det första information som gör det möjligt att identifiera alla koncernenheter i vilka en delägd moderenhet som hör hemma i en medlemsstat har ett direkt eller indirekt ägarintresse när som helst under räkenskapsåret, samt strukturen på sådana ägarintressen (artikel 44.6 a i). För det andra omfattas all information som behövs för att beräkna den effektiva skattesatsen i de stater där en delägd moderenhet som hör hemma i en medlemsstat innehar ägarintresse i koncernenheter som identifierats i led i och den tilläggsskatt som ska betalas (artikel 44.6 a ii). För det tredje omfattas all information som är relevant för detta ändamål i enlighet med artiklarna 9, 10 eller 11 (artikel 44.6 a iii). Artikel 13 innehåller bestämmelser om tillämpning av kompletteringsregeln för tilläggsskatt när moderföretaget hör hemma i ett lågbeskattat tredjeland. All information som är nödvändig för tillämpning av artikel 13 omfattar för det första identifiering av alla koncernenheter som hör hemma i moderföretagets stat och strukturen för sådana ägarintressen (artikel 44.6 b i). För det andra omfattas all information som är nödvändig för att beräkna den effektiva skattesatsen för moderföretagets stat och den tilläggsskatt som den ska betala (artikel 44.6 b ii). För det tredje omfattas all information som behövs för att fördela sådan tilläggsskatt på grundval av fördelningsnyckeln för kompletteringsregeln enligt artikel 14 (artikel 44.6 b iii). Artikel 11 innehåller bestämmelser om nationell tilläggsskatt. Om en medlemsstat har valt att tillämpa en sådan tilläggsskatt ska tilläggsskatterapporten innehålla all information som är nödvändig för tillämpningen. Bestämmelser om vilka uppgifter som bör framgår av tilläggsskatterapporten i de fall moderföretaget hör hemma i ett tredjeland som tillämpar likvärdiga regler bör införas i skatteförfarandelagen. För att skilja på situationen när tilläggsskatterapporten ska innehålla de uppgifter som framgår av artikel 44.6 från situationen när rapporten ska innehålla uppgifterna som framgår av artikel 44.5, bör rapporten benämnas tilläggsskatterapport med förenklat innehåll. Det är dock fortfarande fråga om en tilläggsskatterapport i lagens mening. Lagförslag Förslaget medför att 33 d kap. 9-11 §§ SFL införs. 15.5.6 Undantag från vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten kan ges i förordning Regeringens förslag: Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om undantag från bestämmelserna om vilka uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer inte med regeringens. I promemorian föreslås att det i skatteförfarandelagen särskilt ska anges vilka uppgifter, i stället för uppgifter som krävs för att beräkna effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp för den staten, som ska lämnas i tilläggsskatterapporten om koncernen tillämpar en tillfällig safe harbour-regel som innebär att tilläggsskattebeloppet för den staten ska anses vara noll. Remissinstanserna har inte yttrat sig över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 32 i minimibeskattningsdirektivet finns bestämmelser om förenklingsregler, s.k. safe harbour-regler. Enligt artikeln ska medlemsstaterna säkerställa att den tilläggsskatt som en koncern ska betala i en jurisdiktion ska anses vara noll för ett räkenskapsår om den effektiva skattenivån för de koncernenheter som är belägna i den jurisdiktionen uppfyller villkoren i ett kvalificerande internationellt avtal om safe harbour. I artikelns andra stycke anges att med kvalificerande internationellt avtal om safe harbour avses en internationell uppsättning regler och villkor som alla medlemsstater har samtyckt till och som ger koncerner inom tillämpningsområdet för direktivet möjlighet att välja att utnyttja en eller flera safe harbours för en jurisdiktion. Den 15 december 2022 godkände det inkluderande ramverket ett implementeringspaket som omfattade bl.a. ett dokument om safe harbour-regler (Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), hädanefter safe harbour-dokumentet. I skäl 24 till direktivet anges att det är modellreglerna och förklaringarna och exemplen i kommentaren till modellreglerna som godkänts av det inkluderande ramverket samt implementeringspaketet, inbegripet dess safe harbour-regler, som utgör källa till illustration eller tolkning i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten. I avsnitt 14 föreslår regeringen att det ska införas en tillfällig förenklingsregel som möjliggör ett förenklat förfarande vid bedömningen om en koncern ska betala tilläggsskatt. Den tillfälliga förenklingsregeln är tänkt som en tillfällig åtgärd som möjliggör att i ett initialt skede undanta vissa koncernenheter hemmahörande i lågriskjurisdiktioner från tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt. Syftet är att ge koncerner som omfattas av reglerna tid att anpassa sin interna hantering till de nya reglerna. Den tillfälliga förenklingsregeln innebär att koncernenheterna i den staten inte behöver göra en fullständig beräkning om koncernenheterna kan visa att de, baserat på data som huvudsakligen finns i land-för-land-rapporten, uppfyller kriterierna för ett eller flera framtagna test. I direktivet finns även andra möjligheter till undantag från reglerna om tilläggsskatt i särskilda situationer. I artikel 30 i direktivet finns en möjlighet för en koncern att tillämpa ett undantag för verksamhet av begränsad betydelse. Undantaget kan tillämpas avseende en stat om den genomsnittliga intäkten och det genomsnittliga justerade resultatet för varje koncernenhet i den staten understiger ett visst belopp. I dessa fall ska tilläggsskattebeloppet för staten anses vara noll. Undantaget innebär att koncernen inte behöver beräkna effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp för staten i fråga. I artikel 49 i direktivet finns bestämmelser om undantag för en koncerns inledande fas av internationell verksamhet. Bestämmelserna innebär undantag i vissa fall från tillämpning av regeln om nationell tilläggsskatt och av huvud- och kompletteringsregeln för tilläggsskatt under en koncerns inledande fas av internationell verksamhet. Motsvarande undantag ska även gälla när en nationell koncern först omfattas av lagen. Undantagen behandlas i avsnitt 10.2 och 12.3. Det inkluderande ramverket har i juli 2023 beslutat att introducera ytterligare förenklingar i form av safe harbour-regler. Safe harbour-regler och undantag medför en förenkling på så sätt att fullständiga beräkningar för effektiv skattesats, tilläggsskattebelopp och fördelning av tilläggsskattebeloppet inte behöver göras. I stället kan andra uppgifter lämnas som behövs för att visa att koncernen uppfyller kriterierna för den valda safe harbour-regeln eller undantaget. I promemorian föreslås att en bestämmelse tas in i skatteförfarandelagen som medger undantag från uppgifter som krävs för att beräkna effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp för den staten koncernen valt att tillämpa en safe harbour-regel. Som redogjorts för ovan är sådana förenklingar inte endast aktuella vid tillämpning av en tillfällig förenklingsregeln utan även i andra fall där koncernen kan tillämpa ett undantag eller en safe harbour-regel. I den tilläggsskatterapport som tagits fram inom det inkluderande ramverket finns möjlighet för koncernen att redovisa de safe harbour-regler och undantag som koncernen kan använda sig av för respektive jurisdiktion som den är uppgiftsskyldig för. I tilläggsskatterapporten finns hänvisning till vilka uppgifter koncernen i sådana fall ska lämna för att visa att koncernen uppfyller kriterierna för den aktuella safe harbour-regeln eller undantaget och att fullständiga uppgifter för beräkning av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp m.m. i sådana fall inte behöver lämnas. Utformningen av tilläggsskatterapporten bedöms vara i överensstämmelse med direktivet och modellreglerna. Regeringen anser att motsvarande lättnader bör tillämpas i svensk rätt. En koncern som använder sig av ett undantag eller en förenklingsregel ska inte vara skyldig att lämna fler uppgifter än vad som krävs för att bedöma om kriterierna för undantaget eller förenklingsregeln är uppfyllda. Regeringen anser dock att det saknas skäl att i skatteförfarandelagen särskilt föreskriva vilka uppgifter som kan undantas vid tillämpning av ett undantag eller en förenklingsregel. Vad som kan undantas skiljer sig beroende på vilken regel som tillämpas och vilka kriterier som uppställs för respektive undantag eller förenklingsregel. Förtydliganden avseende vilka uppgifter som inte behöver lämnas i tilläggsskatterapporten när koncernen tillämpar ett undantag eller en förenklingsregel kan i stället anges i förordning. Det kan t.ex. handla om undantag från uppgifter som krävs för att beräkna den effektiva skattesatsen eller tilläggsskattebeloppet för en stat vid tillämpning av undantaget under den inledande fasen av koncernens internationella verksamhet eller av en tillfällig förenklingsregel enligt 8 kap. lagen om tilläggsskatt. För att möjliggöra undantag i förordning behövs bemyndigande för regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att meddela föreskrifter om undantag från bestämmelser om vilka uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport. Lagförslag Förslaget medför att 33 d kap. 12 § SFL införs. 15.5.7 När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas? Regeringens förslag: En tilläggsskatterapport och en anmälan ska ha kommit in till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Om det är första gången lagen om tilläggsskatt ska tillämpas på koncernen, ska rapporten och anmälan i stället ha kommit in till Skatteverket inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 44.7 minimibeskattningsdirektivet framgår att tilläggsskatterapporten och alla relevanta anmälningar ska lämnas in till skattemyndigheten i den medlemsstat där koncernenheten är belägen senast 15 månader efter den sista dagen som årsredovisningen omfattar. Om uppgifterna avser ett övergångsår anges i artikel 51 i direktivet att tilläggsskatterapporten och de anmälningar som avses i artikel 44 ska lämnas 18 månader efter den sista dagen under det redovisade räkenskapsår som är det övergångsår som avses i artikel 47. I artikel 47.1 anges att med övergångsår för en jurisdiktion avses det första räkenskapsår under vilket en koncern omfattas av direktivets tillämpningsområde med avseende på den jurisdiktionen. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 8.1.6, 9.4.1 och 10.1 modellreglerna. Huvudregeln är således att en tilläggsskatterapport ska ha kommit in inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten avser. Om det är första gången som lagen om tilläggsskatt tillämpas på koncernen, ska rapporten i stället ha kommit in inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten avser. Samma tidsfrister gäller för de anmälningar som en koncernenhet är skyldig att göra. Med anmälningar avses i detta fall en anmälan om att utse en koncernenhet att lämna rapporten för de övrigas räkning i de fall det finns flera svenska koncernenheter (33 d kap. 3 § andra stycket SFL) och anmälan om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten för koncernens räkning i de fall moderföretaget eller den utsedda koncernenheten lämnar tilläggsskatterapporten i en annan stat samt i vilken stat den enheten hör hemma (33 d kap. 4 § tredje stycket SFL). Rapporten och anmälningarna ska lämnas in till Skatteverket. Direktivet och modellreglerna föreskriver inte någon möjlighet till anstånd med att lämna tilläggsskatterapport. Möjlighet till anstånd bör därför inte heller införas i skatteförfarandelagen och sådana bestämmelser föreslås inte. Lagförslag Förslaget medför att 33 d kap. 13 § SFL införs. 15.5.8 Formkrav Regeringens förslag: Fastställda formulär ska användas för att lämna tilläggsskatterapporter, ändringar av eller tillägg till en tilläggsskatterapport och anmälningar om att annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att det i lag ska regleras att Skatteverket fastställer formulären. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket är positivt till förslaget förutsatt att bestämmelsen innebär att ändringar eller tillägg ska göras genom att en uppdaterad tilläggsskatterapport ska skickas in. Det bör förtydligas att det inte ska fastställas något särskilt formulär för ändringar eller tillägg, utan att det fastställda formuläret för tilläggsskatterapporten ska användas. Skälen för regeringens förslag: Tilläggsskatterapporten ska enligt artikel 44.5 minimibeskattningsdirektivet respektive artikel 8.1.4 modellreglerna lämnas i ett standardiserat formulär. Av modellreglerna framgår att formuläret ska tas fram i enlighet med det inkluderande ramverket. Det finns inte något krav på att formuläret ska undertecknas. Eftersom tilläggsskatterapporten ska utformas på motsvarande sätt i samtliga stater som tillämpar modellreglerna och i enlighet med riktlinjerna från det inkluderande ramverket, bör det i skatteförfarandelagen regleras att fastställda formulär ska användas för att lämna tilläggsskatterapport. Motsvarande krav framgår av 38 kap. 1 § SFL där det anges att fastställda formulär ska användas för att lämna bl.a. kontrolluppgifter, deklarationer och land-för-land-rapporter. Ändringar av eller tillägg till en tilläggsskatterapport bör ske genom att en uppdaterad tilläggsskatterapport lämnas in. I tilläggsskatterapporten finns även möjlighet att särskilt ange att det avser en korrigerad rapport. Att ändringar och tillägg lämnas in på ett visst sätt har betydelse för Skatteverkets möjligheter att utbyta informationen med andra stater inom det kommande automatiska utbytet av tilläggsskatterapporter, vars utformning alltjämt är föremål för förhandlingar inom det inkluderande ramverket. Mot denna bakgrund bör det i 38 kap. 1 § SFL även anges att fastställda formulär ska användas för att lämna ändringar av eller tillägg till en tilläggsskatterapport. I fråga om underrättelse om att en annan koncernenhet lämnar rapporten finns i direktivet eller modellreglerna inte några krav om att det ska göras i särskild form eller att en sådan underrättelse ska undertecknas. Regeringen anser att det även i fråga om anmälningar om att en annan enhet ska lämna rapporten bör regleras att anmälningar ska ske på ett fastställt formulär. Motsvarande krav finns bl.a. beträffande plattformsoperatörer och underrättelse om att en annan plattformsoperatör lämnar uppgifter (22 c kap. 7 § SFL). Av 22 kap. 3 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) framgår att Skatteverket ska fastställa formulär enligt skatteförfarandelagen. Det saknas därför behov av att i lag reglera att formulären ska fastställas av Skatteverket. Lagförslag Förslaget medför att 38 kap. 1 § SFL ändras. 15.6 Tilläggsskattedeklaration 15.6.1 Syftet med tilläggsskattedeklaration Regeringens förslag: En tilläggsskattedeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Utredningens bedömning överensstämmer i sak med regeringens förslag. Promemorians förslag överensstämmer i sak med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Minimibeskattningsdirektivet och modellreglerna saknar bestämmelser om ett nationellt deklarationsförfarande. Av de inledande skälen till direktivet (skäl 22) framgår dock att den information som lämnas i en tilläggsskatterapport bör göra det möjligt för skattemyndigheterna där koncernenheterna hör hemma att bedöma riktigheten i en enhets skyldighet att betala tilläggsskatt eller kvalificerad nationell tilläggsskatt, beroende på vad som är tillämpligt, genom tillämpning av nationella förfaranden, inbegripet nationella deklarationsförfaranden. Tilläggsskatterapporten är ett standardiserat formulär som fastställs av det inkluderande ramverket och kommer att vara likartad avsett vilken stat som tillämpar reglerna. Rapporten kommer att innehålla de uppgifter som krävs för att bedöma om det uppkommer ett tilläggsskattebelopp för koncernen. Rapporten kommer dock inte att innehålla samtliga uppgifter som behövs för att fastställa vilka enheter som är skattskyldiga och hur mycket skatt respektive enhet ska betala. När det exempelvis gäller kompletterande tilläggsskatt som fördelas till Sverige kommer det av tilläggsskatterapporten inte framgå vilket belopp som ska hänföras till vilken koncernenhet, eftersom regler om sådan fördelning saknas i modellreglerna. Rapporten kommer heller inte att innehålla nödvändiga uppgifter för att bedöma och beräkna nationell tilläggsskatt. Mot denna bakgrund anser regeringen att det finns behov av ett nationellt deklarationsförfarande som kompletterar tilläggsskatterapporten. När det gäller utformning av bestämmelsen bör den följa den systematik som gäller för t.ex. preliminär skatt och slutlig skatt. Lagrådet har framhållit att det finns behov av bearbetning av bestämmelserna i skatteförfarandelagen så att dessa korresponderar med systematiken i lagen om tilläggsskatt och den definition av tilläggsskatt som finns där. Regeringen har följt Lagrådets synpunkter när det gäller definitionen av begreppet tilläggsskatt och som innebär att även skatt som tas ut med stöd av en regel för nationell tilläggsskatt är tilläggsskatt, se avsnitt 5.3. Definitionen har betydelse för förfarandet eftersom det i vissa delar krävs ett särskilt förfarande vid uttag av nationell tilläggsskatt, se vidare avsnitt 15.9.1. Bestämmelserna i skatteförfarandelagen är i vissa delar tillämpliga på skatt som tas ut enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt respektive nationell tilläggsskatt och i vissa delar tillämpliga för samtliga skatter som tas ut med stöd av lagen om tilläggsskatt. I lagrådsremissen föreslog regeringen att begreppet tilläggsskatt, vid tillämpning av skatteförfarandelagen, avser skatt som tas ut med stöd av en huvudregel eller kompletteringsregel för tilläggsskatt. Med regeringens förslag till definition av begreppet tilläggsskatt i denna proposition är det nödvändigt att till viss del förändra de begrepp som används i skatteförfarandelagen. I syfte att tydliggöra föreslår regeringen att det för varje bestämmelse i skatteförfarandelagen anges för vilken av de tre skatter som regleras i lagen om tilläggsskatt som bestämmelsen är tillämplig för. I skatteförfarandelagen används således inte begreppet tilläggsskatt i den mening som avser i 2 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt. I stället anges i respektive bestämmelse om den är tillämplig för skatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt, kompletteringsregeln för tilläggsskatt, nationell tilläggsskatt eller skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Det sistnämnda avser då samtliga skatter som regleras i lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår att en tilläggsskattedeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut skatt enligt lagen om tilläggsskatt och att bestämmelser om tilläggsskattedeklaration tas in i skatteförfarandelagen. Lagförslag Förslaget medför att ett nytt kapitel, 32 a kap. SFL, införs. Förslaget medför även ändring av 1 kap. 1 § lagen (2023:000) om ändring av skatteförfarandelagen. 15.6.2 Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration? Regeringens förslag: En koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration om koncernenheten är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp eller kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter. Regeringens bedömning: Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet ska vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatten som fördelas till svenska koncernenheter, är den koncernenheten ansvarig för att redovisa den kompletterande tilläggsskatten för övriga koncernenheters räkning. Skatteverket har enligt befintliga bestämmelser möjlighet att förelägga en koncernenhet att lämna en tilläggsskattedeklaration. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens förslag och bedömning. Utredningen föreslår att en koncernenhet ska vara skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration om det av tilläggsskatterapporten framgår att enheten ska betala tilläggsskatt eller om det allokeras kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter. Utredningen föreslår även att det särskilt ska anges att övriga koncernenheter inte ska lämna tilläggsskattedeklaration om Skatteverket har fattat beslut om att en koncernenhet ska vara ensamt ansvarig för kompletterande tilläggsskatt. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanser: Skatteverket anser att koncernenheter som har skatt att betala enligt lagen om tilläggsskatt ska vara deklarationsskyldiga. Utredningens förslag är problematiskt dels eftersom innehållet i tilläggsskatterapporten på global nivå ännu inte är beslutat, dels eftersom det minskar incitamentet att ge in tilläggsskatterapporten samtidigt som Skatteverket kan behöva ägna stora resurser åt att identifiera de koncernenheter som har tilläggsskatt att betala när en tilläggsskatterapport inte har givits in. Förslaget innebär att en koncernenhet som skött sin uppgiftsskyldighet kan sägas hamna i ett sämre läge än en koncernenhet som inte fullgjort uppgiftsskyldigheten eftersom den sistnämnda enheten har en större chans att undkomma en korrekt beskattning. Skatteverket efterfrågar förtydligande avseende förhållandet mellan uppgifts- och betalningsskyldigheten i 5 kap. 6 § SFL och deklarationsskyldigheten i 32 a kap. 2 § andra stycket SFL när det gäller ansvarig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Såsom regeringen har konstaterat i avsnitt 15.5.3 har samtliga koncernenheter som utgångspunkt en skyldighet att lämna in en tilläggsskatterapport för varje beskattningsår. Under vissa omständigheter kan rapporteringsskyldigheten fullgöras av en annan koncernenhet. Uppgifterna i tilläggsskatterapporten kan visa att koncernen har en effektiv skattesats som överstiger minimiskattesatsen om minst 15 procent i samtliga jurisdiktioner där koncernen bedriver verksamhet. I dessa fall är uppgifterna i tilläggsskatterapporten tillräckliga för att bedöma att en koncernenhet inte är skyldig att betala skatt enligt lagen om tilläggsskatt. För det fall koncernens effektiva skattesats inte når upp till minimiskattesatsen i en eller flera jurisdiktioner ska koncernen som utgångspunkt betala tilläggsskatt. Beroende på koncernens struktur och vilken regel för tilläggsskatt som tillämpas, kan en svensk koncernenhet bli skattskyldig för en del av tilläggsskattebeloppet. Tilläggsskatterapporten utgör då inte ett tillräckligt underlag för att fastställa underlaget för att ta ut skatt för en enskild koncernenhet. Ett kompletterande förfarande på nationell nivå är således nödvändigt för att Skatteverket ska kunna fatta beslut om tilläggsskatt för svenska koncernenheter i de fall det finns skatt att betala. Regeringen delar utredningens bedömning att det inte bör införas en skyldighet för samtliga svenska koncernenheter att lämna tilläggsskattdeklaration för varje beskattningsår. Uppgiftsskyldigheten i fråga om att koncernen har en effektiv skattesats som minst uppgår till minimiskattesatsen fullgörs genom tilläggsskatterapporten. Tilläggsskatterapporten utgör också ett tillräckligt underlag i de fall koncernen visserligen har tilläggsskattebelopp att betala men skattskyldigheten ankommer på en koncernenhet som hör hemma i en annan stat eller jurisdiktion än Sverige. Att därutöver lämna tilläggsskattedeklaration där det anges att det inte finns skatt att betala i Sverige bidrar inte till en effektivare kontroll och medför således en onödig administrativ börda för företagen. Inte heller bör skyldighet att deklarera aktualiseras genom ett föreläggande från Skatteverket. Ett sådant förfarande skulle innebära stora kostnader för Skatteverket och kan även leda till ökad administrativ börda för företagen eftersom ett föreläggande skulle kunna meddelas lång tid efter beskattningsårets utgång. Deklarationsskyldigheten bör i stället inträda när en koncernenhet som hör hemma i Sverige är skattskyldig för och ska betala skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Det är endast i dessa fall det finns behov av kompletterande uppgifter - utöver tilläggsskatterapporten - för att Skatteverket ska kunna kontrollera skattskyldigheten, fastställa underlagen för att ta ut skatt och beräkna dess storlek. Utredningen har föreslagit att deklaration ska lämnas av den som är skyldig att betala tilläggsskatt enligt tilläggsskatterapporten vilket innebär att deklarationsskyldigheten blir beroende av vilka uppgifter koncernen själv lämnar. Utredningen framför att det möjligen skulle kunna framstå som principiellt tveksamt eftersom deklarationsskyldigheten traditionellt brukar vara knuten till att en person är skattskyldig och ibland till att skatt ska betalas, men att det nationella deklarationsförfarandet bör ses som en del av en samlad och sammantagen skyldighet att lämna information och att den som lämnar felaktiga uppgifter i en rapport kan drabbas av sanktioner. En fördel, anser utredningen, är att endast de enheter som ska betala skatt enligt rapporten särskilt behöver ta del av uppgifterna och göra en egen bedömning av om de är deklarationsskyldiga eller inte vilket leder till en minskad administrativ börda. Tilläggsskatterapporten är ett standardiserat formulär som fastställs av det inkluderande ramverket och kommer att vara likartad oavsett vilken stat som tillämpar reglerna. Det är således inte möjligt för den svenska lagstiftaren att på egen hand styra över vilka uppgifter som ska framgå av rapporten. Rapporten kommer inte att innehålla alla de uppgifter som krävs för att den nationella deklarationsskyldigheten ska kunna knytas till rapporten. Rapporten kommer inte att innehålla information om att en enskild koncernenhet ska betala kompletterande tilläggsskatt och inte heller innehålla tillräckliga uppgifter i fråga om nationell tilläggsskatt. De internationella förhandlingarna i fråga om det automatiska informationsutbytet fortgår alltjämt och det är oklart vilken information Skatteverket kommer erhålla genom det automatiska informationsutbytet i de fall tilläggsskatterapporten lämnas in i en annan jurisdiktion. En annan nackdel med utredningens förslag är att skatteförfarandelagens bestämmelser avseende utredning och kontroll är riktade mot att kontrollera uppgiftsskyldigheten som följer av lagen, t.ex. revision i 41 kap. 2 § SFL. Med utredningens förslag finns ingen uppgiftsskyldighet i form av skyldighet att lämna deklaration för en svensk koncernenhet om inte vissa uppgifter framgår av tilläggsskatterapporten eller om tilläggsskatterapporten är felaktig eller bristfällig. Tilläggsskatterapporten kan komma att lämnas in i en annan jurisdiktion med vilken Sverige har ett avtal om automatiskt informationsutbyte. Det innebär att Skatteverket inte kan besluta om sanktioner för den rapporterande enheten som hör hemma i en annan jurisdiktion i de fall tilläggsskatterapporten innehåller brister eller felaktiga uppgifter. Den som är skattskyldig i Sverige ska följa svensk skattelagstiftning. En uppgiftsskyldighet för svenska koncernenheter bör därmed lämpligen knytas till den nationella lagstiftningen. Regeringen anser därför, i likhet med Skatteverket, att skyldigheten att deklarera bör inträda när en koncernenhet är skattskyldig och har ett tilläggsskattebelopp att betala enligt lagen om tilläggsskatt eller när kompletterande tilläggsskatt fördelas till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt. Med tilläggsskattebelopp avses såväl tilläggsskatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt som nationell tilläggsskatt. Med regeringens förslag underlättas även förfarandet när det gäller utredning och kontroll, eftersom sådana åtgärder är knutna till den uppgiftsskyldighet som framgår av skatteförfarandelagen och därmed skyldigheten att lämna tilläggsskattedeklaration. I fråga om de risker utredningen har framhållit med detta förslag kan regeringen konstatera följande. Den uppgiftsskyldighet som föreskrivs enligt modellreglerna och minimibeskattningsdirektivet är omfattande och förutsätter ett stort flöde av information mellan enheterna i en koncern. Alla koncernenheter är som utgångspunkt skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport och därmed ansvara för alla uppgifter som lämnas i den. Skillnaden när det gäller ansvaret att lämna de uppgifter som krävs blir inte mindre omfattande för att deklarationsskyldigheten anknyter till skattskyldighet och skatt att betala enligt lag. Att skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport fullgörs av en annan koncernenhet ändrar inte utgångspunkten att uppgifterna i rapporten ska vara korrekta och tillförlitliga i syfte att ligga till grund för beslut att fastställa underlaget för att ta ut tilläggsskatten samt beräkna skatten storlek, såväl för den enskilda koncernenheten som för Skatteverket. Det saknas skäl att anta, såsom utredningen har befarat, att koncernenheter skulle komma att deklarera trots att de är osäkra på om de är deklarationsskyldiga eller inte. När det gäller kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter är huvudregeln att de svenska koncernenheter som ingår i en koncern vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser, är skattskyldiga för den del av koncernens kompletterande tilläggsskatt som svarar mot de svenska koncernenheternas andel av anställda och materiella tillgångar. Om mer än en svensk koncernenhet är skattskyldig ska skatten fördelas mellan enheterna i proportion till respektive enhets andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige (avsnitt 12.2.4 och 6 kap. 12 och 14 §§ lagen om tilläggsskatt). Utgångspunkten är således att var och en av de svenska koncernenheterna är skattskyldig för en del av den kompletterande tilläggsskatten som fördelas till Sverige. Det finns därför behov av att varje sådan enhet ska vara skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration. De svenska koncernenheterna har dock, enligt regeringens förslag, möjlighet att ansöka om att en av dem ska vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter (avsnitt 12.2.5 och 6 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt). Om samtliga svenska koncernenheter ansöker om det och Skatteverket beslutar att en koncernenhet ska vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter, ska den ansvariga enheten, med regeringens förslag, redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. En bestämmelse med denna innebörd föreslås införas i 5 kap. 6 § SFL, vilket behandlas i avsnitt 12.2.5. Ansvaret för att redovisa skatten innefattar skyldighet att deklarera för de övriga koncernenheternas räkning och detta behöver därför inte anges särskilt i bestämmelsen om vem ska deklarera i 32 a kap. SFL. Motsvarande ordning gäller även i andra fall när det är en för skatteförfarandet särskild företrädare som ska lämna deklaration, t.ex. en huvudman för en mervärdesskattegrupp. Det finns således inte något behov av förtydligande i lag, på så sätt som utredningen har föreslagit, att övriga koncernenheter då inte är skyldiga att lämna tilläggsskattedeklaration. Någon ändring av utredningens förslag i sak är inte avsedd och övriga koncernenheter ska inte vara skyldiga att deklarera i de fall de har utsett en ansvarig koncernenhet som är uppgifts- och betalningsskyldig för de övriga koncernenheternas räkning. Den ansvariga koncernenhetens skyldighet att lämna tilläggsskattedeklaration framgår av den föreslagna 32 a kap. 2 § SFL medan den föreslagna 5 kap. 6 § SFL förtydligar att uppgiftsskyldigheten avser hela den kompletterande tilläggsskatten och att även i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. När det gäller Skatteverkets möjligheter att förelägga en skattskyldig att inkomma med deklaration gör regeringen följande överväganden. Av 37 kap. 2 § första stycket SFL framgår att Skatteverket får förelägga den som inte har fullgjort en uppgiftsskyldighet enligt 15-35 kap. SFL att fullgöra skyldigheten. Bestämmelsen är även tillämplig i de fall Skatteverket har beslutat att en koncernenhet ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt, eftersom uppgiftsskyldighet framgår av den föreslagna 32 a kap. 2 § SFL tillsammans med 5 kap. 6 § SFL. Av 37 kap. 4 § framgår att Skatteverket får förelägga den som inte är skyldig att lämna deklaration att göra det. Bestämmelsen är tillämplig för en koncernenhet även om enheten anser att den inte är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp eller kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter. Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt men den utsedda enheten inte fullgör sin skyldighet, kan Skatteverket med stöd av 37 kap. 4 § SFL även förelägga en annan av de svenska koncernenheter att lämna deklaration. Befintliga bestämmelser i 37 kap. 2 och 4 §§ SFL är således tillräckliga för att säkerställa Skatteverkets möjligheter att förelägga den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration att göra det samt förelägga den som inte är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration att ändå göra det. Om det saknas uppgifter för att bedöma om en koncernenhet är uppgiftsskyldig, anges i 37 kap. 6 § SFL att Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara uppgiftsskyldig enligt 15-35 kap. SFL att lämna uppgift som verket behöver för att kunna kontrollera skyldigheten. Regeringen bedömer därför att befintliga bestämmelser i 37 kap. SFL är tillräckliga och att det saknas behov av kompletterande bestämmelser när det gäller möjlighet att förelägga en koncernenhet att inkomma med tilläggsskattedeklaration. Lagförslag Förslaget medför att 32 a kap. 2 § SFL införs. 15.6.3 Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla? Regeringens förslag: En tilläggsskattedeklaration ska innehålla - nödvändiga identifikationsuppgifter, - uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapport, - uppgift om att den deklarationsskyldiga enheten har tagit del av rapporten, - de uppgifter som behövs för att fördela kompletterande tilläggsskatt, och - de uppgifter som behövs för beräkning av nationell tilläggsskatt enligt lagen om tilläggsskatt. Den som är deklarationsskyldig ska också lämna de ytterligare uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens. Utredningen föreslår att en koncernenhet i tilläggsskattedeklarationen ska godkänna uppgifterna i en tilläggsskatterapport och att, om en uppgift är felaktig eller saknas, koncernenheten genom ändring eller tillägg ska lämna de uppgifter som behövs. Vidare föreslås att om någon tilläggsskatterapport inte lämnas av enheten eller annan enhet i koncernen, ska en tilläggsskatterapport i stället biläggas deklarationen. Utredningen föreslår inte att tilläggsskattedeklarationen ska innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av nationell tilläggsskatt enligt lagen om tilläggsskatt. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket föreslår att paragrafen kompletteras med att tilläggsskattedeklarationen även ska innehålla "de uppgifter som behövs för beräkning av skatt enligt lagen om tilläggsskatt" eftersom det kan behövas fler uppgifter i deklarationen för att det ska vara möjligt att bedöma uppgifternas riktighet. Eftersom innehållet i tilläggsskatterapporten på global nivå ännu inte är beslutat är det inte givet att samtliga uppgifter där uppgifterna är redovisade på enhetsnivå kommer att finnas i den slutliga versionen av rapporten. Vidare är det alltjämt okänt vilka uppgifter Skatteverket kommer att få genom informationsutbyte när tilläggsskatterapporten lämnas in i en annan stat eller jurisdiktion. Om den globala tilläggsskatterapporten inte omfattar information på enhetsnivå utan aggregerat per stat kommer Skatteverket inte att kunna bedöma vissa beräkningar som koncernerna ska göra enligt lagstiftningen. Det kan t.ex. handla om hur företagen har tillämpat bestämmelser som finns i 3 kap. lagen om tilläggsskatt och särskilt regler kring hur uppskjuten skatt ska beräknas och justeras. För vissa uppgifter kommer en enhet att kunna ha ett stort positivt tal medan det för en annan enhet finns ett stort negativt tal. På aggregerad nivå kommer denna typ av stora värden inte att synas om informationen lämnas aggregerat per stat. För att kunna identifiera skatterisker kommer det då vara nödvändigt att enheten lämnar vissa uppgifter i sin tilläggsskattedeklaration. Behovet av ett krav på godkännande av samt att göra ändringar och tillägg i en tilläggsskatterapport bör övervägas närmare när innehållet i den slutliga tilläggsskatterapporten på global nivå är beslutat och när omfattningen av informationsutbytet är känt. Det är för närvarande svårt att uttala sig om huruvida kravet är ändamålsenligt. Skatteverket framför även att förslaget att en tilläggskatterapport i vissa fall ska biläggas tilläggsskattedeklarationen skiljer sig från vad som är brukligt vid bristande uppgiftslämnande enligt skatteförfarandelagen och bör utgå. Skälen för regeringens förslag: Det standardiserade formuläret för tilläggsskatterapporten har fastställts av det inkluderande ramverket i juli 2023. De internationella förhandlingarna fortgår alltjämt när det gäller frågan om det automatiska informationsutbytet. Rapporten innehåller de uppgifter som föreskrivs i minimibeskattningsdirektivet och modellreglerna. Utgångspunkten är således att tilläggsskatterapporten i stort innehåller de uppgifter som Skatteverket behöver för riskbedömning och beräkning av tilläggsskatt, med undantag för fördelning av kompletterande tilläggsskatt som fördelats till Sverige mellan svenska koncernenheter när det finns fler än en koncernenhet samt beräkning av nationell tilläggsskatt som tas ut i Sverige. Tilläggsskattedeklarationen ska utgöra ett komplement till tilläggsskatterapporten och ska inte innehålla motsvarande uppgifter som ska anges i rapporten. Av introduktionen till den av det inkluderande ramverket fastställda tilläggsskatterapporten klargörs att stater är fria att begära kompletterande uppgifter utöver de som ska anges i rapporten och att sådana uppgifter kan behövas för att t.ex. fastställa skattskyldighet. Staterna uppmanas dock att avhålla sig från att rutinmässigt begära uppgifter utöver tilläggsskatterapporten för beräkning av en koncernenhets skyldighet att betala tilläggsskatt. Regeringen bedömer att det inte är aktuellt att, såsom Skatteverket föreslår, införa en bestämmelse med innebörden att deklarationen ska innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. En sådan bestämmelse är alltför generell och riskerar att deklarationen kommer innehålla motsvarande uppgifter som ska framgå av tilläggsskatterapporten. När det gäller nationell tilläggsskatt kommer dock tilläggsskatterapporten inte innehålla alla de uppgifter som behövs för att korrekt bedöma skattskyldighet för nationell tilläggsskatt eller beräkna skattens storlek. Tilläggsskattedeklarationen behöver därför innehålla sådana uppgifter. Regeringen anser därför, mot bakgrund av Skatteverkets förslag, att det i fråga om nationell tilläggsskatt är lämpligt att tilläggsskattedeklarationen ska innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av nationell tilläggsskatt enligt lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen kompletteras med en punkt med denna innebörd. Såsom utredningen har föreslagit bör tilläggsskattedeklarationen innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter, uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten och att den deklarationsskyldige har tagit del av rapporten. Det sistnämnda förtydligar att innehållet i tilläggsskatterapporten är känt för den deklarationsskyldige och har bl.a. betydelse för Skatteverkets skyldighet att kommunicera uppgifter enligt 40 kap. 3 § SFL. Eftersom uppgifter som krävs för beräkning av hur kompletterande tilläggsskatt ska fördelas mellan de svenska koncernenheterna inte framgår av tilläggsskatterapporten behöver deklarationen innehålla uppgift om detta i de fall kompletterande tilläggsskatt fördelats till Sverige. Bestämmelser om hur kompletterande tilläggsskatt ska fördelas mellan svenska koncernenheter framgår av 6 kap. 14 § lagen om tilläggsskatt. Uppgifter ska därför lämnas som krävs bl.a. för beräkning av andel anställda och materiella tillgångar i Sverige. Sådana uppgifter behöver dock inte lämnas om de svenska koncernenheterna har utsett en koncernenhet att ansvara för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till de svenska koncernenheterna. I sådana fall krävs ingen beräkning av hur den kompletterande tilläggsskatten ska fördelas mellan koncernenheterna, eftersom den utsedda koncernenheten ansvarar för hela den kompletterande tilläggsskatten. Slutligen bör deklarationen innehålla övriga uppgifter som är nödvändiga för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. Bestämmelsen motsvarar 31 kap. 3 § SFL i fråga om inkomstdeklaration. En skyldighet att lämna de övriga uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt innebär att utelämnandet av sådana uppgifter innebär att oriktiga uppgifter har lämnats vilket medför grund för såväl skattetillägg som efterbeskattning. I det fall tilläggsskatterapporten innehåller felaktiga uppgifter som medför att det inte är möjligt att korrekt beräkna och fastställa skatt att betala för den deklarationsskyldige, är den deklarationsskyldige med denna bestämmelse skyldig att lämna sådana uppgifter som krävs för att Skatteverket ska fatta ett riktigt beslut. Detta oavsett om tilläggsskatterapporten har lämnats in av den svenska koncernenheten eller annan koncernenhet. Avsaknaden av kompletterande uppgifter i ett sådant fall innebär att den deklarationsskyldige anses ha lämnat en oriktig uppgift. Bestämmelsen är av central betydelse och bör därför lyftas fram och placeras i en egen paragraf. Utredningen har föreslagit att en koncernenhet i en deklaration ska godkänna uppgifterna i tilläggsskatterapporten och att enheten i deklarationen ska ges möjlighet att göra ändringar eller tillägg till uppgifterna i rapporten. Liksom Skatteverket har påpekat kan ändamålsenligheten av ett sådant förslag ifrågasättas. Uppgiften är inte nödvändig för att det ska vara möjligt att påföra rapportavgift för den enhet som har lämnat tilläggsskatterapporten eller skattetillägg i de fall en enhet lämnar oriktiga uppgifter eller underlåter att lämna tilläggsskattedeklaration. Om en uppgift i tilläggsskatterapporten är felaktig eller saknas bör det rimligen rättas till genom att en ny tilläggsskatterapport med korrekta uppgifter lämnas in. Regeringen anser därför att det saknas skäl att särskilt föreskriva att det i deklarationen ska lämnas de uppgifter som behövs för att komplettera tilläggsskatterapporten. I detta hänseende är det tillräckligt att, som föreslagits ovan, föreskriva att deklarationen ska innehålla de uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. Såsom Skatteverket har framfört saknas även behov av att särskilt föreskriva att en tilläggsskatterapport ska biläggas deklarationen för det fall Skatteverket förelägger en enhet att inkomma med en tilläggsskattedeklaration och det inte tidigare lämnats in en tilläggsskatterapport. Att Skatteverket har möjlighet att förelägga en enhet att lämna tilläggsskatterapport följer av 37 kap. 2 § SFL och behöver därför inte föreskrivas särskilt. Lagförslag Förslaget medför att 32 a kap. 3 och 4 §§ SFL införs. 15.6.4 När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas? Regeringens förslag: En koncernenhet ska lämna tilläggsskattedeklaration senast en månad efter den dag tilläggsskatterapporten senast ska lämnas. En tilläggsskattedeklaration ska lämnas till Skatteverket eller till ett mottagningsställe som har godkänts av Skatteverket. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår inte att en deklaration även ska kunna lämnas in till ett mottagningsställe som har godkänts av Skatteverket. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanser har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: En koncernenhet behöver ta del av uppgifter i tilläggsskatterapporten för att korrekt bedöma och beräkna om enheten ska betala skatt enligt lagen om tilläggsskatt och med vilket belopp. I förhållande till tilläggsskatterapporten kan det också vara aktuellt att redovisa andra uppgifter. Den svenska enheten kommer behöva tid på sig för att gå igenom uppgifterna i tilläggsskatterapporten och lämna eventuella tillägg och ändringar. Det är därför rimligt, såsom utredningen föreslagit, att tidsfristen för att lämna tilläggsskattedeklaration är längre än vad som gäller för tilläggsskatterapporten. Mot denna bakgrund anser regeringen att tilläggsskattedeklaration ska ha inkommit till Skatteverket senast en månad efter den dag tilläggsskatterapporten senast ska lämnas in. Normalt ska tilläggsskatterapporten ha kommit in inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten avser. Tilläggsskattedeklarationen ska då lämnas in 16 månader efter beskattningsårets utgång. Vad som avses med beskattningsår följer av lagen om tilläggsskatt, se avsnitt 15.3. I vissa fall ska tilläggsskatterapporten ha kommit in inom 18 månader efter utgången av beskattningsåret. Den förlängda tidsfristen gäller om det är första gången koncernen omfattas av tillämpningsområdet av lagen om tilläggsskatt. Tilläggsskattedeklarationen ska då lämnas in senast 19 månader efter utgången av det aktuella beskattningsåret. Om tilläggsskattedeklarationen lämnas efter föreläggande från Skatteverket ska deklarationen ha kommit in inom den tid som anges i föreläggandet. Det behöver inte anges i lag. Såsom utredningen har föreslagit ska tilläggsskattedeklarationen lämnas till Skatteverket med tillägg att deklarationen även kan lämnas in till ett mottagningsställe som har godkänts av Skatteverket (jfr 32 kap. 3 § SFL). När det gäller utformningen anser regeringen att bestämmelsen bör tas in i paragrafen som behandlar frågan om när en tilläggsskattedeklaration ska lämnas i stället för att regleras tillsammans med frågan om vem som ska lämna en tilläggsskattedeklaration. Regeringen föreslår att bestämmelsen tas in i ett eget stycke. Lagförslag Förslaget medför att 32 a kap. 5 § SFL införs. 15.6.5 Anstånd med att lämna deklaration Regeringens förslag: Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket bevilja anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration. Anstånd får beviljas i högst tre månader. Anstånd kan beviljas efter ansökan från den som ska lämna en tilläggsskattedeklaration eller från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: På motsvarande sätt som gäller för inkomstdeklaration och skattedeklaration bör det införas en möjlighet för Skatteverket att, efter ansökan från koncernenheten som ska lämna en tilläggsdeklaration, bevilja anstånd med att lämna deklarationen. Anstånd bör ges om det finns särskilda skäl. Ansökan bör även kunna göras av den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Anstånd får beviljas i högst tre månader. Lagförslag Förslaget medför att 36 kap. 1 § SFL ändras och att en ny paragraf, 36 kap. 7 § SFL, införs. 15.6.6 Formkrav Regeringens bedömning: Befintliga bestämmelser som avser när fastställda formulär ska användas, vilka uppgifter som ska undertecknas och vem som ska underteckna uppgifterna är tillämpliga på tilläggsskattedeklarationer. Skatteverket kan bedöma och bestämma i vilken form uppgiftsskyldighet enligt skatteförfarandelagen ska fullgöras, exempelvis om uppgifterna ska lämnas genom elektronisk eller pappersbaserad kommunikation. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR anser att det bör vara tillåtet att lämna in tilläggsskatterapport och -deklaration på blanketter som utfärdats i en annan medlemsstat med de justeringar som kan följa av valutaeffekter och liknande. Sverige bör sträva efter att EU fastställer enhetliga blanketter där endast språket skiljer sig åt. Eftersom frågan är under beredning på internationell nivå bör frågan bevakas i den fortsatta beredningen. Skälen för regeringens bedömning: Bestämmelser om formkrav finns i 38 kap. SFL. Enligt 38 kap. 1 § 3 SFL anges att fastställda formulär ska användas för att lämna deklarationer. Bestämmelsen gäller samtliga deklarationer som ska lämnas enligt lagen. Regeringen instämmer med utredningens förslag att fastställda formulär ska användas för att lämna tilläggsskattedeklaration. Eftersom syftet med tilläggsskattedeklarationen är att komplettera med de uppgifter som krävs för att ta ut skatt i Sverige är det inte aktuellt att, såsom FAR föreslår, möjliggöra för deklarationsskyldiga att lämna tilläggsskattedeklaration genom ett formulär som fastställts av en annan medlemsstat. Som framgår av avsnitt 15.5.4 ska emellertid en tilläggsskatterapport lämnas genom ett standardiserat formulär som är likalydande i alla stater som tillämpar modellreglerna. Av 38 kap. 2 § 1 och 3 § SFL framgår att uppgifter i en deklaration ska undertecknas och att uppgifterna ska undertecknas av den uppgiftsskyldige eller behörig ställföreträdare samt i vilka fall uppgifterna får undertecknas av ett ombud. Bestämmelserna gäller samtliga deklarationer som ska lämnas enligt lagen. Med hänsyn till regeringens förslag att förfarandet vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt ska regleras i skatteförfarandelagen är befintliga bestämmelser tillräckliga och det saknas behov av kompletteringar i lag. När det gäller i vilken form uppgiftsskyldighet enligt skatteförfarandelagen ska fullgöras har regeringen tidigare uttalat att det är Skatteverket som bäst kan bedöma och bestämma vilken form för uppgiftslämnandet som bäst uppfyller syftet med att uppgifterna lämnas. Om samma mål med uppgiftslämnandet kan uppnås när uppgiftslämnande endast kan göras digitalt finns det enligt regeringens mening inget hinder mot att så sker. Eftersom det är Skatteverket som fastställer formulären för uppgiftslämnandet bör det också vara Skatteverket som kan avgöra om enbart elektroniskt uppgiftslämnande är lämpligt och möjligt (prop. 2022/23:6 s. 136 och 137). 15.7 Utredning, kontroll och tvångsåtgärder 15.7.1 Föreläggande Regeringens bedömning: Bestämmelserna om föreläggande i skatteförfarandelagen behöver inte kompletteras. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens bedömning. Utredningen föreslår att föreläggande även kan avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av annans skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens bedömning: I 37 kap. SFL finns bestämmelser om förelägganden. Då bestämmelser om tilläggskattedeklaration införs i 32 a kap. SFL och tilläggsskatterapport införs i 33 d kap. SFL, blir vissa befintliga bestämmelser i 37 kap. SFL tillämpliga. Det gäller bl.a. bestämmelserna om föreläggande att fullgöra uppgiftsskyldighet i 2 §, föreläggande att medverka personligen i 3 §, kontroll av egen uppgifts- eller dokumentationsskyldighet i 6 § samt utbyte av upplysningar med en annan stat eller utländsk jurisdiktion i 11 §. I 37 kap. 9 § SFL ges Skatteverket befogenhet att besluta om s.k. tredjemansföreläggande, dvs. ett föreläggande som syftar till kontroll av någon annan än den som föreläggandet riktas mot. Föreläggandet ska avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs har fullgjort en uppgiftsskyldighet enligt 15-35 kap. SFL eller kan fullgöra sådan uppgiftsskyldighet. Tredjemansföreläggande kan därför bli aktuellt t.ex. för kontroll av uppgiftsskyldigheten avseende tilläggsskattedeklaration i förslaget till 32 a kap. SFL och tilläggsskatterapport i förslaget till 33 d kap. SFL. Avslutningsvis kan framhållas att utredningen föreslog att en koncernenhet ska vara skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration om det av tilläggsskatterapporten framgår att enheten ska betala tilläggsskatt eller om det fördelas kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter. Utredningen föreslog därför att föreläggande även kan avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av annans skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår emellertid i denna proposition att en koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration om koncernenheten är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp eller om det fördelas kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter. Detta framgår av avsnitt 15.6.2. Föreläggandemöjligheten behöver därför inte, vilket utredningen föreslog, avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av annans skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt. 15.7.2 Vitesföreläggande Regeringens förslag: Ett föreläggande får inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till rapportavgift, och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Regeringens bedömning: Skatteverket har enligt befintliga bestämmelser möjlighet att förena ett föreläggande med vite. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag och bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Skatteverket har möjlighet att utfärda förelägganden vid olika situationer enligt bestämmelserna i 37 kap. SFL. Ett föreläggande får, enligt 44 kap. 2 § SFL, förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet annars inte följs. Ett föreläggande får emellertid, enligt 44 kap. 3 § SFL, inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. För att förbudet mot att förena förelägganden med vite även ska gälla för det fall det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som kan leda till den föreslagna sanktionen rapportavgift, och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen, behöver 44 kap. 3 § SFL kompletteras i detta avseende. Rapportavgift berörs närmare i avsnitt 15.8.5. Frågor om utdömande av vite prövas av den förvaltningsrätt som är behörig att pröva ett överklagande av den som föreläggandet gäller när ansökan om utdömande görs. Detta framgår av 44 kap. 4 § SFL. Lagförslag Förslaget medför att 44 kap. 3 § SFL ändras. 15.7.3 Revision Regeringens bedömning: Skatteverket har enligt befintliga bestämmelser möjlighet att besluta om revision för att kontrollera att uppgiftsskyldigheten har fullgjorts och att det finns förutsättningar för att fullföra uppgiftsskyldighet med avseende på de uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskattedeklaration och i en tilläggsskatterapport. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens bedömning. Utredningen föreslår att Skatteverket ska få besluta om revision för att kontrollera att skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt fullgjorts eller att det finns förutsättningar att fullgöra skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt som kan antas uppkomma. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Kammarrätten i Göteborg anser att det bör klargöras i vilka fall det inte räcker med att kontrollera att uppgiftsskyldigheter har fullgjorts eller kan fullgöras utan där det också finns behov av att kontrollera att skattskyldigheten har fullgjorts eller kan fullgöras. Skatteverket anser att det inte finns behov av kontroll av skattskyldighet, om koncernenheter som har skatt att betala enligt lagen om tilläggsskatt ska vara deklarationsskyldiga. Skälen för regeringens bedömning: I 41 kap. SFL finns bestämmelser om revision. När det gäller skatt enligt lagen om tilläggsskatt kommer Skatteverket som utgångspunkt ha tillgång till en tilläggsskatterapport och eventuellt en tilläggsskattedeklaration. Utredningen föreslog att en koncernenhet ska vara skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration om det av tilläggsskatterapporten framgår att enheten ska betala tilläggsskatt eller om det fördelas kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter. Utredningen föreslog därför att Skatteverket skulle få möjlighet att besluta om revision för att kontrollera att skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt har fullgjorts och att det finns förutsättningar att fullgöra skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt som kan antas uppkomma. Regeringen föreslår emellertid i denna proposition att en koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration om koncernenheten är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp eller om det fördelas kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter. Detta framgår av avsnitt 15.6.2. Regeringen anser att det, på samma sätt som vid ordinarie skatteförfarande, ska finnas en möjlighet för Skatteverket att kontrollera underlaget genom revision. Då bestämmelser om tilläggskattedeklaration införs i 32 a kap. SFL och tilläggsskatterapport införs i 33 d kap. SFL, blir vissa befintliga bestämmelser i skatteförfarandelagen tillämpliga. Det gäller t.ex. Skatteverkets möjlighet att besluta om revision för att kontrollera att uppgiftsskyldighet enligt skatteförfarandelagen har fullgjorts enligt 41 kap. 2 § första stycket 1 SFL. Något behov av komplettering av reglerna om revision behövs således inte till skillnad mot vad som föreslogs i utredningen, vilket även Skatteverket lyfter fram, eftersom koncernenheter som har skatt att betala enligt lagen om tilläggsskatt enligt förslaget i denna proposition ska vara deklarationsskyldiga. Därigenom behövs inget ytterligare klargörande, vilket Kammarrätten i Göteborg efterfrågat i denna del. Även 41 kap. 2 a SFL gällande utbyte av upplysningar med annan stat eller jurisdiktion blir tillämplig utan att någon ändring behöver göras i den bestämmelsen. Det skulle kunna bli aktuellt att andra länder kommer att begära upplysningar från Skatteverket gällande koncernenheter i Sverige som har betydelse för deras beslut om tilläggsskatt. Beslut om revision är en ingripande åtgärd. Proportionalitetsprincipen gäller därför för ett beslut om revision. Beslutet får därmed endast fattas om beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Proportionalitetsprincipen framgår av 2 kap. 5 § SFL. 15.8 Sanktioner 15.8.1 Direktivet och modellreglerna I inledningen till minimibeskattningsdirektivet framhålls att effektiviteten och rättvisan i den globala minimiskattereformen i hög grad är beroende av att den genomförs i hela världen. För att säkerställa att bestämmelserna efterlevs bör medlemsstaterna därför införa lämpliga sanktioner (skäl 25). Direktivet innebär därmed en skyldighet att införa sanktioner för överträdelser av de nationella bestämmelser som antagits utifrån direktivet. I direktivet och modellreglerna finns vissa generella bestämmelser om sanktioner. Hur sanktionerna närmare ska se ut är dock upp till respektive medlemsstat att bestämma. Skyldigheten att införa sanktioner finns i artikel 46 minimibeskattningsdirektivet. Sanktionerna ska gälla för nationella bestämmelser som rör koncernenheters skyldighet att deklarera och betala sin andel av tilläggsskatten och medlemsstaterna ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa att de nationella bestämmelserna tillämpas på ett effektivt sätt. Sanktionerna ska vidare vara proportionella och avskräckande. Av de inledande skälen till direktivet framgår att medlemsstaterna vid fastställandet av sanktioner bör ta särskild hänsyn till att risken för att en koncern inte rapporterar den information som krävs för tillämpning av kompletteringsregeln ska motverkas. För att åtgärda denna risk bör medlemsstaterna införa "avskräckande sanktioner" (skäl 25). I modellreglerna finns bestämmelser om sanktioner i artikel 8.1.8. Det framgår att ett lands regler om påföljder och sanktioner ska vara tillämpliga gällande tilläggsskatterapporten ("GloBE Information return"). Av kommentaren till modellreglerna framgår att detta innebär att nationella påföljds- eller sanktionsbestämmelser ska aktualiseras om rapporten inte lämnas in i tid eller om den innehåller oriktig eller bristfällig information. Det är upp till respektive land att välja att antingen utvidga befintliga påföljds- eller sanktionsregler, eller att införa nya regler. Införs nya påföljder eller sanktioner bör dessa stå i proportion till påföljder eller sanktioner som gäller för andra skyldigheter som liknar skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport (kommentar till artikel 8.1.8 i modellreglerna). 15.8.2 Sanktioner ska riktas mot svenska koncernenheter eller en huvudenhet för ett fast driftställe Regeringens bedömning: Sanktioner kan endast riktas mot svenska koncernenheter och huvudenheten för ett fast driftställe som omfattas av lagen om tilläggsskatt. Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens. Promemorian bedömning: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens bedömning: Det är endast svenska koncernenheter som omfattas av lagen om tilläggsskatt och som är skattskyldiga för skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Detta framgår av avsnitt 11 och 12. När det gäller fasta driftställen är det huvudenheten som fullgör skyldigheterna enligt lagen. Sanktioner kan endast riktas mot koncernenheter som omfattas av lagen om tilläggsskatt respektive en huvudenhet för ett fast driftställe. 15.8.3 Vilka sanktioner bör införas och tillämpas? Regeringens bedömning: Rapportavgift bör införas i form av en ny särskild avgift i skatteförfarandelagen. Befintliga bestämmelser gällande särskilda avgifter i form av förseningsavgift och skattetillägg bör tillämpas. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anser att det bör utredas om ett separat sanktionssystem kan införas. Enligt advokatsamfundet tar utredningen inte i tillräcklig utsträckning i beaktande tilläggsskattens särdrag vid bedömningen om befintliga sanktionsregler är ändamålsenliga. Advokatsamfundet ifrågasätter även om det är motiverat att koppla på de vanliga sanktionsbestämmelserna. Skälen för regeringens bedömning: Utifrån de uppställda kraven i direktivet och modellreglerna gör regeringen bedömningen att Sverige har en skyldighet att införa sanktioner som gäller skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport respektive skyldigheten att lämna tilläggsskattedeklaration. Regeringen anser att det dels behövs sanktioner som kan användas om tilläggskatterapporten eller tilläggsskattedeklarationen inte lämnas in i tid, dels sanktioner som kan användas om dessa innehåller felaktiga eller bristfälliga uppgifter. Det bör även finnas sanktioner som kan användas om en enhet i övrigt lämnar oriktiga uppgifter till ledning för egen beskattning. Det bör införas en förseningsavgift för det fall tilläggsskatterapporten eller tilläggsskattedeklarationen inte lämnas in i tid. Vidare bör en ny sanktion, rapportavgift, införas som sanktion för det fall att rapporten innehåller fel eller brister. Regeringen gör även bedömningen att reglerna om skattetillägg i skatteförfarandelagen ska tillämpas. De närmare skälen för och utformningen av dessa avgifter framgår nedan. Medlemsstaterna är, vilket framgår av avsnitt 15.8.1, skyldiga att införa sanktioner för att säkerställa att de nationella bestämmelserna tillämpas på ett effektivt sätt. Sanktionerna ska vidare vara proportionella och avskräckande. I likhet med förfarandet i övrigt bör de sanktioner som tillämpas och införs avseende skatt enligt lagen om tilläggsskatt regleras i skatteförfarandelagen. Några starka skäl mot att sanktionerna ska regleras i skatteförfarandelagen har enligt regeringens bedömning inte kommit fram. Det framstår därför som lämpligt att, till skillnad från vad Sveriges advokatsamfund fört fram, förseningsavgift och skattetillägg tillämpas och den föreslagna rapportavgiften införs i skatteförfarandelagen. På så sätt tillgodoses de rättssäkerhetskrav som är nödvändiga vid sanktioner av denna typ. I följande avsnitt redogörs närmare för regeringens överväganden i dessa delar. 15.8.4 Förseningsavgift Regeringens förslag: En förseningsavgift om 25 000 kronor ska införas som sanktion för det fall att en tilläggsskatterapport eller en tilläggsskattedeklaration inte lämnas in i tid. Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat tilläggsskattedeklaration, om uppgifterna i deklarationen är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Om den som är skyldig att lämna tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt lagen skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om skyldigheten inte har fullgjorts efter ytterligare två månader, ska en tredje förseningsavgift tas ut. Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat tilläggsskattedeklaration inte har undertecknat uppgifterna, ska Skatteverket först förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska även i detta fall uppgå till 25 000 kronor. Om en koncernenhet har anmält att en annan enhet lämnar tilläggsskatterapporten, ska förseningsavgift tas ut först om Skatteverket inte har tagit emot en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. En andra förseningsavgift ska då tas ut först om Skatteverket inte har tagit emot en tilläggsskatterapport inom 27 månader från beskattningsårets utgång. Om Skatteverket inte har tagit emot någon tilläggsskatterapport inom 29 månader från beskattningsårets utgång ska en tredje förseningsavgift tas ut. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: SVCA anser att sanktionsreglerna bör utformas tydligare och mer konkret för att ge berörda koncerner en möjlighet att på ett effektivt och korrekt sätt anpassa sig till de nya reglerna. Regelrådet önskar ett något mer utvecklande resonemang kring förseningsavgiftens storlek. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter om storleken på förseningsavgiften är rimlig eller lämplig mot bakgrund av förslagets administrativt betungande karaktär och tilläggsskattereglernas särdrag. Stockholms kommun och SKR ifrågasätter om förseningsavgiften är väl avvägd och proportionerlig. Malmö kommun anser att sanktionsavgiften är orimligt hög. Skälen för regeringens förslag Om tilläggsskattedeklaration inte lämnas in i tid Om en tilläggsskattedeklaration inte lämnas in i tid bör det finnas möjlighet för Skatteverket att, precis som vid förfarandet vid uttag av andra skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen, påföra förseningsavgift. Avgiften bör omfatta uppgiftsskyldighet som följer direkt av lagen, men också uppgiftsskyldighet som uppkommer först efter föreläggande (jfr prop. 2010/11:165 s. 927). Med uttrycket "i rätt tid" avses deklarationstidpunkten enligt förslaget till 32 a kap. 5 § SFL. Om anstånd med att lämna deklaration har medgetts är det i stället den tid som anges i anståndsbeslutet som gäller. För den som är uppgiftsskyldig på grund av ett föreläggande är "rätt tid" den dag som anges i föreläggandet (jfr prop. 2010/11:165 s. 927). Förseningsavgiftens utformning har således sin grund i befintlig reglering i skatteförfarandelagen. Berörda koncerner får därför, vilket SVCA hyser farhågor kring, en möjlighet att på ett effektivt och korrekt sätt anpassa sig till de nya reglerna i denna del då dessa bygger på ett välkänt system. Storleken på den högsta enskilda förseningsavgiften enligt 48 kap. 6 § SFL är 6 250 kronor. Regeringen anser emellertid att det beloppet är för lågt för att vara ett effektivt påtryckningsmedel för att förmå enheter som är skyldiga att lämna tilläggsskattedeklaration att göra det. Det handlar i dessa fall ofta om koncerner som har en årlig intäkt överstiger beloppsgränsen på minst 750 miljoner euro, som i god tid bör veta om att deklaration ska lämnas. Förseningsavgiften bör därför vara högre än de förseningsavgifter som gäller enligt befintliga regler i skatteförfarandelagen. Avgiften måste dock fortfarande vara proportionerlig, vilket innebär att den inte kan sättas till ett alltför högt belopp. Regeringen anser därför att förseningsavgiften bör vara 25 000 kronor. Storleken på förseningsavgiften framstår därför, till skillnad mot vad Malmö kommun, Stockholms kommun, Sveriges advokatsamfund och SKR fört fram, som proportionerlig och ändamålsenlig. Det ska även framhållas att Skatteverket har möjlighet att, om det är oskäligt att ta ut en förseningsavgift med ett fullt belopp, helt eller delvis befria från förseningsavgiften. I avsnitt 15.8.7 redogörs närmare för befrielsegrunderna. Av 48 kap. 2 § SFL framgår att den uppgiftsskyldige inte ska anses ha lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Regeringen anser att bestämmelsen ska kompletteras för att även tillämpas avseende tilläggsskattedeklarationen. Av 48 kap. 4 § SFL framgår att om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det och förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Motsvarande bör gälla även avseende tilläggsskattedeklarationen. Enligt 48 kap. 7 § SFL ska flera förseningsavgifter tas ut om förseningen avser skyldighet att lämna inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter. Förseningsavgift tas då ut i tre steg där den andra avgiften tas ut tre månader efter att skyldigheten skulle ha fullgjorts och den tredje avgiften tas ut efter ytterligare två månader. Paragrafen gäller endast den som direkt enligt lagen är skyldig att lämna inkomstdeklaration. Den som är deklarationsskyldig enligt ett föreläggande omfattas alltså inte. Detta beror på att lagstiftaren ansett att det bör vara tillräckligt med en förseningsavgift i de fallen (prop. 2010/11:165 s. 933). Regeringen anser att flera förseningsavgifter bör kunna tas ut även vid förseningsavgift om tilläggsskattedeklaration inte lämnas in i rätt tid. Bestämmelsen i 48 kap. 7 § SFL bör därför kompletteras i detta avseende. Om tilläggsskatterapport inte lämnas in i tid När det gäller sanktioner kopplade till tilläggsskatterapporten föreslår regeringen i avsnitt 15.8.5 att en rapportavgift införs som liknar den som gäller för försenade eller uteblivna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Rapporteringsavgift gällande rapporteringspliktiga arrangemang regleras i 49 c kap. SFL. En sådan avgift ska tas ut om det klart framgår att den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har lämnat föreskrivna uppgifter i tid. Avgiften omfattar därmed såväl försenade uppgifter som felaktiga uppgifter. Någon annan förseningsavgift blir därmed inte aktuell såvitt avser rapporteringspliktiga arrangemang. När det gäller tilläggsskatterapporten anser regeringen att det bör göras skillnad mellan att en enhet inte har lämnat rapporten och de fall rapporten innehåller felaktiga uppgifter eller att väsentliga uppgifter har utelämnats. Om rapporten som lämnas in innehåller felaktiga uppgifter eller saknar väsentliga uppgifter kan det leda till att skattemyndigheterna i övriga länder får ett felaktigt beslutsunderlag och i slutändan fattar felaktiga beslut om tilläggsskatt. Risken för skatteundandragande är alltså mycket större vid fel än vid försening. Vilken typ av brister det kan röra sig om och hur allvarliga dessa kan vara kan komma att skilja sig stort. En sanktion för den typen av brister bör därför kunna variera väsentligt utifrån omständigheterna i det enskilda fallet så att sanktionen i varje enskilt fall blir nyanserad och proportionerlig. Regeringen anser därför att det ska införas en sanktion för det fall att tilläggsskatterapporten inte lämnas in i tid och en annan sanktion för det fall att rapporten innehåller brister. Regeringen anser att den förseningsavgift om 25 000 kronor som föreslås för tilläggsskattedeklarationer även ska gälla om en tilläggsskatterapport inte lämnas in i tid. Bestämmelsen om att den uppgiftsskyldige inte ska anses ha lämnat deklaration om uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen ska dock inte gälla för bristfälliga rapporter. En sådan situation ska i stället hanteras genom att en rapportavgift påförs, vilket utvecklas närmare i avsnitt 15.8.5. En särskild fråga är om det ska införas särskilda regler som hanterar situationen när en tilläggsskatterapport inte lämnas in i tid av en svensk koncernenhet som har utsetts att lämna in rapporten för övriga svenska enheters räkning. I enlighet med direktivet ska den utsedda enheten endast lämna rapporten för övrigas räkning. Detta talar för att en förseningsavgift ska åläggas för varje svensk koncernenhet, om den utsedda enheten inte lämnar in rapporten i tid. I en sådan situation skulle dock förseningsavgiftens storlek, om det även här anläggs en koncernsyn, bli beroende av hur många svenska koncernenheter det finns i koncernen. Möjligen skulle förseningsavgiftens storlek kunna anpassas efter koncernens storlek, men att det finns många svenska koncernenheter i koncernen behöver inte betyda att den är stor. Regeringen anser därför att det i ett första steg inte bör tas ut en avgift från en enhet som i rätt tid har anmält att en annan enhet ska lämna rapporten. Detta bör även gälla om enheten har anmält att moderföretaget, eller en av moderföretaget utsedd enhet, lämnar rapporten. Regeringen anser att en förseningsavgift om en enhet som anmält att en annan enhet lämnar tilläggsskatterapporten, ska tas ut först om Skatteverket inte har tagit emot någon rapport inom två år från beskattningsårets utgång. Skatteverket behöver bara en rapport för koncernen. Därför är det inte nödvändigt att rapporten kommer från den utsedda enheten. Det är tillräckligt att en rapport har kommit in från någon enhet i koncernen. Genom den föreslagna regeln tas höjd för att en tilläggsskatterapport i vissa fall ska lämnas in inom 18 månader efter beskattningsårets utgång och att det kan ta några månader för Skatteverket att få rapporten om den lämnas i ett annat land. Om det är en rapport som ska lämnas i Sverige, men inte har lämnats, innebär förslaget att en förseningsavgift från övriga svenska koncernenheter kommer tas ut först efter att den utsedda svenska enheten blivit ålagd att betala tre förseningsavgifter. Även i denna del anser regeringen att förslaget är väl avvägt och proportionerligt, vilket bl.a. Sveriges advokatsamfund och SKR ifrågasatt. Regeringen anser att det ska vara möjligt att ta ut flera förseningsavgifter även av den som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten. Senareläggningen påverkar också när en andra respektive en tredje avgift ska tas ut. Frågan om befrielse från förseningsavgift behandlas i avsnitt 15.8.7. Lagförslag Förslaget medför att 48 kap. 1, 2, 4, 6 och 7 §§ SFL ändras samt att en ny paragraf, 48 kap. 5 a § SFL, införs. 15.8.5 Rapportavgift Regeringens förslag: En ny särskild avgift i form av rapportavgift ska införas i skatteförfarandelagen. Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar en tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Vid bedömningen av om brister är allvarliga ska det särskilt beaktas om de har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det, påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, eller förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. Möjligheten och förutsättningarna att ta ut rapportavgift gäller även vid komplettering eller rättelse av en tilläggsskatterapport. Rapportavgift ska inte tas ut om den som lämnar tilläggsskatterapport har rättat bristerna har på eget initiativ. En rapportavgift ska uppgå till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. Rapportavgiften får dock överstiga fem miljoner kronor om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion. Rapportavgiften ska då bestämmas med beaktande av dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. Ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister ska bestämmas till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. När avgiftens storlek beslutas ska särskild hänsyn tas till arten och omfattningen av bristerna, risken för skatteundandragande och om den som lämnat rapporten eller annan koncernhet som bidragit med uppgifter uppsåtligen lämnat felaktiga uppgifter eller låtit bli att lämna uppgifter som skulle ha lämnats, eller om koncernenheten varit grovt vårdslös vid uppgiftslämnandet. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att rapportavgiften ska uppgå till högst 10 miljoner kronor. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: NSD, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna och Svensk Försäkring ansluter sig, anser att rapportavgift endast ska kunna tas ut i graverande fall. Systemet för sanktionsavgifter bör, vilket även Svenska Bankföreningen för fram, utformas så att de begränsar sig till situationer av uppsåt eller grov oaktsamhet. Rapportavgiften bör begränsas till de fall där felaktigheter har haft faktisk betydelse för skatteuttaget, exempelvis när någon tilläggskatterapport inte har lämnats. En ordning med möjlighet till en förhöjd rapportavgift i Sverige trots en påförd sanktion i annan stat kan inte ligga i linje med direktivets krav på att sanktionerna ska vara proportionella. Om rapportavgift påförs i Sverige men skattetillägg eller annan liknande sanktion påförs i en annan stat kan samma felaktighet eller passivitet bli föremål för dubbla sanktioner. SVCA anser att rapportavgiften bör utformas tydligare och mer konkret för att ge berörda koncerner en möjlighet att på ett effektivt och korrekt sätt anpassa sig till de nya reglerna. Det bör förtydligas hur bedömningarna avseende rapportavgift och skattetillägg förhåller sig till varandra. Rekvisitet "allvarliga brister" behöver förtydligas ytterligare då det rör sig om ett komplext regelverk. Det är orimligt att ålägga de skattskyldiga en rapportavgift, oavsett om det funnits risk för skatteundandragande eller inte. Reglerna om rapportavgift bör tydligare knytas till det potentiella skattefelet, alternativt bör det förtydligas att fel av mindre beloppsmässig betydelse inte kan anses utgöra en sådan allvarlig brist som ligger till grund för rapportavgift. Kammarrätten i Göteborg är tveksam till förslaget om rapportavgift. Kammarrätten ifrågasätter om den föreslagna avgiften tillför något utöver vad som hade kunnat regleras genom ändringar i bestämmelserna om skattetillägg och i skattebrottslagen (1971:69). Det behövs ytterligare vägledning om hur prövningen av rapportavgiftens storlek ska göras i förhållande till uppsåt och vårdslöshet ska ske, inte minst mot bakgrund av att avgift kan komma att tas ut med mycket stora belopp. Skillnaderna gentemot bestämmelserna om skattetillägg bör motiveras och framför allt bör det anges om avsikten är att rättspraxis i fråga om skattetillägg ska vara vägledande eller inte. Det kan även invändas att beteckningen rapportavgift inte skiljer sig tillräckligt mycket från rapporteringsavgift, som är en annan avgift i 49 c kap. SFL. Även FAR anser att regeringen bör lämna ytterligare anvisningar om principerna för utdömande av rapportavgiften. Enligt FAR bör rapportavgiften delvis spegla den fara för ett felaktigt skatteuttag som bristen har inneburit. Det är lämpligt med en beloppsgräns och mindre betydande sanktioner kan påföras av Skatteverket. Fråga om utdömande av rapportavgift bör prövas av förvaltningsrätten som första instans. Skatteverket önskar förtydligande då det inte står klart om eventuella tilläggsupplysningar som kan komma in till Skatteverket med koppling till tilläggsskatterapporten ska beaktas i något avseende när det gäller påförande av en eventuell rapportavgift, exempelvis vid bedömningen av rapportavgiftens storlek. Vidare anser Skatteverket det oklart om det "fiktiva skattetillägg", som ska beräknas om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat, utgör ett beloppsmässigt golv när avgiftens storlek ska beslutas. Vid bedömningen av rapportavgiftens storlek kan det finnas skäl att beakta ett subjektivt rekvisit, med anledning av det beloppsspann som anges. Detta kommer dock att leda till bevissvårigheter inte minst om en bedömning ska göras av en part som inte har lämnat tilläggsskatterapporten. Malmö kommun, Svenska Bankföreningen och Sveriges advokatsamfund anser att rapportavgiften är orimligt hög. Stockholms kommun och SKR ifrågasätter om rapportavgiften är väl avvägd och proportionerlig. Skälen för regeringens förslag En särskild avgift i form av rapportavgift införs Eftersom det är upp till respektive land att införa regler gällande förfarandet vid uttag av tilläggsskatt är det inte möjligt att säga hur förfarandereglerna i andra länder kommer att se ut. Uppgifterna i tilläggsskatterapporten kommer dock att ha stor betydelse för skattemyndigheterna i alla berörda länder när de ska avgöra vilka enheter som ska betala tilläggsskatt och med vilka belopp. Om en tilläggsskatterapport som lämnas in av en koncernenhet innehåller brister och rapporten överförs till skattemyndigheterna i andra länder leder det till att myndigheterna får ett felaktigt beslutsunderlag, vilket kan innebära att de fattar felaktiga beslut. Sverige är skyldigt att införa sanktioner som är hänförliga till tilläggsskatterapporten. För att på ett effektivt sätt motverka skatteundandragande anser regeringen att en sanktion ska införas för det fall att rapporten innehåller brister. Det är lämpligt att särskilja denna sanktion från sanktioner i form av skattetillägg kopplade till tilläggsskattedeklarationen, eftersom redovisningen i rapporten skiljer sig från vad som traditionellt utgör en deklaration i svensk rätt. Skattetillägg är tillämpligt för skatt som undanhålls i Sverige men felaktigheter i en tilläggsskatterapport kan även leda till att skatt undanhålls i en annan stat. Den som lämnar in en tilläggsskatterapport är inte nödvändigtvis skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp i Sverige och träffas därför inte av regelverket för skattetillägg. Några ändringar i bestämmelserna om skattetillägg, vilket Kammarrätten i Göteborg fört fram, bör av dessa skäl därför inte göras med avseende på brister i en rapport. Regeringen har, i likhet med utredningen, valt att kalla sanktionen för rapportavgift. Någon risk att rapportavgift blandas ihop med rapporteringsavgift som regleras i 49 c kap. SFL, vilket Kammarrätten i Göteborg framför, bedöms inte föreligga. Syftet med en sanktion är primärt att avskräcka från överträdelser av de föreslagna reglerna om uppgiftsskyldighet. På skatteområdet är det vanligt att överträdelser av olika regler medför att sanktionsavgifter kan tas ut, t.ex. skattetillägg enligt 49 kap. SFL och kontrollavgift enligt 50 kap. SFL. Särskilda avgifter har också införts som sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser som antagits för att genomföra bl.a. ändringarna i EU-direktivet om administrativt samarbete i fråga om beskattning, även kallat DAC. Dokumentationsavgiften i 49 b kap. SFL genomfördes genom DAC 2 (prop. 2018/19:9 s. 91), rapporteringsavgiften i 49 c kap. SFL genomfördes genom DAC 6 (prop. 2019/20:74 s. 135) samt plattformsavgift i 49 d kap. SFL genomfördes genom DAC 7 (prop. 2022/23:6 s. 137). Detta talar för att sanktionsavgifter bör användas även vid överträdelser av det föreslagna regelverket om tilläggsskatt. NSD och Svenska Bankföreningen menar att rapportavgift bör kunna tas ut bara om underlåtenheten att rapportera sker med uppsåt eller på grund av grov oaktsamhet. Regeringen vill framhålla att de befintliga särskilda avgifterna i skatteförfarandelagen alla bygger på strikt ansvar, dvs. att det varken krävs uppsåt eller oaktsamhet för att avgift ska kunna tas ut. En sanktionsavgift som tas ut på grundval av ett strikt ansvar ger förutsättningar för ett enklare och snabbare beivrande av överträdelser. Utrymmet för bedömningar blir också mindre än om det för ansvar skulle krävas uppsåt eller oaktsamhet. Detta har vad gäller skattetillägg godtagits av Europadomstolen bl.a. med hänsyn till den möjlighet till befrielse från skattetillägg som finns (Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige den 23 juli 2002). Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Regeringen har förståelse för att överträdelser av den föreslagna skyldigheten att lämna uppgifter i rapporten i vissa fall, särskilt inledningsvis, orsakas av en viss osäkerhet om regelverkets tillämpning. Det måste dock beaktas att uppgiftsskyldigheten främst riktar sig mot mycket stora koncerner och däri ingående koncernenheter som måste anses ha en ingående kännedom om de uppgifter som måste lämnas i rapporten samt god kännedom om de bestämmelser som aktualiseras med anledning av förslaget om tilläggsskatt. Det finns därmed särskild anledning att kontrollera att uppgiftslämnandet i rapporten genomförs. Det är inte okomplicerat att utforma regler som ska tillämpas när en juridisk person genom uppsåt eller grov oaktsamhet underlåter att lämna uppgifter. Huruvida underlåtenheten beror på uppsåt eller grov oaktsamhet behöver bedömas utifrån de subjektiva omständigheterna för en fysisk person, såsom t.ex. vilka omständigheter som var kända för personen i fråga. Dessa varierar naturligtvis mellan olika personer som deltar i den juridiska personens verksamhet. Reglerna om företagsbot i 36 kap. brottsbalken innebär att en juridisk person kan åläggas en ekonomisk sanktion till följd av en anställds eller företrädares brott. För att ett brott ska föreligga krävs det att gärningspersonen begått gärningen med uppsåt eller, om ansvar för det är föreskrivet, genom oaktsamhet. Företagsbot kan endast bli aktuell om det har begåtts ett brott i näringsverksamheten. Samtliga objektiva och subjektiva rekvisit i en straffbestämmelse måste vara uppfyllda. Det finns inte något krav på att gärningsmannen åtalas för brottet eller ens identifieras men det måste stå klart att ett brott har blivit begånget (jfr prop. 1985/86:23 s. 62 f.). När det gäller påförande av rapportavgift är det bakomliggande agerandet som kan utlösa avgiften genomgående om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i tilläggsskatterapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Enligt regeringens mening komplicerar detta ytterligare bedömningen av om uppsåt eller oaktsamhet förelegat. Om t.ex. en juridisk person inte lämnat några uppgifter är sannolikt alla som är anställda hos eller företrädare för den juridiska personen var och en för sig medvetna om det faktumet att de själva inte lämnat de föreskrivna uppgifterna. Vissa kanske känner till att det finns en skyldighet att lämna sådana uppgifter, medan andra inte gör det. Även om någon person har utsetts som ansvarig för tilläggsskatterapporteringen, uppkommer frågan om någon eller några andra personer, t.ex. en person i ledande ställning, har brustit i fråga om kommunikation eller tillsyn. Samma resonemang kan föras även i situationer då uppgifter har lämnats i tilläggsskatterapporten men är ofullständiga eller felaktiga. Även om det skulle införas ett uppsåts- eller oaktsamhetsrekvisit rör det sig därför, i fråga om rapportavgift för en juridisk person, om en gråzon mellan strikt ansvar och ett ansvar grundat på uppsåt eller oaktsamhet. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att särskild hänsyn när rapportavgiftens storlek beslutas ska tas till om uppsåt eller grov vårdslöshet förelegat vid uppgiftslämnandet anser regeringen, i likhet med utredningen, att det finns förutsättningar att grunda uttaget av rapportavgift på ett strikt ansvar. Vad gäller ändringar i bestämmelserna i skattebrottslagen, som Kammarrätten i Göteborg för fram, kan följande framhållas. Straffbestämmelser är inriktade på fysiska personer. De flesta av de eventuella överträdelserna kommer att ske inom ramen för en juridisk persons verksamhet som dessutom kan bedrivas utanför Sveriges gräns. Det kommer många gånger vara mycket svårt att peka ut en fysisk person som uppfyller rekvisiten för brott, t.ex. krav på uppsåt eller oaktsamhet. Det har även berörts ovan gällande eventuellt krav på uppsåt eller grov oaktsamhet. Mot denna bakgrund bedöms straffrättsliga sanktioner inte vara ett effektivt medel för att avhålla från överträdelser av regelverket om tilläggsskatt. Fördelen med en sanktionsavgift jämfört med en straffrättslig sanktion är att ansvaret kan vara strikt och dessutom kan sanktionsavgiften riktas direkt mot den som bedriver näringsverksamheten, även om detta är en juridisk person. En koncernenhet kan inte vara en fysisk person. Av denna anledning lämpar det sig bättre att införa en ny särskild avgift. En nackdel med sanktionsavgifter, som endast tas ut i form av en avgift och inte i sig kan innebära t.ex. fängelsestraff eller näringsförbud, är att om avgiftsbeloppet sätts för lågt kan den som riskerar att träffas av avgiften se denna som en kostnad som det går att kalkylera med. På skatteområdet torde sanktionsavgifter dock, i jämförelse med straffrättsliga sanktioner, ha den fördelen att de ökar förutsättningarna för en snabb reaktion vid regelöverträdelser och således i högre grad kan bidra till efterlevnad av regelverket. Det är vidare Skatteverket som har hand om skatteförfarandet och som är bäst lämpade att utreda och besluta om en koncernenhet ska påföras rapportavgift. Inom beskattningsförfarandet anses det vara en grundläggande princip att beslut ska fattas av Skatteverket i första instans om inte rättssäkerhetssynpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans (prop. 1989/90:74 s. 277 och 278). Av detta skäl är det inte heller lämpligt att förvaltningsrätten, vilket FAR fört fram, som första instans prövar frågan om rapportavgift. Det skulle i sådant fall skilja sig från den beslutsordning som gäller för övriga särskilda avgifter där beslut fattas av Skatteverket. Sammanfattningsvis kan sägas att det i skatteförfarandelagen redan finns bestämmelser om sanktionsavgifter i form av särskilda avgifter, se lagens avdelning XII om t.ex. skattetillägg och kontrollavgift. Mot denna bakgrund bör en ny särskild avgift i form av en rapportavgift tas ut av Skatteverket om en tilläggsskatterapport innehåller brister. Detta bedöms vara ett effektivt verktyg och den bäst lämpade sanktionen kopplad till brister i en rapport. Genom att införa sanktionen som en särskild avgift får det till följd bl.a. att bestämmelserna i 51 kap. 1 § SFL om befrielse från särskilda avgifter blir tillämpliga på den särskilda avgiften. Bestämmelserna innebär att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det ska särskilt beaktas t.ex. om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, om det är fråga om en felbedömning av en regel eller betydelsen av faktiska förhållanden, om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten eller om det har varit fråga om en oskäligt lång handläggningstid. Befrielsegrunderna berörs ytterligare i avsnitt 15.8.7. Det kan redan här framhållas att regeringen i avsnitt 15.8.6 föreslår att skattetillägg på tilläggsskatt inte ska tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift tas ut, något SVCA berört i sitt remissvar. Bestämmelser om rapportavgift bör tas in i ett nytt kapitel i skatteförfarandelagen. Definitioner och förklaringar finns i 3 kap. SFL. Särskilda avgifter definieras i 3 kap. 17 § SFL. Tillägg bör därför göras i denna bestämmelse så att även rapportavgift anges som en särskild avgift enligt skatteförfarandelagen. När ska rapportavgift tas ut? Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar en tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Med brister i tilläggsskatterapporten avses för det första att felaktiga uppgifter har lämnats och för det andra att föreskrivna uppgifter har utelämnats. Vilka uppgifter som rapporten ska innehålla framgår av bestämmelserna i 33 d kap. 5-12 §§ SFL. Vid bestämmandet av utformningen av rapportavgiften bör det beaktas att en tilläggsskatterapport kommer innehålla en stor mängd uppgifter för respektive enhet inom koncernen. Många av uppgifterna kommer avse enheter som redan betalar minst 15 procent i effektiv skatt. Det bör utifrån detta endast vara allvarliga brister i rapporten som ska kunna leda till att en rapportavgift påförs. Rapportavgift kommer således endast tas ut vid graverande fall, vilket NSD efterlyst. Ett antal remissinstanser, som SVCA och FAR, önskar ytterligare vägledning för principerna för utdömande av rapportavgiften och ytterligare vägledning kring vad som avses om bristerna är allvarliga. Vid bedömningen av om brister är allvarliga ska särskilt beaktas om de har orsakat att skatt inte påförts eller för låg skatt har påförts, trots att det fanns grund för det. Det kan t.ex. röra situationer när tilläggsskatterapporten innehåller uppgifter om den justerade skattekostnaden som vid tiden för uppgiftslämnandet var felaktiga, och detta leder till att skattesatsen överstiger den effektiva minimiskattesatsen på 15 procent. De felaktiga uppgifterna har då orsakat att skatt inte påförts och bristerna i detta avseende bör därför anses som allvarliga. Detsamma gäller om nödvändiga uppgifter har utelämnats i rapporten, t.ex. avseende den effektiva skattesatsen för varje stat, och detta leder till att koncernen inte behöver betala skatt. Brister i rapporten som innebär att fel koncernenhet anges som betalningsskyldig för skatt, men som i övrigt inte påverkar den skatt som betalas, bör inte leda till att rapportavgift tas ut. Lagrådet har framhållit att det inte finns utrymme för någon mer nyanserad bedömning avseende den situationen att skatt visserligen har påförts, men till ett för lågt belopp. Enligt regeringens mening innefattas en sådan situation av uttrycket "har orsakat att skatt inte påförts", varför det bör finnas möjlighet att göra en nyanserad bedömning även i en sådan situation. Bristerna är även allvarliga om de påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, vilket bl.a. kan bli aktuellt i samband med ett beslut om tilläggsskatt. Slutligen bör brister vara allvarliga om de förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. Det kan exempelvis gälla situationer då uppgifter i en tilläggsskatterapport i stor utsträckning har utelämnats eller är motstridiga, och dessa uppgifter inte kan ligga till grund för en granskning av vem som är skyldig att betala skatt, eller att en sådan granskning allvarligt försvårats. Brister i rapporten behöver inte gälla alla stater där koncernen har verksamhet, utan det kan räcka med att de avser en stat eller koncernenhet. Hur begreppet allvarliga brister ska tolkas ytterligare, utöver ovan nämnda exempel, får avgöras i rättstillämpningen. Det kan t.ex. avse frågan om det potentiella skattefelets storlek kan anses utgöra en sådan allvarlig brist som ligger till grund för rapportavgift, vilket t.ex. FAR fört fram. Det är emellertid inte lämpligt att i denna proposition ange något belopp eller införa någon beloppsgräns för dessa situationer. Sanktionsavgiften skulle emellertid inte vara verkningsfull om den endast skulle bli aktuell i de fall någon tilläggsskatterapport inte lämnats, vilket NSD önskat som begränsning. Lagrådet framhåller att en uppräkning av det slag som det är fråga om avseende vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om brister är allvarliga inte är avsedd att vara uttömmande, utan att det är de typiska fallen som anges. Regeringen instämmer i vad Lagrådet fört fram i denna del, då en uppräkning som inte är uttömmande innebär att tröskeleffekter som kan framstå som svårförklarliga undviks. Det kan således finnas andra situationer än de som exemplifieras i bestämmelsen som bör kunna beaktas vid bedömningen av om brister är allvarliga. Regeringen anser vidare att beviskravet när det gäller rapportavgift ska vara att det "klart framgår" att felaktiga uppgifter har lämnats i tilläggsskatterapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats, vilket är ett högre beviskrav än vad som gäller vid det ordinarie förfarandet. Regeringen delar Lagrådets bedömning att beviskravet bör knytas till om brister i form av felaktiga uppgifter eller felaktigt utelämnade uppgifter har förekommit. Bevisnivån motsvarar den nivå som gäller vid beslut om skattetillägg, beslut om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift eller vid uttag av rapporteringsavgift (se 49 kap. 5 § SFL, 49 c kap. SFL och 66 kap. 27 § SFL). I denna del bör vägledning, vilket Kammarrätten i Göteborg önskat förtydligande kring, kunna hämtas från befintliga bestämmelser om t.ex. skattetillägg. Det är Skatteverket som ska ha bevisbördan. Det bör även vara möjligt att påföra en rapportavgift om bristerna är hänförliga till en komplettering eller rättelse av rapporten. Eventuella tilläggsupplysningar som kan komma in till Skatteverket med koppling till tilläggsskatterapporten bör emellertid, vilket Skatteverket önskat förtydligande kring, kunna beaktas vid bedömningen av såväl rapportavgiftens storlek som i fråga som befrielse. Detta berörs nedan. Om bristerna har rättats på eget initiativ av den rapporterande enheten ska någon rapportavgift inte utgå. Vad gäller frågan om när en rättelse har skett på eget initiativ kan ledning hämtas från vad som gäller för skattetillägg enligt skatteförfarandelagen. Bestämmelsen i 49 e kap. 1 § SFL utformas enligt Lagrådets förslag. Beräkning av rapportavgift Av artikel 46 minimibeskattningsdirektivet framgår att sanktionerna ska vara effektiva, proportionella och avskräckande. För att ett sanktionsavgiftssystem ska vara effektivt bör en sanktionsavgift kunna påföras kort tid efter det att överträdelsen har ägt rum. Det är också av vikt att systemet är förutsägbart. Sanktionsavgifter förekommer inom en mängd olika områden och hur storleken bestäms varierar. De flesta särskilda avgifter i skatteförfarandelagen utgår med ett på förhand bestämt belopp. Att bestämma ett fast belopp för rapportavgiften skulle göra systemet mer förutsägbart. Även om felen måste vara allvarliga för att avgift ska utgå, kan bristerna emellertid variera stort. Regeringen anser därför att det inte går att bestämma ett fast belopp för rapportavgiften. När det gäller vilken storlek på rapportavgiften som bör bli aktuell kan en jämförelse göras med de bestämmelser om sanktionsavgifter som redan finns i skatteförfarandelagen. Ett exempel är skattetillägg (49 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Skattetillägg vid oriktig uppgift beräknas till en viss procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften, eller till en viss procent av en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Procentsatsen uppgår som huvudregel till 40 procent när det gäller inkomstskatt. Någon övre gräns för skattetillägget finns inte. Det följer dock av 51 kap. 1 § SFL att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen ska det särskilt beaktas bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten. En annan sanktionsavgift som regleras i SFL är kontrollavgift (50 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som inte fullgör en skyldighet att använda kassaregister eller att dokumentera identifikationsuppgifter i en personalliggare. Kontrollavgiften uppgår i dessa fall till 12 500 kronor för varje kontrolltillfälle (25 000 kronor vid ny förseelse inom ett år från ett tidigare beslut om kontrollavgift) samt -när det gäller personalliggare - 2 500 kronor för varje person som vid kontrollen är verksam och inte är dokumenterad i en tillgänglig personalliggare. Vid överväganden i fråga om vilken storlek som bör gälla för rapportavgiften kan en jämförelse även göras med sanktionsavgifter i annan lagstiftning. Ett exempel är sanktionsavgift enligt 32 b § revisorslagen (2001:883) som ska fastställas till minst 5 000 kronor och högst en miljon kronor för en fysisk person respektive högst två procent av företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår för en juridisk person. Sanktionsavgifter förekommer även på en mängd andra områden, bl.a. finansmarknadsområdet. På detta område kan avgifterna uppgå till mycket höga belopp. Den maximala sanktionsavgiften för en juridisk person kan uppgå till det högsta av fem miljoner euro, tio procent av företagets eller koncernens omsättning närmast föregående räkenskapsår eller två gånger den vinst som företaget gjort till följd av regelöverträdelsen, 15 kap. 8 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden och 12 kap. 8 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder. För fysiska personer uppgår motsvarande maxbelopp till det högsta av fem miljoner euro, två gånger den vinst som personen gjort till följd av regelöverträdelsen och - enligt lagen om värdepappersfonder - två gånger de kostnader som personen undvikit till följd av regelöverträdelsen, 15 kap. 8 a § lagen om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 a § lagen om värdepappersmarknaden och 12 kap. 8 a § lagen om värdepappersfonder. Det är alltid förenat med osäkerheter att bedöma vilken nivå på en avgift som är effektiv och avskräckande men ändå proportionerlig. Rapportavgiften skulle t.ex. kunna sättas i relation till den rapporterande enhetens eller koncernens årliga intäkter eller omsättning. Varken årliga intäkter eller omsättning behöver dock ha någon koppling till bristens allvarlighetsgrad. Det är därför inte lämpligt att basera rapportavgiften på endast intäkter eller omsättning. Ett annat alternativ vore att koppla rapportavgiftens storlek helt till den skatt som undandragits på grund av bristerna i rapporten. Vid bestämmandet av rapportavgift bör även hänsyn kunna tas till andra faktorer än storleken på skatteundandragandet. Regeringen anser av dessa skäl att storleken på avgiften får bestämmas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet, men att det i lagtexten av rättssäkerhetsskäl ska anges ett spann för avgiftens storlek. Det underlättar även förutsebarheten vid uttag av rapportavgift. Eftersom det ska röra sig om allvarliga brister för att rapportavgiften ska kunna tas ut bör den nedre gränsen inte sättas för lågt. Regeringen föreslår därför att rapportavgift ska uppgå till lägst 250 000 kronor. Att den lägsta avgiften är 250 000 kronor återspeglar att det ska vara frågan om allvarliga brister för att denna sanktion över huvud taget ska bli aktuell. När det gäller den övre gränsen för rapportavgiften gör regeringen följande överväganden. Bestämmelserna om tilläggsskatt enligt huvudregeln, tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt utgår från en koncernsyn och en top-down approach, det vill säga att enheter inom en koncern kan göras ansvariga för skatt hänförlig till andra enheter samt att skatten ska redovisas och betalas av en enhet så högt upp i koncernstrukturen som möjligt. Även sanktionsbestämmelserna bör följa detta synsätt. Det bör därför vara den rapporterande enheten som i första hand hålls ansvarig för brister som leder till skatteundandragande. OECD utgår också från att rapporten i de flesta fallen kommer lämnas av moderföretaget, eller en av moderföretaget utsedd enhet. För vissa brister kommer det inte gå att koppla rapportavgiften direkt till ett skatteundandragande och det kan även finnas behov av att inte endast koppla avgiften till ett skatteundandragande. Det bör därför i ett första led anges en beloppsmässig storleksgräns för vad en rapportavgift högst kan uppgå till. Utredningen föreslog att en rapportavgift i dessa fall kan uppgå till högst 10 miljoner kronor. Ett flertal remissinstanser, bl.a. Malmö kommun, Stockholms kommun, Svenska Bankföreningen, Sveriges advokatsamfund och SKR, har fört fram att denna gräns är orimligt hög. Regeringen delar, bl.a. mot bakgrund av tilläggsskattereglernas komplexitet, delvis remissinstansernas uppfattning i denna del. Enligt regeringens mening tillgodoses rapportavgiftens syfte även med en något lägre beloppsmässig storleksgräns på fem miljoner kronor. Genom den föreslagna storleksgränsen förhindras att rapportavgiften blir oproportionerligt hög, samtidigt som den tjänar som en viss påtryckning gentemot de koncerner som omfattas av lagen om tilläggsskatt att så långt som möjligt lämna korrekta uppgifter i tilläggskatterapporten. Regeringen vill i denna del åter framhålla att rapportavgift ska tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Det finns även möjligheter till befrielse. I de fall den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion får rapportavgiften bestämmas med beaktande av dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. Detta även om det samlade beloppet överstiger fem miljoner kronor. Även om felet eller passiviteten lett till en risk för skatteundandragande i ett annat land bör rapportavgiftens storlek därmed bestämmas med beaktande av vad som skulle ha påförts som skattetillägg om den betalningsskyldiga enheten hade hört hemma i Sverige. Bestämmelserna i 49 kap. 11, 13 eller 15 §§ SFL bör användas vid beräkningen av ett sådant "fiktivt skattetillägg". Det "fiktiva skattetillägget" ska tjäna som utgångspunkt för beräkningen av rapportavgiften i dessa fall. Vid den bedömningen ska hänsyn inte tas till den bestämmelse som anger att skattetillägg inte utgår om rapportavgift tas ut. Förutom det "fiktiva skattetillägget" ska rapportavgiften, i de fall den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion, även bestämmas med beaktande av ett tilläggsbelopp som motiveras av eventuella övriga brister i tilläggsskatterapporten. Det kan avse ett tilläggsbelopp som motiveras av annat än själva skatteundandragandet, t.ex. för sådana brister som förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. Ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister ska bestämmas med beaktande av vad som gäller för beräkning av rapportavgift i de fall något "fiktivt skattetillägg" inte kommer i fråga. Det innebär att tilläggsbeloppet för övriga brister kan uppgå till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. Det kan i denna del även förtydligas, som Lagrådet påpekar, att det "fiktiva skattetillägget" i ett enskilt fall kan vara lägre än 250 000 kronor. Det kan även uppkomma en situation, låt vara mycket ovanlig, där det i princip saknas omständigheter som motiverar ett tilläggsbelopp. Inte heller i dessa fall får emellertid rapportavgiften understiga 250 000 kronor. Detta följer av att intervallet 250 000 kronor till fem miljoner kronor ska gälla för ett tilläggsbelopp. Enligt Lagrådets mening kan det ifrågasättas om bestämmelser med denna utformning är ändamålsenliga. Det torde exempelvis vara mycket svårt att göra skillnad på vad som bör föranleda ett "fiktivt skattetillägg" och vad som därutöver kan motivera ett tilläggsbelopp. Bestämmelserna kan därför medföra betydande tillämpningssvårigheter. Utformningen av paragrafen bör därför, enligt Lagrådet, övervägas ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Enligt Lagrådet bör bestämmelsen under alla förhållanden bättre återspegla att det handlar om att bestämma avgiften med ledning av ett "fiktivt skattetillägg". Vidare bör storleken av tilläggsbeloppet knytas till beloppsintervallet. Regeringen anser att bestämmelsen är ändamålsenlig, även om vissa förtydliganden bör göras. Det finns övervägande skäl som talar för att det ska finnas möjlighet att ta ut en högre rapportavgift än fem miljoner kronor i vissa fall. Den föreslagna utformningen, i vilket ett "fiktivt skattetillägg" och ett tilläggsbelopp ska beaktas, gör det möjligt att göra en nyanserad bedömning. Regeringen delar därför Lagrådets uppfattning att bestämmelsen bättre bör återspegla att det handlar om att bestämma avgiften med beaktande av ett "fiktivt skattetillägg" och ett tilläggsbelopp, samt att storleken av tilläggsbeloppet tydligare bör knytas till beloppsintervallet. Bestämmelsen i 49 e kap. 4 § SFL utformas därför i denna del i huvudsak enligt Lagrådets förslag. För att öka förutsebarheten anser regeringen att det i den föreslagna bestämmelsen gällande beräkning av rapportavgift bör anges vilka faktorer som särskilt ska beaktas vid bestämmandet av rapportavgiftens storlek. Regeringen anser att det vid bestämmandet av avgiftens storlek särskilt bör tas hänsyn till arten och omfattningen av bristerna och risken för skatteundandragande. Utifrån de inledande skälen till direktivet anser regeringen att det inom ramen för detta ska beaktas om bristen avser information som krävs för att beräkna kompletterande tilläggsskatt. Om den rapporterande enheten tidigare lämnat rapporter med bristfälliga uppgifter bör det också påverka avgiften storlek. Vid bestämmandet av avgiftens storlek bör även särskild hänsyn tas till om koncernen - enheten det gäller, moderföretaget eller annan koncernenhet - uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat felaktiga uppgifter eller låtit bli att lämna uppgifter som skulle ha lämnats. Skatteverket har fört fram att det kan finnas skäl att beakta ett subjektivt rekvisit, med anledning av det beloppsspann som anges. Detta kommer dock, enligt Skatteverket, att leda till bevissvårigheter inte minst om en bedömning ska göras av en part som inte har lämnat tilläggsskatterapporten. Regeringen har förståelse för att vissa bevissvårigheter kan uppkomma i detta avseende. Det subjektiva rekvisitet innebär dock en möjlighet för Skatteverket att bättre kunna nyansera rapportavgiftens storlek, något som i slutändan gagnar rättssäkerheten. Det får ankomma på rättstillämpningen att ytterligare ge vägledning i denna del, något som Kammarrätten i Göteborg efterfrågat. Vid bedömningen av rapportavgiftens storlek bör det även finnas möjlighet att, vilket Skatteverket önskat förtydligande kring, beakta eventuella tilläggsupplysningar som kan komma in till Skatteverket med koppling till tilläggsskatterapporten. Sådana tilläggsupplysningar kan t.ex. ha minskat risken för skatteundandragande. NSD anser att möjligheten att påföra en förhöjd rapportavgift i Sverige, trots en påförd sanktion i en annan stat, inte kan anses ligga i linje med direktivets krav på att sanktionerna ska vara proportionella. Regeringen delar inte denna uppfattning. Om rapportavgift påförs i Sverige, men skattetillägg eller annan liknande sanktion påförs i en annan stat, kan samma felaktighet eller passivitet bli föremål för dubbla sanktioner. Ovan nämnda faktorer bör tillmätas betydelse i ett sådant fall. Det finns även inom ramen för 51 kap. 1 § SFL, vilket berörs i avsnitt 15.8.7, möjlighet till befrielse om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid en sådan bedömning ska bl.a. särskilt beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten. Skatteverket önskar vidare klargörande om det "fiktiva skattetillägget" ska utgöra ett "golv" för rapportavgiftens storlek då även andra omständigheter ska beaktas såsom arten och omfattningen av bristerna. Enligt regeringens mening tjänar det "fiktiva skattetillägget" som utgångspunkt för beräkningen av rapportavgiften i de fall den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion. Det utgör därför inte en nedre gräns för rapportavgiftens storlek. Det kan uppkomma situationer då rapportavgiften, t.ex. vid tillämpning av någon av de faktorer som Skatteverket ska ta särskild hänsyn till, efter beräkningen kommer uppgå till ett lägre belopp än det "fiktiva skattetillägg" som beräknats. När rapportavgiftens storlek ska beräknas bör särskild hänsyn, vilket redogjorts för ovan, t.ex. tas till arten och omfattningen av bristerna, risken för skatteundandragande och om koncernen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat felaktiga uppgifter eller låtit bli att lämna uppgifter som skulle ha lämnats. Detta gör sig gällande även i de fall utgångspunkten för rapportavgiftens storlek bygger på ett "fiktivt skattetillägg". Ett exempel, vilket bl.a. Skatteverket efterfrågat, kan illustrera beräkningen av rapportavgiften när ett "fiktivt skattetillägg" ska ingå i beräkningen. En koncernenhet har lämnat in en tilläggsskatterapport i Sverige med ett flertal allvarliga brister, bl.a. i form av en felaktig uppgift i form av uppgift X och en utelämnad uppgift i form av uppgift Y. Den felaktiga uppgift X har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det. Det finns därför grund för att påföra rapportavgift. Den felaktiga uppgift X, som även skulle ha angetts i en tilläggsskattedeklaration, utgör således även en oriktig uppgift enligt 49 kap. 5 § SFL. Skattetillägg hade därför kunnat påföras. Något skattetillägg på tilläggsskatt ska emellertid, enligt 49 kap. 10 d § SFL, inte tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. SFL tas ut. Ett "fiktivt skattetillägg", som ska ligga till grund för rapportavgiftens storlek, ska dock beräknas med anledning av att felaktigheten i form av uppgift X lämnats. Det "fiktiva skattetillägget" uppgår till sex miljoner kronor. Utöver detta "fiktiva skattetillägg" ska ett tillägg göras med ett belopp som motiveras av övriga brister. Den utelämnande uppgift Y har påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, enligt bestämmelsen i 49 e kap. 1 § andra stycket 2 SFL. Denna allvarliga brist medför att rapportavgiften, utöver det "fiktiva skattetillägget" på sex miljoner kronor, bestäms till sju miljoner kronor. Det samlade beloppet för rapportavgiften överstiger således fem miljoner kronor. Tilläggsbeloppet, som motiveras av de övriga bristerna, kan emellertid inte överstiga ett högre belopp än vad som är möjligt för en ordinarie rapportavgift där hänsyn inte tas till ett "fiktivt skattetillägg". Det innebär att rapportavgiften i detta exempel högst kan uppgå till elva miljoner kronor ("fiktivt skattetillägg" på sex miljoner kronor plus tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister på mellan 250 000 kronor och fem miljoner kronor). Det ska i denna del även framhållas att rapportavgiften kan sättas ned t.ex. vid en tillämpning av befrielsegrunderna i 51 kap. 1 § SFL. Ytterligare ett exempel kan illustrera beräkningen av rapportavgiften när ett "fiktivt skattetillägg" och tilläggsbelopp används. En felaktighet i en tilläggsskatterapport hade kunnat utgöra grund för skattetillägg. Ett "fiktivt skattetillägg" uppgår till 100 000 kronor, vilket utgör utgångspunkten för beräkningen av rapportavgiften. Rapportavgiften ska då bestämmas med beaktande av dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. I detta fall kan de övriga bristerna medföra ett tilläggsbelopp på lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. Det beror på att beloppsintervallet för ordinarie rapportavgift, som även används i de situationer något "fiktivt skattetillägg" inte blir aktuellt, även gäller när ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister läggs till det "fiktiva skattetillägget". Regeringen kan ha anledning att återkomma i frågan om sanktionsavgiftens slutliga utformning och lämna ytterligare exempel för tillämpningen, bl.a. mot bakgrund av eventuella ändringar i utformningen av tilläggsskatterapporten och hur sanktionsbestämmelser i andra medlemsstater har utformats. Lagförslag Förslaget innebär att ett nytt kapitel, 49 e kap. SFL, införs. Förslaget medför även ändring av 3 kap. 17 § SFL och 1 kap. 1 § lagen (2023:000) om ändring av skatteförfarandelagen. 15.8.6 Skattetillägg Skattetillägg vid oriktig uppgift Regeringens förslag: Skattetillägg på tilläggsskatt ska vara 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår är skattetillägget på tilläggsskatt i stället tio procent. Med avstämningsuppgifter avses uppgifter som har lämnats i tilläggsskattedeklarationen för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i tilläggsskattedeklarationen för beskattningsåret, och uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida tilläggsskattedeklarationer. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: NSD, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att skattetillägg endast ska kunna tas ut i graverande fall vid allvarliga brister. Systemet för sanktionsavgifter bör utformas så att de begränsar sig till situationer av uppsåt eller grov oaktsamhet. Om en felaktighet inte föranleder rapportavgift, på grund av att bristen inte anses vara allvarlig, ska samma felaktighet inte heller kunna utgöra en oriktig uppgift som leder till skattetillägg. SVCA anser att sanktionsreglerna bör utformas tydligare och mer konkret för att ge berörda koncerner en möjlighet att på ett effektivt och korrekt sätt anpassa sig till de nya reglerna. Kammarrätten i Göteborg anser att nuvarande 49 kap. 10 d § SFL (som föreslås få beteckningen 49 kap. 10 e § SFL), som gäller avstämningsuppgifter, utöver inkomstdeklarationer även bör omfatta tilläggsskattedeklarationer. Malmö kommun anser att sanktionsavgiften är orimligt hög. Stockholms kommun och SKR ifrågasätter om sanktionsavgiften är väl avvägd och proportionerlig. Även Sveriges advokatsamfund anser att sanktionsnivån ska ses över. Skälen för regeringens förslag: Reglerna om skattetillägg finns i 49 kap. SFL och innebär att en person som inte fullgör vissa skyldigheter enligt skatteförfarandelagen kan påföras en ekonomisk sanktion. Om en svensk enhet lämnar en tilläggsskattedeklaration som innehåller oriktiga uppgifter bör skattetillägg, på samma sätt som vid uttag av andra skatter och avgifter, utgå enligt bestämmelserna i 49 kap. 4-5 §§ SFL. Eftersom skatteförfarandelagen är tillämplig vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt behöver dessa bestämmelser inte kompletteras. De överväganden som görs vid uttag av skattetillägg vid uttag av andra skatter och avgifter gör sig gällande även vid uttag av skattetillägg på tilläggsskatt. På så sätt införlivas skattetillägg på tilläggsskatt i ett välkänt system, vilket innebär att rättssäkerhetsaspekten tas tillvara i denna del. Berörda koncerner har därför redan möjlighet att anpassa sig till dessa regler, vilket SVCA haft önskemål om förtydligande kring. Skattetillägg kommer, på sätt som görs enligt befintligt regelverk, endast tas ut i graverande fall, vilket NSD efterfrågat. Det är inte lämpligt att, på sätt NSD önskar, införa någon särskild grund i form av t.ex. uppsåt eller grov oaktsamhet som krav för att skattetillägg ska kunna påföras. Eftersom bedömningen av rapportavgift är frikopplad från en bedömning av om oriktig uppgift förekommit i en tilläggsskattedeklaration bör det inte heller införas någon bestämmelse om att en felaktighet som inte föranleder rapportavgift, på grund av att bristen inte anses vara allvarlig, inte heller kan utgöra en oriktig uppgift som leder till skattetillägg. En sådan ordning skulle komplicera förfarandet och leda till att möjligheten att kunna påföra skattetillägg vid oriktig uppgift delvis skulle mista sin funktion. Vissa av de överväganden som tagits upp avseende denna fråga i samband med påförande av rapportavgiften gör sig gällande även med avseende på skattetillägg. Detta redogörs för i avsnitt 15.8.5. Skattetilläggets storlek bör enligt regeringens mening vara detsamma som det som normalt tas ut när den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift som rör slutlig skatt, det vill säga 40 procent av den skatt som inte skulle tagits ut om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Regeringen anser, till skillnad från Malmö kommun, Stockholms kommun, Sveriges advokatsamfund och SKR, att detta är en proportionerlig sanktion som bör verka avhållande på enheter från att lämna oriktiga uppgifter i tilläggsskattedeklarationen. Bestämmelsen i 49 kap. 11 § SFL behöver kompletteras i detta avseende, för att skattetilläggets storlek vid uttag av skatt enligt förslaget till 56 a kap. 3 § SFL ska omfattas. Beslut om tilläggsskatt enligt 56 a kap. 3 § SFL innefattar med regeringens förslag tilläggsskatt enligt huvudregeln, tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt, se avsnitt 15.9. Genom hänvisning till bestämmelsen avser skattetillägg på tilläggsskatt såväl tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt som nationell tilläggsskatt. Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår bör skattetillägget i stället vara tio procent i likhet med vad som gäller för slutlig skatt enligt skatteförfarandelagen. Bestämmelsen i 49 kap. 13 § SFL behöver kompletteras i detta avseende. I 49 kap. 10 § SFL anges bl.a. att skattetillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Med avstämningsuppgifter avses bl.a., enligt 49 kap. 10 d § SFL, uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för beskattningsåret. Bara uppgifter som har en tydlig avstämningskaraktär omfattas av uttrycket, dvs. när det är fråga om uppgifter som ska finnas hos Skatteverket så att verket vid sin grundkontroll kan stämma av uppgifterna mot uppgifter i en framtida deklaration (prop. 2014/15:131 s. 248). Avstämningsuppgifter är uppgifter som med enkla medel kan stämmas av mot uppgifter i deklarationer. Avstämningen ska enligt förarbetena korrespondera med de tekniska lösningar som verket arbetar med i deklarationsarbetet (prop. 2014/15: 131 s. 221). Det kan t.ex. röra sig om ett års avdrag för avsättning till egenavgifter som ska återföras det kommande året och ett fastställt underskott av näringsverksamhet som ska rullas in året efter. Sådana uppgifter kan användas för att stämma av riktigheten i de uppgifter som lämnas i årets inkomstdeklaration och bör därför anses utgöra avstämningsuppgifter. De felaktigheter som kan upptäckas först genom en manuell granskning av inkomstdeklarationen bör inte anses utgöra tillgängliga avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 222). Kammarrätten i Göteborg anser att bestämmelsen i 49 kap. 10 d § SFL (som föreslås få beteckningen 49 kap. 10 e § SFL) avseende avstämningsuppgifter, som gäller inkomstdeklarationer, även bör omfatta tilläggsskattedeklarationer. Utredningen föreslog bl.a. att den aktuella bestämmelsen ska tillämpas i fråga om skattetillägg, vilket framgår av utredningens förslag till 9 kap. 13 § lag om tilläggsskatt. Bestämmelsen bör således, på sätt Kammarrätten i Göteborg föreslår, kompletteras. Detta för att tydliggöra att med avstämningsuppgifter avses bl.a. uppgifter som har lämnats i tilläggsskattedeklarationen för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i tilläggsskattedeklarationen för beskattningsåret, och uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida tilläggsskattedeklarationer. På så sätt ökar rättssäkerheten ytterligare i dessa fall. Det är emellertid inte möjligt att ge närmare exempel på vad dessa avstämningsuppgifter kan avse, annat än att de precis som enligt nuvarande reglering med enkla medel kan stämmas av mot uppgifter i deklarationer. Lagförslag Förslaget medför att 49 kap. 10 d §, som föreslås få beteckningen 49 kap. 10 e §, 11 och 13 §§ SFL, ändras. Skattetillägg vid skönsbeskattning Regeringens förslag: Skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning. Skattetillägget är då 40 procent av den skatt som bestäms för den deklarationsskyldige. Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon tilläggsskattedeklaration ska undanröjas om en tilläggsskattedeklaration som kan läggas till grund för beslut lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Kammarrätten i Göteborg anser att bestämmelsen i 49 kap. 8 § SFL, som gäller skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut, utöver inkomstdeklarationer även bör omfatta tilläggsskattedeklarationer. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 15.10 föreslår regeringen att det ska finnas möjlighet att skönsmässigt uppskatta storleken på tilläggsskatten om deklaration saknas eller underlaget är så bristfällig att det inte går att beräkna skatten tillförlitligt. Det bör därför, i likhet med vad som gäller för övriga skatter och avgifter, tas ut skattetillägg vid skönsbeskattning. Nivån på skattetillägget bör vara samma som för övriga skatter och avgifter, det vill säga 40 procent av den skatt som bestäms för den deklarationsskyldige. Bestämmelsen i 49 kap. 15 § SFL behöver kompletteras i detta avseende. Skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning på grund av att den uppgiftsskyldiga inte lämnat någon deklaration utgör ett påtryckningsmedel för att en deklaration ska lämnas. Ett sådant skattetillägg ska därför, enligt 49 kap. 7 § SFL, undanröjas om en deklaration kommer in till Skatteverket eller till en allmän förvaltningsdomstol inom vissa tidsfrister. På samma sätt som för övriga skatter och avgifter ska ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning, på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon tilläggsskattedeklaration, undanröjas om en tilläggsskattedeklaration som kan läggas till grund för beslut lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. Bestämmelsen i 49 kap. 7 § SFL behöver kompletteras i detta avseende. Vad gäller skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut enligt 49 kap. 8 § SFL, som Kammarrätten i Göteborg anser bör innefatta även tilläggsskattedeklarationer, kan följande framhållas. Denna särskilda bestämmelse om skattetillägg har införts för att stoppa möjligheten till skönsbeskattningsspekulation som innebär att det skattetillägg som tas ut i samband med omprövning av ett tidigare skönsbeskattningsbeslut inte längre ska undanröjas av den anledningen att en deklaration senare lämnas in till Skatteverket. Bestämmelsen ska användas när Skatteverket först har beslutat att skönsbeskatta en person på grund av att någon inkomstdeklaration inte har lämnats och därefter, på eget initiativ, omprövar detta beslut och påför ytterligare skatt. I förarbetena motiveras bestämmelsen med att det inte är rimligt att deklarationsskyldigheten kan ignoreras och inkomster undanhållas utan att det leder till en bestående sanktion. Det bör beaktas att de personer som avses inte har lämnat någon deklaration trots att de är skyldiga att göra det enligt lagen, de har påförts förseningsavgifter, de har förelagts att lämna deklaration och de har blivit skönsbeskattade. Det handlar alltså om personer som upprepade gånger har nonchalerat sina skyldigheter trots att de på olika sätt har uppmärksammats på detta. I jämförelse med många andra situationer då skattetillägg ska tas ut framstår ett sådant agerande typiskt sett som mer klandervärt (prop. 2010/11:165 s. 488 f). Det kan, enligt regeringens mening, möjligen uppkomma sådana situationer i förhållande till uttag av tilläggsskatten som bestämmelsen i 49 kap. 8 § SFL tar sikte på. Det saknas emellertid beredningsunderlag för att föreslå en sådan ordning inom ramen för detta lagstiftningsärende. Regeringen föreslår därför inte att 49 kap. 8 § SFL bör innefatta även tilläggsskattedeklarationer. Lagförslag Förslaget medför att 49 kap. 7 och 15 §§ SFL ändras. Inget skattetillägg när rapportavgift tas ut Regeringens förslag: Skattetillägg på tilläggsskatt får inte tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift tas ut. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: NSD, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att det bör förtydligas att skattetillägg inte får utgå till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift skulle kunna tas ut oavsett om så även har skett. SVCA för fram att det bör förtydligas hur bedömning om rapportavgift och skattetillägg förhåller sig till varandra. Det framstår inte som uteslutet att en situation där samma information lämnats i en tilläggsskatterapport respektive i en tilläggsskattedeklaration kan anses vara fri från allvarliga brister, samtidigt som skattetillägg på grund av oriktig uppgift tas ut. Det måste även förtydligas att de lättnadsregler som införs vad gäller rapportavgift även ska tillämpas i förhållande till skattetillägg inom ramen för reglerna om tilläggsskatt. Även Skatteverket önskar förtydligande kring begreppet "samma felaktighet eller passivitet" i förslaget till 49 kap. 10 e § SFL, då det i grunden är två olika typer av uppgiftslämnanden. Skatteverket anser vidare att det finns behov av förtydliganden för det fall att ett skattetillägg redan har tagits ut av en koncernenhet och det vid en senare tidpunkt blir aktuellt att ta ut en rapportavgift av en annan svensk rapporterande koncernenhet och där denna rapportavgift avser samma brister som legat till grund för den förstnämnda enhetens skattetillägg. Skälen för regeringens förslag: Det finns vissa situationer då Skatteverket inte får ta ut något skattetillägg, bl.a. vid rättelse på eget initiativ (49 kap. 10-10 d §§ SFL). Dessa bestämmelser gäller i tillämpliga delar även vid skattetillägg på tilläggsskatt. Enligt regeringens mening bör det emellertid tydliggöras att skattetillägg inte får tas ut om det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift tas ut. Enligt förslaget till 49 e kap. 1 § SFL ska rapportavgift tas ut av den som lämnar tilläggskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Med brister avses att felaktiga uppgifter har lämnats eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. Brister i en tilläggsskatterapport är allvarliga t.ex. om de har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det. Om tilläggsskatterapporten exempelvis innehåller uppgifter om den justerade skattekostnaden, som vid tiden för rapportens inlämnande var felaktiga, och detta leder till att den effektiva skattesatsen överstiger minimiskattesatsen på 15 procent, har de felaktiga uppgifterna orsakat att skatt inte har påförts och bristerna bör därför anses vara allvarliga. Detsamma ska gälla om nödvändiga uppgifter har utelämnats i tilläggsskatterapporten och detta leder till att koncernen inte behöver betala skatt. Enligt regeringens förslag får skattetillägg således inte tas ut om det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift tas ut. Detta gäller såväl för skattetillägg som skulle påförts den rapporterande enheten som för skattetillägg som skulle påförts en annan koncernenhet. Om koncernenheten exempelvis lämnar en oriktig uppgift i sin tilläggsskattedeklaration, som inte är baserad på tilläggsskatterapporten och därmed inte leder till att rapportavgift tas ut, ska dock skattetillägg kunna tas ut gällande detta fel. Om ett skattetillägg redan har tagits ut av en koncernenhet och det vid en senare tidpunkt blir aktuellt att ta ut en rapportavgift som avser samma brister som legat till grund för skattetillägget så behöver skattetillägget omprövas, för att inte samma felaktighet eller passivitet ska leda till dubbla sanktioner i form av skattetillägg och rapportavgift. Detta bör kunna ske på initiativ av såväl den skattskyldige som Skatteverket. Det kan förekomma situationer, vilket Skatteverket och SVCA uppmärksammat, där samma uppgifter lämnats i en tilläggsskatterapport respektive i en tilläggsskattedeklaration. Uppgifterna skulle då kunna anses vara fria från allvarliga brister enligt bestämmelserna om rapportavgift i 49 e kap. SFL, samtidigt som skattetillägg på grund av oriktig uppgift kan tas ut. I detta sammanhang kan även erinras om befrielsebestämmelsen i 51 kap. 1 § SFL och förslaget till befrielse från skattetillägg i 51 kap. 4 § SFL, vilket redogörs för nedan i avsnitt 15.8.7. Några ytterligare lättnadsregler på sätt som införs vad gäller rapportavgiften, vilket SVCA även efterlyser förtydligande kring, bör inte införas vad gäller påförande av skattetillägg. Den befintliga systematiken vad gäller skattetillägg bör enligt regeringens mening så långt möjligt bibehållas. Den föreslagna bestämmelsen i 49 kap. 10 e § SFL tydliggör emellertid, vilket NSD efterlyser, att det inte kan bli fråga om några dubbla sanktioner i form av rapportavgift och skattetillägg för en enhet som påförts rapportavgift. För att den nya bestämmelsen ska passa in i systematiken i 49 kap. SFL bör den betecknas som 49 kap. 10 d §. Den nuvarande 49 kap. 10 d § SFL, som innehåller en definition av vad som avses med avstämningsuppgifter, bör i stället betecknas som 49 kap. 10 e § SFL. Detta medför även att rubriken närmast före den tidigare 49 kap. 10 d § SFL ska sättas närmast före den nya 49 kap. 10 e § SFL. Lagförslag Förslaget medför att nuvarande 49 kap. 10 d § ska betecknas som 49 kap. 10 e §, rubriken närmast före den tidigare 49 kap. 10 d § ska sättas närmast före den nya 49 kap. 10 e §, 49 kap. 1 § SFL ändras samt att en ny paragraf, 49 kap. 10 d § SFL, införs. 15.8.7 Befrielse från särskilda avgifter Regeringens förslag: Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp när tilläggsskatterapport inte har lämnats i rätt tid ska Skatteverket även beakta om förseningsavgiften har samband med att en anmälan om att annan enhet lämnar tilläggsskatterapporten inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid. Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg på tilläggsskatt med fullt belopp ska Skatteverket även beakta om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas på även har lett till en sanktion för den rapporterande enheten i en annan stat, och att bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att uppgiftsskyldigheten är mycket omfattande. Regeringens bedömning: Skatteverket kan i enlighet med befintliga bestämmelser besluta om hel eller delvis befrielse från de särskilda avgifterna om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag och bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket anser att det kan finnas svårigheter att tillämpa bestämmelserna om rapportavgift på ett enhetligt sätt, då risken för skatteundandragande ska beaktas vid bedömningen av om en risk kan betraktas som allvarlig, vid bedömningen av avgiftens storlek samt vid en befrielsebedömning enligt 51 kap. 1 § SFL. Skatteverket önskar även förtydligande då det inte står klart om eventuella tilläggsupplysningar som kan komma in till Skatteverket med koppling till tilläggsskatterapporten ska beaktas i något avseende när det gäller påförande av en eventuell rapportavgift, exempelvis vid frågan om befrielse. Skatteverket efterlyser även en grundligare genomgång av syftet med bestämmelsen om befrielse från förseningsavgift och vilka situationer den är avsedd att träffa. Det gäller särskilt för den situationen där en anmälan avseende rapporterande enhet kommit in för sent eller inte alls. NSD, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att även rapportavgiften bör vara föremål för de särskilda eftergiftsgrunderna som föreslås gälla för skattetillägget. Vid skattetillägg bör befrielse bli aktuellt om det inte förelegat uppsåt eller grov oaktsamhet. Om ett företag följer en tolkning av regelverket som gjorts av en annan stat eller som följer av nuvarande eller kommande vägledning i Administrative Guidance ska det alltid föreligga grund för eftergift av sanktionsavgifter. NSD, Skatteverket och SVCA anser att det bör införas en tidsbegränsad sanktionslättnad om en uppgiftsskyldig har vidtagit rimliga åtgärder för att tillse en korrekt tillämpning av reglerna om tilläggsskatt. Detta mot bakgrund av safe harbour-dokumentet. Skatteverket utvecklar sitt resonemang och framhåller att OECD:s bestämmelse om sanktionslättnad framstår som mer ändamålsenlig i sammanhanget. Det finns dock inte, enligt Skatteverket, skäl för att låta en sådan sanktionslättnad omfatta förseningsavgifter då dessa regler inte kan betraktas som särskilt komplicerade. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Regeringen anser att det, bl.a. av rättssäkerhetsskäl och den möjlighet till befrielse som finns gällande särskilda avgifter enligt befintlig reglering i skatteförfarandelagen, bör finnas en möjlighet att fatta beslut om hel eller delvis befrielse från de särskilda avgifterna i de fall det är oskäligt att ta ut dem med fullt belopp. Någon ändring av 51 kap. 1 § SFL behöver inte göras, då skatteförfarandelagens regler gäller med avseende på de särskilda avgifterna rapportavgift, förseningsavgift och skattetillägg. När det gäller rapportavgift, som föreslås införas i 49 e kap. SFL, är det möjligt att samma brist har föranlett en sanktion i en annan stat. Eftersom regeringen anser att man bör ha en top-down approach även gällande sanktionerna bör det inte, vilket NSD önskar, införas någon särskild befrielsegrund för den här situationen. För att rapportavgift ska bli aktuellt behöver det klart framgå att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Vid bedömning av rapportavgiftens storlek ska särskild hänsyn tas till bl.a. arten och omfattningen av bristerna. Detta framgår av förslagen till 49 e kap. 1 och 4 §§ SFL, som berörs i avsnitt 15.8.5. Skatteverket har fört fram att det kan finnas svårigheter att tillämpa bestämmelserna om rapportavgift på ett enhetligt sätt, då risken för skatteundandragande ska beaktas vid bedömningen av om en risk kan betraktas som allvarlig, vid bedömningen av avgiftens storlek samt vid en befrielsebedömning enligt 51 kap. 1 § SFL. Regeringen har förståelse för att sådana överlappningar som kan uppkomma vid tillämpningen av reglerna om rapportavgift kan innebära vissa svårigheter. Det får ankomma på rättstillämpningen att tillämpa sådana överlappande regler på ett enhetligt sätt. Vid bedömningen av om befrielse från rapportavgiften kan bli aktuell bör det finnas möjlighet att, vilket Skatteverket önskat förtydligande kring, beakta eventuella tilläggsupplysningar som kan komma in till Skatteverket med koppling till tilläggsskatterapporten. Hänsyn till att sådana tilläggsupplysningar lämnats bör kunna tas om koncernenheten t.ex. har gjort en felbedömning av de faktiska förhållandena, vilket inneburit att upplysningar utelämnats i tilläggsskatterapporten i ett första skede. Det kan också framhållas att rapportavgift, med regeringens förslag, inte ska tas ut om bristerna har rättats på eget initiativ av den som lämnar rapporten, se avsnitt 15.8.5. Vad gäller införandet av en särskild grund för befrielse för förseningsavgift, som komplement till ordinarie befrielsegrunder i 51 kap. 1 § SFL, gör regeringen följande överväganden. Förseningsavgift ska enligt regeringens förslag bl.a. tas ut om den som ska lämna tilläggsskatterapport inte har gjort det i rätt tid. För en koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten ska förseningsavgift tas ut först om Skatteverket inte har tagit emot en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. Detta framgår av 48 kap. 1 § och förslaget till 48 kap. 5 a § SFL. Det kan uppkomma situationer när en koncernenhet inte har anmält eller inte har anmält i rätt tid att någon annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport. Enligt förslaget i denna proposition införs inga särskilda regler i skatteförfarandelagen för en sådan situation. Det avgörande är emellertid att Skatteverket får in en tilläggsskatterapport för koncernen och att det finns sanktioner att tillgripa om så inte sker. Om en koncernenhet för sent anmäler att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten bör det därför finnas bestämmelser som möjliggör att förseningsavgift i ett första skede endast ska tas ut från den utsedda enheten. Eftersom anmälan i dessa fall inte skett i den ordning som föreskrivs i 33 d kap. 3 § andra stycket och 33 d kap. 4 § tredje stycket SFL bör en sådan situation hanteras genom en bestämmelse om befrielse från förseningsavgift. Som framgår av 51 kap. 1 § SFL kan befrielse från förseningsavgift ges om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp ska Skatteverket, utöver vad som särskilt ska beaktas enligt 51 kap. 1 § andra stycket SFL, även beakta om förseningsavgiften har samband med att en anmälan om att en annan enhet ska lämna rapporten enligt 33 d kap. 3 § andra stycket eller 33 d kap. 4 § tredje stycket SFL inte har skett eller inte har skett i rätt tid. Skulle det då komma in en tilläggsskatterapport från en annan enhet, kan Skatteverket besluta om befrielse avseende övriga koncernenheter. Det finns då möjlighet att få hel eller delvis befrielse från förseningsavgiften. Eventuell förseningsavgift för den rapporterande enheten ska dock inte sättas ned för det fall hel eller delvis befrielse för övriga koncernenheter aktualiseras. Om en koncernenhet anmäler att en annan enhet ska lämna in rapporten, men anmälan inte sker i rätt tid finns således, vilket Skatteverket önskat förtydligande kring, möjlighet att besluta om befrielse från förseningsavgiften för den förstnämnda enheten. Skatteverket ska dock fortfarande ha möjlighet att ta ut en förseningsavgift från koncernenheten om någon tilläggsskatterapport inte kommer in från den utsedda enheten inom två år från beskattningsårets utgång. Detta framgår av förslaget till 48 kap. 5 a § SFL. Ett exempel kan belysa möjligheten till hel eller delvis befrielse från förseningsavgift i denna situation. Koncernenheterna A, B, C och D ingår i samma koncern och är skyldiga att lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket. Koncernenheterna vill utse koncernenhet D att lämna rapporten för de övrigas räkning. Någon tilläggsskatterapport eller anmälan om att utse D att lämna tilläggsskatterapporten inkommer emellertid inte till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser (se 33 d kap. 13 § SFL). Det finns således, enligt 48 kap. 1 § SFL, grund för att ta ut förseningsavgift av samtliga koncernenheter. Koncernenheterna A, B, C lämnar därefter in en anmälan om att utse koncernenhet D att lämna rapporten för de övrigas räkning. Koncernenhet D lämnar in tilläggsskatterapporten en månad för sent, vilket innebär att en förseningsavgift ska tas ut för varje koncernenhet. Skatteverket kan i denna situation tillämpa befrielsebestämmelsen i relation till koncernenheterna A, B och C. Befrielsemöjligheten kan dock inte tillämpas i förhållande till koncernenhet D, i egenskap av rapporterande koncernenhet. Befrielsebestämmelsen i 51 kap. 1 § SFL kan dock tillämpas även i relation till den koncernenhet som har utsetts att lämna tilläggsskatterapporten. Vad gäller införandet av en särskild grund för hel eller delvis befrielse för skattetillägg, som komplement till ordinarie befrielsegrunder i 51 kap. 1 § SFL, gör regeringen följande överväganden. Om en svensk koncernenhet är föremål för ett beslut om skattetillägg bör det, inom ramen för den skälighetsbedömning som ska göras enligt bestämmelsen om befrielse i 51 kap. 1 § SFL, tas hänsyn till om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas på även har lett till en sanktion för den rapporterande enheten i ett annat land. Därutöver bör det även särskilt beaktas att bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att uppgiftsskyldigheten är mycket omfattande. På detta sätt tas hänsyn till skattens internationella karaktär och komplexitet vid bedömande av eventuell befrielse från skattetillägg. Det är emellertid inte lämpligt att införa något krav på uppsåt eller oaktsamhet vid denna bedömning, på det sätt NSD fört fram. Detta då det enligt befintliga regler t.ex. särskilt ska beaktas om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena (se 51 kap. 1 § andra stycket b SFL). Bestämmelsernas inledning, att det är Skatteverket som ska beakta, hämtar sin utformning från 51 kap. 2 § SFL. Även en förvaltningsdomstol ska naturligtvis beakta de särskilda omständigheterna. NSD har fört fram önskemål om att det alltid ska föreligga grund för eftergift av sanktionsavgifter om ett företag följer en tolkning av regelverket som gjorts av en annan stat eller som följer av nuvarande eller kommande vägledning i Administrative Guidance. Det är, enligt regeringens mening, inte lämpligt att införa någon sådan befrielsegrund. Hur andra stater tolkar regelverket kan inte automatiskt medföra möjlighet till befrielse från de särskilda avgifter som föreslås. Hänsyn till en koncernenhets tolkning av nuvarande eller kommande vägledning i Administrative Guidance kan t.ex. tas vid en befrielsebedömning enligt 51 kap. 1 § SFL. Enligt Lagrådet bör det övervägas om, vilket regeringen föreslår avseende skattetillägg, det även ska ges en möjlighet att beakta att det vid en bedömning av om det är oskäligt att ta ut rapportavgift med fullt belopp ska beaktas att bestämmelserna om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att den uppgiftsskyldigheten är mycket omfattande. Det är, enligt Lagrådets mening, tveksamt om den begränsning som ligger i att en sådan avgift bara kan tas ut vid allvarliga brister och om det som generellt gäller för särskilda avgifter enligt 51 kap. 1 § är tillräckligt. För en sådan möjlighet talar också i viss mån det förhållandet att beräkningen av rapportavgiften i vissa fall ska göras genom att ett "fiktivt skattetillägg" räknas fram och ingår som en del i rapportavgiften. Det finns emellertid, enligt regeringens mening, inte möjlighet att införa någon sådan särskild grund för hel eller delvis befrielse från rapportavgiften inom ramen för denna lagstiftningsprodukt. Vad gäller frågan om sanktionslättnader under en inledande fas, vilket bl.a. NSD, SVCA och Skatteverket önskar mot bakgrund av den av det inkluderande ramverket fastställda möjligheten till sanktionslättnad i safe harbour-dokumentet, kan följande framhållas. OECD beskriver i dokumentet en tillfällig sanktionslättnad som innebär att uppgiftsskyldiga under en tidsangiven inledande fas ska undgå sanktioner om de vidtagit rimliga åtgärder för att säkerställa att de tillämpat modellreglerna på ett korrekt sätt. Regeringen instämmer i Skatteverkets bedömning att varken de befintliga reglerna i skatteförfarandelagen eller de föreslagna befrielsereglerna i 51 kap. 3 och 4 §§ SFL innehåller någon direkt motsvarighet till en sådan tidsbegränsad sanktionslättnad som fastställts av det inkluderande ramverket i safe harbour-dokumentet. Regeringen anser att frågan kräver ytterligare analyser och bedömningar och att den därför bör övervägas närmare. Det finns därför anledning att återkomma i frågan. Lagförslag Förslaget medför att två nya paragrafer, 51 kap. 3 och 4 §§ SFL, införs. 15.8.8 Beslut om särskilda avgifter Regeringens förslag: Ett beslut om rapportavgift ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration lämnar tilläggsskattedeklaration efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslut ska i dessa fall dock meddelas senast sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Regeringens bedömning: Befintliga bestämmelser i övrigt avseende beslut om förseningsavgift och beslut om skattetillägg är tillämpliga vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag och bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: För att undvika missförstånd om vad som omfattas av begreppet deklaration i paragrafens olika delar föreslår Skatteverket att 52 kap. 4 § SFL förtydligas genom att begreppet "deklaration" i första stycket byts ut mot "inkomstdeklaration eller skattedeklaration". Skälen för regeringens förslag och bedömning: I 52 kap. SFL regleras inom vilken tid beslut om särskilda avgifter ska fattas. Tidsfristen är olika beroende på vilken typ av särskild avgift det rör sig om och i vilken situation avgiften tas ut. Ett beslut om förseningsavgift enligt skatteförfarandelagen ska, enligt 52 kap. 2 § SFL, meddelas inom två år från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. Regeringen anser att samma tidsfrist ska gälla vid beslut om förseningsavgift för det fall att en tilläggsskatterapport eller en tilläggsskattedeklaration inte lämnas in i tid. Vad gäller beslut om rapportavgift gör regeringen följande överväganden. Enligt regeringens mening kan vägledning i denna del hämtas från bestämmelserna om rapporteringsavgift. Om föreskrivna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte lämnas i tid kan Skatteverket ta ut en eller flera rapporteringsavgifter. När det gäller beslut om rapporteringsavgift enligt skatteförfarandelagen ska ett sådant, enligt 52 kap. 8 d § SFL, meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. När den bestämmelsen infördes menade flera remissinstanser att sex år var en orimligt lång tid för Skatteverket att besluta om avgift. Regeringen ansåg dock att en kortare tid än sex år var en alltför kort tidsfrist för Skatteverket att besluta om rapporteringsavgift. Detta på grund av svårigheterna för myndigheten att upptäcka att uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang inte lämnats (prop. 2019/20:74 s. 157). Regeringen anser att detta resonemang även gör sig gällande avseende tilläggsskatterapporten. Skatteverket har begränsade möjligheter att kontrollera att uppgifterna i tilläggsskatterapporten som gäller utländska förhållanden är korrekta. Skatteverket kommer förmodligen, beroende på hur arbetet med informationsutbyte framskrider inom ramen för det internationella samarbetet, att få information från andra länder om de uppmärksammat att rapporten innehåller brister gällande deras inhemska förhållanden. Detta kan emellertid ta tid. Ett beslut om rapportavgift ska därför fattas inom sex år från det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, för att Skatteverket ska få en rimlig möjlighet att noggrant utreda de förhållanden som ligger till grund för beslutet. När det gäller beslut om skattetillägg ska dessa fattas inom samma tidsfrister som gäller för beslut om tilläggsskatt. Ett beslut om tilläggsskatt ska, enligt förslaget till 56 a kap. 7 § SFL, meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. I avsnitt 15.9 redogörs för övervägandena avseende beslut om tilläggsskatt. Det innebär att även ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Tidsfristen för när Skatteverket får meddela beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning förlängs om deklarationen inte lämnas i tid eller inte lämnas alls. Av 52 kap. 4 § första stycket SFL framgår att Skatteverket får meddela ett beslut om skattetillägg inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket, om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Bestämmelsen i 52 kap. 4 § SFL behöver kompletteras, för att det tydligt ska framgå när ett beslut om skattetillägg får beslutas för det fall en tilläggsskattedeklaration lämnas in för sent. Det bör därför tydliggöras att 52 kap. 4 § första stycket SFL gäller för den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration, om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. För att undvika missförstånd om vad som omfattas av begreppet deklaration i paragrafens olika delar anser regeringen, i likhet med vad Skatteverket anför, att 52 kap. 4 § första stycket SFL förtydligas genom att begreppet "deklaration" i första stycket byts ut mot "inkomstdeklaration eller skattedeklaration". Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration får, enligt 52 kap. 4 § andra stycket SFL, ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Samma tidsfrist bör gälla för det fall en tilläggsskattedeklaration inte lämnas in. Någon komplettering behövs inte i detta avseende. Det kan även förtydligas att i fråga om beslut om skattetillägg i övrigt tillämpas bestämmelserna i 52 kap. 5-7 samt 8 a §§ SFL. Dessa bestämmelser gäller skattetillägg vid efterbeskattning, möjligheten till omprövning vid oriktig uppgift i ett omprövningsärende eller i ett mål om beskattning samt skattetillägg efter anmälan om brott eller inledd förundersökning. Dessa bestämmelser behöver inte kompletteras med anledning av möjligheten att ta ut skattetillägg Av 66 kap. 22 § SFL, som gäller förlängd omprövningstid på grund av för sen eller utebliven deklaration och som gäller även vid beslut om skatt enligt lagen om tilläggsskatt, framgår följande. Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får beslutet meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Vad gäller skattetillägg på tilläggsskatt gäller då följande i dessa situationer. Om en tilläggsskattedeklaration lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, ska ett beslut om skattetillägg i stället meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslut ska i dessa fall dock meddelas senast sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon tilläggsskattedeklaration, får beslutet meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Omprövningsbestämmelsen berörs närmare i avsnitt 15.15.1. Lagförslag Förslaget medför att 52 kap. 1, 3 och 4 §§ SFL ändras och att en ny paragraf, 52 kap. 8 f § första stycket SFL, införs. 15.8.9 Särskilt kvalificerad beslutsfattare vid beslut om rapportavgift Regeringens förslag: Ett beslut i fråga om rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 15.9 föreslår regeringen att beslutsförfarandet bör motsvara vad som gäller i övrigt enligt skatteförfarandelagen, med möjlighet till snabbare automatiserade beslut och omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket. I 66 kap. 5 § SFL regleras att vissa omprövningsbeslut ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Syftet med bestämmelsen är att bygga in ett kvalitetsstärkande moment genom att försäkra sig om att beslutsfattaren har hög kompetens, och att koppla in en annan tjänsteman än den som fattat grundbeslutet. Regeringen anser att även ett beslut om rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Detta mot bakgrund bl.a. av de komplexa bedömningar vissa beslut om rapportavgift väntas medföra samt att sådana beslut inte kommer att fattas på automatiserad väg. Beslut om rapportavgift kommer inte heller nödvändigtvis att fattas i samband med beslut om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför att en ny paragraf, 52 kap. 8 f § andra stycket SFL, införs. 15.9 Beslut och besked om tilläggsskatt 15.9.1 Beslut om och beräkning av tilläggsskatt Regeringens förslag: Skatteverket ska besluta om skatt enligt lagen om tilläggsskatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. Skatteverket ska besluta om skatt enligt lagen om tilläggsskatt om koncernenheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller det i övrigt framkommit att koncernenheten ska betala sådan skatt. I ett beslut om tilläggsskatt ska Skatteverket fastställa underlagen för att ta ut skatt enligt lagen om tilläggsskatt och bestämma storleken på skatt att betala som avser tilläggsskatt enligt huvudregeln, tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt. I beslutet ska belopp anges i svenska kronor. Om beloppet som ligger till grund för beslutet anges i annan valuta, ska beloppet omräknas till svenska kronor utifrån balansdagens kurs för koncernenheten. Om beloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas. Den kurs som fastställas av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank ska motsvarande kurs från centralbanken i den stat där valutan är officiell valuta användas vid omräkning. Om någon valutakurs avseende svenska kronor inte har fastställts, ska valutakursen för euro användas och beloppet ska därefter omräknas till svenska kronor enligt den kurs som fastställs av Sveriges riksbank. Efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket beräkna skatt som avser skatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt och kompletterande tilläggsskatt som ska betalas. Till beloppet ska läggas skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om tilläggsskatt och förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. Skatteverket ska särskilt beräkna skatt som avser nationell tilläggsskatt som ska betalas. Regeringens bedömning: Skatteverket bör ha möjlighet att ompröva ett beslut om tilläggsskatt i enlighet med befintliga regler i skatteförfarandelagen. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag och bedömning. Utredningen föreslår att det i bestämmelsen om beslut om tilläggsskatt anges att om Skatteverket har beslutat i fråga om tilläggsskatt får ett nytt beslut till nackdel för den beslutet gäller fattas endast om förutsättningarna för efterbeskattning är uppfyllda. Utredningen föreslår, i fråga om omräkning, att om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank ska motsvarande kursnoteringar från annan organisation som är allmänt accepterade användas. Utredningen lämnar inte förslag om beslut om nationell tilläggsskatt eller beräkning av tilläggsskatt. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag och bedömning. Promemorian föreslår att Skatteverket ska fatta beslut om nationell tilläggsskatt på motsvarande sätt som gäller för beslut om tilläggsskatt. Promemorian lämnar inte förslag om beslut och beräkning av tilläggsskatt. Remissinstanserna: Skatteverket anser att bestämmelsen som hindrar ordinarie omprövning till nackdel bör utgå och att förfarandet avseende beslut och omprövning så långt som möjligt motsvarar befintligt förfarande i skatteförfarandelagen. Beslutsförfarandet i skatteförfarandelagen innebär att Skatteverket fattar snabba automatiserade beslut och därefter kan göra ett urval av ärenden som behöver utredas ytterligare och inom vissa tidsfrister kan ompröva felaktiga beslut. Automatisering av beslut är ett verktyg för att effektivisera verksamheten. Ett automatiserat beslutsförfarande innebär kortare handläggningstider än ett manuellt förfarande vilket innebär att företagen får snabbare besked och därmed bättre möjlighet att hantera sin situation. Om det saknas möjlighet till ordinarie omprövning till nackdel kommer Skatteverket i betydligt större utsträckning än vad som gäller för förfarandet i övrigt behöva vidta utredningsåtgärder inför det första beslutet om skatt. Det ökar risken för ett sent beslut om skatt samtidigt som den administrativa bördan för företagen riskerar att öka till följd av Skatteverkets utredningsåtgärder. Förfarandet blir därför mindre effektivt för såväl företag som Skatteverket jämfört med vad som gäller för skatteförfarandet i övrigt. För det fall Skatteverket tillåts fatta automatiserade beslut och göra ordinarie omprövningar utan krav på efterbeskattningsgrund anser Skatteverket att tidsfristen för beslut om tilläggsskatt kan kortas väsentligt. Skälen för regeringens förslag och bedömning Det ska fattas ett beslut om tilläggsskatt oavsett om det avser skatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt, kompletterande tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt Med tilläggsskatt avses svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt, se 2 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt och avsnitt 5.3. Nationell tilläggsskatt som ska tas ut av svenska koncernenheter ställer dock krav på ett särskilt förfarande. Detta mot bakgrund av att nationell tilläggsskatt ska avräknas från tilläggsskattebeloppet (artikel 11.2 och artikel 27.3 direktivet samt 3 kap. 38-39 §§ lagen om tilläggsskatt) och således minskar eller eliminerar den internationella tilläggsskatten. Den nationella tilläggsskatten ger alltså den stat i vilken den lågbeskattade enheten hör hemma företräde till skatteintäkter från tilläggsbeskattning. Vidare preskriberas statens fordran på nationell tilläggsskatt fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den förföll till betalning vilket innebär att staten efter denna dag inte längre har rätt att driva in fordran. Tiden för preskription av fordran skiljer sig från vad som annars gäller för skattefordringar, se vidare i avsnitt 15.12.5. Om den nationella tilläggsskatten inte betalas i rätt tid ska beloppet läggas till tilläggsskattebeloppet för staten för det räkenskapsår då omräkning sker (artikel 11.3 direktivet). Skattemyndigheterna måste således kunna kontrollera att nationell tilläggsskatt faktiskt har betalats i en stat och med vilket belopp. Även om den nationella tilläggsskatten måste beräknas innan beräkning av tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt är det rimligt att Skatteverket beslutar om samtliga skatter enligt lagen om tilläggsskatt inom ramen för en och samma process. Såsom direktivet är formulerat (artikel 11.2 och artikel 27.3) måste hänsyn kunna tas till att nationell tilläggsskatt ska beräknas för en stat vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet för den staten, även om skattemyndigheten ännu inte har beslutat att ta ut sådan skatt. Ur administrativ synpunkt är det en fördel att samordna förfarandet för nationell tilläggsskatt med förfarandet för tilläggsskatten i övrigt. Nationell tilläggsskatt bör därför deklareras och beslutas i samma förfarande som gäller för övriga skatter enligt lagen om tilläggsskatt. Som framgår av avsnitt 15.12.5 föreslås att betalning av nationell tilläggsskatt ska ske på ett särskilt skattekonto. Detta för att fordran, enligt förslag i avsnitt 15.12.5, ska preskriberas vid en annan tidpunkt än vad som generellt gäller för skattefordringar. För att möjliggöra att nationell tilläggsskatt registreras på ett särskilt skattekonto behöver Skatteverket fatta beslut om skatten och där beloppet som avser nationell tilläggsskatt särskilt framgår. Till skillnad från utredningens och promemorians förslag anser regeringen att en annan lagteknisk lösning är att föredra. I stället för separata beslut som avser skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt respektive nationell tilläggsskatt, bör det fattas ett och samma beslut som avser samtliga skatter. Termen beslut om tilläggsskatt avser således såväl beslut om skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt som beslut om nationell tilläggsskatt. Efter att beslut om tilläggsskatt har fattats, ska Skatteverket beräkna skatt att betala. I detta steg kan nationell tilläggsskatt särskiljas från belopp som avser övriga skatter, dvs. tilläggsskatt enligt huvudregeln och tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln. Systematiken överensstämmer med vad som gäller vid beslut om slutlig skatt. Genom att ett beslut fattas för samtliga skatter blir beslutet enklare att överblicka för den skattskyldige och frågorna hålls samman vid en eventuell omprövning eller överklagande till domstol. Samtidigt möjliggör separata beräkningar att Skatteverket kan registrera beloppen på olika skattekonton och den skattskyldige får tydlig information om vilket belopp som registreras på vilket konto. Det har betydelse för den skattskyldiges möjligheter att styra att en inbetalning avser en viss skatt, vilket regeringen återkommer till i avsnitt 15.12.5. När det gäller utformning av bestämmelserna föreslår regeringen, med anledning av Lagrådets synpunkt att bestämmelserna i skatteförfarandelagen bör bearbetas så att dessa korresponderar med systematiken i lagen om tilläggsskatt och den definition av tilläggsskatt som finns där, att begreppet tilläggsskatt i den mening som avsågs i lagrådsremissen utgår, se vidare avsnitt 15.6.1. I respektive bestämmelse bör således anges för vilken skatt som regleras i lagen om tilläggsskatt - skatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt, kompletterande tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt - som bestämmelsen avser. Begreppet beslut om tilläggsskatt avser, vilket framgår av avsnitten nedan, samtliga tre skatter som regleras i lagen om tilläggsskatt. Skatteverket ska fatta beslut om tilläggsskatt när enheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller om det i övrigt framkommit att enheten ska betala sådan skatt I avsnitt 15.6.2 föreslår regeringen att alla svenska koncernenheter inte är skyldiga att lämna deklaration för varje beskattningsår. Skyldighet att deklarera uppkommer i stället om koncernenheten är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp enligt lagen om tilläggsskatt eller kompletterande tilläggsskatt fördelas till svenska koncernenheter. Med tilläggsskattebelopp avses såväl tilläggsskatt enligt huvudregeln som nationell tilläggsskatt. I linje med förslaget bör inte heller Skatteverket för varje beskattningsår fatta beslut om tilläggsskatt för alla svenska koncernenheter. I stället bör Skatteverket endast fatta beslut om tilläggsskatt för en svensk koncernenhet om den har lämnat en tilläggsskattedeklaration. Om en koncernenhet inte lämnar in en tilläggsskattedeklaration trots skyldighet att göra det, ska Skatteverket förelägga koncernenheten att inkomma med en sådan. Det kan finnas situationer när en deklaration trots detta inte lämnas in. I en sådan situation kan det dock finnas annat underlag, t.ex. en tilläggsskatterapport, som gör att skatten ändå kan bestämmas. Det bör därför finnas en möjlighet för Skatteverket att fatta beslut om tilläggsskatt även om någon deklaration inte har lämnats in. Med rekvisitet "om det i övrigt framkommit att enheten ska betala sådan skatt" avses att Skatteverkets beslut exempelvis kan grundas på uppgifter från en tilläggsskatterapport eller uppgifter från en land-för-land-rapport. Förutsättningar för skönsmässiga beslut behandlas i avsnitt 15.10. Det är Skatteverket som ska besluta om tilläggsskatt. På motsvarande sätt som gäller för slutlig skatt ska beslutet fattas på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. Vad som ska framgå av beslutet? I beslutet ska Skatteverket fastställa underlagen för att ta ut skatt enligt lagen om tilläggsskatt och bestämma skattens storlek. Av beslutet ska framgå om skatten avser tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt eller om det avser nationell tilläggsskatt. Av ett beslut kan det därutöver behöva framgå exempelvis vilka koncernenheters tilläggsskattebelopp som koncernenhetens skatt avser. När Skatteverket i sitt beslut bestämmer storleken på den tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt eller nationella tilläggsskatt som en svensk enhet ska betala ska beloppet anges i svenska kronor. De belopp som ligger till grund för beslutet kommer dock kunna vara angivna i annan valuta än svenska kronor. Det krävs därför en reglering om hur omräkning ska ske till svenska kronor. I linje med utredningens förslag anser regeringen att omräkning bör ske utifrån balansdagens kurs för den koncernenhet som beloppet är hänförligt till. Om beloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas. Den kurs som fastställs av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor ska användas vid omräkning. Finns inte valutakursen noterad hos Sveriges riksbank behöver en annan kurs användas. Lagrådet framför att det är oklart vad som i praktiken avses med "en annan organisations motsvarande kursnoteringar, om de är allmänt accepterade" och anser att utformningen av 56 a kap. 4 § SFL bör övervägas ytterligare. Regeringen instämmer med att det bör uttryckas tydligare vilken organisations kursnoteringar som bör användas vid omräkning. Regeringen kan inledningsvis notera att det kan förutsättas att beloppet som anges i tilläggsskatterapporten i de allra flesta fall är någon av de valutor vars kurs fastställs av Sveriges riksbank. Det kan emellertid inte uteslutas att belopp i en annan valuta kan komma att anges i tilläggsskatterapporten och att beloppet inte i alla fall kan härledas till en enskild koncernenhet. En bestämmelse likt den som regeringen föreslår i 1 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt skulle därför inte vara tillräcklig. Regeringen anser att det är de kurser som fastställs av en centralbank som bör användas vid omräkningen. Regeringen föreslår därför att om den aktuella valutakursen inte finns noterad hos Sveriges riksbank, ska motsvarande kurs från centralbanken i den stat där valutan är officiell valuta användas vid omräkning. Om någon valutakurs inte finns avseende svenska kronor, ska valutakursen för euro användas och beloppet ska därefter omräknas till svenska kronor enligt den kurs som fastställs av Sveriges riksbank. Beräkning av skatt som ska betalas I fråga om slutlig skatt ska Skatteverket, när den slutliga skatten har bestämts, göra en beräkning av om den skattskyldige med anledning av beslutet ska betala eller tillgodoräknas skatt (slutskatteberäkning). Resultatet av beräkningen påverkar tidpunkten för registrering av den slutliga skatten och övriga belopp på skattekontot samt avstämning av skattekontot. Bestämmelserna som reglerar de frågorna finns i 61 kap. SFL. Systemet med tilläggsskatt skiljer sig från systemet med slutlig skatt på så sätt att det inte är aktuellt med preliminär inbetalning av skatt. Någon beräkning likt den som regleras i 56 kap. 9 § andra stycket SFL är således inte aktuell. Däremot finns behov av att komplettera med bestämmelser som motsvarar 56 kap. 9 § tredje stycket SFL och som avser vilka belopp som ska läggas till beräkningen. Utredningen har föreslagit att sanktioner i form av skattetillägg och förseningsavgifter ska tillämpas på förfarandet vid uttag av tilläggsskatt men har inte lämnat förslag i fråga om betalning och förfallodag av desamma. Med regeringens förslag i avsnitt 15.8.4 och 15.8.6 ska skatteförfarandelagens bestämmelser om skattetillägg och förseningsavgift tillämpas på förfarandet med skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Kompletterande bestämmelser behövs i fråga om bl.a. förfallodag. Regeringen bedömer att en beräkning motsvarande slutskatteberäkningen enligt 56 kap. 9 § SFL första och tredje styckena bör införas. Eftersom det inte finns några avdrag som ska göras från skatten saknas behov av reglering som motsvarar bestämmelsens andra stycke. Regeringen föreslår därför att Skatteverket, efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats, ska beräkna skatt att betala som avser tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln. Sådan skatt ska, i enlighet med regeringens förslag i avsnitt 15.12.3, registreras på skattekontot. Beslut om skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om tilläggsskatt samt förseningsavgift för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid bör förfalla till betalning och registreras på skattekontot i samband med den fastställda skatten. En beräkning som regeringen föreslår påverkar när respektive belopp ska registreras på skattekontot, förfallodag och underlag för ränteberäkning. Betalning av nationell tilläggsskatt ska ske i särskild ordning. Genom att Skatteverket särskilt beräknar nationell tilläggsskatt separeras beloppet som ska registreras på ett skattekonto som avser sådan skatt. För den skattskyldige medför en separat beräkning att det blir tydligt vilket belopp som ska betalas till vilket skattekonto. Regeringen föreslår därför att Skatteverket särskilt ska beräkna skatt att betala som avser nationell tilläggsskatt. Beloppet kommer endast att avse nationell tilläggsskatt och det saknas behov av bestämmelse om att andra belopp ska läggas till beräkningen. Eventuella skattetillägg som beslutas med anledning av beslut om tilläggsskatt eller förseningsavgifter ska således inte läggas till belopp som avser nationell tilläggsskatt utan i stället läggas till den beräkning som avser skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt, även om någon sådan skatt inte finns att betala. Eventuella särskilda avgifter som beslutas med anledning av beslut om tilläggsskatt ska således registreras på den skattskyldiges skattekonto som avser alla skatter och avgifter och inte det särskilda skattekonto som är avsett för nationell tilläggsskatt. Förfarandet har betydelse för regler om avräkning och när en sådan fordran preskriberas. Möjlighet till ett automatiserat beslutsförfarande med möjlighet till omprövning Inom skatteförfarandet fattas i dag ett stort antal automatiserade beslut. Beslutet kan göras i form av ett elektroniskt dokument genom automatiserad databehandling och finns bara i skattedatabasen och inte i pappersform (prop. 2010/11:165 s. 494 och 495). Det gäller framför allt i de fall beslut om t.ex. slutlig skatt fattas i enlighet med uppgifterna i inkomstdeklarationen. Därefter kan Skatteverket göra ett urval av ärenden som behöver utredas ytterligare och inom den tidsfrist som gäller för omprövning, ompröva beslut som har blivit felaktiga. Ett sådant omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel kan fattas utan att några nya omständigheter har tillkommit (Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 1996 ref. 102). Förfarandet innebär att Skatteverket kan fatta snabba beslut och därefter rikta utredningsresurser mot de ärenden som av någon anledning behöver utredas närmare. Det medför således ett effektivare förfarande där den skattskyldige får ett snabbt beslut samtidigt som Skatteverket har möjlighet att utreda och säkerställa en materiellt riktig beskattning. Förfarandet vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt kan i vissa delar antas komma att skilja sig från förfarandet som gäller för slutlig skatt. Beslut ska fattas på grundval av uppgifter inte enbart från tilläggsskattedeklaration utan även tilläggsskatterapport. Det internationella arbetet med informationsutbyte är ännu inte avslutat varför det i dagsläget inte är möjligt att närmare analysera hur informationsutbytet komma gå till, vilken information Skatteverket kommer att ha tillgång till och när. Avsaknaden av tillräckliga uppgifter för en fullgod utredning tillsammans med avsaknad av möjlighet att ompröva beslut riskerar, såsom Skatteverket har påpekat, att beslut fattas i ett sent skede och efter kompletterande utredningsåtgärder. Införandet av tilläggsskatt kommer medföra stor administrativ börda för företagen och regeringen är angelägen om att inte utöka denna börda. Ur andra aspekter finns ingen anledning att särskilja förfarandet vid tilläggsskatt från det som gäller vid slutlig skatt. Dokumentationsskyldigheten är densamma, Skatteverket har samma möjligheter till utredning och kontroll, skatten betalas på samma sätt och ränteberäkningen bygger på samma principer. Även sanktionsbestämmelserna överensstämmer i stort med vad som gäller för andra skatter och avgifter. Mot denna bakgrund anser regeringen att beslutsförfarandet bör inordnas i den systematik som gäller i övrigt enligt skatteförfarandelagen och motsvara vad som gäller för slutlig skatt med möjlighet till automatiserade beslut och omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket även utan att nya omständigheter tillkommit. Regeringen delar därför inte utredningens slutsats att det som regel endast bör fattas ett beslut om tilläggsskatt om inte grund för efterbeskattning föreligger. I vissa fall kan en justering av medräknade skatter eller justerat resultat leda till en omräkning av koncernens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp för ett tidigare räkenskapsår. Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet ska då beräknas på nytt (artikel 29.1 minimibeskattningsdirektivet). Ett sådant belopp av tillkommande tilläggsskattebelopp ska inte påverka skatt att betala för det beskattningsår som uppgifterna avser utan i stället behandlas om ytterligare tilläggsskatt för det beskattningsår under vilket omräkningen görs. Bestämmelser om detta finns bl.a. avseende justering av kostnaden för medräknade skatter i 4 kap. 20 och 24 §§ lagen om tilläggsskatt. Om tilläggsskattebeloppet ska räknas om i enlighet med förutsättningarna i 4 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt saknas grund för omprövning av det tidigare beslutet om tilläggsskatt eftersom det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det innevarande året. Det är tillräckligt att bestämmelser med denna innebörd finns i lagen om tilläggsskatt och det saknas behov av att i skatteförfarandelagen införa särskilda bestämmelser om hinder mot omprövning i en sådan situation. Lagförslag Förslaget medför att 56 a kap. 1-6 §§ SFL införs. 15.9.2 När ska beslut meddelas? Regeringens förslag: Ett besked om beslut om tilläggsskatt och beräkning ska skickas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om en tilläggsskattedeklaration kommer in till Skatteverket efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, ska ett beslut om tilläggsskatt i stället meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslut ska dock meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Regeringens bedömning: Befintliga bestämmelser är tillämpliga i fråga om när beslut om tilläggsskatt ska meddelas om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens förslag och bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanser: Skatteverket anser att tidsfristen för beslut behöver förlängas till att meddelas senast inom fyra år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut för att Skatteverket ska ha en realistisk möjlighet att hinna utreda ärendena tillräckligt i enlighet med de krav som ställs på Skatteverkets utredningar. Skatteverket anser att det i stället bör införas möjlighet att fatta automatiserade beslut med möjlighet till omprövning och om så sker kan tidsfristen för beslut om tilläggsskatt kortas väsentligt och meddelas senast inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Skatteverket föreslår att ett beslut om ordinarie omprövning till nackdel på Skatteverkets initiativ, dvs. utan efterbeskattningsgrund, får meddelas inom fyra år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Skälen för regeringens förslag och bedömning: En tilläggsskatterapport ska som huvudregel lämnas in inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten gäller. I vissa fall kan rapporten dock lämnas inom 18 månader efter utgången av beskattningsåret. Den förlängda tidsfristen gäller om det är första gången lagen om tilläggsskatt ska tillämpas på koncernen. En tilläggsskattedeklaration ska lämnas senast en månad efter den dag tilläggsskatterapporten senast ska lämnas in. Enligt regeringens förslag är en svensk koncernenhet inte skyldig att lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket om moderföretaget eller en annan koncernenhet som moderföretaget har utsett, har lämnat en tilläggsskatterapport till skattemyndigheten i den stat där den hör hemma och Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den staten. Några gällande avtal om automatiskt informationsutbyte finns ännu inte. De internationella förhandlingarna om hur ett sådant informationsutbyte ska se ut pågår. Det är därför osäkert hur och inom vilken tid Skatteverket kan antas ta del av tilläggsskatterapporter som lämnas in i en annan stat. Under dessa förutsättningar anser regeringen att bedömning av inom vilken tid Skatteverket senast ska meddela beslut om tilläggsskatt ska utgå från de förhållanden som är kända. Regeringen utgår därför från att svenska koncernenheter ska lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket. En tilläggsskattedeklaration ska lämnas in inom 16 respektive 19 månader från utgången av det aktuella beskattningsåret. Underlaget kommer därmed att inkomma till Skatteverket relativt sent under andra året efter beskattningsårets utgång. Ärenden om tilläggsskatt kommer som utgångspunkt att röra sig om komplicerade ärenden med ett omfattande utredningsunderlag. Såsom Skatteverket har påpekat kan det förväntas ta tid att få in kompletterande information och reda ut rättsfrågor. Det är nödvändigt att Skatteverket bereds tid för att utreda ärenden om tilläggsskatt med den noggrannhet som krävs, samtidigt som skattskyldiga ska få besked om beslut inte alltför lång tid efter beskattningsårets utgång. I syfte att möjliggöra en effektivare hantering, anser regeringen, som redogjorts för i avsnitt 15.9.1, att Skatteverket ska få möjlighet att fatta automatiserade beslut och på eget initiativ ompröva beslut i enlighet med befintliga bestämmelser i skatteförfarandelagen. Såsom Skatteverket har framfört kan hanteringen medföra snabbare beslut så att de skattskyldiga får ett besked om tilläggsskatt tidigare samtidigt som myndigheten får möjlighet att rikta utredningsresurser mot de ärenden som av någon anledning behöver granskas närmare. Omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket ska enligt 66 kap. 21 § SFL meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Omprövningsfristen är därmed alltför kort för att med nuvarande förslag möjliggöra för Skatteverket att fatta automatiserade beslut med efterföljande omprövning. Skatteverket anser att omprövningsfristen avseende beslut om tilläggsskatt i stället bör vara fyra år. Som regeringen konstaterar i avsnitt 15.15.1 saknas beredningsunderlag för att föreslå en sådan ordning inom ramen för detta lagstiftningsärende och någon ändring av omprövningstiden i 66 kap. 21 § SFL föreslås därmed inte. Utan en förlängning av omprövningstiden saknas i praktiken möjlighet att ompröva beslut till nackdel på initiativ av Skatteverket. Det är därför inte heller lämpligt att föreslå en kortare tidsfrist för när beslut om tilläggsskatt ska meddelas. Med hänsyn till de skattskyldigas intresse av att besked om tilläggsskatt inte meddelas alltför lång tid efter beskattningsårets utgång, samt Skatteverkets behov av tid för erforderliga utredningar, anser regeringen i likhet med utredningen att beslut om tilläggsskatt ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gick ut. När det gäller tidsfrist för när beslut om tilläggsskatt senast ska meddelas i de fall en tilläggsskattedeklaration lämnas för sent eller uteblir har utredningen föreslagit att det ska regleras i samband med huvudregeln om när beslut om tilläggsskatt senast ska meddelas. Systematiken i skatteförfarandelagen är i stället att det regleras inom ramen för bestämmelser om omprövning. I 66 kap. 2 § andra stycket SFL anges att om Skatteverket ska besluta i en fråga inom viss tid och inte har gjort det, får verket besluta i frågan på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning. I fråga om tidsfrist anges i 66 kap. 22 § SFL att om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får beslutet meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Den förlängda omprövningstiden som gäller enligt befintliga regler i skatteförfarandelagen stämmer överens med utredningens förslag. Regeringen instämmer med utredningens förslag i fråga om inom vilken tid ett beslut om tilläggsskatt ska meddelas vid sen eller utebliven deklaration men anser att det, i enlighet med systematiken i skatteförfarandelagen, bör regleras i 66 kap. SFL. Bestämmelserna i 66 kap. 22 § SFL är utan ändring tillämpliga på förfarandet med skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Tidsfristen som anges i första stycket, om deklaration lämnas efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, är emellertid för kort för att vara tillämpbar på systemet med tilläggsskatt. Detta eftersom tilläggsskattedeklaration ska lämnas först 16 respektive 19 månader efter beskattningsårets utgång. Regeringen föreslår därför att 66 kap. 22 § SFL ändras på så sätt att ett nytt andra stycke införs som förtydligar att när det gäller tilläggsskattedeklaration, är första stycket tillämpligt om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att ett besked om beslut om tilläggsskatt och beräkning ska skickas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Hinder mot omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket bör inte föreslås utan ett beslut om tilläggsskatt kan omprövas på motsvarande sätt som gäller för andra skatter och avgifter som regleras enligt skatteförfarandelagen. Med hänsyn till att regeringen inte föreslår en förlängning av omprövningstiden utesluts i princip möjligheten till omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket eftersom ett beslut om sådan omprövning ska meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Skatteverket har möjlighet till förlängd omprövningstid på grund av för sen eller utebliven deklaration enligt 66 kap. 22 § SFL och vid efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § SFL. Lagförslag Förslaget medför att 56 a kap. 7 § SFL införs och 66 kap. 22 § SFL ändras. 15.9.3 Särskilt kvalificerad beslutsfattare Regeringens bedömning: Det bör inte ställas krav på att beslut om tilläggsskatt eller beslut om skattetillägg ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens bedömning. Utredningen föreslår att beslut i fråga om tilläggsskatt och skattetillägg ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket anser att det inte bör ställas krav på särskilt kvalificerad beslutsfattare eftersom det avviker från det befintliga förfarandet för beslutsfattande i skatteförfarandelagen och förhindrar automatiskt beslutsfattande avseende tilläggsskatt. Det kan ifrågasättas om det är en effektiv användning av statens resurser och inte givet att företagens rättssäkerhet ökar. Skälen för regeringens bedömning: I avsnitt 15.9.1 föreslår regeringen att beslutsförfarandet bör motsvara vad som gäller i övrigt enligt skatteförfarandelagen, med möjlighet till snabbare automatiserade beslut och omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket. Mot denna bakgrund bör det inte uppställas krav på att beslut om tilläggsskatt ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Sådant krav bör emellertid uppställas, i enlighet med utredningens förslag, när det gäller omprövning av beslut i enlighet med de förutsättningar som anges i 66 kap. 5 § SFL och vid beslut om rapportavgift, se avsnitt 15.15.1 och 15.8.9. 15.9.4 Beslut ska gälla omedelbart Regeringens bedömning: Befintliga bestämmelser om att beslut gäller omedelbart är tillämpliga vid beslut om tilläggsskatt, skattetillägg och rapportavgift. Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens bedömning: Enligt 68 kap. 1 § SFL gäller beslut som fattats enligt lagen omedelbart. Motsvarande bör gälla för beslut om tilläggsskatt vilket säkerställer att skatt betalas inom rimlig tid. 15.10 Skönsbeskattning Regeringens förslag: Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration inte har gjort det får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. Regeringens bedömning: Om den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, kan skatten i enlighet med befintliga bestämmelser bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (skönsbeskattning). Detsamma gäller om skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag och bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Om den som är skyldig att lämna deklaration enligt skatteförfarandelagen inte har gjort det, ska skatten eller underlaget för skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (57 kap. 1 § SFL). Ett beslut om beskattning som fattas i avsaknad av deklaration är alltid ett beslut om skönsbeskattning, även om det finns andra tillförlitliga uppgifter såsom kontrolluppgifter. Motsvarande ordning bör gälla i fråga om skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Om den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, bör skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet. 57 kap. 1 § SFL är tillämplig för alla deklarationer som regleras i skatteförfarandelagen. Eftersom skyldighet att lämna tilläggsskattedeklaration med regeringens förslag regleras i skatteförfarandelagen är ändring av bestämmelsen är inte nödvändig för att tillämpas även i förhållande till skatt enligt lagen om tilläggsskatt. När det gäller tilläggsskatt kommer Skatteverket ha tillgång till uppgifter i en tilläggsskatterapport. Skatteverket kan även med andra utredningsåtgärder säkerställa uppgifter i sådan utsträckning att det är möjligt att skäligen uppskatta skatt att betala. På motsvarande sätt som gäller för slutlig skatt, bör den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration föreläggas att lämna tilläggsskattedeklaration innan beslut om skönsbeskattning fattas. Lagförslag Förslaget medför att 57 kap. 2 § SFL ändras. 15.11 Ansvar för skatt och avgifter 15.11.1 Delägare i ett handelsbolag Regeringens förslag: Ett beslut om ansvar i fråga om rapportavgift får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. Om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av en rapportavgift som avser en juridisk person eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt skatteförfarandelagen har träffats och fullföljts inom rätt tid, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om rapportavgift. Regeringens bedömning: Bestämmelserna om ansvar för delägare i ett handelsbolag i skatteförfarandelagen är tillämpliga avseende skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning. Utredningen föreslår inte någon ändring i skattebrottslagen. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket påpekar att bestämmelsen i 59 kap. 11 § SFL även ska omfatta nationell tilläggsskatt. Vidare bör 13 b § andra stycket skattebrottslagen utökas till att omfatta rapportavgift. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Om ett handelsbolag är moderföretag kommer bolaget bli skattskyldig enligt vad som följer av reglerna om tilläggsskatt. Även om det är handelsbolaget som är skattskyldigt finns i 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag en bestämmelse som anger att bolagsmännen ansvarar solidariskt för bolagets förpliktelser. I 59 kap. 11 § SFL finns en bestämmelse som anger att Skatteverket beslutar om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § lagen om handelsbolag och enkla bolag enligt skatteförfarandelagen. I 2 kap. 18 § tullagen (2016:253) finns en liknande bestämmelse som anger att det är Tullverket som fattar beslut om ansvar för delägare när det gäller tull. För att Skatteverket ska kunna besluta om delägarna även när det gäller skatt enligt lagen om tilläggsskatt anser regeringen att 59 kap. 11 § SFL ska vara tillämplig även när det gäller en fordran avseende tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt. Eftersom skatteförfarandelagens regler är tillämplig vad gäller tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt behöver någon ändring inte göras i bestämmelsen. Av 59 kap. 11 § tredje stycket SFL framgår att ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg inte får fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott eller gärning innebär att en person inte både kan påföras skattetillägg och åtalas och dömas för brott enligt skattebrottslagen för samma oriktighet. Bestämmelsen har sin grund i att uttag av de svenska skattetilläggen, även om de fastställs i en administrativ process, utgör en anklagelse om brott i Europakonventionens mening (se prop. 2014/15:131 s. 40). I avsnitt 15.8.5 föreslås att en ny sanktion i form av rapportavgift införs. På samma sätt som gäller skattetillägg görs bedömningen att rapportavgiften utgör en anklagelse om brott i Europakonventionens mening. För att ett beslut om ansvar för delägare i ett handelsbolag inte ska leda till dubbelbestraffning ska förbudet därför även gälla rapportavgift. Bestämmelsen i 59 kap. 11 § tredje stycket SFL behöver därför kompletteras i detta avseende. I 13 b § första stycket skattebrottslagen anges att åklagaren, om Skatteverket har beslutat att ta ut skattetillägg av en fysisk person, inte får väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg. Av 13 b § andra stycket skattebrottslagen framgår det att om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg som avser en juridisk person eller träffat en överenskommelse enligt 59 kap. 19 § SFL om betalning av ett sådant skattetillägg och betalningen fullföljts inom rätt tid får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg. För att reglerna i skatteförfarandelagen och skattebrottslagen ska kunna korrespondera bör 13 b § skattebrottslagen, på sätt Skatteverket för fram, kompletteras för att även omfatta rapportavgift. Lagförslag Förslaget medför att 59 kap. 11 § SFL och 13 b § skattebrottslagen ändras. 15.11.2 Företrädaransvar Regeringens förslag: Företrädaransvar får inte beslutas för belopp som avser skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens förslag. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag: Företrädare för juridiska personer kan under vissa förutsättningar bli betalningsskyldiga för den juridiska personens obetalda skatter och avgifter. Skatteverket ansöker i dessa fall om företrädaransvar i förvaltningsdomstol. Bestämmelserna om företrädaransvar finns i 59 kap. 12-21 §§ SFL. Av 59 kap. 13 § SFL framgår att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. Bestämmelsen om företrädaransvar i 59 kap. 13 § SFL är inte begränsad till att gälla endast vissa skatter eller avgifter som tas ut enligt skatteförfarandelagen. Bestämmelsen gäller för alla skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagens tillämpningsområde. Regeringen föreslår att skatteförfarandelagen ska gälla vid uttag av tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt enligt lagen om tilläggsskatt. Det ska även finnas möjlighet att ta ut skattetillägg på sådan skatt. Vidare föreslås att rapportavgift ska kunna tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Det innebär att bestämmelserna om företrädaransvar även gäller betalningsskyldighet avseende tilläggsskatt, nationell tilläggsskatt, skattetillägg och rapportavgift, om det inte införs en undantagsbestämmelse i skatteförfarandelagen. Frågan är om det finns skäl att göra undantag från bestämmelserna om företrädaransvar i skatteförfarandelagen vid uttag av tilläggsskatt, nationell tilläggsskatt och de särskilda avgifterna i form av förseningsavgift, rapportavgift och skattetillägg. Utredningen gjorde bedömningen att skälen emot att införa regler om företrädaransvar för tilläggsskatt väger så tungt att det på detta område borde göras ett undantag. Detta eftersom tilläggsskatt på flera sätt skiljer sig från övriga skatter, bl.a. då reglerna om tilläggsskatt endast gäller för företag som ingår i mycket stora koncerner. Enligt utredningens mening torde det i dag vara ovanligt att det påförs företrädaransvar för att sådana företag inte betalat skatt i tid. Möjligheterna att i praktiken säkerställa att sådana företags skatteskulder betalas borde också vara betydligt bättre eftersom det handlar om företag i mycket stora och ofta kapitalstarka koncerner. Syftet med reglerna om företrädaransvar är också i första hand att säkerställa att fåmansföretag prioriterar skattebetalningar. I någon mening är tilläggsbeskattningen ett slags regler om ansvar för andras skatter och inte en naturlig del av svensk skattebas, utan i första hand ett verktyg för att upprätthålla internationell skattedisciplin. Några regler om företrädaransvar föreslogs därför inte. I skälen för utredningens bedömning framgick att Skatteverkets expert i utredningen ansåg att företrädaransvar bör gälla även tilläggsskatt. I promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) föreslogs att förfarandet ska regleras i skatteförfarandelagen. De av utredningen föreslagna bestämmelserna skulle således med promemorians förslag införas i skatteförfarandelagen. Det innebar att det i promemorian fanns ett lagförslag till en ny bestämmelse, 59 kap. 13 a § SFL, med innebörden att företrädaransvar inte får beslutas för belopp som avser tilläggsskatt. Lagförslaget berördes inte närmare i allmänmotivering eller författningskommentar. Regeringen gjorde i lagrådsremissen bedömningen att bestämmelserna om företrädaransvar i skatteförfarandelagen är tillämpliga avseende tilläggsskatt. Som skäl anfördes bl.a. att det finns regler om företrädaransvar för i princip alla skatter vilket starkt talar för att företrädare ska kunna åläggas ansvar på motsvarande sätt även för skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Vissa kompletteringar föreslogs i 59 kap. 17 och 19 §§ SFL, då ansökan om företrädaransvar inte får ske avseende vissa fordringar. Lagrådet anser att en lagstiftning som inbegriper företrädaransvar för enskilda inte bör genomföras förrän frågan om företrädaransvar för tilläggsskatt har blivit föremål för remissbehandling. I sitt yttrande framhåller Lagrådet att utredningen i detta fall uttryckligen hade förordat att bestämmelserna om företrädaransvar inte borde omfatta tilläggsskatt. Någon annan bedömning gjordes inte i Finansdepartementets promemoria. Frågan om företrädaransvar adresserades inte i remisskrivelsen. Mot den bakgrunden hade remissinstanserna knappast anledning att räkna med att remissförfarandet skulle kunna leda fram till ett förslag som gick på tvärs mot utredningens bedömning. Särskilt som det här är fråga om en reglering som i enskilda fall kan få mycket påtagliga konsekvenser för den enskilde framstår det därför, enligt Lagrådets mening, som i hög grad tveksamt om regeringsformens beredningskrav i denna del är uppfyllt. Regeringen delar Lagrådets bedömning att lagstiftning som inbegriper företrädaransvar för enskilda inte bör genomföras förrän frågan om företrädaransvar för skatt enligt lagen om tilläggsskatt har blivit föremål för remissbehandling. En bestämmelse att företrädaransvar inte får beslutas för belopp som avser skatt enligt lagen om tilläggsskatt bör därför införas i skatteförfarandelagen. En sådan justering medför att ändringarna i 59 kap. 17 och 19 §§ SFL, som föreslogs i lagrådsremissen, inte ska göras. Lagförslag Förslaget medför att en ny paragraf, 59 kap. 13 a § SFL, införs. 15.12 Betalning, avräkning och preskription m.m. 15.12.1 Om skattekonto och avräkningsordning Systemet med ett skattekonto för varje skattskyldig infördes den 1 januari 1998. Bakgrunden till införandet var den bristande enhetlighet som rådde för bestämmelser om redovisning och inbetalning för olika skatter och avgifter. Varje skatteslag hade i princip ett eget regelverk som styrde tidpunkter för redovisning och inbetalning, redovisningshandling, sanktionsavgifter och förfarandet i övrigt. Samtidigt var det svårhanterligt för Skatteverket att ur ett borgenärsperspektiv få en samlad bild av ett företags totala skattesituation då skatterna hanterades i olika tekniska system. Syftet med skattekontot var att förenkla redovisning och inbetalning av skatter och avgifter. Bestämmelser om skattekontot finns i huvudsak i 61 kap. SFL, bestämmelser om betalning av skatter och avgifter finns i 62 kap. SFL och bestämmelser om återbetalning av skatter och avgifter finns i 64 kap. SFL. Hos Skatteverket upprättas ett konto för varje skattskyldig där samtliga transaktioner för de skatter som omfattas av skattekontosystemet registreras. Principerna för skattekontot är att de skatter och avgifter som ska betalas och som omfattas av skattekontosystemet debiteras på kontot. Inbetalningar och andra tillgodoförda belopp krediteras på kontot. En gemensam förfallodag gäller för de flesta debiteringsposterna och inbetalningarna avräknas mot posterna som debiterat skattekontot under samma period utan någon inbördes ordning. En av de grundläggande principerna i skattekontosystemet är att inbetalningarna inte räknas av mot en viss skatt eller avgift utan mot den totala skulden. Det finns alltså ingen avräkningsordning avseende enskilda skatter och avgifter även om det enligt 62 kap. 15 § SFL i fall där det behöver anges om en skatt eller avgift är betald så ska inbetalda och andra tillgodoräknade belopp fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstämningsperioden. Av skattekontot går det därför normalt inte att utläsa vilken specifik skatt eller avgift som är obetald. Varje månad som något annat belopp än ränta har registrerats på kontot görs en avstämning. Vid en återbetalningssituation enligt 64 kap. 2 § SFL sker också en avstämning. Det saldo som uppkommer vid en månadsavstämning ränteberäknas. På underskott, som uppgår till vissa minsta belopp, skickas betalningskrav ut. Överskott återbetalas i vissa fall eller ligger kvar på kontot för att räknas av mot kommande debiteringar. Vad som sagts gäller också avgifter som omfattas av skattekontosystemet. Av 62 kap. 11 § SFL framgår huvudregeln för avräkning. Inbetalda och andra tillgodoräknade belopp ska i första hand räknas av från den del av betalarens sammanlagda skuld för skatter och avgifter (sammanlagd skatteskuld) som inte har lämnats för indrivning och i andra hand från den del av skulden som har lämnats för indrivning. Undantag från nämnda huvudregel finns i vissa fall vilket regleras i 62 kap. 12-14 §§ SFL. När det gäller den som är betalningsskyldig för någon annans skatter och avgifter enligt 5 kap. SFL får den betalningsskyldige bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av från den egna skulden eller från den skuld som avser någon annans skatter eller avgifter (62 kap. 13 § första stycket SFL). Exempel på en sådan företrädare är en huvudman för en mervärdesskattegrupp. I praktiken sker detta genom att den betalningsskyldige har fler än ett skattekonto. Företrädare har ett särskilt skattekonto för huvudmannens skatter och avgifter. Huvudmannen bestämmer vilken skuld som ska betalas genom att styra inbetalningen antingen till huvudmannens skattekonto eller till det egna skattekontot, beroende på vilken skatt eller avgift som en inbetalning är avsedd att täcka. Härigenom avgör företrädaren om avräkning ska ske från den egna skulden eller från skulden för huvudmannens verksamhet (prop. 2010/11:165 s. 525). När det gäller andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar gäller dock en annan princip för avräkningen för en huvudman som är betalningsskyldig för någon annans skatter eller avgifter. De belopp som avses är t.ex. belopp som krediteras skattekontot när anstånd med att betala skatt medges eller när en skatt sätts ned. I sådana fall styrs avräkningen av om skatten avser den egna verksamheten eller huvudmannens verksamhet. Om en egen skatt sätts ned ska beloppet i första hand räknas av från skulden på det egna skattekontot. Avser beloppet i stället en skatt som hanteras på skattekontot för någon annans skatter och avgifter ska avräkning i första hand göras från skulder på detta skattekonto (prop. 2010/11:165 s. 525 och 62 kap. 13 § andra stycket SFL). En skattskyldig kan således ha fler än ett skattekonto, vilket tidigare reglerades i 3 kap. 5 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483). I samband med införandet av skatteförfarandelagen föreslogs ingen motsvarighet till bestämmelserna om när skattekonton ska upprättas. I förarbetena till införandet av skatteförfarandelagen angavs att förekomsten av ett skattekonto inte i sig har några självständiga effekter för den skattskyldige. I vilka situationer ett skattekonto ska upprättas eller avslutas bedömdes vara rent administrativa frågor som inte behöver regleras i lag (prop. 2010/11:165 s. 521 och 522). 15.12.2 När ska betalning ske? Regeringens förslag: Skatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om tilläggsskatt fattades. Detsamma gäller skattetillägg som beslutas med anledning av beslut om tilläggsskatt och förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. Rapportavgift ska vara betald senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades. Regeringens bedömning: Befintliga bestämmelser om förfallodag är tillämpliga för skatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt, nationell tilläggsskatt, förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar. I fråga om de förfallodagar som avses är bestämmelsen i 62 kap. 9 § SFL tillämplig. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag och bedömning. Utredningen lämnar inte förslag om förfallodag för betalning av skattetillägg, rapportavgift eller förseningsavgift. Utredningen lämnar inte heller förslag när det gäller förfallodag efter omprövningsbeslut eller beslut av domstol eller vid beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket påpekar att ordningsföljden i bestämmelsen bör motsvara systematiken som gäller i övrigt i skatteförfarandelagen och rapportavgift räknas upp före kontrollavgift. Skälen för regeringens förslag och bedömning: När skatter och avgifter ska vara betalda framgår av 62 kap. SFL. Av 62 kap. 8 § första stycket SFL framgår att slutlig skatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades. Genom hänvisning till slutskatteberäkningen i 56 kap. 9 § SFL ingår i det beloppet även bl.a. skattetillägg och förseningsavgift som beslutats med anledning av beslut om slutlig skatt respektive för att en inkomstdeklaration inte har kommit in i rätt tid. 90 dagar efter beslut om slutlig skatt är en längre betalningsfrist än vad som gäller för övriga skatter och avgifter. I förarbetena till skatteförfarandelagen konstaterades att en kortare betalningstid skulle kunna medföra likviditetsproblem för många, framför allt mindre, företag varför tiden för betalning av slutlig skatt även fortsatt skulle vara 90 dagar (prop. 2010/11:165 s. 545). När det gäller skatt enligt lagen om tilläggsskatt kommer det visserligen röra sig om stora koncerner med höga årliga intäkter. Vilken koncernenhet som är skattskyldig för tilläggsskatt är dock som huvudregel inte kopplad till den skattskyldiga koncernenhetens intäkter eller omsättning. Eftersom systemet innebär att en koncernenhet blir skattskyldig för en annan enhets tilläggsskattebelopp skulle tilläggsskatten i vissa fall kunna medföra likviditetsproblem för den skattskyldiga koncernenheten. Det bör därför finnas skäl att ha en betalningsfrist som motsvarar fristen som gäller för slutlig skatt. Såsom utredningen har föreslagit bör därför skatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om tilläggsskatt fattades. Detsamma bör gälla för nationell tilläggsskatt. Det kan bli aktuellt att i samband med beslut om tilläggsskatt även besluta om skattetillägg eller förseningsavgift om tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. Utredningen har inte lämnat något förslag om förfallodag för när särskilda avgifter ska vara betalda. Det finns därför behov av att komplettera förslaget med sådana bestämmelser. När det gäller bestämmelsens utformning finns skäl för att utforma den på motsvarande sätt som gäller för slutlig skatt. Genom en hänvisning till beräkningsbestämmelse där såväl tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt som skattetillägg och föreningsavgifter ingår säkerställs att avgifter som ofta fattas i samband med beslut om tilläggsskatt förfaller till betalning vid en och samma tidpunkt. Förfarandet underlättar för den skattskyldige såväl som för Skatteverket. Utredningen har inte lämnat förslag om förfallodag för rapportavgift eller förfallodag efter omprövningsbeslut, beslut av domstol eller vid beslut om ansvar för skatt enligt 59 kap. SFL. Av 62 kap. 8 § andra stycket 2 SFL framgår bl.a. att återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift ska vara betalda senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades. Rapportavgift har likheter med de nämnda sanktionerna och även om rapportavgift kan uppgå till höga belopp anser regeringen att förfallodag för rapportavgift bör motsvara den som gäller för övriga sanktionsavgifter. Rapportavgift bör därför vara betald senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades och 62 kap. 8 § andra stycket 2 SFL ändras för att även omfatta rapportavgift. När det gäller bestämmelsens utformning bör rapportavgift, som Skatteverket påpekar, anges efter plattformsavgift och före kontrollavgift för att överensstämma med systematiken i övrigt. Av 62 kap. 8 § andra stycket 1 och 4 SFL framgår att annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt samt avgifter som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol respektive skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL ska vara betalda senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades. Motsvarande ordning bör gälla även avseende tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt. Befintliga bestämmelser är tillämpliga även i förhållande till beslut om tilläggsskatt och någon ändring av dessa bestämmelser är således inte nödvändig. Om ett omprövningsbeslut eller beslut av domstol fattas kort efter det omprövade eller överklagade beslutet, kan det inträffa att förfallodagen för den skatt som påförs infaller tidigare än vad som hade varit aktuellt om skatten påförts genom det ursprungliga beslutet. För att förfallodagen alltid ska vara minst 90 dagar från den dag då beslut om skatt fattades, finns i 62 kap. 9 § tredje stycket SFL en anvisning om att slutlig skatt som påförs genom omprövningsbeslut eller beslut av domstol inte behöver betalas före den förfallodag som anges i första stycket. Eftersom regeringen i avsnitt 15.9.1 har bedömt att skatteförfarandelagens bestämmelser om omprövning ska vara tillämpligt även vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt, bör motsvarande gälla även i fråga om tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt samt förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller beslut av domstol. Regeringen föreslår därför att 62 kap. 8 § tredje stycket SFL ska ändras på så sätt att bestämmelsen även gäller tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt. Förslaget är till fördel för den skattskyldige eftersom den säkerställer att förfallodagen inte infaller före den tidpunkt som anges i första stycket. Mot bakgrund av Lagrådets synpunkt att bestämmelserna i skatteförfarandelagen bör bearbetas så att dessa korresponderar med systematiken i lagen om tilläggsskatt och den definition av tilläggsskatt som finns där, att begreppet tilläggsskatt i den mening som avsågs i lagrådsremissen utgår, se vidare avsnitt 15.6.1. Regeringen föreslår därför en, i förhållande till lagrådsremissen, annorlunda utformning av bestämmelsen i 62 kap. 8 § SFL. Någon ändring i sak är inte avsedd. I fråga om de förfallodagar som avses ska bestämmelsen i 62 kap. 9 § SFL tillämpas. Någon ändring av denna bestämmelse är inte nödvändig för att göras tillämplig på förfarandet vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför att 62 kap. 8 § SFL ändras. 15.12.3 Skattekontot bör användas för registrering och betalning av tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och rapportavgift Regeringens bedömning: Skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och rapportavgift som ska betalas bör registreras på skattekontot. Detsamma gäller skattetillägg som beslutas med anledning av beslut om tilläggsskatt och förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet ska vara uppgifts- och betalningsskyldig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter kan den ansvariga koncernenheten bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av från den egna skulden eller från den skuld som avser någon annans skatter eller avgifter. Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar räknas, i enlighet med befintliga bestämmelser, i första hand av från skulden för den verksamhet som beloppet hör till. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket framför att en enhet som inte är en juridisk person kan vara skattskyldig för tilläggsskatt och ett skattekonto behöver då skapas för enheten. Ett skattekonto kan bara skapas för en enhet som har ett organisationsnummer. Det behöver tydliggöras om en enhet som inte är en juridisk person kan tilldelas ett organisationsnummer med stöd av 1 § lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. Skälen för regeringens bedömning: Hur betalning av tilläggsskatt ska ske regleras inte i minimibeskattningsdirektivet utan överlåts till varje medlemsstat att bestämma på grundval av utformningen av det landets befintliga förfarande för skattebetalning. Av kommentarerna till modellreglerna anges att reglerna bör genomföras och administreras på ett sådant sätt att skatt förfaller och betalas inom rimlig tid (kommentar till artikel 8.1 modellreglerna, punkt 2). Av 61 kap. 1 § SFL anges att på ett skattekonto ska Skatteverket registrera skatter och avgifter som ska betalas eller tillgodoräknas, belopp som ska dras ifrån eller läggas till slutlig skatt enligt 56 kap. 9 § och inbetalningar och utbetalningar. Skatter och avgifter som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL ska dock inte registreras. Ersättning för kostnader ska inte heller registreras. Av 62 kap. 2 § SFL framgår att skatter och avgifter ska betalas in till Skatteverkets särskilda konto för skattebetalningar och att skatten eller avgiften är betald den dag betalningen har bokförts på det särskilda kontot. Skattekontot används således för de flesta skatter och avgifter som ska betalas enligt skatteförfarandelagen. Skatt enligt lagen om tilläggsskatt bör hanteras på motsvarande sätt som gäller för andra skatter och avgifter. Att använda skattekontot för betalning av tilläggsskatten och eventuella sanktioner som fattas i samband med beslut om tilläggsskatt underlättar för såväl den skattskyldige som Skatteverket. Skatteverket har framfört att en enhet som inte är en juridisk person kan vara skattskyldig och ett skattekonto behöver då skapas för enheten men ett skattekonto kan bara skapas för en enhet som har ett organisationsnummer. Skatteverket framför att det är oklart om en enhet som inte är en juridisk person kan tilldelas ett organisationsnummer med stöd av lagen om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. I lagen om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. regleras att identitetsbeteckning i numerisk form (organisationsnummer) ska fastställas för vissa särskilt uppräknade juridiska personer, kommunala organ, trossamfund och stiftelser m.fl. Organisationsnummer ska också fastställas i andra fall för en juridisk person eller utländskt företags filial i Sverige. Regeringen noterar att lagen om tilläggsskatt är tillämplig för koncernenheter som hör hemma i Sverige. Enheter som kan bli skattskyldiga för skatt enligt lagen om tilläggsskatt är motsvarande subjekt som kan bli skattskyldiga enligt inkomstskattelagen och lagen om tilläggsskatt vidgar inte kretsen skattskyldiga i förhållande till vad som gäller i dag. När det gäller fasta driftställen definieras begreppet i 7 kap. 17 § lagen om tilläggsskatt. För att betraktas som ett fast driftställe i Sverige krävs att inkomst från denna verksamhet beskattas i Sverige. I de fall en koncernenhet utgör ett fast driftställe fullgörs skyldigheterna av huvudenheten. Problematiken som kan uppstå i de fall huvudenheten inte är att betrakta som en utländsk juridisk person torde vara högst ovanligt och gör sig gällande även vid inkomstbeskattningen. Vad som krävs för att skapa ett skattekonto är inte reglerat i lag utan är en fråga om praktisk hantering. Det saknas därmed behov av komplettering i lag för att hantera den situation som Skatteverket beskriver. När det gäller kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter föreslår regeringen i avsnitt 12.2.5 att de svenska koncernenheterna gemensamt kan ansöka om att en av dem ska vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter. Den enheten blir huvudbetalare för skatten och för övriga koncernenheter föreslås ett solidariskt betalningsansvar om huvudbetalaren inte fullgör sina skyldigheter. Som redovisas i avsnitt 12.2.5 föranleder förslaget behov av följdändringar i 5 och 59 kap. SFL. För den som är betalningsskyldig för någon annans skatter och avgifter enligt 5 kap. SFL finns undantag från huvudregeln för avräkning i 62 kap. 13 § SFL. Där anges att den betalningsskyldige får bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av från den egna skulden eller från den skuld som avser någon annans skatter eller avgifter. Denna ordning bör gälla även för den koncernenhet som utsetts att vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter. På motsvarande sätt som gäller för t.ex. huvudman för mervärdesskattegrupper bör detta ske genom att Skatteverket för huvudmannen upprättar ett särskilt skattekonto där det beslutade beloppet registreras. Den utsedda koncernenheten kan därmed bestämma vilken skuld som ska betalas genom att betalningen sker antingen till skattekontot för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till Sverige eller till det egna skattekontot, beroende på vilken skatt eller avgift som en inbetalning är avsedd att täcka. När det gäller andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska dessa dock i första hand räknas av från skulden för den verksamhet som beloppet hör till (62 kap. 13 § andra stycket SFL). Detsamma bör gälla för den koncernenhet som utsetts att vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter. Det innebär att beslut om t.ex. anstånd eller omprövningsbeslut eller beslut från domstol som medför att beloppet ska sättas ned, ska räknas av från det skattekonto där skatten som beslutet avser har registrerats. Förfarandet överensstämmer med vad som gäller i övrigt inom skatteförfarandet när det gäller huvudman som är betalningsskyldig för någon annans skatter eller avgifter. Solidariskt betalningsansvar för det fall den utsedda koncernenheten inte fullgör sin skyldighet att betala den kompletterande tilläggsskatten hanteras på ett särskilt sätt, se avsnitt 15.12.4. Övriga bestämmelser om skattekonton i 61 kap. SFL, betalning av skatter och avgifter i 62 kap SFL. och återbetalning av skatter och avgifter i 64 kap SFL. är tillämpliga vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. 15.12.4 Betalning av solidariskt betalningsansvar för kompletterande tilläggsskatt Regeringens bedömning: Skatt som ska betalas enligt ett beslut om solidariskt betalningsansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter bör inte registreras på skattekontot i enlighet med befintliga bestämmelser. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens bedömning: I avsnitt 12.2.5 föreslås att om samtliga svenska koncernenheter ansöker om det ska Skatteverket besluta att en koncernenhet i Sverige ska var ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter. Som anges i avsnitt 15.12.3 bör den kompletterande tilläggsskatt som den ansvarige koncernenheten ska betala registreras på ett särskilt skattekonto, på motsvarande sätt som gäller för huvudman för mervärdesskattegrupper. Om den ansvariga koncernenheten inte fullgör skyldigheten att betala den kompletterande tilläggsskatten föreslås i avsnitt 12.2.5 att Skatteverket får besluta att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldig att betala skatten under vissa omständigheter, s.k. solidariskt betalningsansvar. Bestämmelsen ska med regeringens förslag föras in i 59 kap. 23 a § SFL. Av 61 kap. 1 § SFL framgår att skatter och avgifter som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL inte ska registreras på skattekontot. Det är då fråga om beslut om ansvar för betalning av skatt som ankommer på någon annan än huvudbetalaren p.g.a. att denne inte har fullgjort sina skyldigheter. För sidobetalaren registreras inte det solidariska ansvaret på skattekontot. Detsamma bör gälla även vid solidariskt betalningsansvar för kompletterande tilläggsskatt. Om Skatteverket fattar beslut om att övriga koncernenheter ska vara solidariskt betalningsskyldiga för kompletterande tilläggsskatt bör skulden således inte registreras på sidobetalarens skattekonto. Några kompletterande bestämmelser för en sådan ordning behövs inte. 15.12.5 Preskription av och ett särskilt skattekonto för betalning av nationell tilläggsskatt Regeringens förslag: För registrering av nationell tilläggsskatt ska det upprättas ett särskilt skattekonto. Betalaren av nationell tilläggsskatt får bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot skulden för nationell tilläggsskatt eller från den skuld som avser andra skatter och avgifter. Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska i första hand räknas av från den skuld som beloppet hör till. En fordran på nationell tilläggsskatt preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. Preskriptionstiden kan inte förlängas. Regeringens bedömning: Ett överskott på skattekontot bör inte återbetalas om det finns en skatteskuld att betala som avser nationell tilläggsskatt. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer med regeringens förslag och bedömning. Remissinstanserna: Skatteverket påtalar att det behöver säkerställas att information om moderföretagets räkenskapsår/beskattningsår lämnas till Kronofogdemyndigheten vid ett överlämnande för indrivning och att det är oklart om kompletteringen i 3 kap. 4 § SFL är tillräcklig i detta hänseende. Vidare finns behov av tydligare reglering av hur avräkning ska ske när en skattebetalare har fler än två skattekonton. Det framgår t.ex. inte hur ett överskott ska fördelas i de fall en skattebetalare har ett överskott på ett av sina tre skattekonton och underskott på de andra två. Skälen för regeringens förslag och bedömning Utgångspunkter för betalning av nationell tilläggsskatt När det gäller nationell tilläggsskatt ställs vissa krav i fråga om betalning. Av artikel 11.3 minimibeskattningsdirektivet framgår att om den kvalificerade nationella tilläggsskatten för ett räkenskapsår inte har betalats inom de fyra räkenskapsår som följer på det räkenskapsår då den skulle ha betalats, ska det kvalificerade nationella tilläggsskattebelopp som inte betalades läggas till tilläggsskatten för jurisdiktionen som beräknats i enlighet med artikel 27.3 och ska inte uppbäras av den medlemsstat som gjorde valet att tillämpa en kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt punkt 1 samma artikel. Av artikel 29.1 framgår vidare att om, i enlighet med bl.a. artikel 11.3, en justering av medräknade skatter eller justerat resultat leder till en omräkning av den multinationella koncernens eller den storskaliga nationella koncernens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp för ett tidigare räkenskapsår, ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten beräknas på nytt i enlighet med reglerna i artiklarna 26, 27 och 28. Varje belopp av tillkommande tilläggsskattebelopp som uppstår till följd av en sådan omräkning ska behandlas som en ytterligare tilläggsskatt enligt artikel 27.3 för det räkenskapsår under vilket omräkningen görs. Det krävs således att betalning av nationell tilläggsskatt ska göras inom de fyra räkenskapsår som följer på det räkenskapsår då den skulle ha betalats. Om det nationella tilläggsskattebeloppet inte betalas inom denna tid ska återstående belopp åter föras upp till beskattning genom att det ska läggas till tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i den staten i form av ett tillkommande tilläggsskattebelopp, se 3 kap. 39 § lagen om tilläggsskatt. Preskription av skattefordringar För skatter och andra fordringar som det allmänna har rätt till och som drivs in enligt bestämmelserna i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m. gäller lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. I 3 § tredje stycket den lagen föreskrivs att en fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om ett sådant indrivningsuppdrag återtas, upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återkallelsen. Under vissa omständigheter kan preskriptionstiden förlängas (7 § lagen om preskription av skattefordringar m.m.). Den allmänna regeln som gäller för preskription av skattefordringar är således inte tillräcklig för att säkerställa att nationell tilläggsskatt betalas inom den tid som anges i artikel 11.3 minimibeskattningsdirektivet. En särskild hantering av fordran som avser nationell tilläggsskatt är därför nödvändig. För att kraven i minimibeskattningsdirektivet ska uppfyllas krävs en särskild preskriptionstid för en fordran som avser nationell tilläggsskatt. I direktivet anges att fordran ska betalas inom de fyra räkenskapsår som följer på det räkenskapsår då den skulle ha betalats. När det gäller systematiken för indrivning av skatte- och avgiftsfordringar utgår bestämmelserna i stället från beskattningsår. Regeringen föreslår i avsnitt 15.3 att med beskattningsår avses det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår (2 kap. 24 § lagen om tilläggsskatt). Beskattningsår och räkenskapsår hänför sig således till samma period. När det gäller lagen om preskription av skattefordringar m.m. utgår tidpunkten i stället från utgången av det kalenderår då fordran lämnades för indrivning. En motsvarande utformning bedöms inte fullt ut motsvara tidpunkten som anges i 11.3 i direktivet. Detta eftersom beskattningsår, som motsvarar moderföretagets räkenskapsår, inte nödvändigtvis överensstämmer med kalenderår. Den nationella tilläggsskatten bör således preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då fordran förföll till betalning. En bestämmelse med denna innebörd föreslås därför ska införas i lagen om preskription av skattefordringar m.m. Såsom Skatteverket påpekar behöver information om moderföretagets räkenskapsår lämnas till Kronofogdemyndigheten vid ett överlämnande för indrivning. Det är Skatteverket som lämnar fordran för indrivning till Kronofogdemyndigheten och således Skatteverket som bör lämna de uppgifter som behövs för indrivning. Utöver uppgift om moderföretagets räkenskapsår behövs även uppgift om när fordran förföll till betalning. Enligt 6 § indrivningsförordningen (1993:1229) ska en ansökan om indrivning bl.a. innehålla uppgift om när fordringen uppkom, vad fordringen avser och fordringens belopp samt andra uppgifter som behövs för indrivningen. Uppgifter om moderföretagets räkenskapsår och när fordran förföll till betalning är tillgängliga för Skatteverket och behövs för indrivningen eftersom de behövs för bedömning av dag för preskription. Det är således Skatteverket som ska lämna information om moderföretagets räkenskapsår till Kronofogdemyndigheten i de fall en fordran som avser nationell tilläggsskatt lämnas för indrivning. Minimibeskattningsdirektivet innehåller inga undantag från kravet att den nationella tilläggsskatten ska betalas inom den tid som föreskrivs i artikel 11.3. Undantag från bestämmelserna om förlängning av preskriptionstid och särskild preskriptionstid vid beslut om företagsrekonstruktion som anges i 5 respektive 7 §§ lagen om preskription av skattefordringar m.m. bör därför införas. Med dessa ändringar säkerställs att preskriptionstiden när det gäller nationell tilläggsskatt är absolut och inte kan förlängas. Vidare finns behov av att justera språket i bestämmelsen i 6 § lagen om preskription av skattefordringar. Där det anges honom bör i stället anges honom eller henne. Ett särskilt skattekonto bör användas för registrering och betalning av nationell tilläggsskatt Avräkning ska enligt huvudregeln i 62 kap. 11 § SFL alltid göras från den sammanlagda skatte- och avgiftsskulden (sammanlagd skatteskuld). I första hand ska avräkning ske från den del av den sammanlagda skatteskulden som inte är restförd. Betalaren kan alltså enligt denna bestämmelse inte styra en betalning till en viss skuld, utan avräkningen sker utan inbördes ordning från totalsumman av skulder som inte är restförda inom skattekontot. Utöver detta finns en bestämmelse i 62 kap. 15 § SFL som kan användas om det behöver anges om en skatt eller avgift är betald. Den bestämmelsen tar dock enbart sikte på att inbetalda och andra tillgodoräknade belopp ska fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstämningsperioden och ger därför t.ex. inte vägledning för belopp som lämnats för indrivning. Om ett skattebelopp eller avgiftsbelopp inte har betalats i rätt tid, ska fordran lämnas för indrivning till Kronofogdemyndigheten om det obetalda beloppet uppgår till minst 10 000 kronor för en betalningsskyldig som ska lämna skattedeklaration eller är godkänd för F-skatt och minst 2 000 kronor för andra betalningsskyldiga, och vidare krävs att den betalningsskyldige har uppmanats att betala beloppet (70 kap. 1 § SFL). Detta innebär att maximalt ett belopp motsvarande det tidigare betalningsuppmanade beloppet lämnas för indrivning och inte en fordran på en viss preciserad skatt eller avgift. Varje nytt underskott på skattekontot som restförs är ett nytt indrivningsuppdrag och får ett eget skuldnummer hos Kronofogdemyndigheten. Hos Kronofogdemyndigheten registreras varje indrivningsuppdrag, som alltså skulle kunna innefatta flera andra skatter och avgifter än nationell tilläggsskatt, under ett särskilt skuldnummer. Avräkning hos Kronofogdemyndigheten sker från en specifik skuld i åldersordning enligt avräkningsordningen i 19 § lagen om indrivning av statliga fordringar m.m. Förvisso får Kronofogdemyndigheten tillgodoräkna belopp på annat sätt om det finns särskilda skäl men detta gäller bara undantag från ordningen och inte inom det enskilda skuldnumret. En annan sak är att Kronofogdemyndigheten i sina register håller isär de olika indrivningsuppdragen men myndigheten gör inte skillnad mellan vad beloppet består av i indrivningsuppdraget. Vid restföring har myndigheterna således inte möjlighet att urskilja belopp som hänför sig till nationell tilläggsskatt, säkerställa att beloppet betalas inom den tid som krävs enligt minimibeskattningsdirektivet och förslaget om ändring i lagen om preskription av skattefordringar m.m. eller lämna uppgift om eventuellt kvarvarande obetalt belopp som medför omräkning av koncernens tilläggsskattebelopp om samma restförda belopp även skulle inkludera annan obetald skatt eller avgift. Detta innebär att det finns behov av särskild hantering av en fordran som avser nationell tilläggsskatt. I syfte att särskilja den nationella tilläggsskatten bör belopp som avser nationell tilläggsskatt registreras på ett särskilt skattekonto. Det särskilda skattekontot bör enbart avse registrering av belopp att betala som avser nationell tilläggsskatt och tillhörande ränta. Saldot och eventuell skatteskuld som lämnas för indrivning kan således på ett enkelt sätt särskiljas från betalarens sammanlagda skuld för andra skatter och avgifter. Eftersom det med denna ordning kan finnas två eller flera olika skattekonton avseende olika skatter och avgifter för betalaren, bör betalaren av nationell tilläggsskatt få bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot skulden för nationell tilläggsskatt eller från den skuld som avser andra skatter och avgifter. Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska i första hand räknas av från det skattekonto som beloppet hör till. Det finns inte skäl för en annan avräkningsordning. Det bör i detta sammanhang påpekas att bestämmelserna om avräkning inte är begränsade till avräkning inom ett enda skattekonto utan handlar om betalarens sammanlagda skuld. Avräkning kan också ske mellan en skattskyldigs olika skattekonton. För dessa fall finns särskilda avräkningsbestämmelser i 62 kap. 12-14 §§ SFL. Dessa bestämmelser begränsar inte möjligheten att använda överskott på ett skattekonto till att täcka underskott på ett annat konto i de situationer som beskrivs. Bestämmelserna anger bara i vilken ordning avräkningen ska göras. Möjlighet till avräkning mellan en skattskyldigs olika skattekonton finns således redan i dag, dels genom huvudregeln i 62 kap. 11 § SFL, dels genom 62 kap. 15 § SFL. Genom befintliga bestämmelser finns utrymme att i första hand räkna av belopp från betalarens sammanlagda skuld för skatter och avgifter, oavsett på vilket skattekonto skulden har registrerats. Syftet med nu föreslagna ändringar är att möjliggöra att ett inbetalt belopp i första hand ska kunna räknas av mot en skuld som avser nationell tilläggsskatt och inte ändra vad som i övrigt gäller för avräkning. Regeringen anser därför inte att det finns behov av kompletterande regler för att förtydliga avräkningsordningen, såsom Skatteverket har efterfrågat. Ett särskilt skattekonto medför att den betalningsskyldige vid inbetalning måste ange ett annat OCR-nummer för att betala belopp som avser nationell tilläggsskatt än vid betalning av andra skatter och avgifter. Det kommer inte heller vara möjligt i dagsläget att se saldona på de olika skattekontona genom samma inloggning. Förslaget medför därmed en viss ökad administration för den betalningsskyldige. Alternativa lösningar som innebär en särskild betalningsordning som står utanför skattekontosystemet kräver dock också särskild hantering för den betalningsskyldige och därtill ökad administration för Skatteverket att hantera. Därtill pågår teknisk utveckling av skattekontosystemet som kan antas medföra förenklad administration, inte minst för skattskyldiga med mer än ett skattekonto. Den nya tekniska lösningen kan, enligt uppgift från Skatteverket, förväntas vara i drift inom några år. Den eventuellt ökade administration som förslaget innebär är således under en kortare period för att sedan hanteras på ett enklare och mer lättillgängligt sätt i framtiden. Det finns stora fördelar med att förfarandet hanteras inom ramen för skattekontosystemet redan från början. Att Skatteverket ska upprätta skattekonto regleras inte i lag. Upprättandet av ett skattekonto medför i sig inte några konsekvenser för den skattskyldige och behöver därför inte regleras i lag. Det är vidare fråga om en särskild ordning för registrering av en skatt eller avgift på ett särskilt skattekonto som är hänförligt till betalaren själv och avser inte betalning av någon annans skatter eller avgifter. I fråga om nationell tilläggsskatt är dock omständigheterna vidare på så sätt att det medför konsekvenser för den skattskyldige och det bör därför övervägas om förfarandet i fråga om ett särskilt skattekonto för registrering av nationell tilläggsskatt bör regleras i skatteförfarandelagen. Utöver särskilda regler för avräkning och tidpunkt för preskription får det även betydelse för ränteberäkning och restföring att beloppet registreras på det särskilda skattekontot. Mot denna bakgrund anser regeringen att det bör regleras i lag att Skatteverket ska upprätta ett särskilt skattekonto vid registrering av nationell tilläggsskatt. Det föreslås därför att en bestämmelse med denna innebörd tas in i skatteförfarandelagen. Hinder mot återbetalning Om en avstämning av skattekontot visar att det finns ett överskott på kontot, ska beloppet betalas tillbaka om den skattskyldige begär det. I vissa fall återbetalas dock överskottet automatiskt, t.ex. när det är fråga om överskjutande slutlig skatt (64 kap. 2 § SFL). Det finns föreskrivna hinder mot återbetalning. Ett sådant hinder är att återbetalning inte får ske om överskottet kan komma att behövas för skatt som har beslutats men ännu inte förfallit till betalning. Om den skattskyldige t.ex. har slutlig skatt att betala kan skattekontot förses med en återbetalningsspärr motsvarande skattebeloppet. I vissa situationer kan det finnas ett överskott på ett skattekonto trots att det finns en skatteskuld som Skatteverket kan använda överskottet för att täcka. Så kan vara fallet om en person har fler än ett skattekonto. Även för en person som bara har ett skattekonto kan ett överskott på kontot behövas för avräkning för andra skatter och avgifter som inte registrerats på det skattekontot. Det gäller en person som enligt 59 kap. SFL ska betala någon annans skatt eller avgift. Om det finns en skatteskuld eller avgiftsskuld från vilken avräkning kan ske ska givetvis inte ett överskott på skattekontot betalas ut (prop. 2010/11:165 s. 1047). Det anförda har kommit till uttryck i lagtexten genom 64 kap. 4 § 2 SFL. Återbetalning av överskott på ett skattekonto bör på motsvarande sätt inte ske om det finns en skatteskuld att betala som avser nationell tilläggsskatt samtidigt som det finns ett överskott på ett annat skattekonto som tillhör betalaren. Med hänsyn till bestämmelsens utformning innebär förslaget att någon ändring av 64 kap. 4 § SFL inte är nödvändig för att uppnå det avsedda syftet att hinder mot återbetalning som anges i andra punkten även ska avse belopp som behövs för avräkning av nationell tilläggsskatt. Detta med anledning av att 64 kap. 4 § 2 hänvisar till 62 kap. 11-14 §§ och den nya bestämmelsen föreslås placeras i 62 kap. 13 a §. Lagförslag Förslaget medför att två nya paragrafer, 61 kap. 1 a § och 62 kap. 13 a § SFL, införs. Förslaget medför även att 62 kap. 15 § SFL samt 3, 5, 6 och 7 §§ lagen om preskription av skattefordringar m.m. ändras. 15.13 Anstånd med betalning av skatt eller avgift Regeringens förslag: Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av rapportavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat beslutet om rapportavgift eller beslutet i den fråga som har föranlett rapportavgiften. Anståndet ska inte villkoras av att säkerhet ställs för avgiftens betalning. Regeringens bedömning: Anstånd med betalning av skatt bör kunna beviljas, återkallas och sättas ned i enlighet med befintliga bestämmelser. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer med regeringens förslag och bedömning. Remissinstanserna: Företagarna är positiv till förslaget om möjlighet till anstånd. Skatteverket ifrågasätter om ett beslut om tilläggsskatt har en sådan direkt koppling till en påförd rapportavgift att en rapportavgift kan sägas vara föranledd av beslutet om tilläggsskatt. Ett beslut om tilläggsskatt kan aldrig i sig medföra att rapportavgift tas ut. Detta till skillnad från exempelvis skattetillägg där beslutet i huvudfrågan är en förutsättning för skattetillägget ska kunna tas ut. Om förslaget till 63 kap. 7 § 2 SFL inte ändras, anser Skatteverket att det bör övervägas om även 67 kap. 25 § SFL som avser det allmänna ombudets möjligheter att överklaga ett beslut i en fråga som har föranlett ett skattetillägg eller en återkallelseavgift, ska kompletteras så att bestämmelsen också omfattar rapportavgift. Skälen för regeringens förslag och bedömning: I 63 kap. SFL finns bestämmelser om anstånd med betalning av skatter och avgifter. Anstånd med betalning av skatt eller avgift beviljas som huvudregel efter ansökan (63 kap. 2 § SFL). Anstånd kan t.ex. enligt 4 och 5 §§ beviljas om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas (ändringsanstånd) och om den betalningsskyldige har begärt omprövning av eller överklagat beslutet och det skulle medföra betydande skadeverkningar för eller annars framstå som oskäligt (anstånd för att undvika betydande skada). Enligt 6 § ska anståndstiden i dessa fall bestämmas till längst tre månader efter dagen för beslutet i den fråga som har föranlett anståndet. Motsvarande ordning bör gälla vid betalning av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Ändringsanstånd eller anstånd för att undvika betydande skada kan med befintliga bestämmelser beviljas även vid betalning av skatt enligt lagen om tilläggsskatt, om förutsättningarna är uppfyllda. Det saknas behov av kompletteringar för att bestämmelserna ska vara tillämpliga. I 63 kap. 7 och 7 a §§ SFL finns bestämmelser om anstånd med att betala vissa särskilda avgifter. Förutsättningarna för att få anstånd med att betala skattetillägg och andra särskilda avgifter är generösare än de som normalt gäller vid omprövning och överklagande. Det är tillräckligt att den skatt- eller avgiftsskyldige begär omprövning av eller överklagar beslutet om särskild avgift eller beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget eller återkallelseavgiften och samtidigt begär anstånd. Det anförda gäller för de särskilda avgifter som specifikt anges i bestämmelsen. Med regeringens förslag införs en ny sanktion i form av rapportavgift. Rapportavgiften är en sanktion för det fall att tilläggsskatterapporten innehåller allvarliga brister och syftar till att på ett effektivt sätt motverka skatteundandraganden. På motsvarande sätt som gäller för andra särskilda avgifter bör automatiskt anstånd med betalning av rapportavgift beviljas om den avgiftsskyldige har begärt omprövning av eller överklagat beslutet om rapportavgift. När det gäller anstånd enligt 63 kap. 7 § första stycket 2 SFL, dvs. automatiskt anstånd vid begäran om omprövning eller överklagande av beslutet i den fråga som har föranlett den särskilda avgiften anser regeringen att det i sådana situationer ska meddelas anstånd med betalning av rapportavgift, om processen rör den fråga som har föranlett rapportavgiften. Skatteverket ifrågasätter om ett beslut om tilläggsskatt har en sådan direkt koppling till en påförd rapportavgift att en rapportavgift kan sägas vara föranledd av beslutet om tilläggsskatt och menar att ett beslut om tilläggsskatt aldrig i sig kan medföra att rapportavgift tas ut. Rapportavgift tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Vid bedömningen av om brister är allvarliga ska bl.a. hänsyn tas till om de har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det. Det kan uppstå situationer där felaktiga uppgifter i tilläggsskatterapporten leder till oriktiga uppgifter i tilläggsskattedeklarationen som ligger till grund för skattetillägg. Samma felaktiga uppgift kan således utgöra grund för såväl rapportavgift som skattetillägg. Mot denna bakgrund föreslår regeringen i avsnitt 15.8.6 att skattetillägg på tilläggsskatt inte ska tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift tas ut. Därmed kan det förekomma situationer där beslutet om tilläggsskatt och en viss fråga som behandlas där har direkt påverkan på grunden för såväl skattetillägg som rapportavgift. Av denna anledning anser regeringen att för det fall den skattskyldige begär omprövning av eller överklagar ett beslut om tilläggsskatt i en fråga som har föranlett rapportavgift, ska anstånd med betalning av rapportavgift meddelas. I andra situationer där påförd rapportavgift inte är föranledd av beslutet om tilläggsskatt, är bestämmelsen i 63 kap. 7 § första stycket 2 SFL inte tillämplig och anstånd ska således inte beviljas i en sådan situation. Bestämmelsen är heller inte tillämplig om rapportavgift har tagits ut av en annan koncernenhet än den som har begärt omprövning av eller överklagat beslutet i den fråga som har föranlett rapportavgiften. I 63 kap. 16 § SFL anges i fråga om anståndsbeloppet att i de fall som avses i 7 § ska anstånd beviljas med det belopp som begäran om omprövning eller överklagandet gäller. I förarbetena till bestämmelsen anges att i de fall den betalningsskyldige begär omprövning av eller överklagar beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget, ska anstånd beviljas med ett belopp motsvarande den nedsättning av skattetillägget som ska göras om den betalningsskyldige får bifall till sin talan, dvs. med det belopp som begäran om omprövning eller överklagandet gäller (prop. 2010/11:165 s. 1041). Motsvarande bör gälla även för rapportavgift. I det fall att endast en del av rapportavgiften kan anses vara föranledd av beslutet om tilläggsskatt och det betalningsskyldige begär omprövning av eller överklagar beslutet om tilläggsskatt, ska anstånd beviljas med det belopp som motsvarar den nedsättning av rapportavgiften som ska göras om betalningsskyldige får bifall till sin talan. Avseende Skatteverkets synpunkt att 67 kap. 25 § SFL bör kompletteras för att även omfatta rapportavgift, anser regeringen i avsnitt 15.15.2 att en sådan ändring inte är motiverad. Även om det finns behov av att komplettera bestämmelserna om anstånd när rapportavgift är föranledd av ett beslut om tilläggsskatt som den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller överklagar, gör sig motsvarande behov inte gällande när det gäller allmänna ombudets möjlighet att överklaga till nackdel för den som beslut gäller. Rapportavgift fastställs genom andra kriterier än enbart undandragen skatt. I en situation där allmänna ombudet överklagar ett beslut om tilläggsskatt till nackdel för den som beslutet gäller, finns i stället möjlighet att i enlighet med 67 kap. 25 § SFL även ta upp frågan om skattetillägg. När det gäller säkerhet bör anståndet med betalning av särskilda avgifter, på motsvarande sätt som gäller för andra särskilda avgifter, inte villkoras med säkerhet. 63 kap. 8 § SFL bör därför ändras för att ordningen även ska omfatta rapportavgift. Övriga bestämmelser om anstånd, såsom att anståndet får ändras eller villkoras vid ändrade förhållanden (63 kap. 22 § SFL), bör tillämpas även för tilläggsskatt. Befintliga bestämmelserna är tillämpliga avseende förfarandet för tilläggsskatt och det saknas behov av kompletterande bestämmelser i denna del. Lagförslag Förslaget medför att 63 kap. 1, 7 och 8 §§ SFL ändras. 15.14 Ränta Regeringens förslag: Om skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska betalas ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Detsamma gäller för sådan skatt som ska betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol. För nationell tilläggsskatt ska kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beslutet till och med den dag då betalning senast ska ske. Om skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång till och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot. Om nationell tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt till och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot. Om den 12 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Regeringens bedömning: Befintliga bestämmelser om befrielse från kostnadsränta är tillämpliga och bedöms tillräckliga för belopp som avser skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt. När det gäller ränteberäkning utanför skattekontot är befintliga bestämmelser på kompletterande tilläggsskatt som en betalare hållits solidariskt betalningsansvarig för tillämpliga. Utredningens bedömning överensstämmer inte med regeringens förslag och bedömning. Utredningen anser att ränta för tid innan förfallodagen inte bör tas ut men lämnade inte några förslag i denna del. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning. Promemorian föreslår att innan kostnadsränta beräknas för nationell tilläggsskatt ska avräkning göras för särskilda avgifter. Remissinstanserna: Kammarrätten i Göteborg framför att uttrycket "den 13 i tredje månaden andra året efter beskattningsåret" kan missuppfattas som att år betyder kalenderår. Avsikten är att uttrycket ska gälla den 13 i den månad som infaller ett år och tre månader efter utgången av beskattningsåret och en sådan formulering bör övervägas. Skatteverket anser att det är oklart hur enheten ska kunna betala in nationell tilläggsskatt i tid för att undvika kostnadsränta det första året med nationell tilläggsskatt då skattekontot för nationell tilläggsskatt skapas i och med att det första beslutet fattas. Även senare år kan det uppstå problem i och med att enheten inte i förväg vet vilken dag Skatteverket kommer att fatta beslut. Skälen för regeringens förslag och bedömning Principerna för ränteberäkningen På skattekontot beräknas kostnadsränta och intäktsränta. Kostnadsränta beräknas för varje dag det finns ett underskott på kontot och intäktsränta beräknas för varje dag det finns ett överskott på skattekontot (65 kap. 2 § SFL). Ränta beräknas alltså dagligen men den tillgodoförs respektive påförs en gång i månaden i samband med att skattekontot stäms av. Räntan läggs sedan till saldot vilket innebär en beräkning av ränta på ränta. Om betalning inte sker i rätt tid och det blir underskott på skattekontot beräknas hög kostnadsränta, dvs. en räntesats som motsvarar basränta plus 15 procentenheter, från och med dagen efter den dag beloppet senast skulle ha varit bokfört på skattekontot. Den höga kostnadsräntan beräknas till dess en inbetalning eller annan kreditering bokförs på skattekontot eller till och med den dag skulden överlämnas till Kronofogden (65 kap. 13 § SFL). Tanken är att kostnadsräntan ska täcka statens kostnader för skattekrediterna och samtidigt fungera som ett påtryckningsmedel på de skattskyldiga, dvs. förmå dem att betala skatter och avgifter i rätt tid. Den låga kostnadsräntan, motsvarande basräntan, har i första hand till syfte att täcka statens kostnader vid en för sen betalning av skatter och avgifter. Den höga kostnadsräntan, motsvarande basräntan plus 15 procentenheter, ska dessutom fungera som ett påtryckningsmedel för att skatten och avgiften ska betalas i rätt tid (prop. 1996/97:100 Del 1 s. 332-342). De olika nivåerna på kostnadsräntan har bestämts med utgångspunkt i att räntan har dessa två uppgifter. Syftet med intäktsräntan är att kompensera de skattskyldiga för tillgodohavanden på skattekontot. Avsikten är dock inte att nivån på intäktsräntan ska uppmuntra de skattskyldiga till att löpande ha medel innestående på skattekontot. Retroaktiv ränteberäkning gäller vid omprövning och överklagande och innebär att ränta påförs eller tillgodoförs som om skatten hade blivit rätt från början men med hänsyn till samtliga transaktioner som har inträffat på skattekontot från och med den ursprungliga förfallodagen till och med den nya förfallodagen. Utgångspunkten för en retroaktiv ränteberäkning kan även vara ett i lagen särskilt utpekat datum. Kostnadsränta på preliminär skatt, som har debiterats efter inkomstårets utgång, och slutlig skatt beräknas nämligen från och med den 13 februari året efter beskattningsåret. Det innebär t.ex. att kostnadsränta på slutlig skatt beräknas som om den slutliga skatten hade debiterats den 13 februari med beaktande av samtliga transaktioner på skattekontot mellan nämnda datum och förfallodagen för den slutliga skatten (prop. 2010/11:165 s. 535). Skälet till att kostnadsränta på underskott av slutlig skatt ska beräknas för tid före förfallodagen, dvs. redan från och med den 13 februari året efter beskattningsåret, är systemet med preliminär skatt. Det är en grundläggande princip att preliminär skatt ska betalas med ett belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Skatt ska alltså betalas i anslutning till inkomsternas förvärvande. Bestämmelserna om preliminär skatt är schablonmässiga och förutsätter att de skattskyldiga bidrar till att den preliminära skatten kommer så nära den slutliga som möjligt. Att kostnadsränta utgår redan innan den slutliga skatten har förfallit till betalning kan ses som ett sätt att förmå de skattskyldiga att betala skatten i rätt tid, dvs. i anslutning till inkomsternas förvärvande eller i vart fall inte senare än då det står klart att den slutliga skatten kommer att överstiga den preliminära. Preliminär skatt ska betalas löpande under inkomståret och ett underskott av slutlig skatt är därför hänförligt till hela inkomståret. Lagstiftaren ansåg dock att administrativa skäl talade emot att ta ut kostnadsränta redan under beskattningsåret. I stället borde utgångspunkten vara att kostnadsränta ska utgå från och med den dag då den skattskyldige har möjlighet att beräkna sin slutliga skatt och bedöma hur stor inbetalning till skattekontot som krävs för att undvika slutlig skatt att betala. Detta är bakgrunden till att ränteberäkningen knöts till förfallodagen den 12 februari året efter beskattningsåret. Räntan beräknas, som redan har nämnts, från och med den 13 februari året efter beskattningsåret, dvs. från och med dagen efter den då det hade uppstått ett underskott på skattekontot om skatten hade debiterats på skattekontot den 12 februari (ovan prop. s. 536 och 537). Kostnadsränta på skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt De skäl som motiverar kostnadsränta på slutlig skatt är tillämpliga även när det gäller tilläggsskatt. Tilläggsskatt kompletteras visserligen inte av systemet med preliminär skatt. Syftet bakom tilläggsskatten är dock att åstadkomma en effektiv minimibeskattning av multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner för att förhindra multinationella företag från att flytta vinster till jurisdiktioner utan eller med mycket låg beskattning. Skatt ska som utgångspunkt betalas i anslutning till inkomsternas förvärvande, eller i vart fall inte senare än då det står klart att skatt kommer att fastställas. På motsvarande sätt som gäller för slutlig skatt bör kostnadsräntan utgå från och med den dag då den skattskyldige har möjlighet att beräkna om och i så fall hur mycket tilläggsskatt som denne ska betala. Tilläggsskatterapport ska enligt förslaget lämnas in senast 15 månader efter utgången av beskattningsåret. Vid denna tidpunkt har den skattskyldige kännedom om skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska betalas och med vilket belopp. Det är därför rimligt att kostnadsränta beräknas från denna tidpunkt. För en koncerns så kallade övergångsår, dvs. det första beskattningsår som lagen om tilläggsskatt ska tillämpas på en koncern, ska dock tilläggsskatterapporten lämnas in senast 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten gäller. Bestämmelsen motsvarar artikel 47 i minimibeskattningsdirektivet och föreslås införas i 33 d kap. 13 § SFL. Även om den skattskyldige för ett sådant år har en viss förlängd tid för att upprätta och lämna in en tilläggsskatterapport får det antas att uppgifterna finns tillgängliga för den skattskyldige i sådan utsträckning att skatten kan bedömas och beräknas. Det bör därför inte föreslås en särskild hantering av kostnadsränta för ett sådant övergångsår. I syfte att underlätta hanteringen för såväl skattskyldiga som Skatteverket bör dag i månaden överensstämma med vad som gäller för slutlig skatt, dvs. den 13 i månaden. Såsom Kammarrätten i Göteborg har påpekat, kan uttrycket " tredje månaden andra året efter beskattningsåret" missuppfattas. I syfte att tydliggöra från vilken dag kostnadsränta beräknas bör i stället anges från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Kostnadsränta beräknas från och med den föreslagna dagen oavsett om skatten påförs genom ett grundbeslut, omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol. Mot bakgrund av Lagrådets synpunkt att bestämmelserna i skatteförfarandelagen bör bearbetas så att dessa korresponderar med den definition av tilläggsskatt som föreslås i lagen om tilläggsskatt, att begreppet tilläggsskatt i den mening som avsågs i lagrådsremissen utgår, se vidare avsnitt 15.6.1. Regeringen föreslår därför en, i förhållande till lagrådsremissen, annorlunda utformning av bestämmelserna i 65 kap. 6 a, 6 b, 12 och 16 a §§ samt rubriken närmast före 65 kap. 6 a § SFL. Någon ändring i sak är inte avsedd. Kostnadsränta på nationell tilläggsskatt I den tilläggsskatterapport som ska lämnas in 15 månader efter beskattningsårets utgång ska uppgifter redovisas som gör att nationell tilläggsskatt kan bedömas och beräknas. Vid denna tidpunkt känner den skattskyldige därför till om nationell tilläggsskatt ska betalas. Som anges i avsnitt 15.12.5 föreslås att ett särskilt skattekonto ska upprättas för registrering och betalning av denna skatt. Ett sådant skattekonto registreras som huvudregel i samband med att ett beslut om tilläggsskatt meddelas där nationell tilläggsskatt fastställs, om den skattskyldige inte tidigare har varit ansvarig för sådan skatt. Det finns således inte före denna dag något skattekonto för den skattskyldige att betala in beloppet som ska betalas och som kommer ligga till grund för ränteberäkningen på detta skattekonto. Det är därför inte rimligt att kräva kostnadsränta för tiden innan det att detta skattekonto har upprättats. Kostnadsränta ska därför beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt. Kostnadsränta ska i dessa fall beräknas dag för dag på det underskott som finns på skattekontot efter en räntesats som motsvarar basräntan till och med den dag betalning senast ska finnas på skattekontot (65 kap. 2-4 §§ SFL), s.k. låg kostnadsränta. Det är således inte fråga om beräkning av s.k. hög kostnadsränta som påförs vid sen betalning (65 kap. 13 § SFL). Det är vidare först vid avstämningen efter att den nationella tilläggsskatten förfallit till betalning som eventuell kostnadsränta påförs på skattekontot. Skatteverket ifrågasätter hur den skattskyldige ska kunna betala in nationell tilläggsskatt i tid för att undvika kostnadsränta när skattekontot skapas i samband med beslut om tilläggsskatt. Syftet med den låga kostnadsräntan är att fungera som en kreditavgift och motsvara statens upplåningskostnad för den tid som det funnits ett underskott på skattekontot. Mot denna bakgrund anser regeringen att det är rimligt att beräkna en låg kostnadsränta från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt där nationell tilläggsskatt fastställs. Det är således inte fråga om s.k. hög kostnadsränta som påförs vid en sen betalning. Med regeringens förslag i avsnitt 15.9.1 kommer eventuella särskilda avgifter som fattas i samband med beslut om tilläggsskatt att registreras på den skattskyldiges skattekonto som hanterar samtliga skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen. Ett belopp som avser nationell tilläggsskatt kommer således inte att omfatta särskilda avgifter. Det saknas därmed behov av, såsom föreslås i promemorian, att särskilt reglera att innan kostnadsräntan beräknas ska avräkning göras för särskilda avgifter. Om nationell tilläggsskatt påförs genom ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, så framgår det av huvudregeln i 65 kap. 8 § SFL att kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag till och med den dag då betalning senast ska ske. Eftersom kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt där nationell tilläggsskatt fastställs, bör även kostnadsränta vid en retroaktiv ränteberäkning utgå från denna tidpunkt av samma skäl som gör sig gällande för beräkningen av kostnadsräntan vid det ursprungliga beslutet. Intäktsränta Ränta ska enligt 65 kap. 2 § SFL beräknas dagligen på skattekontots saldo. Ränta som ska påföras (kostnadsränta) ska beräknas när det finns ett underskott på skattekontot och ränta som ska tillgodoräknas (intäktsränta) ska beräknas när kontot visar ett överskott. Huvudregeln innebär att om det finns ett överskott på skattekontot ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då en inbetalning tillgodoräknats på skattekontot, eller ett belopp annars tillgodoräknats, till den dag då beloppet används för betalning av skatt eller betalas tillbaka och skattekontot inte längre uppvisar ett överskott. När det är fråga om skatt som ska tillgodoräknas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas intäktsränta enligt 65 kap. 16 § första stycket SFL från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag till och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot. Från och med denna dag beräknas eventuell intäktsränta på skattekontots saldo enligt ovan. I fråga om tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt föreslås dock att kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. För det fall sådan tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, bör intäktsränta därför beräknas från samma dag som kostnadsräntan, dvs. från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång, eftersom beloppet ska ligga till grund för retroaktiv ränteberäkning på skattekontot avseende denna tid fram till och med dagen för tillgodoförandet. När det gäller nationell tilläggsskatt föreslås att kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beslutet. Om nationell tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller beslut av domstol, ska intäktsränta därför beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt där nationell tilläggsskatt fastställts, eftersom beloppet ska ligga till grund för retroaktiv ränteberäkning på skattekontot avseende denna tid fram till och med dagen för tillgodoförandet. Med beslut om tilläggsskatt där nationell tilläggsskatt fastställts avses det ursprungliga beslutet varigenom nationell tilläggsskatt påförts. Intäktsränta beräknas till och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot. Befrielse från kostnadsränta Av 65 kap. 15 § SFL framgår att om det finns synnerliga skäl, ska Skatteverket besluta om befrielse från kostnadsränta. Bestämmelsen om befrielse från kostnadsränta vid synnerliga skäl bör tillämpas även i fråga om belopp som avser skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Med hänsyn till de tidsfrister som kan bli aktuella för handläggning av ärende om tilläggsskatt kan det uppstå situationer där kostnadsräntan i vissa fall uppgår till ett belopp som inte står i rimlig proportion. Det finns inte något behov av ändring för att bestämmelsen om befrielse från kostnadsränta ska kunna tillämpas även i fråga om tilläggsskatt. Lagförslag Förslaget medför att fem nya paragrafer, 65 kap. 6 a, 6 b, 12, 16 a och 16 b §§ SFL, införs och att 65 kap. 1 och 18 §§ SFL ändras. 15.15 Omprövning och överklagande 15.15.1 Omprövning Regeringens förslag: Omprövning av ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får begäras så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. Ett beslut om omprövning av rapportavgift till nackdel för den som beslutet gäller ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett beslut om tilläggsskatt eller rapportavgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om 1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången, 2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning, 3. frågan ska prövas i sak, och 4. prövningen inte är enkel. Regeringens bedömning: Beslut om tilläggsskatt kan omprövas i enlighet med befintliga bestämmelser i skatteförfarandelagen. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag och bedömning. Utredningen föreslår att Skatteverket inte till nackdel för den som beslutet gäller ska kunna fatta fler än ett beslut med stöd av de ordinarie reglerna för beslut och att beslut kan ändras endast om förutsättningarna för efterbeskattning är uppfyllda. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR anser att rättssäkerheten ökar om omprövning endast kan komma i fråga vid oriktig uppgift. Skatteverket anser att bestämmelsen som hindrar ordinarie omprövning till nackdel bör utgå och att förfarandet avseende beslut och omprövning så långt som möjligt motsvarar befintligt förfarande i skatteförfarandelagen. Beslutsförfarandet i skatteförfarandelagen innebär att Skatteverket fattar snabba automatiserade beslut och därefter kan göra ett urval av ärenden som behöver utredas ytterligare och inom vissa tidsfrister kan ompröva felaktiga beslut. Automatisering av beslut är ett verktyg för att effektivisera verksamheten. Ett automatiserat beslutsförfarande innebär kortare handläggningstider än ett manuellt förfarande vilket innebär att företagen får snabbare besked och därmed bättre möjlighet att hantera sin situation. Om det saknas möjlighet till ordinarie omprövning till nackdel kommer Skatteverket i betydligt större utsträckning än vad som gäller för förfarandet i övrigt behöva vidta utredningsåtgärder inför det första beslutet om skatt. Det ökar risken för ett sent beslut om skatt samtidigt som den administrativa bördan för företagen riskerar att öka till följd av Skatteverkets utredningsåtgärder. Förfarandet blir därför mindre effektivt för såväl företag som Skatteverket jämfört med vad som gäller för skatteförfarandet i övrigt. För det fall Skatteverket tillåts fatta automatiserade beslut och göra ordinarie omprövningar utan krav på efterbeskattningsgrund anser Skatteverket att tidsfristen för beslut om tilläggsskatt kan kortas väsentligt. Skatteverket föreslår att ett beslut om ordinarie omprövning till nackdel på Skatteverkets initiativ, dvs. utan efterbeskattningsgrund, får meddelas inom fyra år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Skälen för regeringens förslag och bedömning Omprövning av beslut om tilläggsskatt och rapportavgift Bestämmelser om omprövning av Skatteverkets beslut finns i 66 kap. SFL. Skatteverket är enligt 66 kap. 2 § SFL skyldig att ompröva sitt beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna om den som beslutet gäller begär omprövning, den som beslutet gäller eller företrädaren enligt 67 kap. 4 § överklagar eller det finns andra skäl. Skatteverket får dock, enligt 3 §, inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol om inte särskilt angivna förutsättningar är för handen. Omprövning kan begäras av den som beslutet gäller eller på initiativ av Skatteverket, både till fördel och nackdel för den enskilde. När det gäller omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket framgår av 66 kap. 20 § SFL en begränsning i form av att vissa beslut inte får omprövas till nackdel för den som beslutet gäller. Det gäller beslut om ansvar för skatt eller avgift enligt 59 kap., beslut om skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts, och i fråga om beslut som är möjliga att återkalla. Som redovisas i avsnitt 15.9.1 anser regeringen, i likhet med Skatteverket, att förfarandet bör inordnas i den systematik som gäller i övrigt enligt skatteförfarandelagen och motsvara vad som gäller för slutlig skatt. Det innebär att beslut om tilläggsskatt bör kunna omprövas i enlighet med vad som gäller enligt befintliga bestämmelser i skatteförfarandelagen. Den som beslutet gäller har således möjlighet att begära omprövning av ett beslut på det sätt och inom den tid som anges i 66 kap. 6-9 §§ SFL. Skatteverket är även skyldig att ompröva ett beslut som den som beslutet gäller eller företrädaren enligt 67 kap. 4 § SFL överklagar. När det gäller tilläggsskatt finns särskilda bestämmelser om tillkommande tilläggsskattebelopp under vissa omständigheter. I vissa fall kan en justering av medräknade skatter eller justerad vinst eller förlust leda till en omräkning av koncernens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp för ett tidigare räkenskapsår. Den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten ska då beräknas på nytt (artikel 29.1 minimibeskattningsdirektivet). Ett sådant belopp av tillkommande tilläggsskattebelopp ska inte påverka tilläggsskatt att betala för det beskattningsår som uppgifterna avser utan i stället behandlas om ytterligare tilläggsskatt för det beskattningsår under vilket omräkningen görs. Bestämmelser om detta finns bl.a. avseende justering av kostnaden för medräknade skatter i 4 kap. 20 och 24 §§ lagen om tilläggsskatt. Om tilläggsskattebeloppet ska räknas om i enlighet med förutsättningarna i 4 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt saknas grund för omprövning av det tidigare beslutet om tilläggsskatt eftersom det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det innevarande året. I en situation där t.ex. en koncernenhet justerar sin kostnad för medräknade skatter i räkenskaperna för ett tidigare räkenskapsår, ska tillkommande tilläggsskattebelopp beräknas enligt reglerna i 3 kap. och 4 kap. lagen om tilläggsskatt och det är inte fråga om omprövning av ett tidigare meddelat beslut om tilläggsskatt. Det är tillräckligt att bestämmelser med denna innebörd finns i lagen om tilläggsskatt och det saknas behov av att i skatteförfarandelagen införa särskilda bestämmelser om hinder mot omprövning i en sådan situation. Regeringens bedömning att förfarandet bör inordnas i den systematik som gäller i övrigt enligt skatteförfarandelagen och motsvara vad som gäller för slutlig skatt innebär också möjlighet för Skatteverket att fatta automatiserade beslut och ompröva beslut till nackdel på initiativ av Skatteverket även utan att nya omständigheter tillkommit. Regeringen delar därför inte utredningens slutsats att Skatteverket inte till nackdel för den som beslutet gäller ska kunna fatta fler än ett beslut och att omprövning endast kan ske om förutsättningar för efterbeskattning är uppfyllda. Regeringen delar inte heller FAR:s uppfattning att förslaget påverkar rättssäkerheten. Möjlighet till automatiskt beslutsfattande med möjlighet till omprövning är väl beprövat och den ordning som gäller för beslut om slutlig skatt. Det möjliggör, som utvecklas i avsnitt 15.9, ett effektivare beslutsfattande. Avsaknad av möjlighet till omprövning utan att efterbeskattningsgrunderna är uppfyllda riskerar också, som Skatteverket har framfört, att ytterligare öka den administrativa bördan för företagen. Införandet av tilläggsskatt kommer medföra en stor administrativ börda för företagen och regeringen är angelägen om att inte utöka denna börda. Med hänsyn till de tidsfrister som gäller vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt och att tilläggsskatterapporten som utgångspunkt ska lämnas först 15 månader efter beskattningsårets utgång, är det emellertid nödvändigt med en översyn av den omprövningstiden för att förfarandet med automatiska beslut och ordinarie omprövning ska få effekt vid förfarandet vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket ska enligt 66 kap. 21 § SFL meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Omprövningsfristen är därmed alltför kort för att med nuvarande förslag möjliggöra för Skatteverket att fatta automatiserade beslut med efterföljande omprövning. Skatteverket anser att omprövningsfristen avseende beslut om tilläggsskatt i stället bör vara fyra år. Det saknas emellertid beredningsunderlag för att föreslå en sådan ordning inom ramen för detta lagstiftningsärende och regeringen föreslår därför inte att omprövningstiden i 66 kap. 21 § SFL ska förlängas. När det gäller beslut om rapportavgift kan omprövning ske med stöd av befintliga bestämmelser. I fråga om tid för omprövning finns dock anledning att, på motsvarande sätt som gäller för skattetillägg, införa möjlighet till förlängd tid för omprövning i vissa fall. För det fall en fråga i ett beslut om tilläggsskatt ändras genom senare beslut bör det finnas en rätt att få rapportavgiften omprövad om rapportavgiften har samband med denna fråga. Regeringen anser därför att ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt kunna lämnas in så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. I fråga om omprövning till nackdel av beslut om rapportavgift ska det meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Särskilt kvalificerad beslutsfattare I 66 kap. 5 § SFL anges att vissa beslut ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan om vissa förutsättningar är uppfyllda. Det gäller om den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången, de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning, frågan ska prövas i sak och prövningen inte är enkel. Förfarandet vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt bör i så hög utsträckning som möjlighet överensstämma med vad som gäller för slutlig skatt. Regeringen föreslår att beslut om tilläggsskatt ska kunna omprövas i enlighet med befintliga bestämmelser i skatteförfarandelagen. På motsvarande sätt som gäller för beslut om slutlig skatt, skattetillägg och andra särskilda avgifter bör även beslut om tilläggsskatt och rapportavgift omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om de förutsättningar som anges i 66 kap. 5 § första stycket 1-4 SFL är uppfyllda. Regeringen föreslår därför att beslut om tilläggsskatt och rapportavgift läggs till i denna bestämmelse. Lagförslag Förslaget medför att 66 kap. 5 § SFL ändras och att två nya paragrafer, 66 kap. 9 b och 24 c §§, införs. 15.15.2 Överklagande Regeringens förslag: Ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett rapportavgift får även ta upp frågan om rapportavgift om domstolen anser att rapportavgiften utan olägenhet kan prövas i målet. Om en domstol inte prövar en fråga om rapportavgift ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Regeringens bedömning: Beslut om tilläggsskatt kan överklagas i enlighet med befintliga bestämmelser i skatteförfarandelagen. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag och bedömning. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket anser att det bör övervägas om 67 kap. 25 § SFL som avser det allmänna ombudets möjligheter att överklaga ett beslut i en fråga som har föranlett ett skattetillägg eller en återkallelseavgift, ska kompletteras så att bestämmelsen också omfattar rapportavgift. Skatteverket ifrågasätter dock om ett beslut om tilläggsskatt har en sådan direkt koppling till en påförd rapportavgift att en rapportavgift kan sägas vara föranledd av beslutet om tilläggsskatt. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Bestämmelser om överklagande finns i 67 kap. SFL. Enligt 2 § får Skatteverkets beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna överklagas av den som beslutet gäller. Detta gäller även om beslutet inte är till nackdel för denne. Enligt 3 § får beslut även överklagas av det allmänna ombudet. Forum regleras i 6 och 8-10 §§ och tiden för överklagande regleras i 12-14 §§. Bestämmelser om överklagande av förvaltningsrättens och kammarrättens beslut finns i 26-30 §§. Om det inte finns någon behörig förvaltningsrätt enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen ska forumfrågan avgöras utifrån den allmänna bestämmelsen i 14 § andra stycket lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar. Enligt den bestämmelsen ska ett beslut överklagas till den förvaltningsrätt inom vars domkrets ärendet först prövats. Det kan uppstå situationer där flera koncernenheter inom samma koncern överklagar beslut om tilläggsskatt som grundas på samma bakomliggande förhållanden, t.ex. om beslutet avser kompletterande tilläggsskatt. Det kan då vara en fördel för såväl koncernenheterna som Skatteverket att få målen handlagda vid samma förvaltningsrätt. Enligt 67 kap. 9 § SFL får överklaganden som gäller företag inom samma koncern göras till samma förvaltningsrätt om de sker samtidigt och stöder sig på väsentligen samma grund. Vidare ges en möjlighet i 14 § tredje stycket lagen om allmänna förvaltningsdomstolar att mål som har nära samband med varandra får handläggas vid en förvaltningsrätt om det kan göras utan avsevärd olägenhet för någon part. Befintliga bestämmelser om överklagande är tillämpliga på förfarandet vid uttag av skatt enligt lagen om tilläggsskatt och det saknas behov av kompletterande bestämmelser avseende beslut om tilläggsskatt. Beslut om tilläggsskatt kan således överklagas i enlighet med befintliga bestämmelser. När det gäller beslut om rapportavgift kan beslutet överklagas i den ordning som gäller för övriga beslut enligt skatteförfarandelagen. I fråga om tid för överklagande finns dock anledning att, på motsvarande sätt som gäller för skattetillägg, införa möjlighet till förlängd tid för överklagande i vissa fall. För det fall en fråga i ett beslut om tilläggsskatt ändras genom senare beslut bör det finnas en rätt att kunna överklaga beslutet om rapportavgift om rapportavgiften har samband med denna fråga. Regeringen anser därför att ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt bör kunna överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. När det gäller handläggning vid domstol finns bestämmelser om ändring av talan i 67 kap. 31-34 §§ SFL. Den som har överklagat får inte ändra sin talan på annat sätt än som särskilt anges. I fråga om skattetillägg anges i 33 § att den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett skattetillägg, även får ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att skattetillägget utan olägenhet kan prövas i målet. Denna bestämmelse kan användas av klaganden i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. Ett beslut om rapportavgift kan ett nära samband med beslutet om tilläggsskatt. Regeringen anser därför att den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett rapportavgift, även får ta upp frågan om rapportavgift om domstolen anser att rapportavgiften utan olägenhet kan prövas i målet. Detta motsvarar vad som gäller för skattetillägg och återkallelseavgift. Om en domstol inte prövar en fråga om rapportavgift, bör domstolen på motsvarande sätt som gäller skattetillägg eller återkallelseavgift, överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Skatteverket ifrågasätter om ett beslut om tilläggsskatt har en sådan direkt koppling till en påförd rapportavgift att en rapportavgift kan sägas vara föranledd av beslutet om tilläggsskatt och menar att ett beslut om tilläggsskatt aldrig i sig kan medföra att rapportavgift tas ut. Rapportavgift tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Vid bedömningen av om brister är allvarliga ska bl.a. hänsyn tas till om de har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det. Det kan uppstå situationer där felaktiga uppgifter i tilläggsskatterapporten leder till oriktiga uppgifter i tilläggsskattedeklarationen som ligger till grund för skattetillägg. Samma felaktiga uppgift kan således utgöra grund för såväl rapportavgift som skattetillägg. Mot denna bakgrund föreslår regeringen i avsnitt 15.8.6 att skattetillägg på tilläggsskatt inte ska tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift tas ut. Därmed kan det förekomma situationer där beslutet om tilläggsskatt och en viss fråga som behandlas där har direkt påverkat på grunden för såväl skattetillägg som rapportavgift. Av denna anledning anser regeringen att för det fall den skattskyldige överklagar ett beslut om tilläggsskatt i en fråga som har föranlett rapportavgift, får även frågan om rapportavgift prövas i målet om det kan ske utan olägenhet. I andra situationer där påförd rapportavgift inte är föranledd av beslutet om tilläggsskatt, är bestämmelsen inte tillämplig. Bestämmelsen är heller inte tillämplig om rapportavgift har tagits ut av en annan koncernenhet än den som har överklagat beslutet om tilläggsskatt. Avseende Skatteverkets synpunkt att 67 kap. 25 § SFL bör kompletteras för att även omfatta rapportavgift, anser regeringen att en sådan ändring inte är motiverad. Även om det finns behov av att komplettera bestämmelserna om att frågan om rapportavgift som har föranletts av ett beslut om tilläggsskatt ska kunna prövas i målet, gör sig motsvarande behov inte gällande när det gäller allmänna ombudets möjlighet att överklaga till nackdel för den som beslut gäller. Rapportavgift fastställs genom andra kriterier än enbart undandragen skatt. I en situation där allmänna ombudet överklagar ett beslut om tilläggsskatt till nackdel för den som beslutet gäller, finns i stället möjlighet att i enlighet med 67 kap. 25 § SFL även ta upp frågan om skattetillägg. Lagförslag Förslaget medför att en ny paragraf, 67 kap. 14 b § SFL, införs och att 66 kap. 33 och 34 § SFL ändras. 15.16 Indrivning Regeringens bedömning: Skatteförfarandelagens bestämmelser om indrivning är tillämpliga för fordringar som avser skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens bedömning: Skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska registreras på ett skattekonto enligt 61 kap. 1 § SFL. Nationell tilläggsskatt ska med regeringens förslag i avsnitt 15.12.5 registreras på ett särskilt skattekonto jämte det skattekonto där Skatteverket registrerar andra skatter och avgifter. Det förhållandet påverkar inte att övriga bestämmelser som reglerar skattekontot är tillämpliga på fordringar som hanteras på ett särskilt skattekonto. I 70 kap. SFL finns bestämmelser om förutsättningar för Skatteverket att lämna en obetald fordran till Kronofogdemyndigheten för indrivning, när en fordran ska återtas m.m. Skatteförfarandelagens bestämmelser om indrivning bör gälla även för fordringar som avser skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt. Att beloppen registreras på skilda skattekonton påverkar inte att bestämmelserna om indrivningen i 70 kap. SFL är tillämpliga men det innebär att det belopp som restförs från det skattekonto där betalning av nationell tilläggsskatt registrerats inte avser andra skatter och avgifter. Det saknas därför behov av kompletterande bestämmelser. 16 Personuppgiftsbehandling Regeringens bedömning: EU:s dataskyddsförordning, lagen med kompletterande bestämmelser till EU:s dataskyddsförordning och lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet utgör tillräcklig reglering för den personuppgiftsbehandling som kan komma att ske vid Skatteverket. Det behöver således inte införas någon ytterligare reglering om denna behandling. Utredningens bedömning: Utredningen gör inte någon bedömning. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket håller med om promemorians bedömning att nuvarande registerbestämmelser innefattar den behandling som sker vid handläggning av skatt enligt lagen om tilläggsskatt för de skattebeslut som fattas i Sverige, dvs. skattebeslut enligt skatteförfarandelagen. För den behandling av uppgifter som endast sker i syfte att lämnas till andra stater genom ett automatiskt utbyte skulle det möjligtvis vara önskvärt att för tydlighets skull införa ett uttryckligt stöd i aktuell ändamålsbestämmelse i 1 kap. 4 § 7 lag (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Ett framtida informationsutbyte skulle kunna implementeras på liknande sätt som tidigare automatiska utbyten, t.ex. det automatiska utbytet av upplysningar om inkomster genom digitala plattformar. Då är det önskvärt att ett tillägg görs med en ny strecksats i 2 § tionde punkten i förordning (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Skälen för regeringens bedömning: I Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2016/679 av den 27 april 2016 om skydd för fysiska personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter och om upphävande av direktiv 95/46/EG (allmän dataskyddsförordning), nedan kallad EU:s dataskyddsförordning, finns allmänna bestämmelser för hur personuppgifter får behandlas. EU:s dataskyddsförordning kompletteras även bl.a. av lagen (2018:218) med kompletterande bestämmelser till EU:s dataskyddsförordning, nedan kallad dataskyddslagen. Varje behandling av personuppgifter måste stödja sig på en rättslig grund. Om det inte finns någon rättslig grund är behandlingen inte laglig och därmed inte tillåten. Personuppgifter får t.ex. behandlas om behandlingen är nödvändig för att utföra en uppgift av allmänt intresse som följer av lag eller annan författning, av kollektivavtal eller av beslut som har meddelats med stöd av lag eller annan författning (artikel 6.1 e i EU:s dataskyddsförordning och 2 kap. 2 § 1 dataskyddslagen). Personuppgifter får också behandlas om behandlingen är nödvändig som ett led i myndighetsutövning enligt lag eller annan författning (artikel 6.1 e i EU:s dataskyddsförordning och 2 kap. 2 § 2 dataskyddslagen). EU:s dataskyddsförordning är i alla delar bindande och direkt tillämplig i samtliga EU:s medlemsstater men förutsätter och tillåter i vissa fall nationella bestämmelser som kompletterar förordningen genom specificeringar eller undantag. För Skatteverkets personuppgiftsbehandling i beskattningsverksamheten kompletteras EU:s dataskyddsförordning av lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Vissa av bestämmelserna i lagen gäller även vid behandling av uppgifter om juridiska personer (1 kap. 1 § andra stycket). Reglerna om den föreslagna skatten innebär att den skattskyldige kan behöva lämna uppgifter i en tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport eller på begäran av Skatteverket t.ex. vid en utredning. När det gäller uppgifter i en tilläggsskattedeklaration och i en tilläggsskatterapport, kommer dessa i stort att avse juridiska personer. Det kan emellertid finnas uppgifter om fysiska personer som är ägare i en företagsstruktur eller som är företrädare för en koncernenhet. De uppgifter som med anledning av förslagen kommer att behandlas hos Skatteverket kan därmed i vissa fall inkludera personuppgifter i form av t.ex. namn eller kontaktuppgifter. Den personuppgiftsbehandling som förslaget kan ge upphov till i beskattningsdatabasen omfattas därför av EU:s dataskyddsförordning. Den rättsliga grunden för behandlingen hos Skatteverket är i första hand att den är nödvändig för att utföra en uppgift av allmänt intresse eller som ett led i den personuppgiftsansvariges myndighetsutövning (artikel 6.1 e i EU:s dataskyddsförordning). Den aktuella grunden för behandlingen är vidare fastställd i den nationella rätten på det sätt som krävs enligt artikel 6.3 i EU:s dataskyddsförordning. Den rättsliga grunden är fastställd i förordningen (2017:154) med instruktion för Skatteverket, skatteförfarandelagen och i lagen om tilläggsskatt. De uppgifter som kommer att behandlas är inte sådana känsliga personuppgifter som avses i artikel 9.1 i EU:s dataskyddsförordning. Enligt 1 kap. 4 § 1 lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet får uppgifter behandlas för att tillhandahålla information som behövs hos Skatteverket för fastställande av underlag för samt bestämmande, redovisning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter. Av 1 kap. 4 § 4 samma lag framgår att uppgifter också får behandlas för att tillhandahålla information som behövs hos Skatteverket för revision och annan analys- eller kontrollverksamhet. Av 2 kap. 2 § samma lag framgår vidare att i beskattningsdatabasen får uppgifter behandlas om personer som omfattas av verksamhet enligt 1 kap. 4 § 1-9. I 2 kap. 3 § samma lag finns bestämmelser om vilka uppgifter som får behandlas i beskattningsdatabasen. Dessa bestämmelser kompletteras av bl.a. 2 § förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Den behandling av uppgifter i beskattningsdatabasen som förslagen i denna proposition ger upphov till hos Skatteverket är tillåten enligt de angivna bestämmelserna. Personuppgiftsbehandlingen bedöms proportionerlig i förhållande till det begränsade integritetsintrång, t.ex. i form av uppgifter om fysiska personer som är ägare i en företagsstruktur eller som är företrädare för en koncernenhet, förslaget medför. Sammanfattningsvis bedöms att den personuppgiftsbehandling som förslaget ger upphov till är förenlig med EU:s dataskyddsförordning och inte föranleder behov av ändringar i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Den befintliga regleringen på personuppgiftsområdet bedöms vara tillräcklig för den personuppgiftsbehandling som kan komma att ske vid Skatteverket med anledning av förslaget. Det behöver således inte införas någon ytterligare reglering om denna behandling. Såvitt avser personuppgiftsbehandlingen ska, avslutningsvis, framhållas att det inte framgår av direktivet, modellreglerna eller kommentaren till modellreglerna hur informationsutbytesavtalen är tänkta att se ut. I kommentaren anges dock att det inom ramen för implementeringsnätverket kommer att tas fram mallar för sådana avtal. I avsnitt 12.3 i delbetänkandet görs därför bedömningen att det kommer att finnas ett behov av att reglera informationsutbytet på liknande sätt som skett i exempelvis lagen (2017:182) om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet och lagen (2022:1682) om automatiskt utbyte av upplysningar om inkomster genom digitala plattformar. Det kommer därför behöva utredas och övervägas om lagen om tilläggsskatt eller kommande regler om informationsutbyte föranleder behov av författningsändringar, vilket även Skatteverket framhåller i sitt remissvar. Det kan därför finnas anledning att återkomma i frågan. 17 Förhandsbesked i frågor om tilläggsskatt Regeringens förslag: Förhandsbesked ska kunna lämnas i frågor som avser skatt enligt lagen om tilläggsskatt. En sådan ansökan av en enskild ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då en tilläggsskatterapport senast ska lämnas. För ett förhandsbesked rörande en fråga om sådan skatt får Skatterättsnämnden ta ut en avgift. Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Företagarna och Skatterättsnämnden ställer sig positiva till förslaget. NSD, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, Skatterättsnämnden och Skatteverket anser att det allmänna ombudet hos Skatteverket bör få möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Skatterättsnämnden anser att det saknas en närmare analys av om befintliga regler om förhandsbesked är lämpliga vad gäller skatt enligt lagen om tilläggsskatt med tanke på att den lagen i stor utsträckning skiljer sig från befintlig lagstiftning gällande inkomstskatt. Skälen för regeringens förslag: Ett företag eller en privatperson kan ansöka om förhandsbesked i skattefrågor och på så sätt få ett rättsligt bindande besked om de skatterättsliga konsekvenserna av en transaktion. Även det allmänna ombudet hos Skatteverket får ansöka om förhandsbesked. Bestämmelser om förhandsbesked finns i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Den föreslagna skatten är ett regelverk som saknar tidigare motsvarighet i svensk rätt. Skatten skiljer sig från inkomstskatt bl.a. genom att det inte finns en traditionell skattebas eller skattesats och det är inte bara de egna inkomsterna som en koncernenhet ska beskattas för. I stället kan en koncernenhet bli skyldig att betala skatt om en annan koncernenhet någonstans i världen är lågbeskattad. Lagen om tilläggsskatt gäller endast för juridiska personer som är en del av en sådan koncern vars intäkter uppgår till den i lagen angivna beloppsgränsen. Det kan vara fråga om stora belopp. Mot denna bakgrund och med särskilt beaktande av regelverkets komplexitet, finns ur ett rättssäkerhetsperspektiv goda skäl för att låta Skatterättsnämnden pröva frågor om förhandsbesked avseende skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Det kan till exempel handla om att en enhet som anser sig vara undantagen och därför inte behöver tillämpa reglerna behöver få veta om den bedömningen är riktig. Regeringen gör därför, vilket Skatterättsnämnden efterfrågat, bedömningen att befintliga regler om förhandsbesked är lämpliga vad gäller skatten. Det bör därför införas en möjlighet för den skattskyldige att kunna ansöka om förhandsbesked om skatt enligt lagen om tilläggsskatt. När det gäller frågan om vilken tid ansökan om förhandsbesked ska ha kommit in anges i 9 § första stycket lagen om förhandsbesked i skattefrågor att en enskilds ansökan rörande t.ex. skatt eller avgift som avses i inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt eller den taxering som frågan avser. Motsvarande tidsfrist bör gälla även vid en enskilds ansökan om skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Det huvudsakliga underlaget för att bedöma skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt utgörs av tilläggsskatterapporten medan tilläggsskattedeklarationen utgör ett komplement till rapporten. Tidsfristen bör därför utgå från den dag då tilläggsskatterapport senast ska lämnas till ledning för det beslut om tilläggsskatt som frågan avser. I 17 § lagen om förhandsbesked anges att Skatterättsnämnden för vissa frågor får ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. Möjligheten att ta ut avgift bör gälla även frågor som avser skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Ett tillägg till 17 § lagen om förhandsbesked föreslås därför med denna innebörd. NSD, Skatterättsnämnden och Skatteverket lyfter fram att det vore önskvärt om det allmänna ombudet hos Skatteverket ges möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Den föreslagna skatten är, enligt Skatteverket, ett komplext regelverk som saknar tidigare motsvarighet i svensk rätt och det bör ur ett rättssäkerhetsperspektiv finnas goda skäl för att låta Skatterättsnämnden pröva frågor om förhandsbesked avseende skatt enligt lagen om tilläggsskatt även på ansökan av det allmänna ombudet. Det kan konstateras att en utredare har gjort en översyn av funktionen med allmänt ombud på skatteområdet respektive tullområdet (Fi2022/02254). Ärendet bereds för närvarande inom Regeringskansliet. Mot den bakgrunden görs bedömningen att det finns anledning att invänta beredningen av detta ärende. Det föreslås därför inte i nuläget några ändringar i enlighet med NSD, Skatterättsnämnden och Skatteverkets önskemål. Lagförslag Förslaget innebär att 1, 9 och 17 §§ lagen om förhandsbesked i skattefrågor ändras. 18 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: Lagen om tilläggsskatt och lagändringarna träder i kraft den 1 januari 2024. Den nya lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar närmast efter den 31 december 2023. Bestämmelserna om kompletteringsregeln ska dock tillämpas för det beskattningsår som påbörjas närmast efter den 31 december 2024 eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar närmast efter den 31 december 2024. Om koncernenhetens moderföretag är ett moderföretag som är undantaget att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i minimibeskattningsdirektivet tillämpas kompletteringsregeln för det beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2023. Vid tillämpning av substansbeloppet (som minskar det sammanlagda justerade resultatet för enheterna vid beräkningen av enheternas överskjutande vinst) ska procentsatsen vad avser personalkostnader och materiella anläggningstillgångar vara högre än fem procent under de första nio åren som följer på ikraftträdandet. Det innebär att för kalenderår 2024 är procentsatsen 9,80 procent vad avser personalkostnader och 7,80 procent vad avser materiella anläggningstillgångar. Procentsatsen minskar därefter årligen. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser har konstaterat att Sverige är förpliktigat att införliva direktivet i svensk rätt och att det ska ske senast den 31 december 2023. Till dessa hör FAR, Finansbolagen, Kammarrätten i Göteborg och Näringslivets Skattedelegation. Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, avstår från att avstyrka förslaget att införa regelverket i svensk rätt redan från årsskiftet 2023/2024 då andra stater kommer att ha infört regelverket vid den tidpunkten, vilket drabbar en koncern i sin helhet. Sveriges advokatsamfund ställer sig frågande till om det är lämpligt att Sverige går i bräschen för implementeringen och ifrågasätter om samtliga medlemsstater kommer att ha införlivat direktivet till den 31 december 2023. Advokatsamfundet framhåller att direktivets nuvarande införlivande- respektive ikraftträdandebestämmelser bör skjutas upp då OECD:s modellregelverk, som direktivet baseras på, inte är färdigställt. Sverige bör i möjligaste mån verka för ett sådant uppskjutande, alternativt för en separat dispens för Sverige. Även om Advokatsamfundet är medvetet om att Sverige åtagit sig gentemot EU att införliva direktivet per den 31 december 2023, bör detta inte ske på bekostnad av den svenska rättssäkerheten. Skälen för regeringens förslag Ikraftträdande Modellreglerna antogs den 14 december 2021 och minimibeskattningsdirektivet antogs den 14 december 2022. Enligt artikel 56 i direktivet ska medlemsstaterna införa bestämmelserna i direktivet senast den 31 december 2023 och bestämmelserna i direktivet ska tillämpas för beskattningsår som börjar från och med detta datum. Om en medlemsstat inte införlivar bestämmelserna i ett direktiv inom den utsatta tiden kan kommissionen inleda ett överträdelseförfarande och väcka talan mot medlemsstaten i Europeiska unionens domstol. Sveriges advokatsamfund framhåller bland annat att direktivets nuvarande införlivande- respektive ikraftträdandebestämmelser bör skjutas upp då OECD:s modellregelverk, som direktivet baseras på, inte är färdigställt. Inledningsvis kan det nämnas att frågan om förhållandet till modellreglerna, som flera remissinstanser tar upp, behandlas i avsnitt 5.2. Även Lagrådet tar upp ikraftträdandetidpunkten och anför att den inger betänkligheter som bör beaktas vid den fortsatta beredningen av lagstiftningsärendet. Enligt Lagrådet skulle en senare ikraftträdandetidpunkt med största sannolikhet underlätta för företagen att hantera den administrativa börda som regleringen medför. Lagrådet pekar på att företagen måste börja samla in den information som ska ligga till grund för tilläggsskatterapporter och tilläggsskattedeklarationer redan från ingången av år 2024. Med hänsyn till att förslaget till ikraftträdande är en konsekvens av att det bakomliggande direktivet förutsätter att det nya regelverket sätts i kraft vid ingången av år 2024 anser sig Lagrådet inte kunna avstyrka den föreslagna ikraftträdandetidpunkten, förutsatt att riksdagsbehandling och åtföljande promulgation kan komma till stånd före utgången av år 2023. I likhet med de flesta remissinstanser (till dessa hör NSD m.fl.) anser regeringen att införlivandet i svensk rätt samt ikraftträdandet inte bör skjutas upp. Som framgår ovan är dessutom samtliga medlemsstater bundna av direktivet. I sammanhanget kan det även noteras att regeringen har förståelse för den kritik ett flertal av remissinstanserna har riktat mot processen men konstaterar samtidigt, i likhet med flera remissinstanser, att förslagen baseras på ett EU-direktiv som i sin tur bygger på en överenskommelse inom OECD, vilket innebär att reglerna måste införas i svensk rätt (se avsnitt 5.1). Slutligen vill regeringen framhålla att det generellt sett är viktigt att det i samband med behandlingen av nya förslag såväl inom OECD som EU bör finnas tid för analys av förslagen och att hänsyn tas till medlemsstaternas olika lagstiftningsprocesser vid bestämmandet av datum för genomförande. Detta är frågor som är viktiga att verka för, vilket Sverige också gjorde i samband med antagandet av minimibeskattningsdirektivet då tiden för genomförande förlängdes. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att direktivets bestämmelser ska införas i svensk rätt senast den 31 december 2023. Vidare föreslås att lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2024 och i fråga om lagen om tilläggsskatt tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar närmast efter den 31 december 2023. Kompletteringsregeln Av artikel 56 i minimibeskattningsdirektivet framgår att medlemsstaterna ska tillämpa kompletteringsregeln (artiklarna 12, 13 och 14) första gången för beskattningsåren från och med den 31 december 2024. Det föreslås därför att bestämmelser som gäller kompletteringsregeln i 6 kap. 9-15 §§ lagen om tilläggsskatt ska träda i kraft först vid denna tidpunkt. Dessa bestämmelser ska därmed tillämpas första gången på svenska koncernenheter för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2024 eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar närmast efter den 31 december 2024. Det finns dock ett undantag från detta datum enligt artikel 50.2 som gäller när moderföretaget hör hemma i en medlemsstat inom Europeiska unionen som gjort ett val enligt artikel 50.1 i direktivet. Enligt artikel 50.1 i direktivet får medlemsstater där högst tolv yttersta moderenheter i koncerner som omfattas av direktivet är belägna, välja att inte tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln för sex på varandra följande räkenskapsår från och med den 31 december 2023. Enligt artikel 50.2 gäller att om koncernenhetens moderföretag är ett moderföretag som är undantaget att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i minimibeskattningsdirektivet tillämpas kompletteringsregeln i övriga medlemsstater för det beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2023. Regeringen föreslår därför att om koncernenhetens moderföretag är ett moderföretag som är undantaget att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i minimibeskattningsdirektivet så tillämpas kompletteringsregeln för det beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2023. Substansundantaget Av artikel 48 i direktivet framgår att det ska gälla högre procentsatser än fem procent för lönekostnader och materiella anläggningstillgångar under en period om tio år vad avser beräkningen av substansbeloppet. Vilka procentsatser som ska gälla presenteras i två tabeller i artikeln. Gällande substansbeloppet i 5 kap. 3-4 §§ lagen om tilläggsskatt föreslås därför att särskilda procentsatser, i likhet med de som anges i direktivet, ska gälla för beräkning av substansbeloppet under de första nio åren som lagen är i kraft. I utredningens förslag angavs det att de särskilda procentsatserna skulle gälla i tio år. Med hänsyn till att lagen om tilläggsskatt inte kommer att träda i kraft före den 1 januari 2024 så saknas anledning att införa procentsatserna avseende kalenderår 2023 i övergångsbestämmelserna. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att vid tillämpning av 5 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt ska, i stället för värdet fem procent, följande värden användas vad avser personalkostnader från och med räkenskapsår som inleds under kalenderår 2024 och kommande nio år till och med år 2032 vara: 9,8 %, 9,6%, 9,4 %, 9,2 %, 9,0 %, 8,2 %, 7,4 %, 6,6 % och 5,8 %. Detta innebär att värdet fem procent gäller från år 2033. 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 10 procent 9,8 procent 9,6 procent 9,4 procent 9,2 procent 9 procent 8,2 procent 7,4 procent 6,6 procent 5,8 procent Vidare föreslår regeringen att vid tillämpning av 5 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt ska, i stället för värdet fem procent, följande värden vad avser materiella anläggningstillgångar användas från och med räkenskapsår som inleds under kalenderår2024 och kommande nio år framöver (dvs. till och med år 2032) vara: 7,8 %, 7,6 %, 7,4 %, 7,2 %, 7,0 %, 6,6 %, 6,2 %, 5,8 % och 5,4 %. Detta innebär att värdet fem procent gäller från år 2033. 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 8 procent 7,8 procent 7,6 procent 7,4 procent 7,2 procent 7 procent 6,6 procent 6,2 procent 5,8 procent 5,4 procent Dessa procentsatser framgår således av artikel 48 i direktivet. Procentsatserna gäller för respektive år för samtliga koncerner. Detta gäller oavsett vilket beskattningsår som koncernen första gången omfattas av lagen. Av avsnitt 14.1.5 framgår att den i lagrådsremissen föreslagna övergångsbestämmelsen i punkten 7 ska strykas i enlighet med vad Lagrådet anför. Punkten behandlar förenklingsregeln i 8 kap. 5 § som rör routine profits testet, vilket beräknas enligt bestämmelserna om substansundantaget. Den tillfälliga förenklingsregeln Av avsnitt 14.1.1 framgår att den i lagrådsremissen föreslagna punkten 6 i övergångsbestämmelsen, som reglerade det faktum att den tillfälliga förenklingsregeln endast gäller under en övergångsperiod om tre år, stryks i enlighet med vad Lagrådet anför. 19 Konsekvensanalys Regelrådet finner att konsekvensutredningen i delbetänkandet En lag som tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) och promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner inte uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Regelrådet finner att redovisningen av påverkan på företagens tidsåtgång, kostnader och verksamhet inte är fullt tillräcklig. Det största problemet i sammanhanget, menar Regelrådet, är att vissa tillkommande kostnader, t.ex. för utbildning och it-strukturer, inte har kvantifierats. Regelrådet finner samtliga övriga delar i konsekvensutredningen godtagbara och noterar att konsekvensutredningen, utifrån förutsättningarna i ärendet, ligger nära tillräcklig kvalitet, även om den i det remitterade skicket inte når ända fram. 19.1 Bakgrund Bolagsskattereglerna är jämte tillgång till utbildad arbetskraft, flexibla arbetsmarknadsregler, utvecklad infrastruktur och närhet till relevanta marknader viktiga faktorer när ett multinationellt företag väljer att lokalisera sin verksamhet i ett land. Det är den genomsnittliga effektiva skattesatsen, dvs. förhållandet mellan den totala skattekostnaden och avkastningen på investeringen, som är relevant för företagens lokaliseringsbeslut. Allt annat lika: ju lägre den effektiva skattesatsen är, desto högre är sannolikheten att ett företag väljer att förlägga sina nya investeringar i landet. Utländska direktinvesteringar bidrar på flera sätt positivt till ett lands ekonomi. De kan leda till högre efterfrågan på arbetskraft och därigenom till högre löner och ökad sysselsättning. Vidare kan de bidra till ökade vinster för företagen och ge landet tillgång till ny teknologi. Det finns således incitament för länderna att ha konkurrenskraftiga bolagsskatter för att attrahera investeringar. Utöver påverkan på företagens investeringsbeslut har bolagsskatten också betydelse för i vilket land företagens vinster redovisas. Det finns vanligtvis en önskan att företagens vinster ska beskattas med låg skattesats snarare än hög. Även om vinster normalt sett beskattas i det land där de uppstår kan multinationella företag genom koncerninterna transaktioner i viss utsträckning flytta vinster mellan länder. Om vinster flyttas från hög- till lågskatteländer kan företagen reducera sina skattekostnader. För att begränsa möjligheterna till detta finns regler om internprissättning. Regelverket är dock inte heltäckande och det finns fortsatt visst utrymme för multinationella företag att prissätta på ett sådant sätt att vinster eller förluster skapas där det skattemässigt är mest gynnsamt. Utöver internprissättning kan företagen även strategiskt redovisa immateriella tillgångar och skulder på ett sådant sätt så att skattekostnaderna minskar. I den empiriska ekonomiska litteraturen finns stöd för att multinationella företag flyttar vinster mellan olika länder, men samsynen är begränsad vad gäller i vilken omfattningen det sker. De uppskattningar som gjorts varierar från att vinster flyttas i en omfattning som motsvarar ett fåtal procent till omkring 20 procent av de globala bolagsskatteintäkterna. Även uppskattningarna för Sverige varierar i omfattning. OECD uppskattar att den aggressiva internationella skatteplaneringen minskar de globala bolagsskatteintäkterna med motsvarande 4-10 procent av de totala globala bolagsskatteintäkterna. Vid sidan om ett betydande bortfall av skatteintäkter ger den aggressiva skatteplaneringen också upphov till snedvridningar i ekonomin. OECD beräknar t.ex. att den effektiva bolagsskattesatsen för stora multinationella företag är mellan 4 och 8,5 procentenheter lägre än för liknande företag som enbart bedriver inhemsk verksamhet, trots att vinsterna är upparbetade i samma land. Det innebär att inhemska företag kan missgynnas i förhållande till multinationella koncerner. OECD ser vidare att företagens skuldsättning har koncentrerats till länder med relativt sett högre nominella skattesatser och att redovisningen av immateriella tillgångar medför att vinster inte alltid beskattas där det ekonomiska värdet skapas. Vidare har koncentrationen av utländska direktinvesteringar ökat: i länder när kvoten mellan utländska direktinvesteringar och BNP överstiger 200 procent har de utländska direktinvesteringarna ökat från att ha varit 38 gånger högre än i andra länder 2005 till att vara 99 gånger högre 2012. OECD kopplar denna utveckling till multinationella företags möjligheter att flytta delar av sina vinster mellan länder. Under ett antal år har OECD och G20 bedrivit ett internationellt samarbete i det så kallade Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), förkortat det inkluderande ramverket (IF). Detta arbete har bland annat syftat till att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommer och där värde skapas. Flera åtgärder inom projektet har redan implementerats, t.ex. generella ränteavdragsbegräsningar, åtgärder för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar och CFC-regler. De empiriska studier som gjorts de senaste åren, efter det att BEPS-åtgärderna har implementerats, visar att multinationella företag fortsätter att redovisa vinster i länder med låg effektiv skattesats. Resultaten pekar på att skatteintäkterna potentiellt kan öka i betydande omfattning om möjligheterna att flytta vinster begränsas ytterligare. 19.2 Syfte och alternativa lösningar I slutet av 2021 antog IF de s.k. modellreglerna för global minimibeskattning. Syftet med reglerna är att säkerställa att multinationella företag betalar en skälig andel skatt oavsett var de är verksamma. Detta ska ske genom att en betydande del av fördelarna med att flytta vinster till jurisdiktioner utan, eller med mycket låg, beskattning tas bort. Avsikten är att skapa lika villkor för företag över hela världen och göra det möjligt för stater att bättre skydda sina skattebaser. Förslagen i denna lagrådsremiss syftar till att implementera rådets direktiv om en global minimiskatt för multinationella företag inom EU (COM(2021)823)i svensk lagstiftning. Sverige är som medlem i EU skyldigt att implementera minimibeskattningsdirektivet i svensk lagstiftning. Enligt artikel 56 ska medlemsstaterna införa minimibeskattningsdirektivet senast den 31 december 2023 och bestämmelserna i direktivet ska tillämpas för räkenskapsår från och med detta datum. Några alternativa lösningar än de som presenteras i lagrådsremissen har inte bedömts vara aktuella. Om reglerna inte införs uppfyller Sverige inte minimibeskattningsdirektivet och implementerar inte heller de regler som tagits fram i internationellt samarbete och som syftar till att skapa lika villkor för företag över hela världen och göra det möjligt för stater att bättre skydda sina skattebaser. Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2024. Bestämmelserna om den tillfälliga förenklingsregeln ska dock endast tillämpas för räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027 och som inte avslutas efter den 30 juni 2028. Datumen för ikraftträdande utgår från direktivet och några andra hänsyn när det gäller tidpunkten för ikraftträdandet har inte tagits. Direktivet är ett resultat av ett mångårigt internationellt samarbete. Många svenska företag har följt arbetet noggrant. Förslaget är dock omfattande och komplext och det kan inte uteslutas att det finns ett behov av speciella informationsinsatser gällande regelverket. Skatteverket förutsätts vidta lämpliga informationsinsatser. 19.3 Dataunderlag för konsekvensanalysen Konsekvensanalysen bygger huvudsakligen på de land-för-land-rapporter som lämnats av svenska multinationella koncerner under perioden 2016-2021 och på databasen Företagsregister och individdatabas (FRIDA). Land-för-land-rapporteringen är en av de åtgärder som implementerats inom ramen för BEPS-projekten och bygger på OECD:s standard (Country-by-Country Reporting, CbCR) och ett EU-direktiv (rådets direktiv (EU) 2016/881 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4)). Rapporteringen ska göras av multinationella koncerner vars sammanlagda intäkter uppgår till 7 miljarder kronor per år. Rapporteringen utgår från ett fastställt formulär som utarbetats av OECD och EU och rapporteringen omfattar bl.a. intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt, antal anställda och materiella tillgångar. Vissa uppgifter redovisas för respektive land som koncernen bedriver verksamhet i och andra per företag i koncernen. Den rapportering som ska göras inom ramen för lagen om tilläggsskatt är inte identisk med rapporteringen i land-för-land-rapporterna. Det är inte nödvändigtvis samma företag som omfattas av de två regelverken och centrala variabler kan definieras på olika sätt. Land-för-land-rapporteringen utgör trots detta ett lämpligt underlag för att analysera konsekvenserna av lagen om tilläggsskatt och implementeringen av minimibeskattningsdirektivet eftersom det innehåller detaljerad information om stora koncerners verksamhet i olika länder. Land-för-land-rapporteringen är relativt ny och kvaliteten på statistiken är osäker. Både OECD och EU har gjort förtydliganden avseende rapporteringen och OECD publicerar löpande frågor och svar i dokumentet "Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting". Syftet med förtydligandena och OECD:s dokument är att rapporteringen ska ske på ett enhetligt sätt. Det finns dock fortsatt en osäkerhet om kvaliteten i statistiken som i sin tur påverkar träffsäkerheten i de bedömningar som görs i konsekvensanalysen. En källa till osäkerhet är hur företagen har redovisat utdelningar från dotterbolag i land-för-land-rapporteringen. I vissa länder, som i Sverige, är sådana utdelningar skattefria. OECD gick i september 2018 ut med ett förtydligande om att denna typ av utdelningar ska undantas när vinsten rapporteras i land-för-land-rapporterna. Skatteverket anser i ett ställningstagande att skattefria utdelningar ska undantas i land-för-land-rapporteringarna för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2020 eller senare men att synsättet även får tillämpas på tidigare räkenskapsår. Hanteringen av de skattefria utdelningarna har medfört att vissa företag kan ha korrigerat sina uppgifter i land-för-land-rapporteringen för samtliga år, medan andra enbart gjort det för 2020 och senare. Detta bidrar till osäkerhet kring uppgifterna i underlaget när företagens vinster analyseras med utgångspunkt i datamaterialet. Skattefria utdelningar ska inte ingå i beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt minimibeskattningsdirektivet och vara föremål för tilläggsskatt. Om skattefria utdelningar inkluderas i beräkningen av vinsten i land-för-land-rapporteringarna leder det till att uppskattningen av den effektiva skattesatsen inom ramen för minimibeskattningsdirektivet underskattas. Det går inte att med säkerhet veta vilka koncerner som har inkluderat skattefria utdelningar i beräkningen av vinsten i land-för-land-rapporteringen. En jämförelse med statistik från FRIDA indikerar dock att redovisningsproblemet har minskat över tid. 19.4 Koncerner och företag som omfattas av regelverket Bedömningen är att mellan 120 och 130 koncerner med ett svenskt moderföretag (svenska koncerner) kommer att omfattas av lagen om tilläggsskatt. Mellan 10 och 20 av dem bedöms enbart bedriva verksamhet i Sverige (nationella koncerner) medan övriga bedriver verksamhet i flera länder (multinationella koncerner). De svenska koncernerna bedöms bestå av sammanlagt ca 13 000 koncernenheter: 4 000 i Sverige och 9 000 i utlandet. Lagen om tilläggsskatt omfattar även koncernenheter i Sverige i koncerner med ett utländskt moderföretag. Bedömningen är att det finns ca 8 000 sådana enheter. Bedömningen av hur många koncerner och företag som kommer att omfattas av regelverket baseras på en analys av land-för-land-rapporteringarna och FRIDA under perioden 2016-2021. Hur många, och därmed också vilka koncerner, som kommer att omfattas ett enskilt år kan variera. Detta, i kombination med den osäkerhet som finns i statistiken, gör att bedömningen av antalet koncerner som påverkas redovisas som ett intervall. Även antalet koncernenheter som påverkas kan variera mellan åren, dels beroende på vilka koncerner som omfattas, dels beroende på hur många enheter som koncernerna består av vid en viss tidpunkt. Särskild osäkerhet finns i bedömningen av hur många svenska koncernenheter med ett utländskt moderföretag det finns. Företagen går att identifiera i FRIDA, men för att bedöma om de ingår i en utländsk koncern med intäkter över gränsvärdet krävs att analysen kompletteras med information från Skatteverket om huruvida deras koncernmoder har lämnat in en land-för-land-rapport i något annat land. Lagen om tilläggsskatt omfattar företag och koncerner med intäkter över 750 miljoner euro. Koncernerna är således stora. De svenska multinationella koncerner som bedöms omfattas av lagen har intäkter på ca 5 200 miljarder kronor globalt, ca 1,7 miljoner anställda över hela världen och bedriver verksamhet i sammanlagt 180 länder. Koncernernas branschtillhörighet har analyserats med hjälp av redovisningen av Svensk näringsgrensindelning (SNI) i FRIDA. Koncernerna har tilldelats den bransch vars kod är vanligast bland deras svenska koncernenheter. De flesta koncernerna, ca 40 procent, tillhör SNI-avdelningen Verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik. Inom denna avdelning är den vanligaste huvudgruppen Verksamheter som utövas av huvudkontor. Branschtillhörigheten bör tolkas med försiktighet och ger inte nödvändigtvis en rättvisande bild av i vilken bransch koncernen huvudsakligen verkar i. Att så många koncernenheter redovisar SNI-avdelningen Verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik kan bero på att de enskilda koncernenheterna bedriver en övergripande verksamhet och tillhandahåller tjänster till flera enheter i koncernen. En branschindelning som bestäms efter moderföretagets SNI-rapportering ger dock ett liknande resultat. Cirka 20 procent av de koncerner som bedöms omfattas av regelverket rapporterar att de bedriver finans- eller försäkringsverksamhet medan drygt 10 procent av koncernerna rapporterar avdelningarna handel, tillverkning, byggverksamhet respektive fastighetsverksamhet. 19.5 Offentligfinansiella effekter Offentligfinansiella effekter till följd av ändrade skatte- och avgiftsregler beräknas i enlighet med Finansdepartementets beräkningskonventioner. Beräkningarna utgår vanligtvis från att beteendet hos individer och företag inte ändras till följd av förändringarna i skattereglerna. Antagandet om oförändrat beteende ger en god uppskattning av åtgärdernas effekt på kort och medellång sikt. På längre sikt och för att bedöma andra effekter än de offentligfinansiella effekterna kan ett mer dynamiskt synsätt behöva användas, där skattebaser tillåts påverkas av regeländringen. Beräkningarna görs i ikraftträdandeårets priser och volymer. En central utgångspunkt i minimiskattedirektivet och modellreglerna är att den stat där moderföretaget hör hemma kan beskatta moderföretaget för lågbeskattade vinster såväl i den egna staten som i utlandet. Svenska koncerner kan under vissa förutsättningar således komma att betala tilläggsskatt i Sverige om moderföretaget självt eller någon annan enhet i koncernen inte betalat skatt som motsvarar miniminivån i direktivet på 15 procent. I vilken utsträckning Sverige kan ta ut tilläggsskatt beror dock på i vilken utsträckning andra länder väljer att implementera direktivet eller modellreglerna. För att den offentligfinansiella effekten ska bli rättvisande bör denna omständighet beaktas i beräkningen av den offentligfinansiella effekten. Beräkningarna av de offentligfinansiella effekterna utgår från att samtliga EU-länder implementerar minimibeskattningsdirektivet och att övriga G20-länder implementerar modellreglerna. Utöver detta måste ett antagande göras av hur övriga länder i och utanför IF agerar. Det är i dag inte möjligt att veta vilka av länderna som kommer att implementera regler om minimibeskattning och vilka som inte kommer att göra det. Hur stora intäkter Sverige kan förväntas få från tilläggsskatten beror i stor utsträckning på dessa länder. Länderna kan välja att implementera liknande regler som modellreglerna, helt avstå från detta eller välja att anpassa sina inhemska bolagsskatteregler på annat sätt för att säkerställa att skatteintäkter som potentiellt kan tillfalla ett land som implementerar reglerna i stället tillfaller landet självt. Den tilläggsskatt Sverige kan ta ut kommer att härröra från svenska koncerners vinster i länder som inte väljer att införa modellreglerna eller där bolagsskatten även fortsättningsvis ligger på en sådan nivå att vinsterna blir lågbeskattade. Vidare antas att de länder som implementerar direktivet eller modellreglerna också inför en nationell tilläggsskatt. Den nationella tilläggsskatten ger den stat där den lågbeskattade enheten hör hemma företräde till skatteintäkterna från tilläggsskatten. Tilläggsskatten tillfaller det land där det lågbeskattade dotterföretaget hör hemma i stället för den stat där moderföretaget i koncernen hör hemma. Det är således inte möjligt att ta ut tilläggsskatt från lågbeskattade enheter i länder som inför nationell tilläggsskatt. Beräkning av justerat resultat, effektiv skattesats och tilläggskattebelopp Tre faktorer avgör om inkomsterna för ett företag är lågbeskattade: minimibeskattningsnivån, det justerade resultatet och den effektiva skattesatsen. Baserat på information från land-för-land-rapporteringen och FRIDA uppskattas det justerade resultatet och den effektiva skattesatsen för de koncerner som bedöms omfattas av lagen om tilläggsskatt. Det justerade resultatet och skattekostnaden beräknas för respektive koncernenhet för sig och därefter samlat för alla koncernenheter i en och samma stat. Om den effektiva skattesatsen (dvs. kvoten mellan koncernenheternas sammanlagda justerade skattekostnader och deras justerade multiplicerat med 100) understiger 15 procent är koncernen lågbeskattad i staten och ett tilläggsskattebelopp beräknas. Beräkningen görs för perioden 2016-2021. Analysen resulterar således i en beräkning av det hypotetiska tilläggsskattebelopp som skulle betalas av koncernerna om regelverket hade varit i kraft under perioden 2016-2021. Tilläggsskattebeloppet är lika med koncernenheternas överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för den aktuella staten. I beräkningen av den överskjutande vinsten får koncernen dra av det s.k. substansbeloppet som uppgår till fem procent av personalkostnaderna plus fem procent av balansvärdet av materiella anläggningstillgångarna i den aktuella staten (se avsnitt 10.1). Uppgifter om företagens materiella tillgångar hämtas från land-för-land-rapporteringen medan uppgifter om personalkostnader hämtas från FRIDA. Även om det är frivilligt att tillämpa substansbeloppet antas i beräkningen att alla företag utnyttjar det, eftersom det leder till lägre skatt för företagen. Vidare innehåller lagen om tilläggsskatt också ett undantag för verksamhet av begränsad betydelse (se avsnitt 10.2). Det innebär att tilläggsskattebeloppet för en stat ska anses vara noll om den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten är lägre än tio miljoner euro och om det genomsnittliga justerade resultatet för staten är lägre än en miljon euro. Det innebär att företagen i beräkningen anses lågbeskattade om den effektiva skattesatsen är lägre än 15 procent och det justerade resultatet för staten överstiger en miljon euro. Direktivet tillåter även att vissa skattebetalningar skjuts upp med upp till fem år. För att ta hänsyn till sådana förskjutningar i tid beräknas en effektiv skattesats på aggregerade data över åren 2016 till och med 2021. Tilläggsskatt från huvudregeln Den kvantitativa analysen visar att det finns svenska koncerner som har varit lågbeskattade under perioden 2016-2021. Av de koncerner som bedöms omfattas av lagen om tilläggsskatt bedöms ca 20 procent någon gång ha haft en effektiv skattesats som understiger 15 procent. För koncernenheterna i Sverige är det främst tre faktorer som ger upphov till lågbeskattningen. För det första finns det företag som sannolikt har inkluderat skattefria utdelningar i sin vinst före inkomskatt i land-för-land-rapporteringen. Som framgår i avsnitt 19.3 är frågan om företagen har inkluderat skattefria utdelningar i land-för-land-rapporteringen en källa till osäkerhet i datamaterialet. Skattefria utdelningar ska enligt direktivet inte ingå i det justerade resultatet och vara föremål för tilläggsskatt. För det andra verkar det finnas företag som har inkluderat andra intäkter eller inkomster från avyttringar av delägarrätter i vinsten före inkomstskatt som inte heller ska beaktas i det justerade resultatet. För det tredje bedöms vissa företag ha outnyttjade underskott från tidigare år som inte har inkluderats i rapporteringen. Om man justerar för de tre ovanstående faktorerna är de svenska enheterna inte längre lågbeskattade under den berörda tidsperioden. Det har inte varit möjligt att göra en uttömmande analys av samtliga avdrag som är tillåtna enligt gällande svensk rätt för att se hur de korresponderar med minimibeskattningsdirektivet. Det går således inte att dra slutsatsen att svenska företag aldrig kan komma att vara lågbeskattade, men bedömningen är att detta i så fall endast kommer att ske i undantagsfall. I beräkningen av den offentligfinansiella effekten är antagandet att Sverige inte kommer att få några intäkter från tilläggsskatt från svenska koncerners enheter i Sverige. I avsnitt 11 föreslås att Sverige inför en nationell tilläggsskatt. Det innebär att Sverige har företräde till intäkterna från tilläggsskatt från lågbeskattade enheter i Sverige. Den omständighet att Sverige endast i undantagsfall antas få intäkter från tilläggsskatt från svenska koncernenheter medför också att intäkterna från den nationella tilläggsskatten antas vara noll. Återigen betyder det inte att den nationella tilläggsskatten aldrig kan ge upphov till skatteintäkter, men i det dataunderlag som ligger till grund för den offentligfinansiella beräkningen har svenska koncernenheter inte varit lågbeskattade. Om svenska koncerner är lågbeskattade beror det huvudsakligen på att det är koncernenheter i utlandet som är lågbeskattade. De intäkter Sveriges kan förväntas få från tilläggsskatt härrör således från dessa enheter. I tabell 19.1 redovisas en beräkning av den tilläggsskatt som de svenska koncerner som bedöms omfattas av lagen om tilläggsskatt skulle betalat 2016-2021 om regelverket hade varit i kraft under denna period. Intäkterna härrör från koncernenheter i utlandet. Tabellen är geografiskt uppdelad i tre regioner: EU, G20 (exkl. EU) och övriga världen. Tabell 19.1 Tilläggsskatt för svenska koncerner 2016-2021 Miljarder kronor 2016 2017 2018 2019 2020 2021 EU 14 18 21 8 3 6 G20 (exkl. EU) 3 3 5 3 1 1 Övriga världen 9 5 4 2 1 3 Summa 26 25 30 12 5 10 Källa: Land-för-land-rapportering och egna beräkningar. Åren 2016-2018 varierar tilläggsskatten mellan 25 och 30 miljarder kronor. Därefter är den betydligt lägre: 12 miljarder kronor 2019 och 5 miljarder kronor 2020 och 10 miljarder kronor 2021. En förklaring till denna utveckling kan vara att kvaliteten i land-för-land-rapporteringen har förbättrats och blivit mer enhetlig de senaste åren. Om man justerar dataunderlaget 2016-2018 för ett fåtal extremvärden och gör några mindre justeringar för att korrigera rapporteringar som sannolikt kan vara felaktiga blir den beräknade tilläggsskatten omkring 10 miljarder kronor per år i stället för mellan 25 och 30 miljarder kronor. En annan förklaring till att tilläggsskatten minskar från 2019 kan vara att Anti Tax Avoidance-direktivet, som implementerades då, har påverkat företagens möjligheter och benägenhet att flytta vinster mellan länder i beskattningshänseende. En förklaring till det lägre tilläggsskattebeloppet 2020 kan vara Covid-19-pandemin och dess effekter på den globala ekonomin. De intäkter Sverige kommer att få från tilläggsskatt härrör från länder utanför EU och G20 som inte implementerar reglerna om minimibeskattning eller på annat sätt anpassar sina bolagsskatteregler för att nära sig det skatteuttag som impliceras av modellreglerna. Det går i dag inte att veta vilka länder som kommer att göra det eller inte. Sveriges intäkter från tilläggsskatt kommer att härröra från länder där bolagsskattereglerna även fortsättningsvis är sådana att vinster där är lågbeskattade. I tabell 19.1 framgår att den genomsnittliga tilläggsskatten från länder utanför EU/G20 uppgått till ca 2 miljarder kronor per år under perioden 2019-2021. OECD antar i sin analys av konsekvenserna av modellreglerna från 2020 att hälften av länderna i denna grupp kommer att implementera reglerna och att hälften inte kommer att göra det. Mot bakgrund av de senaste årens utveckling i arbetet med modellreglerna bedöms i dag fler än hälften av länderna implementera reglerna. I beräkningen av den offentligfinansiella effekten bedöms i stället att 75 procent av länderna implementerar och att 25 procent inte gör det. Det innebär att intäkterna från tilläggsskatt i Sverige bedöms uppgå till ca 0,5 miljarder kronor per år. Även 2021 års utredning om vissa internationella företagsskattefrågor bedömer i delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner att den offentligfinansiella effekten av huvudregeln uppgår till 0,5 miljarder kronor per år. Kompletteringsregeln: tilläggsskatt från svenska enheter i utländska koncerner Kompletteringsregeln tillämpas i vissa fall då huvudregeln inte leder till att tilläggsskattebelopp betalas alls eller fullt ut. Kompletteringsregeln tillämpas på svenska koncernenheter i multinationella koncerner. En koncernenhet behöver inte vara moderenhet för att vara skattskyldig för kompletterande tilläggsskatt, dvs. alla koncernenheter i Sverige kan vara skattskyldiga enligt regeln. Det bedöms finnas ca 8 000 koncernenheter i Sverige där moderföretaget hör hemma i ett annat land än Sverige. För de allra flesta av dessa företag hör moderföretaget hemma i ett land som kan antas införa regler om minimibeskattning. Bedömningen är att det endast är ett hundratal företag i Sverige som har ett moderföretag som hör hemma i ett land som inte bedöms införa regler om minimibeskattning. FRIDA innehåller information om de svenska koncernenheterna i dessa koncerner, men ingen information om koncernernas enheter i andra länder. För att kunna göra en bedömning av hur stora intäkter Sverige kan förväntas få från tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln krävs uppgifter som gör det möjligt att beräkna justerat resultat, effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp för dessa enheter. Eftersom informationen saknas är det inte möjligt att göra en offentligfinansiell beräkning. Eftersom det enbart är ett hundratal företag som bedöms kunna komma i fråga för att omfattas av kompletteringsregeln bedöms de potentiella intäkterna dock vara mycket begränsade. Den offentligfinansiella effekten sammanfattas i tabell 19.2. Skatteintäkterna bedöms öka med 0,5 miljarder kronor per år. Intäkterna härrör från tillämpningen av huvudregeln och svenska koncerners enheter i utlandet. Den nationella tilläggsskatten och tillämpningen av kompletteringsregeln bedöms inte ge upphov till några intäkter. Tabell 19.2 Offentligfinansiell effekt Miljarder kronor, fasta priser och volymer Bruttoeffekt 2024 Nettoeffekt 2024 Nettoeffekt 2025 Nettoeffekt 2026 Varaktig effekt Lagen om tilläggsskatt 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 Källa: Egna beräkningar. 19.6 Dynamiska effekter När reglerna om minimibeskattning implementeras internationellt kommer skattekostnaden för stora multinationella koncerner med lågbeskattade inkomster att öka. Även om Sveriges skatteintäkter endast bedöms öka med 0,5 miljarder kronor kommer svenska koncerners skattebetalningar öka betydligt mer. Det tilläggsskatt som beräknats för 2019 och 2021 pekar på att skattekostnaderna för svenska koncerner kan ökar med mellan 5 och 12 miljarder kronor per år (se tabell 19.1). När skillnaden i effektiv skatt mellan olika stater minskar, minskar incitamenten för företagen att flytta vinster mellan länder. Vissa typer av redovisningsupplägg blir inte längre lönsamma om de inte längre resulterar i lägre skattekostnader. Företagens redovisningsstrategier kan därför omprövas och ändras. Det kan leda till att multinationella koncerner i högre utsträckning än idag redovisar och beskattar vinsterna i sina hemländer. Om svenska koncerner i större utsträckning än i dag tar upp sina vinster till beskattning här ökar bolagsskattebasen och skatteintäkterna i Sverige. Eftersom den svenska bolagsskattesatsen är 20,6 procent, och därmed överstiger 15 procent, blir intäktseffekten större än om intäkterna kom från tilläggsskatten. I den utsträckning vinster flyttas hem till Sverige minskar dock underlaget för att ta ut tilläggsskatt. Hur stora effekterna på de offentliga finanserna kan bli av en sådan utveckling är emellertid mycket svåra att avgöra. 19.7 Administrativa kostnader för företagen Lagen om tilläggsskatt kommer att leda till väsentligt ökade kostnader för företagen. Initialt behöver företagen bygga upp system och kompetens för att samla in den data som behövs för att upprätta och lämna tilläggsskatterapporten. Men även när systemet är på plats kan kostnaderna för den löpande hanteringen bli betydande. Den tillfälliga förenklingsregel som möjliggör att undanta vissa koncerner från tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt, begränsar de administrativa kostnaderna i stor utsträckning. Hur mycket information företagen ska sammanställa och rapportera beror på hur många enheter som finns i koncernen och i hur många länder koncernen är aktiv eftersom många beräkningar och även viss rapportering baseras på koncernernas totala aktivitet per land. De koncerner som bedöms omfattas av lagen om tilläggsskatt bedöms sammanlagt bestå av 13 000 enheter: 4 000 i Sverige och 9 000 utlandet. Antalet enheter är centralt för de administrativa kostnaderna. I beräkningarna antas att koncernens moderföretag bär hela koncernens kostnad för att sammanställa och upprätta tilläggsskatterapporten. Beräkningarna bortser från de fall då en koncern måste lämna flera tilläggsskatterapporter, eftersom detta enbart bedöms bli aktuellt i undantagsfall eller under en övergångsperiod. De bortser även från de fall då moderföretaget finns i ett land som inte tillämpar reglerna om minimiskatt, även om det i undantagsfall kan leda till att enheter i Sverige behöver lämna in tilläggsskatterapporten. Att moderföretaget bär kostnaden för att upprätta tilläggsskatterapporten förutsätter att det finns överenskommelser om informationsutbyte och att företagen uppger att moderföretaget lämnar in rapporten. Om det inte finns sådana överenskommelser kan ytterligare några, eller alla, av de 12 000 berörda enheterna i Sverige (4 000 med svenskt moderföretag och 8 000 med utländskt moderföretag) bli tvungna att lämna en tilläggsskatterapport och behöva rapportera för samtliga koncernenheter i den koncern de ingår i. Detta ökar den administrativa kostnaden avsevärt. Administrativa kostnader utan den tillfälliga förenklingsregeln För att bedöma hur företagens administrativa kostnader påverkas av förslaget används initialt Tillväxtverkets regelräknare. Kostnaderna beräknas genom att den tid det bedöms ta att utföra rapporteringarna inom ramen för regelverket multipliceras med en uppskattad timlön för den personen som lämnar uppgifterna. Den genomsnittliga månadslönen för en affärs- och företagsjurist uppgick enligt SCB till 63 400 kronor 2021. Enligt Tillväxtverkets rekommendationer ska lönen multipliceras med schablonvärdet 1,84 för att inkludera semesterersättning, arbetsgivaravgifter och overheadkostnader. Timlönen fås genom att dividera månadslönen med 160 timmar: timlönen inklusive schablonvärdet antas således uppgå till ca 730 kronor. Bedömningen är att en svensk koncern i medeltal kommer att behöva rapportera mellan 15 000 och 20 000 datapunkter inom ramen för regelverket. Det är svårt att på förhand avgöra tidsåtgången per datapunkt, inte minst eftersom data måste delas mellan företag i olika länder och att mycket av den data som ska rapporteras är ny i förhållande till företagens nuvarande redovisning. I beräkningarna antas att den genomsnittliga tidsåtgången för att samla, dela och rapportera data är 6 minuter per datapunkt, efter det att systemet fullt ut är implementerat i koncernerna. Bedömningen är att mellan 120 och 130 koncerner kommer att omfattas av reglerna. Beräkningarna av de administrativa kostnaderna baseras på 125 koncerner, dvs. genomsnittet i intervallet. Med den metod som används i Tillväxtverkets regelräknare bedöms de löpande kostnaderna för företagen uppgå till mellan ca 140 miljoner kronor (˜ 15 000 · (730 · (6/60) · 125) och ca 180 miljoner kronor (˜ 20 000 · (730 · (6/60) · 125) per år. Omkring en fjärdedel av företagen i Sverige uppger att såväl omsättning som inbetald skatt är noll. Troligtvis är det relativt enkelt att rapportera för dessa företag, vilket också bör påverka den administrativa kostnaden. Om svenska koncerners dotterbolag i utlandet antas likna utländska koncerners dotterbolag i Sverige berörs ungefär 3 000 datapunkter för en medelstor koncern. Om rapporteringen av dessa datapunkter antas ta 1 minut per datapunkt i stället för 6 minuter uppgår den administrativa kostnaden för förslaget i stället till mellan 110 och 160 miljoner kronor per år. Eftersom det finns många delar i regelverket som är ovanliga och nya i en svensk kontext är det svårt att uppskatta de administrativa kostnaderna med hjälp av regelräknaren. Det finns skäl att tro att kostnaden för företagen blir högre än den som regelräknarens standardiserade metod ger, framför allt inledningsvis. Rapporteringen kommer kräva en hög grad av samordning inom koncerner - en samordning som inte alltid finns i dag. Att information från flera länder ska sammanställas är också en komplicerande faktor. Eftersom många datapunkter kommer att vara nya jämfört med den rådande koncernredovisningen kommer det även krävas betydande investeringar i it-system och för att utbilda personal. På grund av dessa omständigheter och den stora mängd data som behöver samlas in görs ytterligare en uppskattning av de administrativa kostnaderna. Denna beräkning har gjorts i dialog med företrädare för näringslivet och bygger på att uppdraget att sammanställa tilläggsskatterapporten läggs ut på konsulter. Konsultkostnaderna bedöms i medeltal uppgå till mellan 30 000 och 50 000 kronor per koncernenhet och år. Utöver detta antas företagen själva lägga mellan 20 och 40 timmar per koncernenhet och år för att förse konsulterna med underlag och stöd. Med denna beräkningsmetod och dessa antaganden uppgår de löpande administrativa kostnaderna för de svenska moderföretagen som ska lämna tilläggsskatterapport till mellan ca 580 miljoner kronor (˜ (730 · 20 + 30 000) · 13 000) och 1 miljard kronor (˜ (730 · 40 + 50 000) · 13 000). I det lägre scenariot, som tar hänsyn till att vissa koncernenheter har begränsad verksamhet, antas schablonmässigt att kostnaden för 3 000 av enheterna i stället är fem timmars arbete per enhet. Detta leder det till en beräknad administrativ kostnad på mellan 460 miljoner och 800 miljoner kronor per år. Utöver dessa kostnader kommer betydande initiala kostnader för att utbilda personal och bygga en it-struktur. Det kan även tillkomma löpande kostnader för att underhålla it-struktur. Regelrådet finner att redovisningen av påverkan på företagens tidsåtgång och kostnader är bristfällig i En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) och promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner. Det största problemet är, enligt Regelrådet, att vissa kostnader inte har kvantifierats. Det gäller kostnader för att utbilda personal och bygga en it-struktur. Även Näringslivets regelnämnd (NNR) anser att konsekvensanalysen behöver kompletteras avseende kostnader för inköp och utveckling av IT-strukturer. Bedömningen av den administrativa kostnaden är gjord på en aggregerad nivå och syftar till att beskriva kostnaderna i genomsnitt mellan företag och över tid. För vissa företag är kostnaderna högre och för andra lägre. Kostnaderna kan också vara något högre initialt, men förväntas sjunka över tiden. Att uppskatta hur stora kostnader företagen kommer att ha som specifikt avser utbildning och it-system är förenat med betydande svårigheter. Den ena av kostnadsberäkningarna utgår från att företagen anlitar konsulter för att utföra stora delar av arbetet med att beräkna och rapportera tilläggsskatt. Det är inte osannolikt att konsulternas arbete också innebär att företagens egen personal löpande informeras och utbildas om regelverket. Det högre scenario för de administrativa kostnader som uppstår när företagen anlitar konsulter som presenteras i tabell 19.4 bör även kunna anses innefatta kostnader för utbildning och implementering av nya system. Administrativa kostnader med den tillfälliga förenklingsregeln Förslaget om en tillfällig förenklingsregel möjliggör att i ett initialt skede undanta vissa koncerner hemmahörande i lågriskjurisdiktioner från att tillämpa reglerna om tilläggsskatt fullt ut. Förslaget är att en koncern inte behöver göra en fullständig beräkning av eventuell tilläggsskatt om den kan visa att den enligt en förenklad beräkning inte är lågbeskattad i en stat, bl.a. med hjälp av uppgifter i land-för-land-rapporten. Syftet är att tillhandahålla ett förenklat förfarande för bedömningen om tilläggsskatt ska betalas och ge de koncerner som omfattas av reglerna tid att anpassa sin interna hantering till de nya reglerna. För att uppnå syftet baseras beräkningarna bl.a. på information i land-för-land-rapporten, som redan är tillgänglig för de berörda koncernerna. Den tillfälliga förenklingsregeln bedöms minska företagens administrativa kostnader betydligt. Om koncernen behöver göra en fullständig beräkning av eventuell tilläggsskatt eller inte avgörs av om den uppfyller kriterierna för ett eller flera framtagna test (se avsnitt 14). Testen görs med information från koncernernas land-för-land-rapportering. Koncernerna kan på detta sätt i förväg avgöra i vilka länder de behöver samla in och rapportera information för sina enheter och att de inte behöver samla in ytterligare information i länder där koncernen uppenbart inte är lågbeskattad. Av de koncerner som bedöms omfattas av direktivets regelverk bedöms ca 20 inte behöva samla in ytterligare information och göra fullständiga beräkningar enligt regelverket för enheter i något land som de bedriver verksamhet i. Resterande koncerner bedöms behöva samla in och rapportera information för enheter i vissa länder. Eftersom de tack vare tillfälliga förenklingsregeln inte behöver göra fullständiga beräkningar i länder där de inte är lågbeskattade minskar dock rapporteringen betydligt. Utöver multinationella koncerner omfattar minibeskattningsdirektivet även storskaliga nationella koncerner. Eftersom dessa inte är skyldiga att lämna en land-för-land-rapport kan de inte tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. Bedömningen är att det finns mellan 10 och 20 sådana koncerner. Dessa kommer att behöva lämna in en tilläggsskatterapport men administrationen för dessa koncerner bör vara betydligt lägre än för koncerner med aktivitet i flera länder, vilket begränsar deras kostnader. I tabell 19.3 redovisas hur stor andel av enheterna i koncernerna som bedöms omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln för räkenskapsåren 2024-2026. Andelen uppgår till mellan 86 och 88 procent. Skillnaden mellan åren beror på att det test som beskrivs i avsnitt 14.1 varierar något mellan åren. Tabell 19.3 Andel av koncernenheterna som bedöms omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln Procent 2024 2025 2026 Procentandel 88 87 86 Källa: Egna beräkningar baserat på land-för-land-rapporteringen. I tabell 19.4 finns en sammanställning av bedömningarna av de administrativa kostnaderna för företagen med och utan förenklingsregeln. De administrativa kostnaderna för företagen bedöms minska i samma utsträckning som förenklingsregeln kan tillämpas. I beräkningarna antas att ca 87 procent av enheterna i koncernerna omfattas av förenklingsregeln. De administrativa kostnaderna för företagen uppgår således till ca 13 procent av kostnaderna om det inte hade funnits någon tillfällig förenklingsregel. Eftersom det finns osäkerheter i beräkningen är beloppen emellertid avrundade i tabellen. Tabell 19.4 Bedömning av de administrativa kostnaderna av att implementera minimibeskattningsdirektivet Miljoner kronor Utan förenklingsregel Med förenklingsregel Regelräknaren, högre scenario 140-180 20-25 Regelräknaren, lägre scenario 110-160 15-20 Konsulter och anställda, högre scenario 580-1 000 75-130 Konsulter och anställda, lägre scenario 460-800 60-100 Källa: En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) samt egna beräkningar. Beloppen är avrundande. 19.8 Effekter för företagen och konkurrensförhållanden Konkurrens mellan stora och små bolag Även om många företag kan planera sin verksamhet så att skattekostnaden minimeras är det i praktiken kostsamt att dra nytta av skillnader i effektiva skattesatser. Därför är det främst stora multinationella koncerner som har möjlighet att göra detta. Reglerna om minimibeskattning gör att möjligheterna för de stora multinationella koncernerna att minska sina skattekostnader begränsas, vilket gör konkurrenssituationen mellan stora och mindre koncerner mer likvärdig. Med mer lika förutsättningar mellan stora och små företag kan kapital i större utsträckning förväntas allokeras utifrån företagens produktivitet i stället för att utifrån hur skatteplaneringsstrategier påverkar avkastningen på investeringarna. Detta bidrar till en mer effektiv kapitalallokering och bör totalt sett öka produktiviteten i ekonomin. Den administrativa kostnaden till följd av de nya reglerna beräknas bli betydande, särskilt för koncerner med aktivitet i många länder och med många koncernenheter. Detta kan påverka konkurrensen mellan företag och missgynna stora koncerner. De administrativa kostnaderna står dock ofta i proportion till koncernernas storlek och i den utsträckning de största koncernerna främst konkurrerar med varandra blir effekten på konkurrensen begränsad. Den tillfälliga förenklingsregeln dämpar dessutom effekterna av potentiella snedvridningar av konkurrensen till följd av ökade administrativa kostnader. Strategisk skatteplanering innebär kostnader för de koncerner som använder sig av detta. Det nya regelverket innebär att möjligheterna och behovet av sådant agerande minskar, vilket bör leda till lägre kostnader för koncernerna. De ökade administrativa kostnader som reglerna för med sig bör således även ställas i relation till detta. Få mindre svenska koncerner antas flytta vinster i dag och de flesta mindre koncerner antas ha aktivitet i relativt få andra länder. I de flesta fall borde därför inte den administrativa kostnaden av förslaget bli så stor att den i sig är avgörande för hur företag växer. Trots det kan det finnas en tröskeleffekt som gör att koncerner anpassar sitt beteende efter reglerna. Det är därför möjligt att reglerna kommer att påverka hur koncerner som ligger nära tröskelvärdena väljer att organisera sig och växa. En möjlig effekt kan vara omstruktureringar där koncerner delar upp verksamheten för att undgå att omfattas av regler om tilläggsskatt. Eftersom den administrativa kostnaden i viss mån är beroende av antalet dotterbolag är det även möjligt att koncerner kommer att välja att ha färre dotterbolag än de haft om reglerna inte funnits. De kan även välja att ha aktivitet i färre länder. Konkurrens mellan olika branscher I avsnitt 19.4 redovisas en analys av vilka branscher de svenska koncerner som bedöms omfattas av reglerna verkar i. Även om branschindelningen enligt SNI-rapporteringen bör tolkas med försiktighet bedöms ingen enskild sektor bära den ökade skattekostnaden i en väsentligt större utsträckning än någon annan. Därigenom bör de nya reglerna inte påverka konkurrensen mellan sektorerna i någon större utsträckning. OECD har lyft fram att reglerna generellt ger mindre utrymme för avdrag i sektorer som är mer beroende av immateriella tillgångar.1 Även om det kan finnas sådana skillnader bedöms de inte vara dominerande. Reglerna är också generella för samtliga branscher och leder på så sätt inte i sig till någon snedvridning av konkurrenssituationen mellan branscher. Konkurrensens mellan olika länder Reglerna är utformade på ett sätt att om en koncern har verksamhet i något land som inför minimibeskattningen så behöver koncernen i princip betala lika mycket tilläggsskatt oavsett omfattning eller form av aktiviteter i de länderna. Koncernerna har då att välja mellan att antingen betala minimiskatten eller att inte vara aktiv i länder som implementerar sådana regler. För de enskilda multinationella koncernerna står ökade skattekostnader och administrativa kostnader mot vinsten från aktivitet i länder som implementerar reglerna. Hur denna avvägning faller ut beror på hur koncernernas verksamhet ser ut och på vilka länder som väljer att implementera reglerna. Eftersom det bedöms sannolikt att samtliga länder i G20 väljer att implementera reglerna är det sannolikt mycket få berörda multinationella koncerner som skulle välja att avstå från aktiviteter i dessa omfattande marknader på grund av tilläggsskatt. Om koncerner väljer att avstå aktivitet i länder som implementerat minimibeskattning kommer dessa att ha en konkurrensfördel på övriga marknader. Detta eftersom de slipper administrativa kostnader och kan ha en lägre skattekostnad. Konkurrensen minskar även på de marknader där reglerna införts om vissa koncerner väljer att avstå från att vara verksamma i dem. Sammantaget kan detta bidra till att snedvrida konkurrensen och minska effektiviteten. 19.9 Effekter på investeringar och sysselsättning När reglerna om minimibeskattning implementeras internationellt kommer det att leda till att skattekostnaden för multinationella företag ökar. För svenska koncerner bedöms ökningen uppgå till mellan 5 och 12 miljarder kronor per år (se tabell 19.1). Det motsvarar mellan 5 och 10 procent av deras totala bolagsskattekostnader Endast en liten del av de skatteintäkterna kommer att tillfalla Sverige medan merparten i stället tillfaller andra länder som inför nationell tilläggsskatt. De ekonomiska beslut som fattas i ett företag eller i en koncern är inte nödvändigtvis avhängiga av var skatterna betalas, utan av hur skatterna är utformade och vilken nivå de har. Även om regelverket om minimibeskattning ur ett svenskt perspektiv förenklat kan ses som en skattehöjning i utlandet kommer de svenska koncernernas investeringsbeslut påverkas. Ökningen av skattekostnaderna kommer inte att vara symmetrisk: vissa koncerner kommer få bära en större andel av kostnaden än andra. I dessa koncerner kan därför investeringarna påverkas i högre utsträckning än andra. Empiriska studier visar att bolagsskattehöjningar minskar investeringarna. Resultatet från nyare studier tyder på att en stor del av effekten av skattehöjningar på investeringarna består i att investeringar flyttas från stater där den effektiva bolagsskatten höjs. I en studie av Millot et al minskar globala investeringar med mellan 0,05 och 0,15 procent om den effektiva bolagsskatten höjs med en procentenhet. Hur hög elasticiteten är beror på lönsamheten i koncernen. Om man använder dessa elasticiteter i en analys av investeringsnivån, lönsamheten och förändringen i skattekostnader i de svenska multinationella koncernerna pekar det på att deras investeringar globalt kan minska med ungefär 0,15 procent till följd av reglerna om minimibeskattning. Hur detta påverkar investeringarna i Sverige beror på i vilken utsträckning koncernerna flyttar vinster till andra länder av beskattningsskäl. Det finns relativt få studier som analyserar sambandet mellan bolagsskatteförändringar och sysselsättningen. Eftersom bolagsskattehöjningar minskar investeringarna, borde de även minska sysselsättningen. Faktorer som offentlig konsumtion, substitution mellan produktionsfaktorer och effekter på löner gör att det finns anledning att tro att sysselsättningen påverkas i mindre utsträckning än investeringar. Enligt OECD kan de högre skatteintäkterna användas till högre offentlig konsumtion och på så sätt ökar sysselsättningen. Effekterna på sysselsättningen förväntas därför bli små. OECD bedömer att effekten på tillväxt och investeringar globalt sett till följd av reglerna om minimibeskattning kommer att bli försumbar. Regelverket bedöms öka den effektiva marginalskattesatsen med 1,2 procentenheter och den effektiva genomsnittliga skattesatsen med 0,3 procentenheter. Deras bedömning är att global BNP kommer att minska med mindre än 0,07 procent och att global sysselsättning kommer att öka marginellt. 19.10 Effekter för enskilda, den ekonomiska jämställdheten och den ekonomiska fördelningen Förslaget syfte är att begränsa möjligheterna till aggressiv skatteplanering i företagssektorn. Effekterna av förslaget berör därför bara indirekt fysiska personer och medför inte några direkta kostnader eller andra konsekvenser för enskilda. Någon närmare bedömning av effekterna för den samlade fördelningen och den ekonomiska jämställdheten går inte att göra. Det faktum att män äger och driver företag i större utsträckning än kvinnor talar dock för att män skulle beröras i högre grad av förslaget än kvinnor vilket på marginalen skulle kunna leda till förbättrad ekonomisk jämställdhet mellan män och kvinnor. På samma sätt kan den ekonomiska fördelning påverkas positivt på marginalen då personer som befinner sig relativt högre upp i inkomstskalan i större utsträckning tenderar att äga och driva företag och därmed påverkas negativt av förslagen. 19.11 Effekter för kommuner och regioner Göteborgs kommun, Region Stockholm och SKR saknar utförlig analys av konsekvenserna för kommunala koncerner. Som framgår i avsnitt 6.2.3 kan företag som ägs av stat, region eller kommun och som är skyldiga att upprätta koncernredovisning bilda en koncern enligt lagen om tilläggsskatt. Bedömningen är att det finns ett 10 tal kommunala koncerner som har intäkter över gränsvärdet. Det saknas tillräcklig information för att kunna avgöra hur många av dessa som utgör myndighetsenheter och som därmed är undantagna från lagens tillämpningsområde, respektive hur många som kommer att behöva upprätta och lämna en tilläggsskatterapport. Bedömningen är att ingen koncern kommer att vara lågbeskattad och därmed betala tilläggsskatt. Eftersom de kommunala koncernerna vanligtvis inte bedriver verksamhet i andra länder kommer rapporteringen inom ramen för regelverket vara något mer begränsad, vilket också begränsar de administrativa kostnader som följer av det. 19.12 Effekter för Skatteverket och andra myndigheter Skatteverket anför att förslaget kommer att få en större påverkan på beskattningsprocessen och likvidhanteringen än vad som tidigare kunnat uppskattas. Det innebär att kostnaderna för IT-utveckling och information till berörda beräknas bli högre än utredningens beräkning. Förslagen innebär att Skatteverket ska ta emot tilläggsskatterapporter från företag, ta emot tilläggsskattedeklarationer samt fastställa skatt och ta in betalning. Skatteverket behöver även hantera anmälningar om vem som ska lämna rapport samt ansökningar om att endast ett bolag i en koncern ska betala kompletterande tilläggsskatt. Eftersom tilläggsskatterapporterna ska utgöra underlag för ett internationellt informationsutbyte behöver även dessa IT-system anpassas. Kostnaderna för att anpassa och utveckla IT-system uppskattas till 60 miljoner kronor. Ungefär hälften av dessa initiala kostnader kan lånefinansieras. Kostnaderna för avskrivningar och ränta uppskattas till 7 miljoner kronor årligen. De årliga kostnaderna för att förvalta IT-systemen beräknas till 10 miljoner kronor. Förslaget om tilläggsbeskattning är mycket komplicerat vilket innebär ett stort behov av information och stöd till berörda företag. Det kommer vara viktigt med tidig dialog med berörda företag om frågeställningar som är specifikt svenska, samt tidig och löpande information kring Skatteverkets arbete med tolkning av reglerna om tilläggsskatt. Kostnaderna för detta utvecklingsarbete uppskattas till 20 miljoner kronor. De årliga kostnaderna för handläggning och fördjupade utredningar avseende tilläggsskattedeklarationer och tilläggsskatterapporter uppskattas till 13 miljoner kronor. Sammantaget medför förslagen en engångskostnad om ca 50 miljoner kronor och årliga kostnader om ca 30 miljoner kronor. Regeringen bedömer att Skatteverkets tillkommande kostnader kan hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. När det gäller förslaget om att utvidga förhandsbeskedsinstitutet till tilläggsskatt kan det medföra en viss ökning av antalet ansökningar om förhandsbesked till Skatterättsnämnden. Regeringen bedömer att eventuella ökade kostnader kan hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. Förslaget om en särskild hantering av fordran som avser nationell tilläggsskatt bedöms medföra begränsade kostnader för Kronofogdemyndigheten. Endast ett litet antal ärenden förväntas lämnas för indrivning varför något nytt medelsslag inte behöver upprättas. Regeringen bedömer att eventuella ökade kostnader kan hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. 19.13 Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna Förvaltningsrätten i Stockholm betonar att det finns en betydande osäkerhet gällande hur många mål i de allmänna förvaltningsdomstolarna som den föreslagna lagstiftningen kommer att ge upphov till. Förvaltningsrätten instämmer med utredningen att många av de mål som kommer att behöva hanteras i de allmänna förvaltningsdomstolarna med anledning av den föreslagna lagstiftningen, får antas komma att bli mycket omfattande och komplicerade. Vidare noterar Förvaltningsrätten att de föreslagna forumbestämmelserna innebär att beslut enligt lagen om tilläggsskatt kommer att handläggas vid landets samtliga förvaltningsrätter, vilket kan komma att medföra utmaningar för mindre domstolar. Utredningen har sammantaget beräknat att de allmänna förvaltningsdomstolarnas kostnader uppgår till 10 miljoner kronor. Regeringen anser dock, i likhet med Förvaltningsrätten i Stockholm att det är svårt att bedöma vilka konsekvenser förslaget får för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det finns osäkerheter i hur många tillkommande mål som allmänna förvaltningsdomstolar kommer att behöva hantera och utvecklingen kommer att följas. Bedömningen är emellertid att få svenska koncernenheter kommer att få betala tilläggsskatt. Som beskrivits ovan är det viktigt att Skatteverket har dialog med berörda företag om tillämpningen av reglerna. Bedömningen är därför att enheten och Skatteverket i de allra flesta fall kommer att vara överens. I de fall det faktiskt är tvistigt om eller med vilket belopp tilläggsskatt ska betalas kan det dock antas att det kommer att handla om mycket komplicerade och omfattande tvister. De första tilläggsskatterapporterna kan förväntas lämnas in under juni 2026. Processer i förvaltningsrätt och kammarrätt kan därför förväntas uppstå tidigast under 2027. En utvidgning av förhandsbeskedsinstitutet till tilläggsskatt kan medföra visst tillkommande arbete för Högsta förvaltningsdomstolen, då ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden kan överklagas dit. Ansökningar om förhandsbesked kan antas inkomma till Skatterättsnämnden under första halvåret 2026 och processer i Högsta förvaltningsdomstolen kan därför komma att uppstå samma år. Mot denna bakgrund gör regeringen bedömningen att kostnaderna för de allmänna förvaltningsdomstolarna uppgår till 7 miljoner kronor. Kostnaderna kommer fördelas över flera år och bedöms huvudsakligen uppstå från och med 2027. Regeringen bedömer att tillkommande kostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna kan hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. 19.14 Förslagets förenlighet med EU-rätten Minimibeskattningsdirektivet bedöms vara förenligt med fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Till skillnad från modellreglerna omfattar direktivet även stora nationella koncerner. Av skäl 6 till direktivet framgår bl.a. att för att säkerställa förenlighet med unionens primärrätt, och särskilt med principen om etableringsfrihet, bör reglerna i direktivet tillämpas på enheter med hemvist i en medlemsstat och på enheter utan sådan hemvist till en moderenhet som är belägen i den medlemsstaten. Genom att direktivet också tillämpas på stora nationella koncerner utformas det rättsliga regelverket så att all risk för diskriminering mellan gränsöverskridande och nationella situationer undviks (se även avsnitt 4.2). Eftersom även stora nationella koncerner omfattas av reglerna blir det inte fråga om någon olikbehandling av jämförbara situationer. Rent nationella situationer kommer således att behandlas på samma sätt som gränsöverskridande situationer. Sammanfattningsvis är bedömningen att förslagen inte går utöver de skyldigheter som följer av Sveriges anslutning till EU. 20 Författningskommentar 20.1 Förslaget till lag om tilläggsskatt 1 kap. Lagens innehåll och tillämpningsområde 1 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 1.1 i minimibeskattningsdirektivet (direktivet). Av paragrafen framgår att lagen innehåller bestämmelser om tilläggsskatt för att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Tilläggsskatt definieras i 2 kap. 2 §, enhet definieras i 2 kap. 6 § och koncern definieras i 2 kap. 7 §. Av paragrafen framgår vidare att tilläggsskatt ska betalas till staten. Tilläggsskatt ska i likhet med t.ex. kupongskatt anses vara en allmän skatt och inte en särskild skatt. Detta medför att tilläggsskatten inte får dras av enligt 9 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229). Det framgår av 1 kap. 3 § att det endast är koncerner som har en årlig intäkt på 750 miljoner euro som omfattas av lagens bestämmelser. Av 2 kap. 25 § följer att minimiskattesatsen är 15 procent. Lagen innebär att de materiella bestämmelserna i rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen genomförs i svensk rätt. Övervägandena finns i avsnitt 5.1. 2 § I paragrafen finns en innehållsförteckning över lagens kapitel. I avsnitt 5.1 redogörs för hur lagen är uppbyggd. Lagens tillämpningsområde 3 § Paragrafen motsvarar artikel 2.1-2 och 2.3 första meningen i direktivet och artikel 1.1 i modellreglerna. Paragrafen behandlar lagens tillämpningsområde, vilket framgår av första stycket. Lagen ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro (beloppsgränsen) enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Beloppsgränsen innebär att endast de största koncernerna omfattas av lagen. Svensk koncernenhet definieras i 2 kap. 9 §, koncern definieras i 2 kap. 7 § och koncernenhet definieras i 2 kap. 8 §. Definitionen av koncern i denna lag skiljer sig från definitionerna av koncern i andra lagar exempelvis kan en koncern bestå av en huvudenhet och dess fasta driftställen. För att lagen ska vara tillämplig krävs det att det är fråga om en svensk koncernenhet dvs. en enhet som ingår i en koncern eller ett fast driftställe som ingår i en koncern. Lagen ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro. Av kommentaren till modellreglerna framgår att beloppsgränsen ska baseras på samma gräns som i land-för-land-rapporteringen. Detta medför att begreppet "intäkt" ska ha samma innebörd som i OECD:s BEPS-rapport avseende åtgärd 13. Rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning innehåller motsvarande reglering vad avser intäktsbegreppet. Dessa bestämmelser har införts i 33 a kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Av 33 a kap. 10 § SFL framgår bl.a. att en land-för-land-rapport ska innehålla vissa specifika uppgifter om den multinationella koncernen. Det rör sig om sammanlagd information, som delas upp på varje stat eller jurisdiktion i vilken den multinationella koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret. Ett exempel är storleken på bl.a. intäkter. Begreppet intäkter omfattar också bl. a. räntor och är således ett vidare begrepp än nettoomsättning. Med nettoomsättning avses intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen. Med intäkter avses även intäkter från försäljning av inventarier och fastigheter, tjänster, royalties, räntor, premier och andra belopp. Den angivna beloppsgränsen avser de årliga sammanlagda intäkterna enligt koncernredovisningen. Koncernredovisning definieras i 2 kap. 19 § och är en specifik definition som gäller vid tillämpning av lagen om tilläggsskatt. Beloppsgränsen avser de konsoliderade intäkterna för koncernen och inte summan av intäkterna för respektive koncernenhet. Det innebär att intäkter från transaktioner med andra koncernenheter som undantas i koncernredovisningen inte beaktas vid prövningen av om koncernen uppnår beloppsgränsen. Intäkterna ska inte minskas med den andel av intäkterna som hänför sig till minoritetsägare. Det är beloppsgränsen under en fyraårsperiod som föregår det det aktuella räkenskapsåret som ska prövas. Räkenskapsår definieras i 2 kap. 22 §. Detta innebär att de sammanlagda intäkterna för det aktuella räkenskapsåret, dvs. det räkenskapsår som ska prövas, inte ingår i denna fyraårsperiod. För att beloppsgränsen ska vara uppfylld krävs att de årliga intäkterna uppgår till 750 miljoner euro under minst två av de fyra föregående räkenskapsåren. I vissa fall kan koncernredovisning för de fyra föregående räkenskapsåren saknas. Det kan vara fallet om enheterna som ingår i koncernen nyligen har bildats och det därför inte finns räkenskaper för enheterna avseende något av de föregående räkenskapsåren. I dessa fall kan lagen tillämpas först det tredje året eftersom det är då det finns två föregående räkenskapsår att pröva. Om intäkterna för två föregående räkenskapsår når upp till beloppsgränsen omfattas därmed koncernen av lagens tillämpningsområde även om det inte finns koncernredovisning för samtliga fyra föregående år. Den situationen att koncernredovisning saknas från tidigare år för att någon av de enheter som ingår i koncernen då var fristående enheter behandlas i 9 § andra stycket. Det framgår vidare av andra stycket att lagen inte ska tillämpas på sådana undantagna enheter som definieras i 1 kap. 5-8 §§. I de intäkter på minst 750 miljoner euro som avser beloppsgränsen ska dock intäkter för undantagna enheter ingå. Detta gäller under förutsättning att de undantagna enheterna dels uppfyller kriterierna för att vara "enheter" enligt lagen, dels ingår i den aktuella koncernen. Av tredje stycket framgår att om ett eller flera av de fyra räkenskapsåren är längre eller kortare än tolv månader ska beloppsgränsen i första stycket justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår. Paragrafen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.1. Valuta 4 § Paragrafen saknar motsvarighet i direktivet. I paragrafen anges hur lagens beloppsgräns i euro som finns i 3 § ska hanteras för företag som inte har redovisning i euro. Enligt paragrafen ska den genomsnittliga kursen för december året före det aktuella räkenskapsåret användas vid omräkning av belopp i annan valuta. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas. Paragrafen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.5. Undantagna enheter 5 § Paragrafen motsvarar artikel 2.3 första stycket a i direktivet och artikel 1.5.1 i modellreglerna. I paragrafen anges vilka enheter som utgör undantagna enheter och som därmed är undantagna från lagens tillämpningsområde. Av första-tredje, sjätte och sjunde punkterna framgår att myndighetsenheter, internationella organisationer, ideella organisationer, pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner är undantagna från lagens tillämpningsområde. Uttrycket myndighetsenhet definieras i 2 kap. 32 §, uttrycket internationell organisation i 2 kap. 33 §, uttrycket ideell organisation i 2 kap. 34 §, uttrycket pensionsfond i 2 kap. 36 § och uttrycket investeringsenhet för pensioner i 2 kap. 37 §. Därutöver är enligt fjärde och femte punkten investeringsfonder respektive fastighetsinvesteringsföretag undantagna enheter under förutsättning att de är moderföretag. Om de inte är moderföretag kan de utgöra koncernenheter enligt 2 kap. 8 §. Sådana investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag utgör dock investeringsenheter och är föremål för särskilda regler avseende beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet i 7 kap. 27-32 §§. Uttrycket investeringsenhet definieras i 2 kap. 38 §, uttrycket investeringsfond definieras i 2 kap. 39 § och uttrycket fastighetsinvesteringsföretag i 2 kap. 40 §. Att en enhet är en undantagen enhet innebär att enheten inte är ett skattesubjekt enligt lagen om tilläggsskatt. Undantagna enheter har inte heller några administrativa skyldigheter enligt lagen om tilläggsskatt. Det innebär att om en koncern består av enbart undantagna enheter, föreligger det inte några administrativa skyldigheter enligt lagen om tilläggsskatt eller därtill kopplade skyldigheter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), även om koncernens omsättning överskrider beloppsgränsen i 1 kap. 3 §. Definitionerna av de olika enheter som är undantagna är vida och vissa av dessa enheter skulle i allmänhet inte konsolideras post-för-post i en koncernredovisning, utan i stället redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se författningskommentaren till 3 kap. 10 §). De skulle därför inte utgöra koncernenheter i en koncern enligt lagens definitioner av koncern och koncernenhet. En enhet som i och för sig omfattas av en definition avseende en undantagen enhet, men som inte omfattas av lagens definition av "enhet" eller som inte ingår i en koncern, faller helt utanför lagens tillämpningsområde. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.1. 6 § Paragrafen motsvarar artikel 2.3 första stycket b i direktivet och artikel 1.5.2 a i modellreglerna. Paragrafen behandlar ytterligare undantagna enheter, utöver de som framgår av 5 §. I första stycket anges att vissa enheter som ägs av undantagna enheter (enligt 5 § 1-6), annat än av investeringsenheter för pensioner, ska behandlas som undantagna enheter. Detsamma gäller om ägaren är ett offentligt organ. Detta gäller en enhet som till minst 95 procent av sitt värde ägs av en eller flera andra sådana undantagna enheter eller av offentliga organ. Av första punkten följer att detta bara gäller under förutsättning att enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver viss typ av verksamhet. Verksamheten ska bestå antingen i att den äger tillgångar eller investerar medel till förmån för ägarenheterna. Alternativt ska det vara frågan om verksamhet till stöd för den verksamhet som ägarenheten bedriver, vilket framgår av andra punkten. Det kan också vara fråga om en kombination av dessa två typer av verksamhet. Med enhetens värde avses andel av aktiekapital eller motsvarande andel. Av andra stycket framgår att ägandet kan vara antingen direkt, eller om samtliga enheter i ägarkedjan är undantagna enheter eller sådana enheter som ska behandlas som undantagna, indirekt. Syftet med bestämmelsen är att undanta verksamhet som kan sägas vara en del av undantagen verksamhet även om den bedrivs i en fristående enhet. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.2. 7 § Paragrafen motsvarar artikel 2.3 första stycket c i direktivet och artikel 1.5.2 b i modellreglerna. Paragrafen behandlar ytterligare undantagna enheter, utöver de som framgår av 5 och 6 §§. I likhet med 6 § anges i första stycket att vissa enheter som ägs av undantagna enheter (enligt 5 § 1-6), annat än investeringsenheter för pensioner, ska behandlas som undantagna enheter. Detsamma gäller om ägaren är ett offentligt organ. Detta gäller en enhet som till minst 85 procent av sitt värde ägs av en eller flera sådana undantagna enheter eller av offentliga organ. Det gäller dock bara under förutsättning att enhetens inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av sådana utdelningar eller andra värdeöverföringar, vinster eller förluster som inte ingår i det justerade resultatet. Vilka utdelningar, andra värdeöverföringar, vinster och förluster som inte ingår i det justerade resultatet framgår av 3 kap. 9 och 10 §§. Med enhetens värde avses andel av aktiekapital eller motsvarande andel. Av andra stycket framgår att ägandet kan vara antingen direkt, eller om samtliga enheter i ägarkedjan är undantagna enheter eller sådana enheter som ska behandlas som undantagna, indirekt. Syftet med bestämmelsen är att förenkla genom att helt undanta en enhet, vars inkomster ändå annars skulle vara undantagna från beskattning enligt lagen. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.2. 8 § Paragrafen motsvarar artikel 2.3 andra stycket och del av artikel 45.1 i direktivet och artikel 1.5.3 i modellreglerna. Paragrafen behandlar möjligheten att välja att enheter som anges i 6 och 7 §§ inte ska behandlas som undantagna enheter. I första stycket anges att den rapporterade enheten kan välja att de enheter som enligt 6 eller 7 § ska behandlas som undantagna enheter, inte ska göra det. I andra stycket anges att ett sådant val är giltigt i fem år från och med det år som valet avser. Det innebär att om ett sådant val görs avseende räkenskapsåret 2024, så måste valet tillämpas också avseende räkenskapsåren 2025, 2026, 2027 och 2028. Med verkan från och med räkenskapsår 2029 är det möjligt att återkalla valet. Om valet inte återkallas, fortsätter det att gälla tills vidare. Om valet återkallas, så är återkallelsen bindande i fem år från och med det år som återkallelsen avser. Det innebär att om återkallelse av ett val sker avseende räkenskapsår 2029, så är det inte möjligt att åter göra det aktuella valet förrän tidigast avseende år 2034. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.2. Förändringar i koncernen 9 § Paragrafen motsvarar artikel 33.1 a och 33.2 och 3 i direktivet och artikel 6.1.1.a och b, 6.1.2 och 6.1.3 i modellreglerna. Paragrafen behandlar förändringar i en koncern vid sammanslagning. Första stycket gäller när två eller flera koncerner har slagits samman för att bilda en ny koncern. Med detta avses varje arrangemang där alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör koncernenheter i en ny koncern. Det saknar betydelse hur den nya koncernen bildas. Det kan t.ex. ske genom att en koncern förvärvar en annan koncern eller att två koncerner ställs under kontroll av ett nytt moderföretag. Alla enheter eller i huvudsak alla enheter som ingår i respektive koncern ska ingå i den nya koncernen. Den nya koncernen måste utgöra en koncern enligt definitionen i 2 kap. 7 §. Det innebär till exempel att en investeringsfonds förvärv av två koncerner inte omfattas, eftersom fonden inte inkluderar enheterna i någon koncernredovisning. Bestämmelsen i första stycket aktualiseras om en ny koncern har bildats under något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det aktuella räkenskapsåret. Det handlar om samma period som avses i 3 §. De ursprungliga koncernerna kommer att ha separata koncernredovisningar de räkenskapsår som föregår bildandet av den nya koncernen. Intäkterna i de respektive koncernredovisningarna ska läggas samman för respektive räkenskapsår. Koncernredovisning definieras i 2 kap. 19 § och samtliga fyra alternativ i den paragrafen vad avser koncernredovisning ska beaktas. Det innebär att även fiktiva koncernredovisningar som omfattas av 2 kap. 19 § 4 ska beaktas. Tidigare räkenskapsårs intäkter ska inte justeras för transaktioner mellan de koncerner som nu utgör den nya koncernen. Om summan av intäkterna för ett räkenskapsår är minst 750 miljoner euro uppnår den nya koncernen beloppsgränsen för ett räkenskapsår i 3 §. Andra stycket gäller då en enhet som inte ingår i någon koncern bildar en ny koncern genom att enheten slås samman med en enhet eller en redan existerande koncern. Med detta avses varje arrangemang där en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör koncernenheter i en ny koncern. En ny koncern kan enligt detta stycke bildas genom att två enheter bildar en ny koncern eller att en enhet bildar en ny koncern med en redan existerande koncern. En ny koncern kan också bildas genom att två eller flera koncerner slås samman med en enhet, att en koncern kombineras med två eller flera enheter eller att två eller flera koncerner kombineras med två eller flera enheter. I samtliga dessa fall saknar minst en enhet koncernredovisning. Bestämmelsen aktualiseras således när en ny koncern bildas under räkenskapsåret och den förvärvande enheten eller den enhet som förvärvas saknar koncernredovisning för något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det aktuella räkenskapsåret. Liksom enligt första stycket ska intäkterna läggas samman för respektive räkenskapsår. Vad avser den enhet som saknar koncernredovisning ska dess årsredovisning användas för att bedöma enhetens intäkter. Den nya koncernen anses uppnå beloppsgränsen för att omfattas av lagens tillämpningsområde om summan av intäkterna i årsredovisningen och koncernredovisningen uppgår till minst 750 miljoner euro för minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Om en enhet förvärvar en koncern som redan innan förvärvet omfattades av lagens tillämpningsområde är beloppsgränsen efter förvärvet fortfarande uppfylld. Liksom i första stycket krävs att den nya koncernen uppfyller definitionen i 2 kap. 7 §. Av kommentaren till artikel 6.1.1 i modellreglerna framgår följande exempel på en situation som kan uppstå och hur den ska lösas (punkt 27). Om enheterna eller koncernerna har haft olika räkenskapsår ska intäkterna läggas samman genom att ta intäkterna från räkenskapsperioder som slutar samtidigt som eller inom den räkenskapsperiod som koncernen använder efter att enheterna slagits samman. Ett exempel kan illustrera. Om en koncern efter ett förvärv har ett räkenskapsår som avslutas den 31 december och den förvärvade enhetens räkenskapsår avslutades den 30 september samma år ska enhetens intäkter för räkenskapsåret som avslutas den 30 september läggas samman med koncernens intäkter för räkenskapsåret som avslutas den 31 december. Enhetens intäkter för perioden den 1 oktober-31 december inkluderas inte. I tredje stycket definieras begreppet slås samman. Med slås samman avses att alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern eller att en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.3. 10 § Paragrafen motsvarar artikel 33.1 b och 33.4 i direktivet och 6.1.1.c, 6.1.2 och 6.1.3 i modellreglerna. Paragrafen behandlar förändringar i en koncern som innebär delning. Av första stycket framgår att paragrafen gäller när en koncern, som uppfyller kriterierna i 3 § under året före det räkenskapsåret som prövas, delas i två eller flera nya koncerner. En konsekvens av detta är att om en delning sker under 2024 tillämpas inte denna bestämmelse. Med delning i denna paragraf avses varje delning där koncernenheterna i en koncern delas upp i två eller flera olika koncerner som inte längre ingår i eller skulle ingå i koncernredovisningen enligt 2 kap. 19 § 4 hos samma moderföretag. Koncernredovisning definieras i 2 kap. 19 §. Enheterna kommer i stället att ingå i koncernredovisningen hos två eller flera moderföretag i olika koncerner. Bestämmelsen ska tillämpas på varje ny koncern som bildas genom delningen. Bedömningen av om två eller flera koncerner uppstår beror på om varje grupp av enheter uppfyller kraven för att definieras som en koncern enligt 2 kap. 7 § och om varje grupp har egen koncernredovisning enligt 2 kap. 19 §. Första strecksatsen avser det räkenskapsår då delningen sker, vilket motsvarar det första räkenskapsår som avslutas efter delningen. I stället för en bakåtsyftande bedömning enligt 3 § ska bedömningen av om beloppsgränsen i den paragrafen är uppfylld göras endast utifrån den nya koncernens intäkter under aktuellt räkenskapsår. Om räkenskapsåret är kortare än tolv månader ska 3 § tredje stycket tillämpas. Den andra strecksatsen gäller för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen. Enligt denna ska beloppsgränsen anses ha uppnåtts under de tre räkenskapsår som följer efter delningen och avslutas närmast därefter om den nya koncernen har intäkter om minst 750 miljoner euro enligt den koncernredovisning som upprättats eller skulle ha upprättats enligt 2 kap. 19 § 4 under minst två av de räkenskapsår som avslutas efter delningen. Även för det andra-fjärde räkenskapsåret som avslutas efter delningen beaktas intäkterna för det första räkenskapsår som avslutas efter delningen. Detta innebär exempelvis att kriterierna enligt 3 § är uppfyllda om den nya koncernens intäkter är minst 750 miljoner euro under det första och andra räkenskapsåret som avslutas efter delningen. Av andra stycket framgår att med delas avses varje arrangemang där koncernenheterna i en enda koncern delas upp i två eller flera nya koncerner och inte längre ingår i den koncernredovisning som samma moderföretag upprättat eller skulle ha upprättat enligt 2 kap. 19 § 4. En ny koncern bildas vanligtvis inte genom att en enskild koncernenhet säljs, utom då koncernenheten har ett fast driftställe i en annan stat. I de fallen utgör huvudenheten och det fasta driftstället en koncern i lagens mening och en ny koncern har då bildats. Bestämmelsen gäller inte när en koncern säljer andelar som ger ett bestämmande inflytande i en enskild enhet, eftersom det då inte uppstår någon ny koncern. Inte heller då en koncern säljer en eller flera koncernenheter till en annan koncern aktualiseras bestämmelsen, eftersom de avyttrade koncernenheterna då kommer att ingå i en redan existerande koncern. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.3. I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma Var en enhet hör hemma 11 § Paragrafen motsvarar artikel 4.1 i direktivet och artikel 10.3.1 i modellreglerna. I paragrafen finns bestämmelser för var enheter, som inte är delägarbeskattade enheter eller fasta driftställen, ska anses höra hemma vid tillämpningen av lagen. Var en enhet hör hemma avgör exempelvis i vilken stat enheten ska betala tilläggsskatt. Var en enhet hör hemma får också betydelse vid beräkningen av koncernenheternas effektiva skattesats i en stat, eftersom hänsyn endast ska tas till enheter som hör hemma i den staten. Av första stycket framgår att andra enheter än delägarbeskattade enheter och fasta driftställen hör hemma i den stat där de är skattskyldiga för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten (se även kommentaren till 14 och 15 §§). Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är platsen för företagsledning, platsen för bildande eller annan liknande omständighet. Detta innebär att en enhet i första hand hör hemma i den stat där enheten är skattskyldig för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten kan hänföras till någon av de uppräknade faktorerna. Det här innebär exempelvis att ett svenskt aktiebolag hör hemma i Sverige enligt bestämmelsen. Genom begreppet "annan liknande omständighet" kan även andra faktorer som till exempel registrering beaktas vid bedömningen. Att en enhet gjort ett val att ha sin skatterättsliga hemvist i ett land utgör dock inte "en annan liknande omständighet". I andra stycket anges var en enhet som inte är skattskyldig för bolagsskatt hör hemma. Andra stycket är även tillämpligt om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av de kriterier som anges i första stycket. I dessa situationer ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades. Om en enhet utifrån dessa bestämmelser hör hemma i mer än en stat behöver en bedömning göras enligt bestämmelserna i 12 och 13 §§. Detta gäller även exempelvis ett svenskt aktiebolag, om det är skattskyldigt för bolagsskatt i ett annat land och grunden för skattskyldigheten är plats för företagsledning, etableringsort, registrering eller annan liknande omständighet. Bestämmelsen i tredje stycket saknar direkt motsvarighet i direktivet, men motsvarar tillsammans med 12 och 13 §§ artikel 4.4 och 4.5 i direktivet. Artiklarna i direktivet motsvaras av artikel 10.3.4 a och b i modellreglerna. En enhet kan vid tillämpning av lagen om tilläggsskatt endast höra hemma i en stat. Den här paragrafen innehåller därför en upplysning om att de så kallade tie breaker-reglerna i 12 och 13 §§ ska tillämpas om en enhet hör hemma i mer än en stat. Bestämmelserna är tillämpliga även om en enhet skulle anses höra hemma i fler än två stater. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.1 och 6.4.4. 12 § Paragrafen motsvarar artikel 4.4 i direktivet och artikel 10.3.4.a i modellreglerna. Paragrafen utgör tillsammans med 13 § de så kallade tie breaker-reglerna som tillämpas när en enhet hör hemma i mer än en stat. Av paragrafens första stycke framgår att om det finns ett tillämpligt skatteavtal ska frågan om var en enhet slutligt ska höra hemma avgöras av var den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet. Av bestämmelsens andra stycke framgår att även om det finns ett tillämpligt skatteavtal ska bestämmelserna i 13 § tillämpas om det tillämpliga skatteavtalet inte svarar på frågan var en enhet har sin skatterättsliga hemvist eller om avtalet inte innebär befrielse från dubbelbeskattning. Detta gäller om någon av förutsättningarna i första eller andra punkten är uppfyllda. Första punkten avser den situationen att koncernenhetens hemvist enligt avtalet ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats. Andra punkten avser den situationen att avtalet inte leder till att dubbelbeskattning undviks till följd av att en koncernenhet har hemvist i båda berörda staterna. Paragrafen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. 13 § Paragrafen motsvarar artikel 4.5 i direktivet och artikel 10.3.4.b i modellreglerna. Paragrafen utgör tillsammans med 12 § de så kallade tie breaker-reglerna som tillämpas när en enhet hör hemma i mer än en stat. Av paragrafens första stycke följer att om det inte finns något tillämpligt skatteavtal ska frågan om var enheten slutligt hör hemma i första hand avgöras utifrån vilken stat som påfört högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Det gäller medräknade skatter som är betalda och som ska betalas (kommentaren till artikel 10.3.4 i modellreglerna punkt 204). Medräknade skatter definieras i 3 kap. 24-26 §§. Skatt som betalas enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag ska inte beaktas. System för beskattning av kontrollerade utländska företag finns definierat i 2 kap. 26 § (CFC-regler). För övrigt finns bestämmelser om kontrollerade utländska företag i 7 kap. 63 och 65 §§. Av paragrafens andra stycke framgår att om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheterna hemma i den stat där det har det högsta substansbeloppet. Med uttrycket att skatten är lika hög avses även den situationen att skatten är lika med noll i båda staterna. I 5 kap. 2 § regleras beräkningen av substansbeloppet. Är även substansbeloppet lika ska, enligt paragrafens tredje stycke, koncernenheten anses vara statslös. Statslös koncernenhet definieras i 2 kap. 48 §. Med uttrycket att beloppet är lika avses även den situationen att substansbeloppet är noll i båda staterna. Om substansbeloppet för ett moderföretag är lika i båda staterna ska moderföretaget dock anses höra hemma i den stat där det bildades. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. Var en delägarbeskattad enhet hör hemma 14 § Paragrafen motsvarar artikel 4.2 i direktivet och artikel 10.3.2 i modellreglerna. I paragrafen finns bestämmelser om var en delägarbeskattad enhet ska anses höra hemma. Om en delägarbeskattad koncernenhet är moderföretag eller är skyldig att tillämpa en huvudregel om tilläggsskatt enligt ett lands lagstiftning hör enheten enligt första meningen hemma i den stat där den bildades. Det innebär exempelvis att ett svenskt handelsbolag som är moderföretag hör hemma i Sverige enligt den här bestämmelsen. Ett svenskt handelsbolag kommer därmed endast att höra hemma i Sverige om det är moderföretag. I övrigt kommer svenska handelsbolag att vara statslösa. Av andra meningen framgår att andra enheter än delägarbeskattade enheter som inte är moderföretag eller som är skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt är statslösa. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp kommer att beräknas separat för sådana enheter. För delägarbeskattade enheter gäller även i övrigt särskilda regler för beräkningen av det justerade resultatet, se 7 kap. 12-16 §§. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.2. Var ett fast driftställe hör hemma 15 § Paragrafen motsvarar artikel 4.3 i direktivet och artikel 10.3.3 i modellreglerna. Av paragrafen framgår var ett fast driftställe hör hemma. Paragrafen hänvisar till de fyra olika definitionerna av fast driftställe som finns i 7 kap. 17 §, vilket framgår av 1-4 strecksatsen. I princip hör ett fast driftställe hemma i den stat där platsen för affärsverksamheten finns. Ett sådant fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 4 ska dock behandlas som statslöst. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.3. Enheter som flyttar under räkenskapsåret 16 § Paragrafen motsvarar artikel 4.7 i direktivet och artikel 10.3.6 i modellreglerna. Paragrafen behandlar vad som ska gälla om en koncernenhet flyttar från en stat till en annan under räkenskapsåret. I sådana fall avgörs frågan om var enheten hör hemma utifrån förhållandena vid räkenskapsårets ingång. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.5. Utvidgad tillämpning av huvudregeln 17 § Paragrafen motsvarar artikel 4.6 i direktivet och artikel 10.3.5 i modellreglerna. Till skillnad från vad som gäller i 11-16 §§ reglerar paragrafen inte var en enhet hör hemma. I stället anger paragrafen vad som ska gälla om en moderenhet utifrån tie breaker-reglerna i 12 och 13§§ hör hemma i en stat där den inte omfattas av en sådan huvudregel om tilläggsskatt som avses i 2 kap. 4 §. I så fall ska moderenheten omfattas av det andra landets huvudregel. Detta gäller dock bara om tillämpningen av en sådan regel är tillåten enligt ett tillämpligt skatteavtal. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.7. Förfarandet 18 § I bestämmelsen, som saknar motsvarighet i direktivet, anges att det i skatteförfarandelagen (2011:1244) finns bestämmelser om förfarandet vid beskattningen. Övervägandena finns i avsnitt 15.2. 2 kap. Definitioner och förklaringar Var finns definitioner och förklaringar? 1 § Paragrafen saknar motsvarighet i direktivet. Utgångspunkten är dock att de definitioner som finns i direktivet ska framgå av lagen. Paragrafen innehåller en inledning till kapitlet som behandlar var definitioner och förklaringar finns samt en lista med definitioner av begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck som används i lagen. Listan är till skillnad från artikel 3 i direktivet uppställd i bokstavsordning för att underlätta sökandet efter vad olika termer och uttryck står för. Av paragrafen framgår att det i 2 kap. finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar begrepp, termer och uttryck som används i lagen. Det anges vidare att definitioner och förklaringar av hur vissa termer och uttryck används i lagen i vissa fall är infogade i lagens övriga kapitel. En term eller ett uttryck som används i mer än två sammanhang med samma innebörd finns med i uppräkningen i denna paragraf. Definitioner av begrepp samt förklaringar till termer och uttryck som endast finns i en paragraf eller i ett sammanhang definieras i den paragraf eller det avsnitt där paragrafen ingår. Övervägandena finns i avsnitt 7.1.1. Tilläggsskatt Vad som avses med tilläggsskatt 2 § Paragrafen motsvarar artikel 3.16 i direktivet och artikel 10.1.1 (top-up tax) i modellreglerna. I paragrafen finns definitionen av begreppet tilläggsskatt. Av paragrafen framgår att med tilläggsskatt avses svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Beräkningen av tilläggsskatt regleras i 3 kap. 37-42 §§. Nationell tilläggsskatt definieras i 3 §. Definitionen av en huvudregel för tilläggsskatt finns i 4 § och definitionen av en kompletteringsregel för tilläggsskatt finns i 5 §. Såvitt avser en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt. De svenska reglerna om kompletterande tilläggsskatt är inte utformade som ett vägrat avdrag mot den beskattningsbara inkomsten, men denna möjlighet finns enligt direktivet och modellreglerna. Detta kan således vara aktuellt när en bedömning av andra staters regler ska göras. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 5.3. Regel om nationell tilläggsskatt 3 § Paragrafen motsvarar artikel 3.28 i direktivet och artikel 10.1.1 (qualified domestic minimum top-up tax) i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med en regel om nationell tilläggsskatt. Med begreppet avses vad som i direktivet och modellreglerna kallas för en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Av första stycket framgår att med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk om tilläggsskatt som fastställer överskjutande vinster för de koncernenheter som hör hemma i staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas med minst minimiskattesatsen. Av andra stycket framgår att ett regelverk ska utgöra en regel om nationell tilläggsskatt om det är likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med direktivet (första punkten) eller, när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna (andra punkten). En nationell tilläggsskatt ska således implementeras i nationell lagstiftning och tillämpas på ett sätt som gör att resultatet motsvarar det som beskrivs i direktivet respektive modellreglerna och dess kommentar. Det gäller både för materiella regler och administrativa villkor. Hänvisningen till direktivet som görs i första punkten är utformad så att den avser direktivet i en viss angiven lydelse, s.k. statisk hänvisning. Enligt tredje stycket får en stat inte ge några förmåner relaterat till regelverket. Staten får alltså inte införa skattelättnader eller några andra slags förmåner för företag för att kompensera dem för tilläggsbeskattningen. Definitionen avser att omfatta alla de förmåner som en stat kan införa som har något samband med reglerna. Om en stat exempelvis erbjuder företag en skattekredit motsvarande tilläggsskatten kan denna stat inte anses ha infört en huvudregel. Huruvida en förmån är relaterad till reglerna måste bedömas utifrån omständigheterna i respektive fall. Det måste beaktas att syftet med bestämmelsen är att samma regler ska gälla i alla stater som implementerar reglerna. En förmån som riktar sig till alla skattebetalare är inte relaterad till reglerna om minimibeskattning. Vid bedömningen av om det är så kan det beaktas om fördelen har en koppling till reglerna om minimibeskattning och om den har införts efter att arbetet med att ta fram sådana regler påbörjades i OECD. Stat avser i detta fall inte endast regering och riksdag utan varje politisk underavdelning, lokal myndighet eller annan offentlig enhet. Det är endast en nationell tilläggsskatt som uppfyller direktivets respektive modellreglernas krav på en sådan regel som ska beaktas vid tillämpningen av bland annat 3 kap. 39 §. Om regeln inte skulle anses vara kvalificerad kan den skatt som tas ut med stöd av regeln anses vara en medräknad skatt enligt 3 kap. 24 § om förutsättningarna i den bestämmelsen är för handen. Nationell tilläggsskatt får fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i koncernredovisningen under vissa förutsättningar, jfr 3 kap. 6 §. Bestämmelsen har, med en redaktionell ändring, utformats och fått en ny placering i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 5.3. Huvudregel för tilläggsskatt 4 § Paragrafen motsvarar artikel 3.18 i direktivet där begreppet kvalificerad IIR-regel definieras (income inclusion rule) och artikel 10.1.1 (qualified IIR) i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med en huvudregel för tilläggsskatt. I lagen benämns den kvalificerade IIR-regeln som huvudregel för tilläggsskatt. Bestämmelserna motsvarar reglerna i direktivet respektive modellreglerna och regeln är därför kvalificerad i den mening som avses i direktivet och modellreglerna. Om regeln inte skulle anses vara kvalificerad kan den skatt som tas ut med stöd av regeln anses vara en medräknad skatt enligt 3 kap. 24 § om förutsättningarna i den bestämmelsen är för handen. Av första stycket i paragrafen framgår att med huvudregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av tilläggsskatten för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. Den beräkningen sker enligt 6 kap. 3-8 §§. Det framgår vidare av andra stycket att regelverket för att utgöra en huvudregel för tilläggsskatt ska vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i direktivet (första punkten) eller, när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna (andra punkten). Hänvisningen till direktivet är utformad så att den avser direktivet i en viss angiven lydelse, s.k. statisk hänvisning. Till skillnad från vad som gäller enligt direktivet behöver en huvudregel för tilläggsskatt i en stat utanför Europeiska unionen inte avse lågbeskattade koncernenheter i den egna staten. I tredje stycket finns motsvarande bestämmelse avseende förmåner som finns i 3 §. Bestämmelsen har utformats och fått en ny placering i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 5.3. Kompletteringsregel för tilläggsskatt 5 § Paragrafen motsvarar artikel 3.43 i direktivet som definierar begreppet kvalificerad UTPR-regel (undertaxed profit rule) och artikel 10.1.1 (qualified UTPR) i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med en kompletteringsregel för tilläggsskatt. I lagen om tilläggsskatt benämns den kvalificerade UTPR-regeln som kompletteringsregel för tilläggsskatt. Enligt första stycket avses med kompletteringsregel för tilläggsskatt en stats regelverk som innebär att staten tar ut sin andel av kompletterande tilläggsskatt för en koncern. Det framgår vidare av andra stycket att regelverket för att utgöra en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i direktivet (första punkten) eller, när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna (andra punkten). Hänvisningen till direktivet är utformad så att den avser direktivet i en viss angiven lydelse, s.k. statisk hänvisning. En kompletteringsregel ska säkerställa att den tilläggsskatt som fördelas till staten tas ut. Endast en kompletteringsregel som uppfyller dessa krav ska beaktas vid tillämpningen av 6 kap. 9-15 §§. Detta följer av att vid den fördelning av kompletterande tilläggsskatt som ska ske enligt 6 kap. 12 § ska endast stater som tillämpar en kompletteringsregel beaktas. I tredje stycket finns motsvarande bestämmelse avseende förmåner som finns i 3 och 4 §§. Bestämmelsen har utformats och fått en ny placering i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 5.3. Koncern och enheter Enheter och offentliga organ 6 § Paragrafens första stycke motsvarar artikel 3.1 i direktivet (entity) och artikel 10.1.1 (entity) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket enhet. Eftersom uttrycket täcker in även andra juridiska konstruktioner än juridiska personer omfattas till exempel en trust (jfr 2 kap. 22 § lagen [2015:911] om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton). Enligt andra stycket undantas offentliga organ från definitionen av enhet. Det framgår av tredje stycket att med offentliga organ avses svenska statliga och kommunala myndigheter. Uttrycket "till någon av dessa hörande organ" avser t.ex. kommunalförbund. Även utländska motsvarigheter till de svenska offentliga organen omfattas av begreppet. Bestämmelsen saknar direkt motsvarighet i direktivet, där myndigheter i stället är en del av definitionen av myndighetsenhet i artikel 3.9. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.1. Koncern 7 § Paragrafen motsvarar artikel 3.3 i direktivet (group) och artikel 1.2.2 och 1.2.3 (group) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket koncern. Av första punkten framgår att enheterna, för att utgöra en koncern, ska vara förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning eller är undantagna från moderföretagets koncernredovisning endast på grund av enhetens ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att enheten innehas för försäljning. Det torde för det mesta vara enkelt att avgöra om ett ägande föreligger t.ex. att en enhet äger andelar i en annan enhet som innebär enheten har ett bestämmande inflytande i den andra enheten. Vad avser kontroll så kan det vara fråga om när det bestämmande inflytandet i en enhet inte härrör från ägande utan genom ett eller flera avtalsenliga åtaganden. Koncernredovisning definieras i 19 §. En koncernredovisning kan vara upprättad i enlighet med t.ex. IFRS. Om någon koncernredovisning inte har upprättats kan det ändå vara fråga om en koncern utifrån 19 § 4 då ett test ska göras vad avser en hypotetisk konsolidering, dvs. hänsyn tas till vad som hade gällt om moderföretaget hade varit skyldigt att upprätta en koncernredovisning i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard. Det innebär att även situationer när enheternas tillgångar, skulder, inkomster, utgifter och kassaflöde inte konsolideras post-för-post i koncernredovisningen kan omfattas av koncernbegreppet. Även enheter som undantas från moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att de innehas för försäljning ingår i koncernen. Dessa enheter ingår i koncernen så länge moderföretaget har sådan kontroll över dem att de ska konsolideras enligt de generella kraven i den tillämpliga redovisningsstandarden. Begreppet allmänt erkänd redovisningsstandard definieras i 20 §. Begreppet godkänd redovisningsstandard definieras i 21 §. I andra punkten finns en kompletterande koncerndefinition som omfattar ett fristående företag med ett eller flera fasta driftställen i andra stater. Genom bestämmelsen säkerställs att företag som bedriver gränsöverskridande verksamhet genom fasta driftställen också omfattas av regelverket. En huvudenhet som har ett eller flera fasta driftställen omfattas av denna definition under förutsättning att enheten inte ingår i en annan koncern enligt första punkten. Bestämmelsen i andra punkten är inte tillämplig om enheten endast har ett statslöst fast driftställe enligt 1 kap. 15 § 4, eftersom ett sådant fast driftställe inte är erkänt enligt lagstiftningen i någon stat. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.3. Koncernenhet 8 § Paragrafen motsvarar artikel 3.2 i direktivet (constituent entity) och artikel 1.3.1 (constituent entity) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket koncernenhet. Enligt första punkten är samtliga enheter som ingår i en koncern koncernenheter. Detta gäller under förutsättning att de inte är undantagna enheter enligt 1 kap. 5-8 §§. För denna bedömning är definitionen av koncern i 7 § och definitionen av koncernredovisning i 19 § och definitionen av allmänt erkänd redovisningsstandard i 20 § centrala. I andra punkten anges att även ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern räknas som koncernenhet. Uttrycket fast driftställe definieras i 7 kap. 17 §. Uttrycket huvudenhet definieras i 7 kap. 18 §. Ett fast driftställe till en huvudenhet som själv är en koncernenhet behandlas därmed som en separat koncernenhet. I enlighet med artikel 1.3.2 i OECD:s modellregler, som saknar motsvarighet i direktivet, ska ett fast driftställe, som är en koncernenhet enligt bestämmelsen som här finns i punkt 2, behandlas som en separat enhet i förhållande till huvudenheten och andra fasta driftställen till den huvudenheten. Detta är av betydelse vid beräkningen av effektiv skattesats och tilläggsskattebeloppet i 3 kap. där det framgår att beräkningen sker för koncernenheterna i respektive stat. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.2. Svensk koncernenhet 9 § Paragrafen saknar motsvarighet i direktivet. I paragrafen definieras uttrycket svensk koncernenhet. Det är ett samlingsbegrepp för sådana enheter som efter bedömning enligt 1 kap. 11-16 §§ hör hemma i Sverige. Uttrycket svensk koncernenhet finns i 6 kap. där skattskyldigheten enligt regeln om nationell tilläggsskatt, huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt regleras. Det är endast svenska koncernenheter som kan bli skattskyldiga för tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.6. Moderenhet 10 § Paragrafen motsvarar artikel 3.24 i direktivet (parent entity) och artikel 10.1.1 (parent entity) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitionen av begreppet moderenhet. Med moderenhet avses enligt punkterna 1-3 ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet. Moderföretag definieras i 11 §. Mellanliggande moderenhet definieras i 12 § och delägd moderenhet i 13 §. Övervägandena finns i avsnitt 7.2. Moderföretag 11 § Paragrafen motsvarar artikel 3.14 i direktivet (ultimate parent entity) och artikel 1.4.1 i modellreglerna (ultimate parent entity). Paragrafen innehåller en definition av begreppet moderföretag. Definitionen är central för att avgöra exempelvis vilken redovisningsstandard som ska användas vid beräkning av det justerade resultatet och vilken koncernenhet som är skattskyldig för tilläggsskattebeloppet. Första punkten avser den vanligaste slaget av moderföretag som innebär att moderföretaget konsoliderar dotterföretagens tillgångar, skulder, inkomster, utgifter och kassaflöden post-för-post i koncernredovisningen. Ett företag som är moderföretag i förhållande till andra företag, men som själv är dotterföretag till ett annat moderföretag är inte moderföretag i nu avsedd mening. Bestämmande inflytande definieras i 14 §. Andra punkten gäller de koncerner som avses i 7 § 2, det vill säga koncerner som utgörs av en huvudenhet med ett eller flera fasta driftställen. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.3. Mellanliggande moderenhet 12 § Paragrafen motsvarar artikel 3.20 i direktivet och artikel 10.1.1 (intermediate parent entity) i modellreglerna. Paragrafen innehåller en definition av begreppet mellanliggande moderenhet. Med mellanliggande moderenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Definitionen är central för att avgöra vilken koncernenhet som är skattskyldig för tilläggsskattebeloppet enligt 6 kap. Som framgår av definitionen kan en investeringsenhet eller ett fast driftställe inte utgöra en mellanliggande moderenhet. Om ett fast driftställe äger andelar i en lågbeskattad koncernenhet anses andelarna tillhöra det fasta driftställets huvudenhet. Övervägandena finns i avsnitt 7.2. Delägd moderenhet 13 § Paragrafen motsvarar artikel 3.22 i direktivet och artikel 10.1.1 (partially owned parent entity) i modellreglerna. Paragrafen innehåller en definition av begreppet delägd moderenhet. Det krävs att mer än 20 procent av ägarintresset i koncernenhetens vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter i koncernen, (första punkten). Med delägd moderenhet avses en koncernenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i koncernen (andra punkten). Definitionen är central för att avgöra vilken koncernenhet som är skattskyldig för tilläggsskattebeloppet enligt 6 kap. Som framgår av definitionen kan ett moderföretag, en investeringsenhet eller ett fast driftställe inte utgöra en delägd moderenhet (tredje punkten). Om ett fast driftställe äger andelar i en lågbeskattad koncernenhet anses andelarna tillhöra det fasta driftställets huvudenhet. Övervägandena finns i avsnitt 7.2. Ägande och kontroll Bestämmande inflytande 14 § Paragrafen motsvarar artikel 3.21 i direktivet (controlling interest) och artikel 10.1.1 (controlling interest) i modellreglerna. Paragrafen innehåller en definition av begreppet bestämmande inflytande. Av paragrafens första stycke första punkten framgår att med bestämmande inflytande avses ett ägarintresse i en enhet som innebär att innehavaren är skyldig att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Detta brukar kallas för full konsolidering och innebär att koncernredovisningen upprättas så att den visar koncernens ställning som om alla företagen i koncernen vore ett enda företag. Det innebär exempelvis att alla transaktioner mellan företag som ingår i koncernen ska elimineras så att koncernens resultaträkning respektive koncerns balansräkning visar koncernens ställning i förhållande till utomstående parter En allmänt erkänd redovisningsstandard definieras i 2 kap. 20 § bl.a. International Financial Reporting Standards (IFRS). Med bestämmande inflytande avses också, enligt andra punkten, ett ägarintresse i en enhet där innehavaren skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. I andra stycket förtydligas att en huvudenhet alltid anses ha ett bestämmande inflytande över sina fasta driftställen. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.3. Ägarintresse 15 § Paragrafen motsvarar artikel 3.23 i direktivet och artikel 10.1.1 (ownership interest) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitionen av begreppet ägarintresse. Begreppet är centralt för att t.ex. avgöra om en enhet tillhör en koncern och storleken på en moderenhets andel i en lågbeskattad koncernenhet. Av paragrafen framgår att ett ägarintresse finns om det medför en rätt till andel i antingen vinst, eget kapital eller reserver. Det ska ha sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Såväl ägande i enheter som fast driftställe avses. Det finns inte något krav på att andelarna ska vara identiska. Av kommentaren till artikel 10.1.1 (ownership interest) i modellreglerna framgår att med andel i eget kapital avses varje ägarandel som medför rätt till vinst, kapital eller reserver i en enhet. Begreppet ägarintresse avser också det intresse som en huvudenhet har i ett fast driftställes vinst, kapital eller reserver. Ett ägarintresse behöver endast ge rätt till något av vinst, kapital eller reserver. Exempelvis kan en andel i eget kapital som endast medför rätt till kapital och ingen annan rättighet fortfarande vara en andel i eget kapital i den mening som avses i modellreglerna. Ägarintresse medför ofta rösträtt men vissa ägarintressen får inte ha rösträtt. Ägarintressen kan medföra rätt till olika procentsatser vad avser vinst, kapital eller reserver. Som exempel kan ett ägarintresse medföra en rätt till 20 procent av en enhets vinst men endast tio procent av enhetens kapital. I vissa artiklar anges vilket ägarintresse som krävs för att artikeln ska vara tillämplig såsom definitionen av en delägd modernenhet (punkterna 81 och 82). Av kommentaren framgår vidare om vad som kan anses motsvara ägande dvs. andra rättigheter till vinster, kapital eller reserver i ett företag som t.ex. vinstdelningsavtal med anställda som inte medför några aktierättigheter till företaget eller borgenärers rätt att tvinga fram försäljning av vissa tillgångar för att uppfylla en förpliktelse för företaget som är i dröjsmål. Vidare framgår av kommentaren att en andel av eget kapital är en andel som redovisas som eget kapital enligt den redovisningsstandard som används vid upprättandet av koncernredovisningen. Det är den redovisningsmässiga behandlingen av en andel i koncernredovisningen som avgör om en koncernenhet är ägare till en andel av eget kapital. Detta gäller t.ex. när aktier har lånats ut till en annan person i samband med en blankning eller aktier som sålts med en återköpsskyldighet (punkt 85). Övervägandena finns i avsnitt 6.1.3. Ägarenhet 16 § Paragrafen motsvarar artikel 3.41 i direktivet och artikel 10.1.1 (constituent entity-owner) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitionen av begreppet ägarenhet. Med ägarenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern. Definitionen har bl.a. betydelse vad avser fördelning av skattekostnad enligt 7 kap. 11 § och fördelning av medräknade skatter för kontrollerade utländska företag och hybridenheter i 7 kap. 63-65 §§. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.3. Portföljinnehav 17 § Paragrafen motsvarar artikel 16.1 b i direktivet och artikel 10.1.1 (portfolio shareholding) i modellreglerna. Paragrafen definierar portföljinnehav. Av paragrafen framgår att med portföljinnehav avses en koncerns ägarintresse i en enhet. Utöver rätt till vinst, kapital och reserver ska även rösträtt beaktas. Rätt till röster återspeglar en medverkan från aktieägaren i enheten. Samtliga rättigheter läggs samman för att bedöma om tröskeln om tio procent är uppnådd. Detta gäller vid tidpunkten då vinsten delas ut eller andelar avyttras. Utdelning från kortsiktiga portföljinnehav ska inkluderas i det justerade resultatet, medan utdelning från långsiktiga portföljinnehav ska undantas. Justerat resultat definieras i 3 kap. 2 §. Övervägandena finns i avsnitt 7.3. Redovisning, resultat och skatt Redovisat resultat 18 § Paragrafen saknar motsvarighet i direktivet men motsvaras av definitionen av "financial accounting net income or loss" (FANIL) i artikel 3.1.2 och 3.1.3 i modellreglerna. Även i direktivet används samma begrepp i t.ex. artikel 15. I paragrafen definieras vad som menas med redovisat resultat. Begreppet är centralt då beräkningen av det justerade resultatet utgår från det redovisade resultatet. Huvudregeln finns i första stycket. Där anges att med redovisat resultat avses koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar eller ska tillämpa vid upprättande av sin koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner. Det är inte den legala enhetens redovisning, varken för en koncernenhet eller för ett moderföretag, som avses. I stället ska den legala enhetens redovisning justeras i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget använder vid upprättande av koncernredovisningen. Från sådana redovisningsprinciper ska dock ett undantag göras, då det inte ska ske någon eliminering av koncerninterna transaktioner. I andra stycket finns en möjlighet till en alternativ beräkning. Den får användas om det inte skäligen kan krävas att det redovisade resultatet beräknas utifrån moderföretagets koncernredovisningsprinciper. I så fall ska det redovisade resultatet beräknas enligt en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om 1. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och 2. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. Av punkt 13 i kommentaren till artikel 3.1.3 i modellreglerna anförs som exempel på när bestämmelsen kan bli tillämplig att koncernen nyligen har förvärvat företag som tillämpar en annan redovisningsstandard än den som moderföretaget tillämpar i sin koncernredovisning. Om ett företag tillämpar bestämmelsen i andra stycket ska resultatet justeras om tillämpningen av en redovisningsprincip eller redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller transaktion leder till permanenta skillnader i förhållande till resultatet enligt första stycket som överstiger en miljon euro. Detta framgår av tredje stycket. Av fjärde stycket framgår att vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i tredje stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Begreppet redovisat resultat motsvarar det resultat som ligger till grund för beräkningen av det justerade resultatet enligt 3 kap. 2-6 §§. Begreppet förekommer även andra kapitel i lagen, t.ex. i 7 kap. där det finns bestämmelser om hur det redovisade resultatet ska fördelas mellan olika enheter i vissa fall. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.1. Koncernredovisning 19 § Paragrafen motsvarar artikel 3.6 i direktivet och artikel 10.1.1 (consolidated financial statements) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket koncernredovisning. Definitionen är central för lagens tillämpningsområde. Lagen bygger i hög grad på de redovisningsprinciper som används i koncernredovisningen, till exempel när det gäller att avgöra om två eller flera enheter utgör en koncern. Koncernredovisningen är även utgångspunkten för beräkningarna enligt 3 kap. Vidare utgår beloppsgränsen om 750 miljoner euro i 1 kap. 3 § från intäkterna i koncernredovisningen. Av punkt 1 framgår att med koncernredovisning avses en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och i vilken tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet. Vad som avses med allmänt erkänd redovisningsstandard framgår av 20 §. Bestämmande inflytande definieras i 14 §. I punkt 2 anges att med koncernredovisning avses även den redovisning som en huvudenhet i en koncern enligt 7 § 2 upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Det är när en huvudenhet har ett eller flera fasta driftställen i en annan stat, under förutsättning att den inte ingår i en annan koncern. Av punkt 3 framgår att med koncernredovisning avses räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Betydande snedvridning av konkurrensen definieras i 3 kap. 7 §. I punkt 4 regleras situationen när moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt punkt 1, 2 eller 3. Bestämmelsen är uppdelad i underpunkterna a och b. Med koncernredovisning menas enligt 4 a de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget var skyldigt att göra det enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Som framgår av punkt 4 b avses även en annan redovisningsstandard, under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. I denna punkt regleras testet vad avser hypotetisk konsolidering, det s.k. deemed consolidation-testet. Detta kan bli aktuellt när ett moderföretag inte konsoliderar sina dotterföretag eftersom det inte finns någon lag eller förordning som kräver att moderföretaget upprättar koncernredovisningar i enlighet med IFRS eller en lokal god redovisningssed (GAAP). Ytterligare vägledning av tillämpningen av testet finns i de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 (1.2. Deemed consolidation test [AG22.04.T3]). Övervägandena finns i avsnitt 6.1.4. Allmänt erkänd redovisningsstandard 20 § Paragrafen motsvarar artikel 3.25 i direktivet och artikel 10.1.1 (acceptable financial accounting standard) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitionen av en allmänt erkänd redovisningsstandard. Enligt första strecksatsen är IFRS (International Financial Reporting Standards) som antagits av International Standards Board en allmänt erkänd redovisningsstandard. Av andra strecksatsen framgår att även IFRS som antagits av unionen (och EES-staterna) i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder är en allmänt erkänd redovisningsstandard. Hänvisningen till förordningen är dynamisk och avser alltså förordningen i den vid varje tidpunkt gällande lydelsen. I tredje strecksatsen anges att också de allmänt erkända redovisningsprinciperna i vissa angivna stater är allmänt erkända redovisningsstandarder. Dessa stater är Australien, Brasilien, Kanada, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater. I enlighet med förordningen ska kommissionen besluta om hur de internationella redovisningsstandarderna ska tillämpas inom gemenskapen. Med "internationella redovisningsstandarder" avses IAS-standarder (International Accounting Standards) och IFRS-standarder (International Financial Reporting Standards) med tillhörande tolkningar (SIC/IFRIC-tolkningar), efterföljande ändringar av dessa standarder och tillhörande tolkningar, framtida standarder och tillhörande tolkningar som utfärdats eller antagits av International Accounting Standards Board (IASB). Även detta medför att hänvisningen till förordningen är dynamisk dvs. vartefter kommissionen fattar sina beslut om hur de internationella redovisningsstandarderna ska tillämpas inom gemenskapen. Av förordningen framgår att företag vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad inom EU ska upprätta koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder (IFRS) som antagits av EU och EES. Reglerade marknader i Sverige är för närvarande NASDAQ Stockholm AB och Nordic Growth Market NGM AB. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.4. Godkänd redovisningsstandard 21 § Paragrafen motsvarar artikel 3.26 i direktivet och artikel 10.1.1 (authorised financial accounting standard och authorised accounting body) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitionen av en godkänd redovisningsstandard och ett godkänt redovisningsorgan. Av första stycket framgår att med en godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där enheten hör hemma. Av punkt 4 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna framgår att en godkänd redovisningsstandard kan vara en sådan standard som finns med i uppräkningen i 20 § beträffande allmänt erkända redovisningsstandarder men det kan också vara en standard som enbart har tillåtits av en nationell normgivare. I Sverige är t.ex. K3-regelverket en godkänd redovisningsstandard. Av andra stycket framgår att ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder. I Sverige är t.ex. Bokföringsnämnden ett sådant godkänt redovisningsorgan. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.4. Räkenskapsår 22 § Paragrafen motsvarar artikel 3.7 i direktivet och artikel 10.1.1 (fiscal year) i modellreglerna. Paragrafen innehåller en definition av räkenskapsår. I andra skatterättsliga författningar utgår bedömningar och beräkningar normalt från förhållandena under beskattningsåret. Systemet för tilläggsskatt berör dock stora koncerner och reglerna om tilläggsskatt grundar sig på de redovisningsprinciper som används i koncernredovisningen. Koncernredovisningen är en särskild årsredovisning som ett moderföretag upprättar utöver sin vanliga årsredovisning och den period som en årsredovisning ska omfatta är ett räkenskapsår. Beräkningar och bedömningar enligt denna lag utgår därför från förhållandena under det aktuella räkenskapsåret eller ett tidigare angivet räkenskapsår t.ex. beräkningen enligt 1 kap. 3 §. Enligt första stycket avses med räkenskapsår den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en koncern upprättar sin koncernredovisning. Det innebär att det är moderföretagets räkenskapsår som är relevant för koncernen. Moderföretagets räkenskapsår motsvarar normalt tolv månader. I andra stycket anges vad som gäller om moderföretaget inte upprättar en koncernredovisning enligt dvs. en sådan situation som omfattas av 2 kap. 19 § 4. I så fall är det kalenderår som är räkenskapsår. Övervägandena finns i avsnitt 6.1. Bokfört nettovärde av materiella tillgångar 23 § Paragrafen motsvarar artikel 3.29 i direktivet och artikel 10.1.1 (net book value of tangible assets) i modellreglerna. Paragrafen innehåller en definition av bokfört nettovärde av materiella tillgångar. Begreppet har betydelse för allokeringen av kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 12-14 §§ och undantaget för en koncerns inledande fas av internationell verksamhet enligt 6 kap. 16-18§§. Det bokförda nettovärdet beräknas stat för stat för de koncernenheter som hör hemma i staten. Även värdet för materiella tillgångar som inte är föremål för avskrivning ska beaktas. Genom att använda ett genomsnittligt värde tas hänsyn till stora förändringar under beskattningsåret. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.1. Beskattningsår 24 § Paragrafen saknar motsvarighet i direktivet. I paragrafen definieras begreppet beskattningsår. Med beskattningsår avses det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår. Begreppet syftar därmed inte på de enskilda enheternas utan moderföretagets räkenskapsår. Beräkningar och bedömningar enligt lagen avser normalt förhållandena under det aktuella räkenskapsåret eller ett tidigare angivet räkenskapsår. Beskattningsår har betydelse för tillämpning av bestämmelser som reglerar förfarandet vid uttag av skatten. Övervägandena finns i avsnitt 15.3. Minimiskattesats 25 § Paragrafen motsvarar artikel 3.15 i direktivet och artikel 10.1.1 (minimum tax rate) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitionen av minimiskattesatsen. Med minimiskattesats avses en skattesats om 15 procent. Begreppet minimiskattesatsen används t.ex. i definitionen av regeln om nationell tilläggsskatt i 2 kap. 3 § och i definitionen av kvalificerat imputationsbelopp i 2 kap. 27 §. Övervägandena finns i avsnitt 7.4. System för beskattning av kontrollerade utländska företag 26 § Paragrafen motsvarar artikel 3.17 i direktivet och artikel 10.1.1 (controlled foreign company tax regime) i modellreglerna. I paragrafen finns definitionen av begreppet system för beskattning av kontrollerade utländska företag. Ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag kallas också controlled foreign company tax regime (CFC-regler). Det finns bestämmelser om kontrollerade utländska företag i 7 kap. 63 och 65 §. Svenska CFC-regler, dvs. bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster, finns i 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Där används dock inte begreppet CFC. En sådan huvudregel för tilläggsskatt som definieras i 2 kap. 4 § är inte ett sådant system som avses i bestämmelsen. Bestämmelser om kontrollerade utländska företag finns i 7 kap. 63 och 65 §§. Övervägandena finns i avsnitt 13.8. Kvalificerat imputationsbelopp 27 § Paragrafen motsvarar artikel 3.37 i direktivet och artikel 10.1.1 i modellreglerna (qualified imputation tax). I paragrafen definieras uttrycket kvalificerat imputationsbelopp. Uttrycket icke icke kvalificerat imputationsbelopp definieras i 28 §. Båda definitionerna kräver att en granskning görs av en stats regelverk för kreditering och återbetalning av bolagsskattebelopp som betalas genom imputationsregelverk. När egenskaperna hos en viss stats regelverk har bedömts fungera på det sätt som anges i dessa definitioner eller det har bedömts i vilken utsträckning de fungerar på det sätt som anges i dessa definitioner så är det inte nödvändigt att pröva om enskilda skattebetalningar, avräkningsbelopp eller återbetalningar är av den typ som anges i definitionerna. Om staten ändrar sin nationella skattelagstiftning för avräkning eller återbetalning av betald bolagsskatt, eller vad avser tillämpliga skattesatser, måste det omprövas om dessa regelverk fortfarande fungerar på det sätt som anges i dessa definitioner. Definitionen av ett kvalificerat imputationsbelopp innehåller mycket specifika krav när det gäller beskattningen av utdelningsmottagarna för att säkerställa att återbetalningen eller avräkningen verkligen är en mekanism för att säkerställa en enda skattenivå. Övervägandena finns i avsnitt 7.5. Icke kvalificerat imputationsbelopp 28 § Paragrafen motsvarar artikel 3.37 i direktivet och artikel 10.1.1 (disqualified refundable imputation tax) i modellreglerna. I paragrafen definieras icke kvalificerat imputationsbelopp. Ett sådant belopp kan inte utgöra en medräknad skatt och beaktas inte vid beräkningen av effektiv skattesatsen för koncernenheterna i en stat. Ett icke kvalificerat imputationsbelopp är en skatt som påförs en inkomst, men återbetalas eller avräknas när inkomsten delas ut. Beloppet skiljer sig från kvalificerade imputationsbelopp genom att det inte resulterar i enkelbeskattning. Det beror på att skatten återbetalas även om mottagaren av utdelningen inte är föremål för beskattning på inkomsten. Resultatet av kriterierna i första-tredje punkterna blir att inkomsten blir obeskattad hos såväl företaget som dess ägare. En skatt som annars skulle uppfylla kraven på ett kvalificerat imputationsbelopp enligt 27 § (se kommentar till den paragrafen) utgör ett icke kvalificerat imputationsbelopp om ägarna är föremål för beskattning under minimiskattesatsen på inkomsten. Källskatt på utdelning som innehålls av ett utdelande bolag är inte ett icke kvalificerat imputationsbelopp eftersom det är mottagaren som är skattesubjekt för skatten. Ytterligare ledning avseende icke kvalificerat imputationsbelopp finns i kommentaren till modellreglerna, (punkterna 128-133). Övervägandena finns i avsnitt 7.5. Kvalificerat skattetillgodohavande 29 § Paragrafen motsvarar artikel 3.38 i direktivet och artikel 10.1.1 (qualified refundable tax credit) i modellreglerna. I paragrafen definieras vad som avses med kvalificerat skattetillgodohavande. Enligt första stycket första punkten avses med kvalificerat skattetillgodohavande ett anspråk på återbetalning (ett skattetillgodohavande) som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta. Ett skattetillgodohavande som endast kan utnyttjas för minskning av medräknade skatter, och för vilket det därmed inte finns någon rätt till återbetalning, är inte ett kvalificerat skattetillgodohavande. Om ett skattetillgodohavande delvis ska återbetalas, är det kvalificerat till den del det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp. Detta framgår av första stycket andra punkten. I andra stycket anges att ett kvalificerat skattetillgodohavande inte ska omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp enligt 27 eller 28 §. Med kontant betalning eller motsvarande i paragrafen avses checkar, kortsiktiga statliga låneinstrument och annat som behandlas som kontant betalning enligt den redovisningsstandard som används i koncernredovisningen. Ett kvalificerat skattetillgodohavande behandlas som en inkomst enligt lagen. Det påverkar det justerade resultatet och därmed beräkningen av den effektiva skattesatsen. Det kvalificerade skattetillgodohavandet sänker inte koncernenhetens skattekostnad det år då återbetalningen sker. Ytterligare ledning avseende kvalificerat skattetillgodohavande finns i punkt 134-138 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 7.6. Icke kvalificerat skattetillgodohavande 30 § Paragrafen motsvarar artikel 3.39 i direktivet och artikel 10.1.1 (non-qualified refundable tax credit) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitionen av icke kvalificerat skattetillgodohavande. Av paragrafen följer att med ett icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett anspråk på återbetalning som inte omfattas av 29 § men som ska vara helt eller delvis återbetalningsbart. Ett sådant skattetillgodohavande undantas från inkomsten, men sänker skattekostnaden det år då återbetalningen sker. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 7.6. Godkänt utdelningsskattessystem 31 § Paragrafen motsvarar artikel 3.42 i direktivet och artikel 10.1.1 (eligible distribution tax system) i modellreglerna. Paragrafen innehåller en definition av godkänt utdelningsskattesystem. Med ett godkänt utdelningsskattesystem avses ett bolagsskattesystem uppfyller förutsättningarna i första-tredje punkten. Det ska vara fråga om ett bolagsskattesystem som leder till skatt på vinst bara när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget har vissa andra kostnader än rörelsekostnader (första punkten). Vidare ska bolagsskattesystemet innebära att skatt tas ut som är lika med eller högre än minimiskattesatsen (andra punkten). Slutligen omfattas endast system som var i kraft senast den 1 juli 2021 (tredje punkten). Det estniska bolagsskattesystemet är ett exempel på sådant system. Särskilda regler krävs för sådana bolagsskattesystem, eftersom skatt huvudsakligen påförs bolagets inkomst när den delas ut eller anses delas ut till aktieägarna. Bestämmelser om hur godkända utdelningsskattesystem ska beaktas vid tillämpning av lagen finns i 7 kap. 78-83 §§. Ytterligare ledning avseende godkända utdelningsskattesystem finns i kommentaren till modellreglerna, punkt 12-17. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 7.7. Särskilda subjekt Myndighetsenhet 32 § Paragrafen motsvarar del av artikel 3.9 i direktivet och artikel 10.1.1 (governmental entity) i modellreglerna. I paragrafen anges vilka enheter som är myndighetsenheter. Dessa är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 §. I direktivets artikel 3.9 ryms både myndigheter och vissa av myndigheter helägda enheter inom samma definition. I den svenska lagen har en uppdelning skett mellan å ena sidan myndigheterna själva, vilka definieras som offentliga organ i 2 kap. 6 §, och av myndigheter ägda enheter. Bara sådana enheter som ägs av offentliga organ och som uppfyller kriterierna i den nu aktuella definitionen, utgör myndighetsenheter. I första punkten anges att med myndighetsenhet avses en enhet som helt och hållet ägs av ett offentligt organ. Ägandet kan vara uppdelat mellan flera offentliga organ, exempelvis kan en enhet samägs av två eller flera kommuner. Ägandet kan också vara indirekt men måste omfatta 100 procent av den ägda enheten. Av andra punkten framgår att enheten inte får bedriva handel eller näringsverksamhet och att den som huvudsakligt ändamål ska ha att antingen fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller att förvalta eller investera det offentliga organets tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för det offentliga organet. Att en verksamhet har vissa kommersiella inslag eller utförs på ett sätt som allmänt motsvarar handelsverksamhet eller näringsverksamhet hindrar inte att det kan vara frågan om en myndighetsenhet. Det kan vara en myndighetsenhet om verksamheten utförs som ett led i förvaltningsuppdraget. Då anses det inte vara frågan om handel eller näringsverksamhet. Ett exempel är ett kommunalt företag som bedriver kollektivtrafik. Kommersiella företag som ägs av ett offentligt organ kan däremot inte utgöra myndighetsenheter, även om de ägs eller kontrolleras av en myndighet. Elhandelsbolag skulle kunna vara ett exempel. Uttrycket "offentliga förvaltningsuppgifter" är ett vitt begrepp som är avsett att innefatta verksamhet såsom att tillhandahålla offentlig hälso- och sjukvård, utbildning eller offentlig infrastruktur. Vidare innefattas verksamhet som består i att säkerställa försvarsförmåga och brottsbekämpning inom staten. Uttrycket omfattar därmed en mängd verksamheter som typiskt sett bedrivs av det allmänna. Uttrycket näringsverksamhet är däremot avsett att ges en snävare innebörd än det normalt ges i svensk rättstillämpning. Villkoret i 2 b är avsett att innefatta bland annat enheter som är statliga investeringsfonder, även sådana som inrättats som bolag, som stater typiskt sett använder för att inneha eller förvalta sina investeringar. Utöver de nu nämnda kraven gäller i tredje punkten krav på redovisningsskyldighet till uppdragsgivaren. Enligt fjärde punkten gäller att om enheten fördelar sina nettoinkomster, t.ex. genom att lämna utdelning, så får inkomsterna endast tillgodogöras det offentliga organet och inte fördelas till förmån för någon privatperson. Av femte punkten framgår att tillgångarna ska tillfalla det offentliga organet om enheten upplöses. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.3. Internationell organisation 33 § Paragrafen motsvarar artikel 3.10 i direktivet och artikel 10.1.1 (international organisation) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket internationell organisation. Dessa är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 §. Av första stycket 1-3 paragrafen framgår att det ska vara fråga om en mellanstatlig eller en överstatlig organisation som uppfyller vissa särskilt angivna kriterier. Enligt andra stycket avses även en institution eller ett organ som helt ägs av en internationell organisation. Definitionen är i linje med definitionen i OECD:s standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton. De internationella organisationer som avses är för svensk del i första hand sådana som avses i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.4. Ideell organisation 34 § Paragrafen motsvarar artikel 3.11 i direktivet och artikel 10.1.1 (non-profit organisation) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket ideell organisation. Sådana organisationer är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 §. Definitionen omfattar enligt punkt 1 enheter som ägnar sig åt välgörande ändamål eller i övrigt ägnar sig åt verksamhet som är till nytta för det allmänna samt vissa andra organisationer utan vinstsyfte. Av punkten 2 följer att enhetens inkomster också ska vara i väsentlig mån befriade från inkomstskatt i den stat där dem har hemvist. För svenskt vidkommande regleras sådan skattebefrielse som avses i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Av punkterna 3-5 följer vidare att enheten inte får ha några ägare eller medlemmar med vinstintressen och där uppställs också vissa begränsningar avseende hur enhetens medel får användas. Vid en upplösning måste också enhetens tillgångar tillfalla antingen en annan ideell organisation eller ett offentligt organ. I punkt 6 klargörs att en enhet som bedriver handel eller annan verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades, inte omfattas av definitionen av ideell organisation. Bestämmelsen medför dock inte att en enhet vars verksamhet innefattar försäljning av exempelvis tröjor eller andra produkter med enhetens logotyp i syfte att samla in pengar till organisationen utesluts eftersom verksamhet som syftar till att finansiera den allmännyttiga verksamheten anses ha ett direkt samband med de ändamål för vilka organisationen etablerades. En enhet som endast säljer produkter uppfyller dock inte villkoret i andra stycket, oavsett om enheten ger bort vinsten från försäljningen till välgörande ändamål. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.5. Pensionsenhet 35 § Paragrafen motsvarar delar av artikel 3.33 i direktivet och artikel 10.1.1 (pension fund) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket pensionsenhet. Av paragrafen framgår att pensionsenhet är ett samlingsnamn avseende pensionsfonder, som definieras i 36 §, och investeringsenheter för pensioner, som definieras i 37 §. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.6. Pensionsfond 36 § Paragrafen motsvarar delar av artikel 3.33 i direktivet och artikel 10.1.1 (pension fund) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket pensionsfond. Pensionsfonder är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 §. Definitionen bygger på definitionen av pension fund i artikel 3.1 (i) i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet med tillhörande kommentar, med beaktande av skillnaden mellan skatteavtalsrätt och denna lag. Definitionen kan gälla såväl offentliga som privata pensionsfonder. Enligt första stycket avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i den staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten. Enligt andra stycket gäller som ytterligare förutsättningar att enheten antingen omfattas av regulatorisk lagstiftning avseende pensionsfonder eller pensionsföretag, i den stat där enheten hör hemma. Alternativt kan det enligt andra punkten röra sig om situationer där en enhet i och för sig inte är föremål för reglering som en pensionsfond, men då förmånerna på annat sätt är tryggade genom nationell rätt. Dessutom ska pensionsförmånerna finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att tillgodose att pensionsförpliktelser infrias, för det fall att den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent. Det kan avse ett moderföretags förvaltning av en pensionsfond för att tillgodose pensionsförmåner till dess anställda och där dessa förmåner är tryggade genom nationell rätt. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.6. Investeringsenhet för pensioner 37 § Paragrafen motsvarar artikel 3.34 i direktivet och artikel 10.1.1 (pension services entity) i modellavtalet. I paragrafen definieras uttrycket investeringsenhet för pensioner. Dessa är i likhet med pensionsfonder (som definieras i 36 §) undantagna enheter enligt 1 kap. 5 §. Definitionen ansluter till definitionen av recognized pension fund i artikel 3.1 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet med tillhörande kommentar, med beaktande av skillnaden mellan skatteavtalsrätt och denna lag. Paragrafen har utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.6. Investeringsenhet 38 § Paragrafen motsvarar artikel 3.30 i direktivet artikel 10.1.1 (investment entity) i modellreglerna. I paragrafen definieras begreppet investeringsenhet. Av första stycket framgår att investeringsenhet är ett samlingsnamn avseende investeringsfonder, som definieras i 39 §, och fastighetsinvesteringsföretag, som definieras i 40 §. Investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag är undantagna från lagens tillämpningsområde enligt 1 kap. 5 §. I andra stycket anges att begreppet investeringsenhet även omfattar en enhet som till minst 95 procent ägs av en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag, om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda. Detta gäller under förutsättning att dotterföretaget uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägaren. Ett indirekt ägarförhållande jämställs med ett direkt ägande endast om samtliga enheter i ägarkedjan är investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. I tredje stycket anges att begreppet investeringsenhet även omfattar en enhet som till minst 85 procent ägs av en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag, om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda. Detta gäller under förutsättning att dotterföretagets inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar, andra värdeöverföringar, vinster eller förluster som undantas från beräkningen av det justerade resultatet. Vilka utdelningar, andra värdeöverföringar, vinster och förluster som inte ingår i det justerade resultatet framgår av 3 kap. 9 och 10 §§. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. Investeringsfond 39 § Paragrafen motsvarar artikel 3.31 i direktivet och artikel 10.1.1 (investment fund) i modellreglerna. I paragrafen definieras begreppet investeringsfond. Begreppet investeringsfond bygger på definitionen av investeringsenhet i IFRS 10 och Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010. Direktivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Lagen reglerar verksamhet avseende sådana fonder som inte är värdepappersfonder enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder, till exempel specialfonder, hedgefonder, riskkapitalfonder och fastighetsfonder. För att uppfylla definitionen måste en enhet uppfylla samtliga kriterier i punkt 1-7. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.7. Fastighetsinvesteringsföretag 40 § Paragrafen motsvarar artikel 3.32 i direktivet och artikel 10.1.1 (real estate investment vehicle) i modellreglerna. I paragrafen definieras begreppet fastighetsinvesteringsföretag. Begreppet fastighetsinvesteringsföretag bygger på bestämmelsen angående special tax regime i artikel 1 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, som beskrivs närmare i kommentaren till modellavtalet, punkt 86. Enheten ska ha ett stort antal delägare, det vill säga en spridd ägarkrets. Enhetens verksamhet ska huvudsakligen bestå av att inneha fast egendom. Enheten ska vidare vara föremål för beskattning endast i ett led, det vill säga enkelbeskattning. Beskattningen ska ske senast ett år efter räkenskapsårets utgång och kan ske antingen hos enheten själv eller hos dess ägare. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.8. Försäkringsinvesteringsenhet 41 § Paragrafen motsvarar artikel 42.1 i direktivet och artikel 10.1.1 (insurance investment entity) i modellreglerna. I paragrafen definieras begreppet försäkringsinvesteringsenhet. Med försäkringsinvesteringsenhet avses en enhet som är etablerad med anledning av skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal. Enheten ska också i princip uppfylla kriterierna för att vara antingen en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag, men i stället för de vida ägarkretsar som förutsätts för sådana enheter ska enheten vara helägd av försäkringsföretag. En försäkringsinvesteringsenhet kan ägas av en eller flera ägarenheter inom samma koncern. Ägarenheterna ska vara föremål för särskild lagstiftning som gäller försäkringsföretag i den stat där den hör hemma. Detta krav kan vara uppfyllt om försäkringsinvesteringsenheten ägs av en delägarbeskattad enhet som är föremål för sådan lagstiftning. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. Förfarande Tilläggsskatterapport 42 § I paragrafen definieras begreppet tilläggsskatterapport. Definitionen saknar direkt motsvarighet i direktivet. Begreppet syftar på en sådan redovisning som ska lämnas enligt artikel 44 i direktivet. I direktivet kallas redovisningen för deklaration med information om tilläggsskatt. Någon definition av begreppet finns dock inte i direktivet. Av paragrafen framgår att det med tilläggsskatterapport avses en sådan tilläggsskatterapport som ska lämnas enligt 33 d kap. skatte-förfarandelagen (2011:1244). Övervägandena finns i avsnitt 15.3. Rapporterande enhet 43 § Paragrafen motsvarar artikel 3.8 i direktivet och artikel 10.1.1 (filing constituent entity) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket rapporterande enhet. Med en sådan enhet avses en enhet som lämnar tilläggsskatterapport. Övervägandena finns i avsnitt 15.3. Övrigt Lågbeskattad koncernenhet 44 § Paragrafen motsvarar artikel 3.19 i direktivet och artikel 10.1.1 (low-taxed constituent entity) i modellreglerna. I paragrafen finns definitionen av uttrycket lågbeskattad koncernenhet. Enligt den första stycket första punkten omfattas en koncernenhet som hör hemma i en lågskattestat av uttrycket lågbeskattad koncernenhet. En koncernenhet som är statslös kan också omfattas av uttrycket, enligt förutsättningarna som anges i första stycket andra punkten. Enligt dessa ska enheten ha ett positivt justerat resultat och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Av andra stycket framgår att en koncernenhet alltid ska anses vara lågbeskattad om tillkommande tilläggsskatt har fördelats till koncernenheten enligt 3 kap. 40 och 41 §§ eller 4 kap. 19 §. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 7.8. Lågskattestat 45 § Paragrafen motsvarar artikel 3.35 i direktivet och artikel 10.1.1 (low tax jurisdiction) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket lågskattestat. Enligt paragrafen avses med lågskattestat i fråga om en koncern, en stat där koncernen har en justerad vinst (första punkten) och att den effektiva skattesatsen i staten är lägre än minimiskattesatsen (andra punkten). Övervägandena finns i avsnitt 7.8. Stat 46 § I paragrafen definieras uttrycket stat. Definitionen saknar direkt motsvarighet i direktivet. Begreppet jurisdiktion används i direktivet och modellreglerna. Enligt punkt 177 i kommentaren till artikel 10.3 i modellreglerna ska uttrycket följa definitionen av skattejurisdiktion som används i land-för-land-rapporter. I paragrafen anges att med stat avses även jurisdiktion. Vid tillämpningen av lagen omfattas således även en icke-statlig jurisdiktion som har skattemässig autonomi i fråga om bolagsskatt (jfr prop. 2022/23:88 s. 25). Övervägandena finns i avsnitt 6.1.2. Modellreglerna 47 § I paragrafen definieras uttrycket modellreglerna. Definitionen saknar direkt motsvarighet i direktivet. Av paragrafen framgår att med modellreglerna avses the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two). Regelverket är framtaget inom ramen för ett internationellt samarbete inom OECD och G20, i det så kallade Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting - det inkluderande ramverket, förkortat (IF) som arbetar med att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning ("Base Erosion and Profit Shifting", BEPS). Modellreglerna kompletteras av förklaringar och exempel i Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), den så kallade kommentaren, som godkänts av IF. Kommentaren syftar till att klargöra tolkning och tillämpning av reglerna. Övervägandena finns i avsnitt 7.9. Statslös koncernenhet 48 § Paragrafen som saknar motsvarighet i direktivet motsvaras av artikel 10.1.1 (stateless constituent entity) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket statslös koncernenhet. Av paragrafen framgår att en statslös koncernenhet är en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt 1 kap. 13-15 §. Huvudregeln och kompletteringsregeln om tilläggsskatt i 6 kap. ska tillämpas även på statslösa koncernenheter. En statslös koncernenhet behandlas i tilläggsskattesystemet som om den var en ensam koncernenhet i en stat (punkt 2 i kommentaren till artikel 5 i modellreglerna). I 3 kap. 42 § finns därför bestämmelser om att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet ska beräknas separat för en statslös koncernenhet. Av 44 § 2 följer att en statslös koncernenhet ska anses vara lågbeskattad om förutsättningarna i punkten är uppfyllda. I 5 kap. finns särskilda bestämmelser avseende statslösa koncernenheter i fråga om substansundantag och verksamhet av begränsad betydelse. I 8 kap. finns särskilda bestämmelser avseende statslösa koncernenheter i fråga om den tillfälliga förenklings-regeln. Övervägandena finns i avsnitt 7.10. 3 kap. Beräkning av tilläggsskattebeloppet 1 § I paragrafen, som saknar motsvarighet i direktivet, finns en inledning till kapitlet. Systemet med tilläggsskatt innebär att skatten för en koncerns verksamhet i en viss stat ska höjas så att den uppgår till minst 15 procent. Det är koncernens effektiva skatt i varje stat, och inte vare sig globalt eller per legal enhet, som ska bedömas. Detta gäller oavsett hur många koncernenheter som finns i staten. Det ska ske en sammanlagd beräkning av den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i staten. Den effektiva skattesatsen fås genom att den justerade skattekostnaden divideras med det justerade resultatet. En beskrivning av hur systemet sammanfattningsvis är tänkt att fungera och hur systematiken i lagen ska vara uppbyggd finns i avsnitt 5.1. Av paragrafen framgår att regler för beräkning av det justerade resultatet finns i 2-22 §§ och att regler för beräkning av den justerade skattekostnaden finns i 23-37 §§. Vidare framgår det att regler för hur tilläggsskattebeloppet ska beräknas finns i 38-42 §§. Beräkning av det justerade resultatet Huvudprinciper för beräkning 2 § Paragrafen motsvarar artikel 3.36 och 15.1 i direktivet och artikel 3.1.1 och 3.1.2 i modellreglerna. Paragrafen innehåller en huvudregel för beräkning av det justerade resultatet. I paragrafens första stycke finns en inledande och övergripande bestämmelse om det justerade resultatet. Det justerade resultatet är centralt vid beräkningen av om en koncernenhets inkomster är lågbeskattade eller inte. Det är det justerade resultatet som ska jämföras med den justerade skattekostnaden för att få fram den effektiva skattesatsen. Denna och de efterföljande bestämmelserna som innehåller undantagsregler i förhållande till bestämmelsen är hämtade från artikel 15 i direktivet. Beräkningen av det justerade resultatet utgår från redovisningen. Det är dock inte den legala enhetens redovisning, varken för dotterföretag eller moderföretag, som ska användas vid beräkning av justerat resultat, justerad skattekostnad och därmed vid beräkning av den effektiva skattesatsen. I paragrafen anges vilken redovisning som ska vara utgångspunkt för resultatberäkningen. Enligt huvudregeln ska en koncernenhets redovisning justeras i enlighet med moderföretagets redovisningsprinciper enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Efter att enhetens redovisning justerats utifrån moderföretagets principer i koncernredovisningen ska de skattemässiga justeringarna göras. Detta uttrycks i lagen som att en koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten skulle ha redovisat om den upprättat räkenskaper med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning och justerat det resultatet utifrån de särskilda skattemässiga justeringarna som redovisas i efterkommande bestämmelser. Av första strecksatsen i första stycket framgår principen att det resultat för koncernenheten som ska användas ska innehålla resultateffekterna av koncerninterna transaktioner, trots att dessa eliminerats i koncernredovisningen. Av andra strecksatsen i första stycket framgår att resultatet ska justeras enligt 8-22 §§. I andra stycket finns en upplysning om att det finns ytterligare bestämmelser som kan påverka det justerade resultatet i 4 kap., 5 kap. och 7 kap. Sådana bestämmelser finns exempelvis i 5 kap. 15 och 16 §§, 7 kap. 6-11 §§ (bestämmelser om hur det redovisade resultatet och redovisade skatter ska fördelas vad gäller delägarbeskattade enheter) 7 kap. 12-16 §§ (bestämmelser som rör det justerade resultatet för delägarbeskattade enheter som är moderföretag), 7 kap. 19-24 §§ (bestämmelser om hur det redovisade och justerade resultatet ska beräknas för ett fast driftställe) samt 7 kap. 25 och 26 §§ (bestämmelser medräknade skatter ska fördelas mellan huvudenhet och fast driftställe). I andra stycket finns också en hänvisning till 7 kap. 50 § där det finns en bestämmelse om de värden som resultatberäkningen ska baseras på för förvärvade enheter. För sådana enheter ska resultatberäkningen baseras på de historiska anskaffningsvärdena för enheten och inte de värden som gäller i koncernredovisningen. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.2. Moderföretagets koncernredovisning är inte upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard 3 § Paragrafen motsvarar artikel 15.3 och 15.6 i direktivet och artikel 10.1.1 (material competetive distortion) i modellreglerna. I paragrafen anges vad som ska gälla om moderföretagets koncernredovisning inte har upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Om moderföretagets koncernredovisning är upprättad enligt 2 kap. 19 § 3 i stället för enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard framgår det av paragrafen att resultatet enligt 2 § ska justeras. Hänvisningen till 2 § syftar till att tydliggöra att beräkningen ska göras utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner, och med justeringar enligt 8-22 §§, vilket Lagrådet har påpekat. Justeringen ska göras så att resultatet inte påverkas av de skillnader i redovisningsprinciper som finns mellan en allmänt erkänd redovisningsstandard och den redovisningsstandard som moderföretaget tillämpar. Detta gäller om det krävs för att skillnaderna inte ska leda till betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 §. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.2. Moderföretaget upprättar inte någon koncernredovisning 4 § Paragrafen motsvarar artikel 15.4 och 15.6 i direktivet och artikel 10.1.1 (consolidated financial statements) och (material competetive distortion) i modellreglerna. Paragrafen behandlar vad som ska gälla om moderföretaget enligt de undantagsregler som kan finnas i redovisningslagstiftning inte upprättar någon koncernredovisning. Av första stycket framgår att om moderföretaget inte upprättar en sådan koncernredovisning som avses i 2 kap. 19 § 1-3 ska det justerade resultatet enligt 2 § i stället beräknas utifrån en sådan koncernredovisning som avses i 2 kap. 19 § 4 a som skulle ha upprättats av moderföretaget enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, om moderföretaget hade varit skyldigt att upprättat en sådan. Enligt andra stycket får resultatet dock beräknas utifrån en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 19 § 4 b, i stället för vad som gäller enligt första stycket. Detta gäller dock bara om resultatet justeras så att skillnaderna i redovisningsprinciper inte leder till en betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 §. Lagrådet har påpekat att beräkningen ska göras utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner, och med justeringar enligt 8-22 §§. För att markera att så är fallet finns en hänvisning till 2 §. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.2. Alternativregel för beräkningen 5 § Paragrafen motsvarar artikel 15.2 i direktivet och artikel 3.1.3 i modellreglerna. Paragrafen innehåller en alternativregel för beräkningen av det justerade resultatet. I paragrafens första stycke finns en generell bestämmelse som ger möjlighet att - i stället för vad som anges i 2 § - beräkna det justerade resultatet med utgångspunkt i en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandardunder vissa förutsättningar. Enligt första punkten gäller detta om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper. Enligt andra punkten måste den alternativa redovisningsstandarden vara den som tillämpas i koncernenhetens räkenskaper. Därutöver ska uppgifterna i räkenskaperna vara tillförlitliga, vilket följer av den tredje punkten. I andra stycket anges att en förutsättning för att tillämpa den alternativa redovisningsstandarden är att resultatet enligt första stycket justeras i de fall skillnaderna blir för stora. Resultatet ska justeras om det i förhållande till ett resultat enligt huvudregeln i 2 § ger permanenta skillnader som överstiger en miljon euro till följd av tillämpningen av en redovisningsprincip eller redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller transaktion. För att bestämmelsen ska bli tillämplig ska det inte vara fråga om rena tidsmässiga skillnader i hanteringen av en viss post, dvs. att en post tas upp som intäkt eller kostnadsförs i en annan takt enligt de olika standarderna. Det ska i stället vara fråga om olik behandling som är principiell. I kommentaren till modellreglerna (punkt 16 till artikel 3) exemplifieras detta med ett finansiellt instrument som klassificeras som skuld enligt moderföretagets redovisning men som eget kapital enligt den andra redovisningsstandarden. Eftersom räntor och utdelningar behandlas olika leder en sådan skillnad i klassificering till en permanent skillnad. I tredje stycket finns en bestämmelse om att belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § för att kontrollera om beloppsgränsen om en miljon euro uppfylls eller ej. Det innebär en omräkning enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret eller beskattningsåret. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.2. Särskild regel för beräkningen av nationell tilläggsskatt 6 § Paragrafen motsvarar artikel 15.5 i direktivet och del av artikel 10.1.1 (qualified domestic minimum top-up tax) i modellreglerna. I paragrafen anges ett ytterligare alternativ avseende vilken redovisning som kan läggas till grund för beräkningen, utöver bestämmelserna i 2-5 §§. Denna bestämmelse gäller bara avseende nationell tilläggsskatt. Av paragrafen framgår att den redovisningsstandard som används för att beräkna resultatet för koncernenheter i en stat inte behöver vara samma som den standard som används i koncernredovisningen. Resultatet får i stället fastställas i enlighet med en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard. En godkänd redovisningsstandard får dock bara användas under förutsättning att resultatet justeras för att undvika en betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 § (se vidare nästa kommentar). Övervägandena finns i avsnitt 8.1.2. Betydande snedvridning av konkurrensen 7 § Paragrafen motsvarar artikel 3.27 i direktivet och 10.1.1 (material competetive distortion) i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med en betydande snedvridning av konkurrensen. En betydande snedvridning av konkurrensen ska enligt första stycket anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard för koncernen som helhet i jämförelse med IFRS leder till skillnader under ett räkenskapsår som uppgår till mer än 75 miljoner euro. Den hänvisning som görs i paragrafen till förordning (EG) nr 1606/2002 är dynamisk och avser alltså förordningen i den vid varje tidpunkt gällande lydelsen. Bestämmelsen får betydelse vid tillämpning av de bestämmelser som innebär att en godkänd redovisningsstandard får användas i stället för en allmänt erkänd redovisningsstandard (2 kap. 19 § 3 och 4 samt 3 kap. 3, 4 och 6 §§). När det gäller en godkänd redovisningsstandard som inte också är en allmänt erkänd redovisningsstandard måste resultatet justeras så att den inte leder till en betydande snedvridning av konkurrensen enligt denna paragraf. I annat fall får inte en sådan standard användas. Belopp i annan valuta än euro ska som framgår av första stycket räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § för att kontrollera om beloppsgränsen om 75 miljoner euro är uppfylld eller ej, vilket följer av andra stycket. Paragrafen behandlas i avsnitt 6.1.4 och 8.1.2. Nettoskattekostnad 8 § Paragrafen motsvarar artikel 16.2 a i direktivet, samt artikel 3.2.1. a i modellreglerna. I paragrafen behandlas vad som avses med nettoskattekostnad samt justering av resultatet avseende sådan kostnad. Av paragrafens första stycke framgår att det redovisade resultatet ska justeras, så att det inte påverkas av nettoskattekostnaderna. Vad som är nettoskattekostnader definieras i artikel 16.1 a i direktivet och i artikel 10.1.1 i modellreglerna. I paragrafen finns denna uppräkning i andra stycket där det framgår att med nettoskattekostnaderna avses nettoposten av 1. aktuella och uppskjutna medräknade skatter som har kostnadsförts inklusive medräknade skatter avseende inkomster som är undantagna vid beräkningen av det justerade resultatet, 2. uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året, 3. tilläggsskatt, och 4. icke kvalificerat imputationsbelopp. Punkten 1 avser alla skatter som behandlas som "medräknade skatter" (se 24-27 §§) och som har kostnadsförts i resultaträkningen. Detta gäller oavsett om posten är bokförd som en del av årets skattekostnad eller som en rörelsekostnad. Såväl direktivet som modellreglerna talar om "current and deferred covered taxes". I lagtexten används ordet "aktuella" för att återspegla direktivets "current", vilket motsvarar det vedertagna svenska uttrycket. Uttrycket "aktuell skatt" innebär sådan skatt som belöper på årets skattepliktiga resultat medan "uppskjuten skatt" är sådan skatt som kommer att betalas i framtiden och som beror på temporära skillnader mellan den skattemässiga och redovisningsmässiga resultatredovisningen. Ett exempel på när en temporär skillnad uppstår gäller tillgångar som skrivs av snabbare skattemässigt än redovisningsmässigt. De år som den skattemässiga avskrivningen är större än den redovisningsmässiga uppkommer en uppskjuten skattekostnad. Denna återförs sedan successivt de år då den bokföringsmässiga kostnaden är större än den skattemässiga. Av sista ledet framgår att även skatter avseende inkomster som är undantagna vid beräkningen av det justerade resultatet ska återläggas. Sådana skatter får dock inte räknas med när den justerade skattekostnaden beräknas (30 §). Det innebär att fler skattekostnader ska räknas bort från det justerade resultatet än som behandlas som medräknade skatter. Det finns därmed inte symmetri mellan de reglerna. Skälet till detta är att den effektiva skattesatsen annars skulle bli för hög. Punkt 2 gäller uppskjutna skattefordringar. Sådana bokförs bland annat när företaget redovisar en förlust som kommer att generera framtida skattesänkningar i form av utnyttjade underskottsavdrag. Om en uppskjuten skattefordran redan har beaktats vid beräkningen enligt punkt 1 får den inte beaktas även enligt den här punkten. Punkt 3 gäller tilläggsskatt och punkt 4 icke kvalificerat imputationsbelopp (se 2 kap. 28 §). Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Undantagna utdelningar 9 § Paragrafen motsvarar artikel 16.1 b (definition av undantagen utdelning) och artikel 16.2 b (bestämmelsen om att det redovisade resultatet ska justeras för undantagen utdelning) i direktivet. I modellreglerna finns motsvarande materiella bestämmelse i artikel 3.2.1 b och motsvarande definitioner av undantagen utdelning "excluded dividend", portfölj-innehav "short-term portfolio shareholding" och ägarintresse "ownership interest" i artikel 10.1.1. I paragrafen finns bestämmelser om hanteringen av undantagna utdelningar. I första stycket anges att undantagna utdelningar inte ska tas med i det justerade resultatet. För att undvika att en regel i en annan stat som undantar utdelning från beskattning medför tilläggsbeskattning ska resultatet minskas med vissa utdelningar. Med undantagen utdelning avses utdelning eller annan värdeöverföring som har mottagits eller anteciperats och som har sin grund i ägarintressen. Begreppet "anticeperats" innebär att ett företag har redovisat en utdelning som en intäkt trots att behörigt organ ännu inte har fattat beslut om att lämna utdelning. I andra stycket finns ett undantag från regeln om att utdelningar inte ska tas med. Undantaget gäller för sådana andelar som är ett portföljinnehav hos ägaren om innehavstiden i ekonomisk mening är kortare än ett år vid dagen för utdelningen eller värdeöverföringen. Detta framgår av punkt 1 och 2. Begreppet portföljinnehav definieras i 2 kap. 17 §. I punkt 41 i kommentaren till artikel 3.2.1 b i modellreglerna behandlas vad som krävs för att ett innehav ska anses som ägande i ekonomisk mening. Sammanfattningsvis innebär det att innehavaren ska anses ha rätt till alla fördelar och nackdelar som följer av ägande. Av andra stycket framgår att en utdelning eller annan värdeöverföring inte heller är undantagen om den lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 7 kap. 36 §. Detta innebär att sådan utdelning ska tas med i det justerade resultatet. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen 10 § Paragrafen motsvarar direktivets artikel 16.1 c (definition) och artikel 16.2 c (materiell bestämmelse). I modellreglerna finns motsvarande bestämmelser i artikel 3.2.1. c (materiell regel) och i artikel 10.1.1. (definition av "excluded equity gain and loss"). I paragrafen behandlas i vilka fall vinster och förluster som avser innehav av ägarintresse inte ska tas med i det justerade resultatet. Bestämmelsen gäller vinster och förluster som finns med i det redovisade resultatet för enheten, men som inte ska beaktas vid beräkning av det justerade resultatet. Enligt första punkten gäller det för vinster och förluster som beror på förändring av det verkliga värdet av ett ägarintresse. Denna undantagsregel gäller bara i fråga om andra tillgångar än portföljinnehav. Vad som är ett portföljinnehav framgår av 2 kap. 17 §. Enligt andra punkten gäller det också för ett ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden är en metod för redovisning som förenklat innebär att andelar i ett företag redovisas till anskaffningsvärde vid anskaffningstillfället och därefter justeras med ägarföretagets andel av förändringen i investeringsobjektets nettotillgångar. Slutligen gäller det enligt tredje punkten för vinst eller förlust vid avyttring av andra ägarintressen än sådana som avser portföljinnehav. Regeln om avyttringar motsvarar vad som gäller för värdeförändringar. I likhet med vad som gäller för undantagna utdelningar (se 9 §) kan näringsbetingade andelar enligt inkomstskattelagen (1999:1229) inte likställas med innehav som inte utgör portföljinnehav. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Omvärdering av materiella anläggningstillgångar 11 § Paragrafen motsvarar artikel 16.1 d och 16.2 d i direktivet och artikel 3.2.1 d och 10.1.1 i OECD:s modellregler (included revaluation method gain or loss). Artikel 3.2.1 behandlas i kommentaren till modellreglerna (punkterna 58-62). Paragrafen behandlar justering av resultatet vid omvärdering av materiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen utgår från vad som gäller enligt redovisningen för vissa materiella anläggningstillgångar. Det gäller tillgångar som regelbundet omvärderas till verkligt värde samtidigt som de är föremål för exempelvis avskrivning. Värdeförändringar redovisas i övrigt totalresultat (Other Comprehensive Income, OCI) och mot eget kapital i omvärderingsreserven och påverkar alltså inte resultaträkningen. Avskrivningar och nedskrivningar samt vissa värdenedgångar redovisas i stället i resultaträkningen. Regeln medför att värdeökningar och värdeminskningar behandlas på samma sätt avseende tilläggsskatten. Enligt paragrafen ska ett företag justera resultatet med ett belopp som motsvarar en redovisad värdeförändring på materiella anläggningstillgångar. Detta gäller om värdeförändringen i redovisningen innebär en omvärdering till verkligt värde (första punkten), redovisas mot eget kapital (andra punkten), och vinster och förluster därefter inte påverkar resultaträkningen (tredje punkten). Det är bruttobeloppet som ska påverka det justerade resultatet. Den totala effekten på det justerade resultatet framkommer först när hänsyn tagits till den framtida skatteeffekten. När tillgången värderas upp i redovisningen, utan att det skattemässiga värdet ändras, uppstår en uppskjuten skatteskuld som ska beaktas inom ramen för det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Enligt 4 kap. 6 § finns en möjlighet att välja att i stället tillämpa realisationsprincipen. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Justering till följd av omorganisering 12 § Paragrafen motsvarar artikel 16.2 e i direktivet samt artikel 3.2.1 e i modellreglerna. Paragrafen behandlar justering av resultatet till följd av omorganisering. Enligt paragrafen ska det redovisade resultatet justeras med belopp som avser vinst eller förlust som ska undantas enligt bestämmelserna om omorganisering i 7 kap. 59-61 §§. Vinsten eller förlusten ska ha uppkommit vid avyttring av tillgångar och skulder. I 7 kap. finns bestämmelser om både vinster och förluster som ska undantas och om vinster och förluster som ska inkluderas. Vad gäller vinster och förluster som ska inkluderas, ska någon justering inte ske enligt denna bestämmelse. Det är endast sådana resultat som enligt 7 kap. inte ska räknas med, som ska justeras. Justeringen ska medföra att undantagna vinster minskar det justerade resultatet. Vidare ska undantagna förluster öka det justerade resultatet. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta 13 § Paragrafen motsvarar artikel 16.1 e och 16.2 f i direktivet samt artikel 3.2.1 f och artikel 10.1.1 (assymmetric foreign currency gains or losses) i modellreglerna. Paragrafen behandlar justering av resultatet vid asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta. Paragrafen ska bara tillämpas om den valuta som gäller för redovisningsändamål i koncernredovisningen inte är samma valuta som den som används vid inkomstbeskattningen. Bestämmelsen tillämpas när justeringar ska göras av det redovisade resultatet till följd av att den funktionella valutan i redovisningen skiljer sig från beskattningsvalutan, vilket framgår av första stycket. Av punkterna 1-4 framgår i vilka situationer en justering ska göras. Punkterna 1 och 2 gäller fluktuationer i valutakursen mellan den valuta som gäller för redovisningsändamål (dvs. den funktionella valutan) och beskattningsvalutan. För dessa situationer kan det uppkomma en valutakursvinst eller -förlust antingen i redovisningen eller vid beskattningen (men inte båda). Punkterna 3 och 4 gäller fluktuationer gentemot en tredje utländsk valuta. För transaktioner som genomförs i en sådan valuta kan det uppkomma valutakursförändringar gentemot både den funktionella valutan och beskattningsvalutan. Punkt 1 avser sådana vinster eller förluster som ingår i det skattepliktiga resultatet men inte i det redovisade resultatet. Denna situation kan uppkomma när en transaktion genomförs i den funktionella valutan. Om skattereglerna är sådana att koncernenheten ska ta upp en skattepliktig valutakursvinst ska detta belopp öka det justerade resultatet. Om skattereglerna innebär att en valutakursförlust är avdragsgill ska beloppet dras av vid beräkning av det justerade resultatet. Bestämmelsen ska även tillämpas på skattepliktiga vinster eller avdragsgilla förluster som uppkommer om en tillgång eller skuld som är denominerad i den funktionella valutan omvärderas till beskattningsvalutan. Punkt 2 gäller sådana vinster eller förluster som ingår i det redovisade resultatet men inte i det skattepliktiga resultatet. Denna situation kan uppkomma när en transaktion genomförs i beskattningsvalutan. Här blir hanteringen den motsatta till vad som gäller enligt punkten 1. En valutakursvinst ska minska det justerade resultatet och en valutakursförlust ska öka det. Bestämmelsen ska även tillämpas på redovisade vinster eller förluster som uppkommer om en tillgång eller skuld som är denominerad i beskattningsvalutan omvärderas till den funktionella valutan. Punkt 3 gäller sådana vinster eller förluster som ingår i det redovisade resultatet men inte i det skattepliktiga resultatet och som är hänförliga till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta. Bestämmelsen innebär att de redovisade vinsterna eller förlusterna ska elimineras. Det innebär att en valutakursvinst ska tas bort från det justerade resultatet medan en valutakursförlust ska läggas till. Punkt 4 gäller vinster eller förluster som kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan. Det gäller oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i det skattepliktiga resultatet eller inte. I motsats till vad som gäller enligt punkten 3 ska sådana vinster eller förluster påverka det justerade resultatet. En valutakursvinst ska öka det och en valutakursförlust ska minska det. Om valutakurseffekten har tagits upp eller dragits av vid beskattningen ska detta belopp påverka det justerade resultatet. Om valutakursförändringen inte är skattepliktig eller avdragsgill ska en valutakurseffekt ändå beräknas och påverka det justerade resultatet. Valutakurseffekten ska då anses uppgå till det belopp som skulle ha påverkat beskattningen om den hade varit skattepliktig eller avdragsgill. Beräkningen ska göras enligt de principer som används i koncernredovisningen. I andra stycket anges vad som avses med den funktionella valutan, beskattningsvalutan samt en tredje utländsk valuta. Den funktionella valutan är den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Beskattningsvalutan är den valuta som används för att fastställa koncernenhetens skattepliktiga inkomst när medräknade skatter beräknas. En tredje utländsk valuta är en valuta som varken är enhetens funktionella valuta eller beskattningsvaluta. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Mutor och böter 14 § Paragrafen motsvarar artikel 16.1 f och artikel 16.2 g i direktivet samt artikel 3.2.1 g och artikel 10.1.1 (policy disallowed expenses) i modellreglerna. I paragrafen behandlas kostnader som inte får räknas med i det justerade resultatet. Bestämmelsen behandlas i kommentaren till OECD:s modellregler (punkterna 75-78). Kostnader som belastar resultatet i redovisningen ska i vissa fall inte beaktas för att reglerna ska överensstämma med den skatterättsliga hanteringen av dessa utgifter. Bestämmelserna gäller för samtliga kostnader av det aktuella slaget som redovisats för räkenskapsåret oberoende av om det gäller betalningar eller upplupna kostnader. Av första stycket första punkten framgår att kostnader som hänför sig till betalningar som är olagliga antingen i den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma inte ska räknas med i resultatet. Detta gäller oavsett hur stora de är. I punkten exemplifieras med mutor och olagliga provisioner men tillämpningsområdet är inte begränsat till sådana utgifter. Att betalningen ska vara olaglig antingen i den stat där koncernenheten eller där moderföretaget hör hemma, har stöd i kommentaren till modellavtalet och motsägs inte heller av direktivets ordalydelse. I första stycket andra punkten behandlas böter och sanktionsavgifter. För dessa gäller att de inte får räknas med i det justerade resultatet om beloppet överstiger 50 000 euro i den funktionella valutan hos den koncernenhet som fått boten eller sanktionsavgiften. Av kommentaren till modellreglerna (punkt 78 till artikel 3.2.1 g) framgår att beloppsgränsen gäller i förhållande till ett enskilt bötes- eller sanktionsbelopp. Om det handlar om till exempel en samlad bot för flera överträdelser av samma slag under en begränsad tidsperiod och boten gäller för överträdelser under perioden, ska beloppsbegränsningen gälla för det samlade bötesbeloppet. I andra stycket finns en bestämmelse om att belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §, för att kontrollera om beloppsgränsen om 50 000 euro uppfylls eller inte. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Fel under tidigare räkenskapsår och byte av redovisningsprinciper 15 § Paragrafen motsvarar artikel 16.1 g och 16.2 h i direktivet samt artikel 3.2.1 h och artikel 10.1.1 (prior period errors and changes in accounting principles) i modellreglerna. Paragrafen reglerar hur de redovisningsmässiga effekterna av rättelse av fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper ska hanteras. I första stycket behandlas sådana fel som har påverkat tidigare års redovisade resultat och som avser en post som ingår i det justerade resultatet. Om ett sådant fel har rättats genom en justering direkt mot eget kapital ska ett belopp motsvarande korrigeringsbeloppet öka det justerade resultatet om det avser en kostnadspost eller minska det justerade resultatet om det avser en intäktspost. Detta gäller dock inte om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 20 § andra stycket. Sådana minskningar ska i stället behandlas enligt den sistnämnda paragrafen. Av andra stycket framgår att resultatet ska justeras enligt första stycket även för korrigeringsposter som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller redovisningspolicy. Detta gäller om korrigeringsposten har redovisats direkt mot eget kapital och avser en post som ska ingå i det justerade resultatet. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Pensionskostnader 16 § Paragrafen motsvarar artikel 16.1 h och 16.2 i i direktivet samt artikel 3.2.1 i och artikel 10.1.1 (accrued pension expenses) i modellreglerna. Paragrafen behandlar justering av resultatet vad gäller pensionskostnader. I paragrafen anges att resultatet ska justeras för skillnaden mellan den redovisade pensionskostnaden och det belopp som tillförts en pensionsenhet för räkenskapsåret. Av definitionen i 2 kap. 35 § framgår vilka enheter som är pensionsenheter. Den begränsning som följer av bestämmelsen gäller bara i det fall det är frågan om pensioner som tryggas genom överföringar till pensionsenheter. Andra pensionslösningar, t.ex. tryggande genom avsättning i balansräkningen, berörs inte av bestämmelsen. Kostnaden för sådana pensionslösningar hanteras på samma sätt som vid beräkningen av det redovisade resultatet. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Justering av koncerninterna transaktioner 17 § Paragrafen motsvarar artikel 16.4 i direktivet och artikel 3.2.3 och 10.1.1 (arm's length principle) i modellreglerna. I paragrafen anges hur koncerninterna transaktioner ska justeras i vissa fall. I första stycket anges på vilket sätt resultatet ska justeras. Av punkt 1 framgår att transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisats till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor. Av punkt 2 framgår att justering även ska göras i vissa fall vid transaktioner mellan koncernenheter i samma stat. Det ska göras vid förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. I andra stycket finns en definition av marknadsmässiga villkor. Det framgår att med marknadsmässiga villkor avses sådana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. Bedömningen av villkoren ska motsvara den som görs vid en tillämpning av 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) som rör oriktig prissättning m.m. I kommentaren till artikel 3.2.3 ges vägledning för bestämmelsens tillämpning (punkt 96-103 i kommentaren till artikel 3.2.3 i modellreglerna). Bl.a. framgår avseende bestämmelsens första stycke att justering enligt bestämmelsen inte ska ske när det leder till dubbelbeskattning respektive dubbel icke-beskattning i tilläggsskattehänseende. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Skattetillgodohavanden 18 § Paragrafen motsvaras av artikel 16.5 i direktivet och artikel 3.2.4 i modellreglerna. I paragrafen behandlas skattetillgodohavanden. Det framgår av paragrafen att kvalificerade skattetillgodohavanden ska tas upp som en intäkt vid beräkningen av det justerade resultatet. Icke kvalificerade skattetillgodohavanden ska däremot inte tas upp som intäkt. Begreppen kvalificerade respektive icke kvalificerade skattetillgodohavanden definieras i 2 kap. 29 respektive 30 §§. I direktivet finns motsvarande definitioner i artikel 3.38 respektive 3.39. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Koncerninterna finansieringsarrangemang 19 § Paragrafen motsvarar artikel 16.8 i direktivet och artikel 3.2.7 och 10.1.1 (high-tax counterparty, intragroup financing arrangement och low tax entity) i modellreglerna. I paragrafen behandlas koncerninterna finansieringsarrangemang. Av första stycket framgår i vilka fall kostnader som är hänförliga till koncerninterna finansieringsarrangemang ska öka det justerade resultatet för en koncernenhet. Ett koncerninternt finansieringsarrangemang är ett finansieringsarrangemang genom vilken en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till, eller på annat sätt gör investeringar i, en eller flera andra koncernenheter. Vid ett sådant arrangemang ska den koncernenhet som har en kostnad som är hänförlig till arrangemanget öka sitt justerade resultat med kostnaden under vissa förutsättningar. Enligt första punkten gäller detta om koncernenheten som har skulden eller som investeringen görs i hör hemma i en lågskattestat eller i en stat som skulle ha varit en lågskattestat om kostnaden inte hade belastat koncernenheten. Vidare ska det enligt andra punkten rimligen kunnat förväntas att det koncerninterna finansieringsarrangemanget kommer att öka koncernenhetens kostnader under den tid finansieringsarrangemanget tillämpas utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen. Slutligen framgår det av tredje punkten att den motpart som ger krediten eller gör investeringen ska höra hemma i en stat som inte är en lågskattestat eller som inte skulle ha varit en lågskattestat om den koncernenheten inte hade haft de intäkter som är hänförliga till krediten eller investeringen. Lågskattestat definieras i 2 kap. 45 §. I andra stycket framgår att bestämmelsen inte ska tillämpas om 22 § ska tillämpas. Detta följer av punkt 144 i kommentaren till artikel 3.2.10 i modellreglerna. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Försäkringsföretag 20 § Paragrafen motsvarar artikel 16.10 i direktivet och artikel 3.2.9 i modellreglerna. I paragrafen behandlas frågor som gäller beräkning av det justerade resultatet för försäkringsföretag. Vad gäller svenska förhållanden används i försäkringsrörelselagen ordet försäkringsföretag som samlingsnamn för försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag och försäkringsförening. I paragrafen avses inte bara svenska försäkringsföretag utan även utländska sådana. Av 1 kap. 5 § framgår att vissa försäkringsföretag som meddelar pensionsförsäkringar är undantagna enheter vilket innebär att den nu aktuella paragrafen inte aktualiseras för dessa företag. Enligt första stycket ska ett försäkringsföretag undanta intäktsposter som avser skatt som försäkringsföretaget betalat å försäkringstagarnas vägnar. Detta avser att spegla det förhållandet att en sådan skattekostnad inte är en medräknad skatt, se 3 kap. 26 § 3. Regeln avser att uppnå symmetri i de fall försäkringsföretaget behandlar skatt som betalas å försäkringstagares vägnar som en skattekostnad och redovisar vidarefakturerat belopp som en rörelseintäkt. I sådant fall ska varken skattekostnaden eller intäkten räknas med vid beräkningen av försäkringsföretagets effektiva skattesats. Om skattekostnaden är bokförd som en rörelsekostnad och det vidarefakturerade beloppet är bokfört som en rörelseintäkt, då uppnå symmetri redan i redovisningen då de två beloppen tar ut varandra, och någon justering behöver då inte göras i enlighet med den här paragrafen. Stycket har utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Av andra stycket framgår att ett försäkringsföretag ska ta med viss avkastning i det justerade resultatet. Det gäller avkastning på försäkringstagares kapital som inte tas upp i försäkringsföretagets resultaträkning, till den del motsvarande förändring av skulden till försäkringstagare tas upp i försäkringsföretagets resultaträkning. Regeln har sin bakgrund i att vissa redovisningsstandarder låter sådan avkastning redovisas direkt mot eget kapital. Syftet är att uppnå symmetri mellan behandlingen av intäkter och kostnader, för att säkerställa en korrekt beräkning av försäkringsföretagets effektiva skattesats. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. 21 § Paragrafen saknar direkt motsvarighet i direktivet. I punkterna 6-8 i OECD:s administrativa riktlinjer från den 1 februari 2023 [3.6 Application of Article 7.5 to Mutual insurance companies [AG22.04.T7] framgår dock avseende artikel 7.5 i modellreglerna, vilken motsvaras av artikel 42 i direktivet, att avsikten är att ömsesidiga försäkringsbolag inte ska anses ha ett justerat resultat vid tillämpning av reglerna och att det därmed inte ska uppkomma något tilläggsskattebelopp för denna typ av enheter. I paragrafen finns bestämmelser om beräkning av det justerade resultatet för ömsesidiga livförsäkringsbolag och för livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst. Av paragrafen framgår att ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsbolag vid beräkningen av det justerade resultatet ska dra av belopp som överförs till konsolideringsfond. På motsvarande sätt ska belopp som tas i anspråk för att täcka en förlust från fonden tas upp. Att livförsäkringsaktiebolag bara får dela ut vinst om det följer av bolagsordningen anges i 11 kap. 16 § första stycket försäkringsrörelselagen (2010:2043). Livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst saknar ett sådant stadgande i bolagsordningen. Att dessa bolag ska ha en konsolideringsfond framgår av 11 kap. 19 § försäkringsrörelselagen. Vad som avses med ömsesidiga försäkringsbolag framgår av 12 kap. försäkringsrörelselagen. Att sådana livförsäkringsbolag ska ha en konsolideringsfond framgår av 12 kap. 70 § samma lag. Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål 22 § Paragrafen motsvarar artikel 16.11 i direktivet och artikel 3.2.10 och 10.1.1 (additional tier one capital) i modellreglerna och gäller övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändmål (primärkapitaltillskott). Paragrafen gäller för koncernenheter som berörs av särskilda tillsyns- eller regleringskrav i den finansiella sektorn. Bestämmelsen i första stycket gäller emittenten av instrumentet för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål. För denne gäller att ränta och liknande kostnader som avser primärkapitaltillskott ska dras av från resultatet oavsett hur kostnaden har behandlats enligt skattelagstiftningen i den stat emittenten finns. I paragrafen uttrycks detta som att en koncernenhet som är emittent ska minska det justerade resultatet med belopp som inte dragits av som en kostnad i det redovisade resultatet men som - redovisats som en minskning av eget kapital för koncernenheten och - beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande. Bestämmelsen i andra stycket gäller en koncernenhet som innehar ett instrument avseende primärkapitaltillskott. För denne gäller det motsatta nämligen att ränta och liknande belopp ska ingå i det justerade resultatet. I paragrafen uttrycks detta som att en koncernenhet som är innehavare av ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska öka det justerade resultatet med belopp som inte tagits upp som en intäkt i det redovisade resultatet men som redovisats som en ökning av eget kapital för koncernenheten (första strecksatsen) och beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande (andra strecksatsen). I tredje stycket definieras vad som avses med instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål. Där framgår att med instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål avses ett instrument som emitterats i enlighet med tillsyns- eller regleringskrav för den finansiella sektorn (första strecksatsen), som kan omvandlas till eget kapital eller skrivas ned under vissa särskilt angivna omständigheter (andra strecksatsen) och som utformats för att kvittas mot förlust i händelse av finanskris (tredje strecksatsen). Övervägandena finns i avsnitt 8.1.3. Beräkning av justerad skattekostnad Beräkning av den justerade skattekostnaden 23 § Paragrafen motsvarar del av artikel 21.1 och artikel 21.4 i direktivet och artikel 4.1.1 i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med den justerade skattekostnaden samt utgångspunkterna för beräkningen. Paragrafens första stycke behandlar vilka skattekostnader som ska påverka beräkningen av den effektiva skattesatsen. Det framgår att den justerade skattekostnaden är summan av de redovisade kostnaderna avseende medräknade aktuella skatter efter vissa justeringar. Det anges vilka skatter som ska räknas med och hur skattekostnader ska justeras i förhållande till den redovisade skattekostnaden. I direktivet används begreppet "medräknade och justerade skatter" för att beteckna de skatter som ska jämföras med det justerade resultatet för att beräkna den effektiva skattesatsen. I lagen används "den justerade skattekostnaden" som ett motsvarande begrepp. Detta begrepp täcker in både att det ska vara fråga om skatter som ska räknas med och att kostnaden är justerad i enlighet med justeringsbestämmelserna. Utgångspunkten är den redovisade skattekostnaden avseende aktuella skatter (jfr författningskommentaren till 3 kap. 8 §) med de justeringar som ska göras enligt punkterna 1-3. Av första punkten framgår att justering ska göras enligt 29 och 30 §§ med nettobeloppet av tillägg och minskningar enligt dessa bestämmelser. Av andra punkten framgår att justering ska göras med det uppskjutna skattejusteringsbeloppet beräknat enligt 31-34 §§. Vidare ska justering göras för nettoförändringen av skatter som redovisas direkt mot eget kapital till den del de hänför sig till intäkter eller kostnader som ingår i det justerade resultatet och som är föremål för skatt enligt lokala skatteregler (tredje punkten). Av andra stycket framgår att utgångspunkten för beräkningen av den justerade skattekostnaden är den redovisning som används vid beräkning av det justerade resultatet enligt 2-7 §§. För att förhindra dubbelräkning finns en bestämmelse som anger att en justering endast ska göras en gång även om flera bestämmelser skulle kunna gälla för samma skattebelopp. I tredje stycket finns hänvisningar till 27 § och till 7 kap. 11, 25, 63 samt 64 §§ där det finns bestämmelser om fördelning av medräknade skatter till en annan koncernenhet än den som har tagit upp skatterna i sin redovisning. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.1. 24 § Paragrafen motsvarar artikel 20.1 i direktivet och artikel 4.2.1 i modellreglerna. I paragrafen anges vilka skatter som ska räknas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden, dvs. som är "medräknade skatter". Av paragrafens första punkt framgår att redovisade skatter som avser koncernenhetens intäkter eller vinster ska räknas med. Också redovisade skatter som avser koncernenhetens andel av intäkter eller vinst i en annan koncernenhet som den koncernenheten som redovisat skatten har ett ägarintresse i, ska räknas med. Enligt andra punkten ska skatt som tas ut enligt ett godkänt utdelningsskattesystem räknas med. Vad som menas med ett godkänt utdelningsskattesystem framgår av 2 kap. 31 §. Det är i korthet fråga om skatt som påförs bolagets vinst när den delas ut eller anses delas ut till aktieägarna. Vidare följer det av tredje punkten att skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt ska räknas med. För Sverige faller avkastningsskatten in under den här punkten. Slutligen ska skatt vars uttag baseras på balanserade vinstmedel och annat eget kapital räknas med (fjärde punkten). Övervägandena finns i avsnitt 8.2.1. 25 § Paragrafen motsvarar artikel 20.2 i direktivet och artikel 4.2.2. i modellreglerna. I paragrafen anges vilka skatter som inte ska räknas med vid beräkning av den justerade skattekostnaden. Första punkten, som innebär att tilläggsskatt inte ska räknas med, motsvarar artikel 20.2 a-c. Av direktivtexten framgår att bara "kvalificerade tilläggsskatter" inte ska räknas med. Lagens definition av "tilläggsskatt" finns i 2 kap. 2 §. För att en skatt ska omfattas av den definitionen ska det vara fråga om en skatt som med direktivets terminologi är en "kvalificerad" tilläggsskatt. Om det inte är fråga om en sådan kvalificerad skatt ska den således räknas med. Enligt andra punkten ska ett icke kvalificerat imputationsbelopp inte räknas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Detta uttryck definieras i 2 kap. 28 §. Vidare följer det av tredje punkten att skatt som betalas av ett försäkringsbolag och som avser avkastning på försäkringstagares kapital inte ska räknas med. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.1. 26 § Paragrafen motsvarar artikel 20.3 i direktivet och artikel 3.2.6.a i modellreglerna. I likhet med 25 § behandlar paragrafen skatter som inte ska räknas med vid beräkning av den justerade skattekostnaden. Av paragrafen framgår att skatter som hänför sig till vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom inte ska räknas med i skattekostnaden. Detta gäller endast för sådana avyttringar som är föremål för val enligt 4 kap. 9 §. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.1. Fördelning av medräknade skatter på utdelning 27 § Paragrafen motsvarar artikel 24.5 i direktivet och artikel 4.3.2.e i modellreglerna. I paragrafen behandlas medräknade skatter som avser utdelning under räkenskapsåret och hur sådan skatt ska fördelas mellan en utdelande och en mottagande koncernenhet. Skattekostnaden enligt 25 och 26 §§ i en koncernenhets räkenskaper för utdelning från en annan koncernenhet ska enligt paragrafen fördelas till den koncernenhet som lämnade utdelningen. Det som avses är utdelning under räkenskapsåret. De skatter som avses är framför allt källskatter och skatter som tas ut på nettoinkomst. All slags utdelning på andelar i den utdelande koncernenheten omfattas av regeln. Det saknar vidare betydelse om utdelningen betraktas som utdelning i mottagarstaten eller enligt moderföretagets redovisningsstandard. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.1. Justeringar av aktuell skatt 28 § Paragrafen motsvarar artikel 21.2 i direktivet och artikel 4.1.2 i modellreglerna. Vissa delar har emellertid hämtats från definitionen i artikel 20.1. I paragrafen anges på vilket sätt medräknade skatter ska läggas till den redovisade aktuella skattekostnaden för att beräkna den justerade skattekostnaden. Av paragrafens första punkt framgår att skattekostnaden ska ökas med skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt. Enligt andra punkten ska ökning göras med skatt som avser en särskild uppskjuten skattefordran som koncernen valt att beräkna enligt 4 kap. 13 §, om förutsättningarna för minskning av fordran enligt 4 kap. 14 § första stycket är för handen. Vidare följer det av tredje punkten att ökning ska göras med belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte räknats med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för att skattesituationen då var osäker (jmfr 29 § 4 nedan). Slutligen anges det i fjärde punkten att skattekostnaden ska ökas med belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning på ett kvalificerat skattetillgodohavande om beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. Vad som menas med ett kvalificerat skattetillgodohavande framgår av 2 kap. 29 §. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.2. 29 § Paragrafen motsvarar artikel 21.3 i direktivet och artikel 4.1.3 i modellreglerna. Vissa delar har emellertid hämtats från definitionen i artikel 20.1. I paragrafen anges vad som ska dras ifrån den redovisade aktuella skattekostnaden för att få fram den justerade skattekostnaden. Av första stycket, punkterna 1-5 framgår att den medräknade skattekostnaden ska minskas med fem särskilt angivna poster. Det gäller: 1. Aktuell skattekostnad som avser intäkter om intäkterna inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet. 2. Skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett icke kvalificerat skattetillgodohavande om kostnaden inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. 3. Skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna. 4. Aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation. 5. Aktuella skattekostnader som inte förväntas bli betalda inom tre år från räkenskapsårets utgång. Enligt andra stycket ska kvalificerade skattetillgodohavanden inte omfattas av vad som sägs i den tredje punkten i första stycket. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.2. Justeringar avseende uppskjuten skatt 30 § Paragrafen motsvarar artikel 22.2 i direktivet och artikel 4.4.1 i modellreglerna. I paragrafen finns grundläggande bestämmelser om det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet är benämningen på nettoposten av uppskjuten skatt som ska beaktas vid beräkningen av skattekostnaden. Av paragrafen framgår att posten beräknas genom att förändringsbeloppet avseende den redovisade uppskjutna skatten justeras i enlighet med de reglerna i denna paragraf och i de följande paragraferna 31-34 §§. Poster som avser uppskjuten skatt beräknas genom att den temporära skillnaden multipliceras med skattesatsen. När det gäller tilläggsskatt ska motsvarande post beräknas med ledning av minimiskattesatsen, om den nationella skattesatsen är högre än minimiskattesatsen. Är den nationella skattesatsen lägre än eller lika med minimiskattesatsen är det dock den nationella skattesatsen som ska användas. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.3. 31 § Paragrafen motsvarar artikel 22.4 i direktivet och artikel 4.4.2 c i modellreglerna. I paragrafen finns en bestämmelse som gäller fordringar som avser uppskjuten skatt som inte har redovisats i räkenskaperna. För att en koncernenhet ska kunna redovisa en uppskjuten skattefordran som har sin grund i skattemässiga förluster krävs att kriterierna för att anse att det finns en fordran är uppfyllda. Bland annat måste det vara sannolikt att enheten i framtiden kan tillgodogöra sig värdet av underskottet. Det betyder att inte alla skattemässiga förluster motsvaras av en uppskjuten skattefordran i redovisningen. Tas inte en sådan fordran upp i samband med förlusten prövas det varje efterföljande år om kriterierna för att ta upp en fordran är uppfyllda. Bestämmelsen i paragrafen rör situationen då en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda. I så fall ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minskas med ett belopp som motsvarar den minskning som skulle ha skett om den uppskjutna skattefordran hade redovisats. Bestämmelsen innebär att det skapas en fiktiv fordring avseende uppskjuten skatt. Ordalydelsen i bestämmelsen tar bara sikte på det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Detta överensstämmer med både direktivet och modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår det dock tydligt att avsikten är att skapa en fiktiv fordring. Att så sker är dessutom konsistent med principerna för dubbel bokföring. En näraliggande bestämmelse finns i 34 § 5. Den punkten blir tillämplig när en fordring rent faktiskt har tagits upp i redovisningen. Där framgår att effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras inte ska tas med i den uppskjutna skattejusteringsposten. En senare redovisning av en uppskjuten skattefordran ska inte få genomslag vid beräkningen av skattekostnaden. I stället beaktas skattefordran till det fulla "nominella beloppet" redan när förlusten uppstått även om de redovisningsmässiga kriterierna för att ta upp fordran då inte är uppfyllda. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.3. 32 § Paragrafen motsvarar artikel 22.6 i direktivet och artikel 4.4.3 i modellreglerna. Paragrafen gäller värdet på uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till förluster och framtida underskottsavdrag eller motsvarande. I redovisningen beräknas sådana uppskjutna skattefordringar genom att förlusten multipliceras med tillämplig skattesats. Paragrafen gäller om en uppskjuten skattefordran i räkenskaperna har beräknats utifrån en skattesats som understiger minimiskattesatsen. I så fall får fordran i stället beaktas till det värde som den skulle ha haft om den hade beräknats med ledning av minimiskattesatsen (15 procent). Genom bestämmelsen i denna paragraf får koncernen således en möjlighet att ta upp fordringen till det högre värde den i vissa fall kan få om den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. Det är skattesatsen i den aktuella staten som avgör vilken betydelse som bestämmelsen får. Förutsättningarna för att kunna ta upp en fordring till högre belopp än vad som gäller enligt redovisningen anges i första stycket. Som en första förutsättning gäller att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust (första punkten). Vidare ska enligt andra punkten omräkningen göras för det år som förlusten uppkommer. Om ett företag tar upp en uppskjuten skattefordran till ett högre belopp än vad som gäller enligt redovisningen enligt första stycket ska en motsvarande minskning göras av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Detta följer av andra stycket. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.3. 33 § Paragrafen motsvarar artikel 22.3 i direktivet och artikel 4.4.2.a, 4.4.2.b. och 4.4.6 i modellreglerna. I paragrafen anges vad som ska läggas till vid beräkning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Av första punkten framgår att belopp ska läggas till som avser betalning av en uppskjuten skatteskuld. Detta gäller om skatteskulden inte har räknats med i den justerade skattekostnaden för tidigare räkenskapsår men har betalats under det aktuella räkenskapsåret. Det som avses är de skatter som omfattas av 34 § 2-4. Vidare ska enligt andra punkten belopp läggas till som har minskat den justerade skattekostnaden enligt 35 § första stycket för ett tidigare räkenskapsår. Beloppet ska ha betalats under det aktuella räkenskapsåret. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.3. 34 § Paragrafen motsvarar artikel 22.1 och 22.5 i direktivet och artikel 4.4.1, 4.4.6 och 4.4.7 i modellreglerna (punkterna 69-82 i kommentaren). Vissa bestämmelser finns dock i andra artiklar. I paragrafen finns de grundläggande bestämmelserna om vad som inte ska tas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Genom de justeringar som framgår av paragrafen korrigeras den redovisades uppskjutna skatten så att den förändringspost som påverkar beräkningen av den effektiva skattesatsen i minimibeskattningssystemet harmonierar med reglerna i övrigt. Av första punkten framgår att skattekostnad som är hänförlig till poster som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet inte ska räknas med. Detta innebär att skattekostnad som avser uppskjuten skatt som inte är medräknade skatter, dvs. skatter som generellt sett inte får beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen, ska tas bort. I andra punkten finns en bestämmelse om skattekostnad som är osäker. Är skattepositionen osäker ska skatten det gäller inte påverka beräkningen det år avsättningen görs. I stället påverkas skattekostnaden när skatten betalas. Motsvarande bestämmelse i direktivet finns i artikel 22.1 a i. Av tredje punkten framgår att skatt som avser utdelning från en koncernenhet inte ska räknas med. Enligt fjärde punkten ska skattekostnad om avser en uppskjuten skatteskuld inte tas med om den omfattas av vissa val. Detta korresponderar med de uppskjutna skatteskulder som avses i 4 kap. 17 §. Värdejusteringar, effekter som uppstår vid ändrad redovisning eller ändring av den nationella skattesatsen ska inte räknas med. Det framgår av femte och sjätte punkten (se även kommentaren till 31 §). Motsvarande gäller enligt sjunde punkten för effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller ett reduktionsbelopp utnyttjas. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.3. Tidsgräns för uppskjutna skatteskulder 35 § Motsvarande bestämmelse i direktivet finns i artikel 22.7 och i modellreglerna i artikel 4.4.4. I paragrafen finns en bestämmelse som sätter en femårig tidsgräns för uppskjutna skatteskulder. Av första stycket följer att om en uppskjuten skatteskuld som påverkat den justerade skattekostnaden för koncernenheten inte återförs, betalas eller regleras på annat sätt senast vid utgången av det femte året från det att den först redovisades i räkenskaperna ska en minskning göras av de justerade skattekostnaderna. Enligt bestämmelsen ska de justerade skattekostnaderna för det året då skulden först redovisades minskas med ett belopp som motsvarar den del av skulden som kvarstår. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 3 kap. 37 och 38 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. I punkt 90 i kommentaren till artikel 4.4.4 i modellreglerna anges att det är "each item of deferred tax expense" som ska prövas. Tidigare i samma kommentar (punkt 70) anges att "the recast of tax expense may eithter be performed on an item-by-item basis or in the aggregate for items recorded at the same rate, as the result should remain unchanged". En utgångspunkt för tolkningen av modellreglerna bör vara att posten i fråga måste avgränsas så att tidsbegränsningen blir meningsfull. För exempelvis avsättningar till en periodiseringsfond innebär därför bestämmelsen att den ska tillämpas så att varje års avsättning är en post som ska prövas mot tidsgränsen. Enligt andra stycket finns en hänvisning till 4 kap. 17 §, av vilken bestämmelse det följer att den rapporterande enheten kan välja att inte beakta en uppskjuten skatteskuld som inte förväntas bli reglerad inom fem år. Det är ett sätt att undvika att behöva göra omräkning av skattekostnaden i efterhand. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.3. 36 § Paragrafen motsvarar artikel 22.8 i direktivet och artikel 4.4.5 i modellreglerna. I paragrafen finns en uppräkning av de områden inom vilka den femåriga tidsgränsen i 35 § första stycket inte gäller. För de skatteskulder som omfattas av punkterna 1-9 nedan finns det inte någon tidsgräns inom vilken en uppskjuten skatteskuld måste återföras, betalas eller regleras. I kommentaren till modellreglerna (punkterna 91-108) finns vägledning för vad som faller in under de olika områdena som inte omfattas av den femåriga tidsgränsen. Ett sådant undantag gäller materiella tillgångar (punkt 1 nedan). I den svenska översättningen av direktivet anges att bestämmelsen gäller materiella anläggningstillgångar, men av modellreglerna och kommentaren framgår att det även omfattar lagertillgångar (punkt 93 i kommentaren). Av punkt 95 i kommentaren framgår också att regeln ska tillämpas för en leasetagare som redovisar en leasad tillgång i balansräkningen. I paragrafen anges nio olika situationer då den femåriga tidsgränsen i 35 § första stycket inte ska gälla. Dessa är 1. värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar, 2. kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar, 3. kostnader för forskning och utveckling, 4. kostnader för avveckling och sanering, 5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde, 6. orealiserade nettovinster som beror på fluktuationer i utländsk valuta, 7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal, 8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten hör hemma i om vinsterna återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat, och 9. ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av en förändring av redovisningsprinciperna med avseende på de poster som avses i punkterna1-8. Övervägandena finns i avsnitt 8.2.3. Beräkning av tilläggsskattebelopp Beräkningen av den effektiva skattesatsen 37 § Paragrafen motsvarar artikel 26.1-3 i direktivet och artikel 5.1.1-5.1.3 i modellreglerna. Av paragrafen framgår hur den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i en stat ska beräknas. Det finns även en bestämmelse som avser investeringsenheter. Enligt första stycket definieras den effektiva skattesatsen som kvoten av de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den staten. En effektiv skattesats ska beräknas för en stat där koncernen har ett sammanlagt justerat resultat som är en vinst. Det sammanlagda justerade resultatet är det justerade resultatet för samtliga koncernenheter i staten. De sammanlagda justerade skattekostnaderna avser sådana kostnader för alla koncernenheter i staten. Vid beräkningen beaktas således inkomst och skattekostnader som hänför sig till ägarintressen som ägs av minoritetsägare som inte tillhör koncernen. Av punkt 3 i kommentaren till artikel 5.1.1 i modellreglerna framgår att den effektiva skattesatsen ska avrundas till närmsta fjärde decimal. En bestämmelse avseende statslösa enheter (motsvarande artikel 26.4) finns i 3 kap. 42 §. Justerat resultat och justerad skattekostnad som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. Detta framgår av andra stycket. Särskilda regler gäller för beräkning av effektiv skattesats för investeringsenheter finns i 7 kap. 28-29 §§. Övervägandena finns i avsnitt 8.3. Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat 38 § Motsvarande bestämmelser i direktivet finns bland annat i artikel 27.1-27.4. I modellreglerna finns motsvarande reglering i artikel 5.2. I paragrafen finns den grundläggande bestämmelsen om beräkning av tilläggsskattebelopp för en stat. Det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden är avgörande för om en koncernenhet är lågbeskattad eftersom den effektiva skattesatsen beräknas med ledning av dem. Den effektiva skattesatsen är avgörande för om det ska beräknas, fördelas och betalas tilläggsskatt. I första stycket framgår att en procentsats för tilläggsskatt ska beräknas om den effektiva skattesatsen understiger minimiskattesatsen. Om den effektiva skattesatsen är minst 15 procent ska någon procentsats för tilläggsskattebelopp inte beräknas. Vidare definieras begreppet procentsats för tilläggsskatt. Det framgår att med det avses minimiskattesatsen minskad med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten. I andra stycket anges att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat är lika med koncernenheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Vidare definieras begreppet överskjutande vinst som det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp beräknat enligt 5 kap. 2-11 §§. Den sammanlagda justerade nettovinsten erhålls genom att dra av de justerade förlusterna för samtliga koncernenheter i en stat från de justerade vinsterna för samtliga koncernenheter i en stat. Om en koncern väljer att inte dra av substansbeloppet för en stat utgör den justerade nettovinsten överskjutande vinst. Om substansbeloppet är lika med eller överstiger den justerade nettovinsten för staten kommer koncernen inte att ha någon överskjutande vinst och därmed inte heller något tilläggsskattebelopp för staten. Detta gäller dock endast om koncernen inte har ett tillkommande tilläggsskattebelopp för staten. I tredje stycket anges att tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella räkenskapsåret. Det kan gälla tilläggsskatt som egentligen är hänförlig till ett annat år. Av förenklingsskäl tas sådan skatt ändå ut under det år som omräkningen sker. Vidare anges att nationell tilläggsskatt ska dras ifrån eller läggas till enligt förutsättningar i den efterföljande bestämmelsen, dvs. enligt 39 §. Paragrafen har med vissa redaktionella ändringar utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 8.4. 39 § Paragrafen motsvarar del av artikel 27.3 och artikel 11.2-3 i direktivet och artikel 5.2.3 i modellreglerna. I paragrafen behandlas hur nationell tilläggsskatt som betalas i den stat som koncernenheten hör hemma ska beaktas när Sverige beräknar tilläggsskattebeloppet för den staten. Det tilläggsskattebelopp som beräknas i Sverige ska minskas med nationell tilläggsskatt som ska betalas i den stat där koncernenheten hör hemma. Detta framgår av första stycket. Om den staten har en nationell tilläggsskatt som uppfyller direktivets krav och reglerna tillämpas likformigt bör tilläggsskattebeloppet i Sverige därmed bli noll. Av andra stycket följer att om den nationella tilläggsskatten för koncernenheterna i en medlemsstat i Europeiska unionen beräknats med utgångspunkt i International Financial Reporting Standards (IFRS) eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002, alternativt moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard, ska något tilläggsskattebelopp för enheterna i den staten inte beräknas. Bestämmelsen avser utländsk nationell tilläggsskatt. Hänvisningen till förordningen är dynamisk och avser alltså förordningen i den vid varje tidpunkt gällande lydelsen. Enligt tredje stycket ska nationell tilläggsskatt i vissa fall läggas till ett tilläggsskattebelopp för en stat. Detta gäller om nationell tilläggsskatt inte betalas inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den förföll till betalning. Då ska den obetalda delen av den nationella tilläggsskatten läggas till tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i den staten i form av tillkommande tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 5.2, 8.5 och 11. Tilläggsskattebeloppet för en koncernenhet 40 § Paragrafen motsvarar del av artikel 27.5-6 i direktivet och i artikel 5.2.4-5.2.5 modellreglerna. Av paragrafen framgår hur tilläggsskattebeloppet för staten ska fördelas mellan koncernenheterna i staten. En fördelning av tilläggsskattebeloppet enligt 39 § ska fördelas mellan koncernenheterna i staten utifrån hur stor andel enhetens justerade vinst är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter som har justerad vinst och hör hemma i den staten. Detta framgår av första stycket. Hänsyn ska därmed inte tas till förluster. Ingen del av tilläggsskattebeloppet ska heller fördelas till koncernenheter som har justerad förlust. Om tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat endast består av tillkommande tilläggsskattebelopp och det inte finns någon justerad vinst i staten under räkenskapsåret ska tilläggsskatten fördelas mellan koncernenheterna i staten enligt första stycket utifrån deras justerade vinst under de räkenskapsår som omräkningen avser. Till en koncernenhet ska då hänföras vad som motsvarar dess andel av den totala vinsten i staten. Detta framgår av andra stycket. Övervägandena finns i avsnitt 8.4. 41 § Paragrafen motsvarar artikel 29.2 i direktivet och artikel 5.4.2 i modellreglerna. Paragrafen blir tillämplig när det för det räkenskapsår då omräkning genomförs inte finns någon justerad nettovinst för koncernenheterna i den aktuella staten. För att i dessa fall säkerställa att en moderenhets andel av ett tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 6 kap. 4-7 §§ kan beräknas ska den justerade vinsten ökas med tilläggsskattebeloppet dividerat med minimiskattesatsen. Eventuell justerad förlust ska inte beaktas. I paragrafen anges därför att om tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 40 § andra stycket till koncernenheter i en stat där koncernenheterna inte har någon justerad vinst, så ska varje koncernenhet anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats till den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen. Om justerad vinst ska hänföras till en koncernenhet även enligt 4 kap. 19 § ska vinsterna läggas samman. Övervägandena finns i avsnitt 9.2. Statslösa koncernenheter 42 § Paragrafen motsvarar artikel 26.4 och artikel 27.7 i direktivet och artikel 5.1.1 i modellreglerna. Av paragrafen framgår att för en statslös koncernenhet ska såväl den effektiva skattesatsen som tilläggsskattebeloppet beräknas enhet för enhet. Beräkningarna ska ske på samma sätt som för koncernenheterna i en stat. Vad som avses med en statslös koncernenhet framgår av 2 kap. 48 §. Övervägandena finns i avsnitt 8.4. 4 kap. Val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad 1 § Av paragrafen, som saknar motsvarighet i direktivet, framgår vilka områden som behandlas i kapitlet. I paragrafen anges att det i kapitlet har samlats de bestämmelser som gäller de val som avser beräkning av det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden. Andra bestämmelser som gäller val har placerats i de kapitel som behandlar de frågor de valen gäller. I kapitlet finns också bestämmelser om tillkommande tilläggsskattebelopp när koncernenheterna i en stat inte redovisar vinst samt bestämmelser om justering av skattekostnad i efterhand. I kapitlet finns också bestämmelser om uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och om överförda tillgångar vid övergången till systemet. Val som påverkar det justerade resultatet Beräkning av det justerade resultatet vid aktiebaserad ersättning 2 § Bestämmelserna om val att justera den redovisade kostnaden för aktiebaserad ersättning finns i artikel 16.3 i direktivet och artikel 3.2.2 i modellreglerna. Denna paragraf motsvarar artikel 16.3 första och fjärde stycket samt del av artikel 45.1 i direktivet. Bakgrunden till bestämmelsen är att den kostnad som godtas vid inkomstbeskattningen kan skilja sig från den redovisningsmässiga när det gäller aktiebaserade ersättningar. Den skattemässigt tillåtna kostnaden kan vara högre än den som tas upp i räkenskaperna, till exempel om skatteavdrag medges på grundval av instrumentets marknadsvärde när en option utnyttjas. För att undvika negativa konsekvenser av att olika regler ofta gäller för inkomstbeskattning och redovisning avseende aktiebaserad ersättning, kan den rapporterande enheten välja att beräkna det justerade resultatet för en koncernenhet med ledning av den kostnad som behandlas som skattemässigt avdragsgill vid inkomstbeskattningen i den stat där den aktuella enheten hör hemma, i stället för kostnaden som redovisas i räkenskaperna. Den skattemässigt avdragsgilla kostnaden beräknas då enligt de lokala skattereglerna. Detta framgår av första stycket. Stycket har med viss redaktionell förändring utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Av andra stycket framgår att valet gäller för samtliga koncernenheter i den aktuella staten. Valet gäller de koncernenheter som finns i staten det år valet avser och för koncernenheter som tillkommer därefter under den period valet gäller. Det framgår vidare att valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Det innebär att om ett sådant val görs avseende räkenskapsåret 2024, så måste valet tillämpas också avseende räkenskapsåren 2025, 2026, 2027 och 2028. Med verkan från och med räkenskapsår 2029 är det möjligt att återkalla valet. Om valet inte återkallas, fortsätter det att gälla tills vidare. Om valet återkallas, så är återkallelsen bindande i fem år från och med det år som återkallelsen avser. Det innebär att om återkallelse av ett val sker avseende räkenskapsår 2029, så är det inte möjligt att åter göra det aktuella valet förrän tidigast avseende år 2034. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.1. 3 § Paragrafen motsvarar artikel 16.3 andra stycket i direktivet och artikel 3.2.2 i modellreglerna. Av paragrafen framgår vad som gäller om koncernenheten valt att låta de lokala skattereglerna få genomslag vid beräkningen av det justerade resultatet och instrumenten därefter inte utnyttjas. Den kostnad som under instrumentets löptid har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet, ska då tas upp som en inkomst det år då möjligheten att utnyttja instrumentet förföll. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.1. 4 § Paragrafen motsvarar artikel 16.3 tredje stycket i direktivet och artikel 3.2.2 i modellreglerna. Av paragrafen framgår vad som ska gälla för det år koncernenheten väljer att övergå till att lägga de skattemässiga kostnaderna till grund för beräkningen av det justerade resultatet. En justeringspost ska då tas upp eller dras av, motsvarande skillnaden mellan den sammanlagda kostnad som har påverkat det justerade resultatet under tidigare år, och den sammanlagda kostnad som skulle ha påverkat det justerade resultatet om valet enligt 2 § hade gjorts redan det första år då det redovisades kostnader avseende den aktuella aktiebaserade ersättningen. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.1. 5 § Paragrafen motsvarar artikel 16.3 femte stycket i direktivet och artikel 3.2.2 i modellreglerna. Av paragrafen framgår hur de eventuella skillnader som återstår om ett val enligt 2 § återkallas ska hanteras. Om det belopp som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet under de år som valet har gällt överstiger den redovisade kostnaden under samma år, ska skillnaden tas upp som en intäkt vid beräkningen av det justerade resultatet det år som valet återkallas. Detta gäller endast om de avdrag som har gjorts vid beräkningen av det justerade resultatet överstiger de redovisade kostnaderna, dvs. positiva belopp. Vidare gäller det endast för belopp som avser instrument som fortfarande är utestående när valet återkallas det vill sägasom avser ersättning som inte realiserats eller betalats ut före det räkenskapsår då valet återkallas. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.1. Tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde 6 § Paragrafen motsvarar artikel 16.6 första-tredje stycket i direktivet och delar av artikel 3.2.5 i modellreglerna. I paragrafen behandlas val om att tillämpa realisationsprincipen i stället för värdering till verkligt värde. Av första stycket framgår att den rapporterande enheten har en möjlighet att, vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet, använda realisationsprincipen avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen. I så fall ska poster i redovisningen som beror på värderingen till verkligt värde, undantas vid beräkningen av det justerade resultatet. I stället ska realiserade vinster och förluster ligga till grund för beräkningen vid avyttring eller återbetalning. Av andra stycket framgår att om valet görs samma räkenskapsår som tillgången förvärvas eller skulden uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs under ett senare år ska i stället det bokförda (verkliga) värdet vid räkenskapsårets ingång ligga till grund för beräkningen. Det ska därmed inte göras någon justering för värdeförändringar som har bokförts under tidigare räkenskapsår. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.2. 7 § Paragrafen motsvarar artikel 16.6 fjärde stycket och delar av artikel 45.1 i direktivet och delar av artikel 3.2.5 i modellreglerna. Paragrafen behandlar förutsättningar för valmöjligheten enlig 6 §. Av första stycket framgår att valet som utgångspunkt gäller för alla koncernenheter i en stat och för samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde. Valet får dock begränsas till att avse bara materiella tillgångar. Det får också begränsas till att bara gälla tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter. I den svenska språkversionen av direktivet används ordet anläggningstillgångar men i den engelska språkversionen och modellreglerna anges att det handlar om tangible assets dvs. materiella tillgångar. Av andra stycket följer att ett val enligt 6 § gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Det innebär att om ett sådant val görs avseende räkenskapsåret 2024, så måste valet tillämpas också avseende räkenskapsåren 2025, 2026, 2027 och 2028. Med verkan från och med räkenskapsår 2029 är det möjligt att återkalla valet. Om valet inte återkallas, fortsätter det att gälla tills vidare. Om valet återkallas, så är återkallelsen bindande i fem år från och med det år som återkallelsen avser. Det innebär att om återkallelse av ett val sker avseende räkenskapsår 2029, så är det inte möjligt att åter göra det aktuella valet förrän tidigast avseende år 2034. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.2. 8 § Paragrafen motsvarar artikel 16.6 femte stycket och delar av artikel 3.2.5 i modellreglerna. Paragrafen behandlar vilken justering som ska göras om ett val enlig 6 § återkallas. Av paragrafen framgår att en justering ska göras om valet återkallas. Ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens eller skuldens verkliga värde vid räkenskapsårets ingång (första punkten) och det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet ska då tas med vid beräkningen av det justerade resultatet (andra punkten). Övervägandena finns i avsnitt 9.1.2. Vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom 9 § Paragrafen motsvarar artikel 16.7 första stycket och del av femte stycket i direktivet samt del av artikel 3.2.6 i modellreglerna. Paragrafen behandlar tillsammans med 10 och 11§§ den valmöjlighet som gäller hantering av vinst och förlust vid försäljning av fast egendom. Av första stycket framgår att det finns en möjlighet att vid avyttring av fast egendom kvitta kapitalvinst mot egna eller andra koncernenheters motsvarande förluster under räkenskapsåret och de fyra föregående åren. Det anges att beräkningen ska göras på sätt som framgår av 10 §. Vidare gäller detta om de i paragrafen angivna förutsättningarna är uppfyllda. Enligt första punkten ska den fasta egendomen finnas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma. Möjligheten finns bara vid avyttring till extern part (andra punkten). Den enhet som utnyttjar vinsten för avräkning måste också höra hemma i samma stat (tredje punkten). Av 11 § framgår att bestämmelsen medför att justerat resultat och effektiv skattesats måste räknas om för både den koncernenhet som avyttrat den fasta egendomen och övriga koncernenheter som omfattas av bestämmelsen, för de tidigare räkenskapsår om berörs. Tillkommande tilläggsskattebelopp kan aktualiseras. Av andra stycket framgår att valet är bindande endast för det räkenskapsår som valet avser, vilket innebär att valet kan ändras från år till år. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.3. 10 § Paragrafen motsvarar artikel 16.7 andra, tredje och fjärde styckena i direktivet och del av artikel 3.2.6 i modellreglerna. Av bestämmelsen framgår närmare hur vinsten ska avräknas och fördelas mellan koncernenheter. Bestämmelsen i första stycket innebär att en vinst kan kvittas mot förluster som har uppkommit vid försäljningar av fastigheter som uppfyller kriterierna i 9 §, under räkenskapsåret och under fyra tidigare räkenskapsår. Detta gäller för förluster som har uppkommit hos koncernenheten själv och hos andra koncernföretag inom samma stat. I första hand ska vinsten kvittas mot de äldsta förlusterna inom femårsperioden. Av andra stycket framgår att om vinsten överstiger tidigare års förluster ska den återstående vinsten periodiseras jämnt över femårsperioden. Vinsten ska då hänföras till den eller de koncernenheter i staten som har redovisat vinster från sådana fastighetsförsäljningar som beskrivs i 9 § under respektive räkenskapsår. Om det under något av räkenskapsåren inte har uppstått någon vinst ska det återstående beloppet fördelas lika mellan koncernenheterna i staten. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.3. 11 § Paragrafen motsvarar del av artikel 16.7 femte stycket i direktivet och del av artikel 3.2.6 i modellreglerna. Av första stycket framgår att valet innebär att det justerade resultatet, den effektiva skattesatsen och i tillämpliga fall tilläggsskattebeloppet måste räknas om, inte bara för den koncernenhet som har gjort vinsten enligt 9 § under det aktuella räkenskapsåret, utan också avseende de tidigare räkenskapsår som berörs och de andra koncernenheter som berörs av valet. Den tilläggsskatt som eventuellt tillkommer ska enligt 3 kap. 38 § läggas till tilläggsskattebeloppet för det år som valet enligt 9 § avser. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. I andra stycket lämnas en upplysning om att det i 3 kap. 26 § finns en bestämmelse som avser skatter hänförliga till vinster eller förluster när 9 § tillämpas. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.3. Transaktioner mellan koncernenheter som ingår i en grupp för skattekonsolidering 12 § Paragrafen motsvarar artikel 16.9 i direktivet och artikel 3.2.8 i modellreglerna. Av paragrafen framgår att det finns en valmöjlighet när det gäller eliminering av koncerninterna transaktioner. Det justerade resultatet för en koncernenhet ska enligt de allmänna reglerna i 3 kap. beräknas utan hänsyn till att elimineringar av koncerninterna transaktioner gjorts i koncernredovisningen. Med stöd av första stycket kan den rapporterande enheten välja att i stället beräkna det justerade resultatet utifrån ett redovisat resultat som påverkats av att koncerninterna transaktioner eliminerats. Som förutsättning gäller enligt första och andra punkten att det är fråga om transaktioner mellan enheter i samma stat och att enheterna ingår i en grupp för skattekonsolidering. Med grupp för skattekonsolidering avses att flera enheter vid inkomstbeskattningen behandlas som en enda enhet. Vad gäller svenska förhållanden kan företag som har koncernbidragsrätt enligt inkomstskattelagen (1999:1229) inte anses ingå i en grupp för skattekonsolidering. Skatterättslig kommission enligt 36 kap. inkomstskattelagen är däremot ett sådant system som kan likställas med att ingå i en grupp för skattekonsolidering. Av andra stycket framgår vad som ska gälla det beskattningsår som valet görs eller återkallas. Nödvändiga justeringar ska göras för att säkerställa att en post inte räknas med dubbelt, eller utelämnas helt. I tredje stycket anges att ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det år som valet avser. Det innebär att om ett sådant val görs avseende räkenskapsåret 2024, så måste valet tillämpas också avseende räkenskapsåren 2025, 2026, 2027 och 2028. Med verkan från och med räkenskapsår 2029 är det möjligt att återkalla valet. Om valet inte återkallas, fortsätter det att gälla tills vidare. Om valet återkallas, så är återkallelsen bindande i fem år från och med det år som återkallelsen avser. Det innebär att om återkallelse av ett val sker avseende räkenskapsår 2029, så är det inte möjligt att åter göra det aktuella valet förrän tidigast avseende år 2034. Övervägandena finns i avsnitt 9.1.4. Val som påverkar den justerade skattekostnaden Alternativregel för uppskjuten skattefordran 13 § Motsvarande bestämmelser finns i artikel 23.1 första och femte stycket i direktivet och artikel 4.5.1 i modellreglerna. I paragraferna 13-17 §§ behandlas möjligheten till en alternativ beräkning av en uppskjuten skattefordran. Bestämmelserna syftar till att ge en möjlighet att tillgodoräkna sig förluster inom systemet för tilläggsskatt även för stater som inte har någon bolagsskatt eller har en mycket låg bolagsskattesats (kommentaren till artikel 4.5 i modellreglerna). Ingen eller låg bolagsskattesats är dock inte någon förutsättning för att valet ska få göras. Valet innebär att en uppskjuten skattefordran får beräknas med ledning av minimiskattesatsen. En sådan skattefordran kallas i bestämmelsen för en särskild uppskjuten skattefordran. Valet ersätter de generella reglerna om i 3 kap. 31-36 §§ om beräkning av ett uppskjutet skattejusteringsbelopp. I stället för att beräkna uppskjutna skatter koncernenhet för koncernenhet innebär denna valmöjlighet att en särskild uppskjuten skattefordran kan beräknas gemensamt för samtliga koncernenheter som hör hemma i staten. Valet kan bara göras om det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna som hör hemma i den aktuella staten är en förlust. Den särskilda uppskjutna skattefordran ska beräknas till koncernenheternas sammanlagda justerade förlust multiplicerad med minimiskattesatsen (15 procent). Detta framgår av första stycket. I andra stycket regleras det förhållandet att valet måste göras för samtliga koncernenheter som hör hemma i den aktuella staten och att valet inte får göras avseende koncernenheter som hör hemma i en stat som har ett godkänt utdelningsskattesystem. Vad som avses med ett godkänt utdelningsskattesystem framgår av 2 kap. 31 §. Av tredje stycket framgår att ett val enligt denna bestämmelse skiljer sig åt från övriga val på så sätt att valet bara kan göras vid ett tillfälle, närmare bestämt i den första tilläggsskatterapporten som omfattar någon enhet i den aktuella staten. Det behöver inte vara fråga om en tilläggsskatterapport enligt svensk lagstiftning utan det som avses är skattskyldighet enligt lagstiftning om global minimibeskattning i enlighet med modellreglerna. Inom EU avses lagstiftning som implementerar rådets direktiv 2022/2523. Som exempel kan nämnas en koncern som vid ingången av år 2024 har enheter i fem olika stater. Om något eller flera av de fem staterna implementerar lagstiftning motsvarande lagen om tilläggsskatt, och koncernen i övrigt uppfyller kriterierna för att omfattas av regelverket, kan den rapporterande enheten välja att tillämpa alternativregeln för uppskjuten skattefordran för räkenskapsår 2024. Om koncernen under år 2028 förvärvar eller bildar ett dotterbolag i en annan stat t.ex. Sverige, och det därmed för första gången ingår en enhet som hör hemma i Sverige i koncernen, så uppkommer möjligheten att tillämpa alternativregeln avseende den svenska koncernenheten. Avseende de övriga koncernenheterna är det dock inte möjligt att göra valet, eftersom 2028 inte är det första räkenskapsår då en enhet i dessa stater omfattas av den lagstiftningen avseende modellreglerna. Om en enhet förvärvas av en koncern uppkommer valmöjligheten för den nya koncernen, förutsatt att det inte redan tidigare fanns enheter som hör hemma i den aktuella staten, i den förvärvande koncernen. Valmöjligheten är inte beroende av om enheten tidigare tillhört en annan koncern och i den egenskapen omfattats av lagen om tilläggsskatt eller motsvarande lagstiftning i den aktuella staten, eller om skattefordran i så fall beräknats enligt den alternativa regeln eller inte. Ett val enligt bestämmelsen kan som anges ovan bara göras vid ett tillfälle. Valet fortsätter sedan att vara giltigt till dess att den rapporterande enheten återkallar valet. Om valet har återkallats kan det inte göra på nytt avseende ett senare räkenskapsår. Övervägandena finns i avsnitt 9.2.1. 14 § Paragrafen motsvarar artikel 23.2 och 23.3 i direktivet och artikel 4.5.2 och 4.5.3 i modellreglerna. I paragrafen beskrivs närmare hur den särskilda uppskjutna skattefordran enligt 13 § ska behandlas. Av första stycket framgår att när det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den aktuella staten är en vinst så ska den särskilda uppskjutna skattefordran minskas. Minskningen ska uppgå till det lägsta av ett belopp som motsvarar den justerade vinsten multiplicerad med minimiskattesatsen (första punkten) och den uppskjutna skattefordran (andra punkten). Av andra stycket framgår att återstående skattefordran ska föras vidare till nästa år och läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år. Övervägandena finns i avsnitt 9.2.1. 15 § Paragrafen motsvarar artikel 23.4 i direktivet och artikel 4.5.4 i modellreglerna. I paragrafen anges vad som ska gälla om valet att beräkna en särskild uppskjuten skattefordran enligt 13 § återkallas. Skattefordran ska då minskas till noll med verkan från den första dagen av det räkenskapsår som återkallelsen avser. Övervägandena finns i avsnitt 9.2.1. 16 § Paragrafen motsvarar artikel 23.6 i direktivet och artikel 4.5.6 i modellreglerna. I paragrafen anges vad som särskilt gäller för delägarbeskattade enheter som är moderföretag när det gäller beräkning av en särskild uppskjuten skattefordran enligt 13 §. Hänsyn ska då tas till enhetens justerade förlust, efter de justeringar som följer av 7 kap. 14 §. Övervägandena finns i avsnitt 9.2.1. Uppskjuten skatteskuld 17 § Paragrafen motsvarar artikel 22.1 b i direktivet och artikel 4.4.7 i modellreglerna. Paragrafen behandlar ett val som rör uppskjuten skatteskuld. Av första stycket framgår att en rapporterande enhet som bedömer att en uppskjuten skatteskuld inte kommer att regleras inom den tid som anges i 3 kap. 35 § kan välja att inte alls ta med den vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Av andra stycket framgår att valet är bindande endast för det räkenskapsår som valet avser, vilket innebär att valet kan ändras från år till år. Övervägandena finns i avsnitt 9.2.2. Tillkommande tilläggsskattebelopp när koncernenheterna i en stat inte redovisar vinst 18 § Paragrafen motsvarar artikel 21.5 i direktivet och artikel 4.1.5 i modellreglerna. Av paragrafen framgår att det kan bli aktuellt att betala tilläggsskatt även om det inte finns någon justerad vinst för räkenskapsåret. Normalt sett aktualiseras tilläggsbeskattning bara i de fall det finns vinster i staten som är lågbeskattade. Enligt första stycket ska ett tillkommande tilläggsskattebelopp beräknas om vissa angivna förutsättningar är uppfyllda. Enligt punkterna 1 och 2 a gäller detta om koncernenheterna i en stat sammantaget inte redovisar någon justerad nettovinst och deras justerade skattekostnader är ett negativt belopp. I punkten 2 b anges att den justerade skattekostnaden också ska vara lägre än ett belopp som beräknas genom att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. Att skattekostnaden är negativ innebär att det är en intäkt, eller med andra ord en ökning av en uppskjuten skattefordran. Att skattekostnaden ska vara lägre än ett belopp som motsvarar den justerade skattekostnaden multiplicerad med minimiskattesatsen innebär att intäktsposten ska vara högre än den justerade skattekostnaden multiplicerad med 15 procent. Av andra stycket framgår vidare att det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska uppgå till skillnaden mellan å ena sidan den justerade skattekostnaden och å andra sidan den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen. Övervägandena finns i avsnitt 9.4. 19 § Paragrafen motsvarar artikel 29.3 i direktivet och artikel 5.4.3 i modellreglerna. I paragrafen behandlas fördelning av tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 18 §. Av första stycket framgår att paragrafen är tillämplig då tillkommande tilläggsskattebelopp ska betalas enligt 18 §. Sådana tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas endast till de koncernenheter som har gett upphov till tilläggsskattebeloppet. Det är således endast till de koncernenheter i staten som har justerade skattekostnader som understiger noll (första punkten) och vars skattekostnader understiger det justerade resultatet multiplicerat med minimiskattesatsen (andra punkten) som tilläggsskattebeloppet ska fördelas mellan. I andra stycket anges de närmare grunderna för fördelningen för det fall tilläggsskattebeloppet ska fördelas mellan koncernenheter. Beloppet ska fördelas proportionellt och det belopp som ska hänföras till respektive koncernenhet beräknas genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från enhetens justerade resultat, multiplicerat med minimiskattesatsen. För att säkerställa att en moderenhets andel av ett tilläggsskattebelopp enligt 6 kap. 4 § kan beräknas även då tillkommande tilläggsskattebelopp ska betalas enligt 18 § fördelas en justerad vinst till koncernenheterna enligt tredje stycket. Denna justerade vinst motsvarar tilläggsskattebeloppet enligt denna bestämmelse dividerat med minimiskattesatsen. Eventuell justerad förlust ska inte beaktas. Övervägandena finns i avsnitt 9.4. Justering av skattekostnad i efterhand 20 § Paragrafen motsvarar artikel 25.1 första och andra styckena i direktivet och artikel 4.6.1 i modellreglerna. I paragrafen behandlas det fall att skattekostnaden ändras för ett tidigare år genom justeringar i räkenskaperna. Konsekvenserna blir olika om det är en ändring som innebär att skattekostnaderna ökar eller minskar för det tidigare året. Enligt första stycket ska, om skattekostnaderna ökar, ett belopp motsvarande justeringen läggas till de medräknade skatterna för det innevarande året. Några konsekvenser för tidigare år uppkommer inte. Minskar skattekostnaderna är huvudregeln, som framgår av andra stycket, att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet ska räknas om i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ för det år justeringen avser (justeringsåret) och de efterföljande år som påverkas. Det följer av 3 kap. 38 § att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella räkenskapsåret. Hur fördelning av tillkommande tilläggsskattebelopp ska ske följer av 3 kap. 40 och 41 §§. När ett tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. 38 § läggs till tilläggsskattebeloppen för det aktuella året innebär det inte att det fattas något nytt beskattningsbeslut för det tidigare räkenskapsåret. Övervägandena finns i avsnitt 9.5. 21 § Paragrafen motsvarar artikel 25.1 tredje stycket i direktivet och artikel 4.6.1 i modellreglerna. I paragrafen behandlas den valmöjlighet som finns avseende ändrad skattekostnad. Av första stycket framgår att den rapporterande enheten kan välja att - som alternativ till regeln i 20 § andra stycket - låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden påverka det innevarande året i stället för justeringsåret. Av andra stycket framgår att en minskning av skattekostnaden är oväsentlig om minskningarna sammantaget i den aktuella staten understiger en miljon euro. Om beräkningen sker i annan valuta än euro ska en omräkning för att kontrollera beloppsgränsen ske på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Av tredje stycket framgår att valet är bindande endast för det räkenskapsår som valet avser, vilket innebär att valet kan ändras från år till år. Övervägandena finns i avsnitt 9.5. 22 § Paragrafen motsvarar artikel 25.2 i direktivet och artikel 4.6.2. i modellreglerna. I paragrafen behandlas det fallet att skattesatsen i staten sänks så att den understiger minimiskattesatsen. Om det leder till att den uppskjutna skattekostnaden minskar ska beloppet hanteras enligt 20 och 21 §§. Huvudregeln är således att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet räknas om för justeringsåret och de efterföljande år som påverkas, i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ (20 § andra stycket). Tillkommande tilläggsskattebelopp läggs enligt 3 kap. 38 § till tilläggsskattebeloppet för det innevarande året och fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. Om minskningen av skattekostnaden är oväsentlig finns möjligheten att i enlighet med 21 § välja att i stället låta minskningen påverka det innevarande räkenskapsåret i stället för justeringsåret. Övervägandena finns i avsnitt 9.5. 23 § Paragrafen motsvarar artikel 25.3 i direktivet och artikel 4.6.3. i modellreglerna. I paragrafen hanteras konsekvenserna av den allmänna bestämmelsen i 3 kap. 34 § 6 i den situation då senare ändringar i en nationell skattesats bör få beaktas. Enligt 3 kap. 34 § 6 ska effekter som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras inte räknas med vid bestämningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. I bestämmelsens första stycke anges att den uppskjutna skattekostnaden som följer av en ändring av skattesatsen ska behandlas enligt 20 § det år då skatten betalas. Den höjda skatten ska således beaktas vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för det räkenskapsår då den betalas. För att effekten totalt sett ska bli korrekt måste såväl förändring av den uppskjutna skatten som betalningen beaktas. Av andra stycket framgår att justeringen inte får överstiga den justerade skattekostnaden beräknad enligt minimiskattesatsen. Övervägandena finns i avsnitt 9.5. 24 § Paragrafen motsvarar artikel 25.4 i direktivet och artikel 4.6.4 i modellreglerna. I paragrafen behandlas situationen att en koncernenhets aktuella och medräknade skattekostnad inte betalas inom tre år från räkenskapsårets utgång. Enligt första stycket ska tilläggsskattebeloppet under vissa förutsättningar räknas om. Detta gäller om mer än en miljon euro av en koncernenhets aktuella skattekostnad som ingår i de medräknade skatterna inte har betalats inom tre år från det aktuella räkenskapsårets utgång. Som ytterligare förutsättning gäller att det belopp som är obetalt inte längre ska behandlas som en medräknad skatt. Genom bestämmelsen säkerställs att bara skatt som betalas tillräckligt snabbt får räknas med i den justerade skattekostnaden. Det framgår också att belopp i annan valuta än euro ska räknas om i enlighet med 1 kap. 4 §. Enligt andra stycket ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet räknas om i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ för det år justeringen avser och de efterföljande år som påverkas. Det följer av 3 kap. 38 § att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella räkenskapsåret. Hur tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas mellan koncernenheter anges i 3 kap. 40 och 41 §§. Övervägandena finns i avsnitt 9.5. Uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet 25 § Paragrafen motsvarar artikel 47.2 i direktivet och artikel 9.1.1 i modellreglerna. I paragrafen behandlas uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som förs in i systemet. I första stycket finns den grundläggande regeln för vilka uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som får föras in i systemet under ett övergångsår. Vad som avses med övergångsår framgår av 26 §. Alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i denna stat för övergångsåret får beaktas. Av andra stycket följer att de värden som posterna har i redovisningen inte kan användas utan justeringar. Beloppen måste räknas om med den lägre av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. Om en uppskjuten skatteskuld har beräknats utifrån en lokal skattesats på exempelvis 20 procent måste beloppet räknas om utifrån en skattesats på 15 procent. Denna regel har dock ett undantag som gäller uppskjutna skattefordringar som i redovisningen har beräknats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Sådana får räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. I tredje stycket finns en regel som blir tillämplig om redovisningsreglerna förhindrar att ett företag redovisar en uppskjuten skattefordran till hela eller delar av det fulla beloppet. Detta kan exempelvis bli fallet om företaget inte är säkert på att det är möjligt att till fullo utnyttja en förlust som skattemässigt endast får kvittas mot framtida vinster med hänsyn till de begränsningar för detta som kan finnas i olika stater. Regeln innebär att den uppskjutna skattefordringen ändå beaktas till sitt fulla belopp baserad på skattesatsen 15 procent. I 3 kap. 31 § och 34 § 5 p. finns motsvarande bestämmelser för koncerner som redan tillämpar systemet. Både situationen att en fordran över huvud taget inte har redovisats för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda eller har redovisats men till ett lägre belopp än det fulla beloppet omfattas av paragrafens tillämpningsområde. Paragrafen har utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Övervägandena finns i avsnitt 9.6. 26 § Paragrafen motsvarar artikel 47.1 i direktivet och artikel 10.1.1 (transition year) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket övergångsår för en stat. Med övergångsår avses det första räkenskapsår under vilket en koncernenhet omfattas av ett regelverk som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna avseende global minimibeskattning i den aktuella staten (första punkten). Det som avses är lagstiftning som implementerar bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523. Hänvisningen till direktivet är utformad så att den avser direktivet i en viss angiven lydelse, s.k. statisk hänvisning. När det gäller en stat utanför Europeiska unionen avses modellreglerna (andra punkten). Det är då fråga om lagstiftning som implementerar modellreglerna med avseende på den aktuella staten. Paragrafen har utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Övervägandena finns i avsnitt 9.6. 27 § Paragrafen motsvarar artikel 47.3 i direktivet och artikel 9.1.2 i modellreglerna. Paragrafen innehåller en begränsning avseende de uppskjutna skattefordringar som kan föras in i systemet. Det gäller sådana uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till poster som undantas från beräkningen av det justerade resultatet enligt 3 kap. Som ytterligare krav gäller att den uppskjutna skattefordringen ska ha uppkommit genom en transaktion som äger rum efter den 30 november 2021 och att förlusten är hänförlig till en post som undantas från beräkningen av det justerade resultatet som avses i 25 §. Övervägandena finns i avsnitt 9.6. 28 § Paragrafen motsvarar artikel 47.4 i direktivet och artikel 9.1.3 i modellreglerna. I paragrafen finns en bestämmelse som ska förhindra missbruk på så sätt att företagen genom interna transaktioner för in för stora tillgångsvärden i systemet. Regeln gäller koncerninterna försäljningar av andra tillgångar än lager och ska tillämpas på transaktioner som görs efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början. För sådana transaktioner ska det skattemässiga anskaffningsvärdet för de överförda tillgångarna, med undantag för lager, baseras på den avyttrande koncernenhetens redovisade värde av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för avyttringen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som är hänförliga till sådana tillgångar ska fastställas på grundval av det värdet. Övervägandena finns i avsnitt 9.6. 5 kap. Substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet 1 § I paragrafen anges att det finns bestämmelser i kapitlet om substansbelopp, undantag vid verksamhet av begränsad betydelse och om undantag för internationell sjöfartsverksamhet. Den saknar motsvarighet i direktivet. Substansbelopp Beräkningen av substansbeloppet 2 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 28.2 och 9 i direktivet och artikel 5.3.1 och 5.3.2 i modellreglerna. Paragrafen behandlar beräkningen av substansbeloppet. Av första stycket framgår att begreppet substansbelopp är centralt vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet enligt 3 kap. 38 §. Substansbeloppet påverkar den överskjutande vinsten genom att en koncerns sammanlagda justerade resultat i en stat minskas med substansbeloppet för att få fram den överskjutande vinsten. Substansbeloppet beräknas genom att ett belopp som avser personalkostnader enligt 3 § läggs samman med ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar enligt 4 § för varje koncernenhet som hör hemma i den aktuella staten. Detta inkluderar dock inte investeringsenheter (se andra stycket). Substansbeloppet beräknas stat för stat. Om substansbeloppet överstiger det justerade resultatet för en stat kommer det inte att uppstå någon överskjutande vinst. Det kommer då inte att beräknas någon tilläggsskatt för året, om det inte finns kompletterande tilläggsskatt. Substansbelopp som överstiger justerat resultat under året kan inte föras framåt eller bakåt i tiden för att dras av mot det justerade resultatet för ett annat år. Av andra stycket framgår att första stycket inte gäller för investeringsenheter. Hur substansbeloppet ska beräknas för investeringsenheter framgår av 7 kap. 31 §. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.1. Personalkostnader 3 § Paragrafen motsvarar artikel 28.1 a-b och 3 i direktivet och artikel 10.1.1 (eligible employees) och 5.3.3 i modellreglerna. Paragrafen behandlar personalkostnader. I första stycket anges hur beloppet för personalkostnader beräknas för en koncernenhet. Beloppet för personalkostnader för en koncernenhet är fem procent av de aktuella kostnaderna. Kostnaderna avser heltids- och deltidsanställda vid en koncernenhet. Även oberoende uppdragstagare som arbetar för koncernen i den staten omfattas. Detta gäller om arbetet sker i enhetens ordinarie verksamhet och under koncernens ledning och kontroll. Anställda hos bemanningsföretag inkluderas också. Endast fysiska personer kan vara oberoende uppdragstagare. Anställda hos en underleverantör anses inte vara en oberoende uppdragstagare. Personalkostnader inkluderar utgifter för ersättning till anställda, inklusive löner och andra utgifter som ger en direkt och separat personlig förmån till den anställde, såsom sjukförsäkring och pensionsavgifter. Därutöver omfattas även socialavgifter. Även belopp som tas upp till förmånsbeskattning omfattas. Av andra stycket framgår att vissa personalkostnader inte ska ingå i beräkningen av personalkostnader enligt första stycket. Enligt första punkten ingår inte personalkostnader som lagts till balansvärdet på materiella anläggningstillgångar. Sådana kostnader kommer att beaktas vid beräkningen enligt 4 §. Personalkostnader som kan hänföras till andra materiella tillgångar, inklusive lager, ska dock ingå i beräkningen enligt första stycket. Enligt andra punkten ingår inte personalkostnader som hänförs till resultat som inte tas med vid beräkningen av det justerade resultatet enligt 15 §. Det som avses är resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Detta gäller personalkostnader hänförliga till resultat som inte överstiger det tak som anges i 15 § andra stycket. Resultat som överstiger taket är inte undantaget från beräkningen av det justerade resultatet och personalkostnader hänförliga till detta resultat ska således ingå i beräkningen. Hur stor del av kostnaderna som ska hänföras till undantagen verksamhet ska bedömas enligt samma principer som anges i 15 §. Kostnader som direkt hänför sig till internationell sjöfartsverksamhet eller verksamhet som kompletterar sådan verksamhet och som understiger taket i 15 § andra stycket ska inte ingå i beräkningen enligt första stycket. Kostnader som inte direkt kan hänföras till någon verksamhet ska fördelas mellan internationell sjöfartsverksamhet, verksamhet som kompletterar sådan verksamhet och annan verksamhet i förhållande till hur stor andel av det totala resultatet som utgörs av internationell sjöfart. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.2. Materiella anläggningstillgångar 4 § Paragrafen motsvarar artikel 28.1 c och 4 i direktivet och artikel 10.1.1 (eligible payroll costs) och 5.3.4 i modellreglerna. Paragrafen behandlar materiella anläggningstillgångar. I första stycket anges hur beloppet för materiella anläggningstillgångar ska beräknas för en koncernenhet. Det framgår att beloppet är fem procent av balansvärdet på sådana tillgångar i den stat där koncernenheten hör hemma. Materiella anläggningstillgångar är sådana tillgångar som innehas av en koncernenhet i syfte att användas i produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster under mer än en redovisningsperiod. Sådana tillgångar inkluderar byggnader, maskiner, datorer och annan kontorsutrustning, motorfordon, möbler och inventarier samt fast egendom. Av paragrafen framgår att vissa tillgångar behandlas som materiella anläggningstillgångar om de finns i eller kan hänföras till samma stat. Dessa räknas upp i första - tredje punkten. Naturresurser i första punkten kan vara olje-, gas- eller mineralfyndigheter. Även virkesområden omfattas. Dessa tillgångar redovisas vanligtvis på likartat sätt som materiella anläggningstillgångar. För att undvika olikbehandling mellan koncernenheter som äger och koncernenheter som leasar en tillgång omfattas enligt andra punkten även en leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen. Med undantag för leasing av mindre värde och leasingavtal som löper på kort tid redovisas vanligtvis leasade materiella anläggningstillgångar på likartat sätt som materiella anläggningstillgångar som innehas med äganderätt (enligt IFRS). För leasegivaren ingår inte en utleasad materiell anläggningstillgång i dess underlag för substansbeloppet. I tredje punkten anges utöver licens "liknande arrangemang", vilket kan vara arrenden eller koncessioner. Genom sådana arrangemang får koncernenheten rättigheter som liknar nyttjanderätt. Om ett arrangemang ger sådana rättigheter att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser utgör de materiella anläggningstillgångar. Detta gäller oavsett om de är behandlade som immateriella tillgångar i koncernredovisningen. Om rätten att använda tillgången är förenad med möjlighet för koncernenheten att ta ut vägtullar eller avgifter, till exempel genom ett separat serviceavtal, ska sådana inkomster inte ingå i beloppet för materiella anläggningstillgångar. Den materiella anläggningstillgången ska beaktas i den stat där den koncernenhet som äger den hör hemma eller, när det gäller leasetagare eller den som innehar licens eller liknande arrangemang, i den stat där den som har nyttjanderätt till tillgången hör hemma. I andra stycket anges två poster som inte ska ingå i beräkningen enligt första stycket av beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet. Enligt första punkten ingår inte balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning, leasing eller investering. Om en koncernenhet äger fast egendom i syfte att få hyresinkomster eller en värdestegring ska värdet av sådana investeringar inte ingå i beräkningen enligt första stycket. Sådana investeringar redovisas i många fall också separat. Fastigheter som koncernenheten innehar och som direkt eller indirekt används i produktionen av varor eller tjänster kommer dock att beaktas i beräkningen. Fast egendom som inte kontinuerligt används i verksamheten, utan som en koncernenhet innehar i syfte att sälja, är inte en indikation på någon faktisk verksamhet i en stat. Sådan egendom ska inte föranleda ett högre substansbelopp. Med att egendomen innehas för försäljning avses att den måste vara tillgänglig för omedelbar försäljning i befintligt skick. Försäljningen får endast vara föremål för sedvanliga villkor vid försäljning av dylika tillgångar. En försäljning ska vidare vara högst sannolik. Även sådana investeringar redovisas i många fall separat. Enligt andra punkten ingår inte balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används för att erhålla inkomster som undantas från beräkningen av det justerade resultatet enligt 15 §. Det som avses är resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Sådana tillgångar kan vara skepp och annan maritim utrustning eller infrastruktur. Detta gäller upp till inkomsttaket i 15 § andra stycket. Balansvärdet för materiella anläggningstillgångar som används för att generera resultatet måste exkluderas i proportion till det exkluderade resultatet, det vill säga baserat på förhållandet mellan resultat under taket och det totala resultatet. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.3. 5 § Paragrafen motsvarar artikel 28.5 i direktivet och artikel 5.3.5 i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med balansvärdet i 4 §. Av paragrafen framgår att med balansvärde avses genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning. Värdet för varje tillgång är således genomsnittet av det redovisade värdet vid ingången respektive vid utgången av räkenskapsåret. Det faktum att det är värdena enligt moderföretagets koncernredovisning som ska användas gör att man ska ta hänsyn till de koncernmässiga anskaffningsvärden som framgår i förvärvsanalysen avseende förvärvade bolag (till skillnad från vad som gäller vid beräkning av det justerade resultatet, se avsnitt 8.1.1). Det innebär också att man ska justera värdet för koncerninterna försäljningar. Om en koncernenhet förvärvar eller avyttrar en tillgång under räkenskapsåret kommer dess redovisade värde att vara noll vid ingången av räkenskapsåret respektive vid utgången av året. Detta medför att sådana tillgångar värderas till hälften under det år de förvärvas eller avyttras vad gäller substansbeloppet. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.3. Fast driftställe 6 § Paragrafen motsvarar artikel 28.6 i direktivet och artikel 5.3.6 i modellreglerna. Paragrafen behandlar koncernenheter som är fasta driftställen. Enligt första stycket ska personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som ingår i ett fast driftställes separata räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§ beaktas i beräkningen enligt 3 och4 §§ för det fasta driftstället. Vidare krävs enligt första stycket att personal och tillgångar finns i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Vad som avses med detta uttryck framgår av kommentaren till 3 och 4 §§. Om personal och tillgångar inte finns i samma stat som det fasta driftstället ska de inte inkluderas i beräkningen av undantagen för det fasta driftstället. Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar kan inte hänföras till ett sådant fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 4, dvs. ett fast driftställe som enligt 1 kap. 15 § är statslöst. Av andra stycket framgår att personalkostnader och materiella anläggningstillgångar kan hänföras till antingen ett fast driftställe eller dess huvudenhet. Om kostnaderna och tillgångarna hänförs till ett fast driftställe enligt första stycket ska de inte också beaktas vid beräkningen enligt 3 och 4 §§ för huvudenheten. Samma kostnader och tillgångar ska inte beaktas vid mer än ett tillfälle. Att det justerade resultatet för ett fast driftställe fördelas till dess huvudenhet enligt 7 kap. 24 § påverkar inte bedömningen av om anställda eller tillgångar ska hänföras till ett fast driftställe. Om dessa finns i den stat där det fasta driftstället hör hemma ska de hänföras till det fasta driftstället och inte till huvudenheten. I tredje stycket anges att personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar hos ett fast driftställe i vissa fall ska undantas från beräkningen enligt 3 och 4 §§. Det gäller om det fasta driftställets inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet i enlighet med 7 kap. 6 och 16 §§. Om inkomsten delvis undantas ska personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar minskas i motsvarande mån. På detta sätt kommer personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar som används för att generera inkomst som undantas från det justerade resultatet inte att beaktas vid beräkningen av substansbeloppet. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har efterfrågat. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.4. Delägarbeskattade enheter 7 § Paragrafen motsvarar artikel 28.7 första stycket a i direktivet och artikel 5.3.7.a i modellreglerna. Paragrafen behandlar hur personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar som tas upp i en delägarbeskattad enhets årsredovisning ska hanteras. Av första stycket framgår att personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar i första hand ska fördelas till ett fast driftställe enligt 6 §. Om det inte finns förutsättningar för en sådan fördelning ska de fördelas till en delägarbeskattad enhets ägarenheter. Detta kräver dock att de finns i den stat där ägarenheten hör hemma. Enligt andra stycket ska fördelningen göras på det sätt som anges i 7 kap. 8 §. Samma andel av resultatet som fördelas enligt den bestämmelsen ska gälla för fördelningen av personalkostnader respektive beloppet för materiella anläggningstillgångar. Paragrafen gäller skattetransparenta enheter, såsom ett handelsbolag. De får inte vara moderföretag. För moderföretag gäller 8 §. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.5. 8 § Paragrafen motsvarar artikel 28.7 första stycket b i direktivet och artikel 5.3.7.b i modellreglerna. Paragrafen gäller delägarbeskattade enheter som är moderföretag. Personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar som tas upp i moderföretagets redovisning ska fördelas till moderföretaget enligt samma principer som anges i 7 kap. 12 och 13 §§, om de finns i den stat där den delägarbeskattade enheten hör hemma. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.5. 9 § Paragrafen motsvarar artikel 28.7 andra stycket i direktivet och artikel 5.3.7.c i modellreglerna. Enligt paragrafen ska alla personalkostnader och materiella anläggningstillgångar i en delägarbeskattad enhet som inte kan fördelas enligt 7 och 8 §§ undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.5. Statslösa enheter 10 § Paragrafen motsvarar artikel 28.8 i direktivet och artikel 5.1.1 i modellreglerna. Paragrafen behandlar statslösa koncernenheter. För sådana enheter ska substansbeloppet beräknas enhet för enhet. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.6. Val att inte göra avdrag för substansbeloppet 11 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 28.2 och 45.2 i direktivet och artikel 5.3.1 i modellreglerna. Den rapporterande enheten får välja att inte göra avdrag för substansbeloppet. Valet att inte tillämpa avdraget gäller för samtliga koncernenheter i den aktuella staten för ett år i taget. Valet är alltså bindande endast för det räkenskapsår som valet avser, vilket innebär att valet kan ändras från år till år. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 10.1.1. Undantag vid verksamhet av begränsad betydelse 12 § Paragrafen motsvarar artikel 30.1 i direktivet och artikel 5.5.1 i modellreglerna. I paragrafen finns bestämmelser om att en rapporterande enhet får välja att göra undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Av första stycket framgår att tilläggsskattebeloppet för koncernen i en stat ska anses vara noll när koncernenheterna i staten uppfyller de båda villkor som anges i bestämmelsen och då den rapporterande enheten väljer att tillämpa bestämmelsen. Vidare anges förutsättningarna för när koncernenheternas verksamhet ska anses vara av begränsad betydelse. Enligt första punkten i ska den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten vara lägre än tio miljoner euro. Beräkningen ska göras enligt 13 § första stycket. Enligt andra punkten i ska det genomsnittliga justerade resultatet för koncernenheterna i staten vara lägre än en miljon euro. Beräkningen ska göras enligt 13 § andra stycket. För beräkningen ska intäkterna respektive resultatet hos samtliga koncernenheter som hör hemma i staten läggas samman. Intäkter respektive justerat resultat hos minoritetsägda koncernenheter ingår i beräkningen. Som framgår ovan ska beräkningen ske enligt 13 §. Den rapporterande enheten rapporterar valet att tillämpa undantaget vid verksamhet av begränsad betydelse i tilläggsskatterapporten. Valet gäller för ett räkenskapsår i taget. Av andra stycket framgår att belopp i euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Det framgår av tredje stycket att ett val enligt första stycket gäller för det räkenskapsår som valet avser, vilket innebär att valet kan ändras från år till år. Övervägandena finns i avsnitt 10.2. 13 § Paragrafen motsvarar artikel 30.2-4 i direktivet och artikel 5.5.2 och 5.5.3 i modellreglerna. I paragrafen finns bestämmelser om hur beräkningen ska göras vid tillämpningen av undantaget vid verksamhet av begränsad betydelse som en rapporterande enhet får välja enligt 12 §. Första stycket behandlar vad som avses med genomsnittlig intäkt. Det framgår att den genomsnittliga intäkten är genomsnittet av intäkterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Eventuella justeringar som påverkar intäkterna kan bli aktuella i enlighet med vad som föreskrivs i bestämmelserna i 3 kap., 4 kap., 5 kap. och 7 kap. i lagen. Det är t.ex. bestämmelserna i 3 kap. 2-22 §§, 4 kap. 2-12 §§, 5 kap. 15-19 §§, 7 kap. 6-10 §§ och 7 kap. 19-24 §§. För en närmare beskrivning av vilka justeringar som påverkar respektive inte påverkar intäkten, se kommentaren till modellreglerna, punkterna 87-94. Genomsnittet avser tre räkenskapsår. Andra stycket behandlar vad som avses med genomsnittligt justerat resultat. Det justerade resultatet för koncernenheter i en stat är genomsnittet av vinsterna minskat med förlusterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Om resultatet är noll eller negativt är statens justerade resultat en förlust. Genomsnittet avser tre räkenskapsår. I 3 kap., 4 kap., 5 kap. och 7 kap. finns bestämmelser som kan påverka vinster respektive förluster för koncernenheterna. Vad avser både första och andra stycket framgår det av kommentaren till artikel 5.5.3 i modellreglerna att om koncernen förvärvar en koncernenhet under något av de räkenskapsår som genomsnittet avser ska denna enhets intäkt och justerade resultat inte beaktas för räkenskapsår innan förvärvet. Om en koncernenhet lämnar koncernen ska denna enhets intäkt och justerade resultat beaktas för räkenskapsår innan enheten lämnar koncernen. Det framgår vidare att om effektiv skattesats för ett räkenskapsår ska justeras i efterhand kan det påverka beräkningen av intäkt och justerat resultat. Om justeringen resulterar i att intäkten och resultatet sänks ska det inte leda till att koncernen tillämpar undantaget vid verksamhet av begränsad betydelse under det räkenskapsåret. Om justeringen däremot resulterar i att undantaget inte längre är tillämpligt på grund av att förutsättningarna i 12 § inte längre är uppfyllda ska den rapporterande enheten lämna all nödvändig information i tilläggsskatterapporten för relevant räkenskapsår, utan att tillämpa undantaget (punkterna 92-94). I tredje stycket anges att i vissa fall ska ett eller flera räkenskapsår undantas från genomsnittsberäkningen i första stycket. Det avser räkenskapsår då det inte har funnits koncernenheter med vare sig intäkt eller justerad förlust i aktuell stat. Av paragrafen framgår att detta gäller något av de två föregående räkenskapsåren. Det kan handla om räkenskapsår då koncernen inte har haft några koncernenheter eller endast vilande koncernenheter i staten i fråga. Det år då lagen träder i kraft finns det inte heller koncernenheter med intäkt eller förlust något föregående räkenskapsår, varför dessa räkenskapsår ska undantas från beräkningen. Av kommentaren till artikel 5.5.2 i modellreglerna framgår att om räkenskapsåret är kortare än tolv månader ska intäkt och justerat resultat justeras i motsvarande mån. Övervägandena finns i avsnitt 10.2. 14 § Paragrafen motsvarar artikel 30.5 i direktivet och artikel 5.5.4 i modellreglerna. I paragrafen behandlas statslösa koncernenheter och investeringsenheter. Det framgår att bestämmelserna i 12 och 13 §§ inte ska tillämpas på statslösa koncernenheter eller på investeringsenheter. Det innebär att intäkter och justerat resultat för sådana enheter ska undantas från beräkningen som ska göras enligt 12 och 13 §§ när undantaget vid verksamhet av begränsad betydelse tillämpas. Övervägandena finns i avsnitt 10.2. Undantag för internationell sjöfartsverksamhet Resultat som inte ska tas med 15 § Paragrafen motsvarar artikel 17.2 och 4 i direktivet och artikel 3.3.1 och 3.3.4 i modellreglerna I första stycket anges att vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet ska enhetens resultat från internationell sjöfartsverksamhet och resultatet från verksamhet som kompletterar sådan verksamhet inte tas med. Det framgår att detta dock bara gäller om den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs från den stat där koncernenheten hör hemma. Med strategisk förvaltning avses exempelvis att förfoga över tillgångar, att besluta om utgifter, att tilldela omfattande kontrakt, att ingå avtal kring strategiska allianser och gemensam pool av fartyg samt att besluta om etableringar i utlandet. Relevanta faktorer i bedömningen är var beslutsfattare hör hemma, inklusive senior ledningspersonal, var styrelsemöten äger rum, inklusive operativa möten, samt var ledningspersonal och nyckelmedarbetare är bosatta. Med kommersiell förvaltning avses att planera färdvägar, ta emot bokningar för frakt eller passagerare samt att hantera försäkringar, finansiering, proviantering och utbildning. Relevanta faktorer i bedömningen är hur många av de anställda i staten som utför sådana arbetsuppgifter, var nyckelmedarbetare är bosatta och vilka lokaler som används i staten. Undantaget kan gälla fartyg som transporterar passagerare eller gods i internationell trafik, oavsett om fartygen ägs, hyrs eller på annat sätt står till koncernenhetens förfogande. Frågan om strategisk och kommersiell förvaltning bedrivs i en stat måste avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Härvid ska såväl strategisk och kommersiell förvaltning inom staten såväl som i andra stater beaktas. Vilken stat som är flaggstat har inte i sig någon betydelse för bedömningen. En flaggstat kan dock ställa sådana krav på verksamheten att kravet är uppfyllt. Det framgår vidare av första stycket att med en koncernenhets resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses enhetens intäkter enligt 18 och 19 §§ med avdrag för enhetens kostnader enligt 16 §. Andra stycket sätter ett tak för hur stor del av resultatet från kompletterande sjöfartsverksamhet som kan undantas vid beräkningen av det justerade resultatet enligt första stycket. I denna del ska bedömningen göras utifrån samtliga koncernenheter i staten. En koncernenhet behöver beräkna resultatet för sjöfartsverksamhet separat från resultatet för den kompletterande verksamheten. Den del av resultatet från kompletterande verksamhet som överstiger taket ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. Detta resultat ska fördelas mellan koncernenheter i staten i proportion till deras andel av det totala resultatet från kompletterande verksamhet i staten. Paragrafen har bearbetats enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.1. Kostnader 16 § Paragrafen motsvarar artikel 17.5-6 i direktivet och artikel 3.3.5 i modellreglerna. Paragrafen behandlar de kostnader som direkt eller indirekt kan hänföras till en koncernenhets internationella sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Av första stycket framgår att en koncernenhets kostnader som direkt kan hänföras till enhetens internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet. Avdraget ska göras vid beräkning av det resultat som ska undantas enligt 15 §. Kostnader som direkt hänför sig till sådan verksamhet ska fördelas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet för att beräkna koncernenhetens resultat från sådan verksamhet. Direkta kostnader kan avse driftkostnader för ett fartyg, såsom personalkostnader, bränslekostnader, underhåll och uppgraderingar samt terminal-, stuveri- och hamnkostnader. Det kan även avse avskrivningskostnader för fartyg och annan maritim utrustning och infrastruktur, utgifter för hyra av fartyg eller fraktcontainrar, lasthantering eller andra kostnader. Av andra stycket framgår att en koncernenhets kostnader som indirekt kan hänföras till en enhets internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet i proportion till enhetens totala intäkter vid beräkning av det resultat som ska undantas enligt 15 §. Med indirekta kostnader avses alla kostnader som inte är direkt hänförliga till verksamheten. Sådana kostnader ska fördelas mellan koncernenhetens internationella sjöfartsverksamhet och övrig verksamhet i proportion till dess inkomster från internationell sjöfartsverksamhet dividerat med dess inkomster från övrig verksamhet. Genom att beräkna inkomsterna från internationell sjöfart och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet separat och därefter dra bort resultatet från beräkningen av det justerade resultatet uppfyller koncernenheten kraven i denna paragraf, oaktat att bruttoinkomsterna och kostnaderna från nämnd verksamhet inkluderas i det redovisade resultatet. Till den del direkta och indirekta kostnader är hänförliga till resultat från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet över den tröskel som anges i 15 § andra stycket ska kostnaderna beaktas vid beräkningen av koncernenhetens justerade resultat. Paragrafen har bearbetats enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.2. Förluster 17 § Paragrafen motsvarar artikel 17.3 i direktivet och artikel 3.3.1 i modellreglerna. Paragrafen behandlar förluster i internationell sjöfartsverksamhet. Av paragrafen framgår att vid beräkning av en koncernenhets justerade resultat enligt 15 § ska förluster från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med. Ett exempel på hur denna regel fungerar är att om en koncernenhet har intäkter från övrig verksamhet på 360 samtidigt som enheten har förlust från sin internationella sjöfartsverksamhet på 100 och en förlust från sin kompletterande sjöfartsverksamhet på 60 så är enhetens justerade resultat ändå 360, fast enhetens redovisade resultat endast är 200. Paragrafen har bearbetats enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. Intäkter från internationell sjöfartsverksamhet 18 § Paragrafen motsvarar artikel 17.1 a i direktivet och artikel 3.3.2 i modellreglerna. Paragrafen innehåller bestämmelser om hur intäkter från internationell sjöfartsverksamhet ska behandlas. Av första stycket framgår att med en koncernenhets intäkter från internationell sjöfartsverksamhet avses intäkter från de verksamheter som specificeras i punkterna 1-6. Punkten 1 omfattar transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik oavsett om fartygen ägs, leasas eller på annat sätt står till enhetens förfogande. Punkten 2 omfattar transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik under s.k. slot-chartering arrangements. Detta begrepp rör sig om charterarrangemang som avser hyra av ett visst utrymme på ett fartyg. Punkten tre omfattar leasing av fartyg som ska användas för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter ("on charter") fullt utrustade ("fully equipped") bemannade ("crewed") och försedda med förnödenheter ("supplied") och vad som i övrigt är nödvändigt för fartygets drift. Punkten fyra avser leasing till en annan koncernenhet av obemannade fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik ("bareboat charter basis"). Punkten 5 omfattar deltagande i en pool ("participation in a pool"), ett gemensamt företag ("a joint buisness") eller en internationell driftsorganisation ("an international operating agency") för transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik. Punkten 6 avser försäljning av fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik under förutsättning att fartygen hållits av enheten för användning under minst ett år. Det finns en uttrycklig hänvisning till kommentaren till artikel 3.3.2 i modellreglerna till artikel 8.1 i OECD:s modellavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital) och det framgår att den kategori av vinster som omfattas av artikel 8.1 vad avser driften av ett fartyg också omfattas av detta undantag. Syftet med artikel 8.1 i modellavtalet är att garantera att inkomst genom användning av skepp i internationell trafik blir beskattad endast i en stat. I kommentaren till modellreglerna finns ytterligare ledning kring vilka verksamheter som avses i punkterna 151-160. Av andra stycket framgår att som intäkter från internationell sjöfartsverksamhet avses dock inte en koncernenhets intäkter från transport av passagerare eller gods med fartyg som endast sker via inre vattenvägar inom en och samma stat. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.4. Intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet 19 § Paragrafen motsvarar artikel 17.1 b i direktivet och artikel 3.3.3 i modellreglerna. Paragrafen innehåller bestämmelser om intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet. Av paragrafen framgår att med en koncernenhets intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses intäkter från de verksamheter som anges i punkterna 1-5. Detta gäller under förutsättning att de huvudsakligen bedrivs i samband med transport av passagerare eller gods i internationell trafik. Punkten 1 omfattar leasing av ett obemannat fartyg i form av charter till ett annat rederi som inte är en koncernenhet, under förutsättning att chartern inte överstiger tre år. Punkten 2 omfattar försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inrikes delen av en internationell resa. Punkten tre gäller leasing och korttidslagring av containrar eller förseningsavgift som avser sen återlämning av containrar. Punkten 4 avser tillhandahållandet av tjänster till andra rederier som består av att ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringpersonal eller kundservicepersonal ställs till rederiernas förfogande. Slutligen omfattar punkten fem avkastning på kapital om investeringen är en integrerad del av driften av fartyg i internationell trafik. I kommentaren till modellreglerna finns ytterligare ledning kring vilken verksamhet som avses, punkterna 161-171. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.5. 6 kap. Skattskyldighet för tilläggsskatt 1 § Paragrafen anger vilka bestämmelser som finns i kapitlet och saknar motsvarighet i direktivet. Kapitlet innehåller bestämmelser om skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt (enligt regeln om nationell tilläggsskatt), skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt, skattskyldighet enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt och undantag från reglerna under fem år. Det framgår också att det finns bestämmelser i 7 kapitlet avseende tillämpningen för särskilda enheter. Skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt 2 § Paragrafen har sin grund i artikel 11 om nationell tilläggsskatt i direktivet, vilken speglar huvudregeln för tilläggsskatt. Motsvarande reglering saknas i modellreglerna. Paragrafen innehåller bestämmelsen om skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt enligt regeln om nationell tilläggsskatt. Bestämmelsen om nationell tilläggsskatt medför skattskyldighet för lågbeskattade svenska koncernenheter. Tilläggsskattebeloppet ska beräknas enligt bestämmelserna i 3 kap., vilket även gäller för internationell tilläggsskatt. I paragrafen anges att om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten enligt 3 kap. 37-40 §§ eller 4 kap. 19 § för den egna enheten. För att skattskyldighet ska följa av paragrafen ska en enhet vara en koncernenhet. Samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag är inte koncernenheter enligt 2 kap. 8 §. Tilläggsskattebelopp avseende samriskföretag och dotterföretag till sådana företag omfattas i stället av 4-6 §§ om förutsättningarna i övrigt i de bestämmelserna är uppfyllda. För investeringsenheter finns särskilda regler om beräkning av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp i 7 kap. 27-32 §§. Av hänvisningen i paragrafen till 3 kap. 37-40 §§ och 4 kap. 19 § följer indirekt att tilläggsskattebelopp som avser investeringsenheter inte omfattas av bestämmelsen i 2 §. Tilläggsskattebelopp avseende sådana enheter tas i stället ut enligt huvudregeln för tilläggsskatt i 4-6 §§ om förutsättningarna i de bestämmelserna är uppfyllda. Övervägandena finns i avsnitt 11. Skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt 3 § Paragrafen saknar direkt motsvarighet i direktivet. Av paragrafen framgår förutsättningarna för att huvudregeln för tilläggsskatt ska tillämpas. Huvudregeln för tilläggsskatt gäller då tillämpning av 2 § om nationell tilläggsskatt inte leder till att tilläggsskattebelopp för koncernens samtliga lågbeskattade koncernenheter tas ut i sin helhet. Svenska koncernenheter kan i så fall bli skattskyldiga för tilläggsskatt. Det är dock inte i alla fall som sådan skatt ska betalas, utan ytterligare förutsättningar i 4-8 §§ ska vara uppfyllda. Övervägandena finns i avsnitt 12.1. Moderföretag 4 § Paragrafen motsvarar artikel 5 och 9.1 i direktivet och artikel 2.1.1, 2.2.1 och 2.2.2 i modellreglerna samt 9.3 i direktivet, vilken saknar motsvarighet i modellreglerna. Paragrafen behandlar skattskyldighet för moderföretag enligt huvudregeln för tilläggsskatt. I första stycket anges att ett moderföretag som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet är skattskyldigt för sin andel av koncernenhetens tilläggsskattebelopp. Paragrafen ger uttryck för den top-down approach som är en grundprincip i IIR-regeln i modellreglerna. Principen innebär att tilläggsbeskattning av en lågbeskattad koncernenhet ska ske så högt upp i en ägarkedja som möjligt. Huvudregeln ska i första hand tillämpas på koncernens moderföretag. Moderföretag definieras i 2 kap. 11§. Enligt första stycket har ett svenskt moderföretag, som inte är en undantagen enhet, en skyldighet att betala sin andel av det tilläggsskattebelopp som beräknas enligt 3 kap. för en lågbeskattad koncernenhet. Skattskyldigheten avser lågbeskattade koncernenheter som moderföretaget har ett ägarintresse i, och som hör hemma i en annan stat eller som är statslöst. Moderföretagets ägarintresse kan vara såväl direkt som indirekt. Det har inte någon betydelse hur stor ägarandel moderföretaget har i den lågbeskattade koncernenheten, så länge enheten uppfyller förutsättningarna för att vara en koncernenhet (punkt 11 i kommentaren till artikel 2.1.1 i modellreglerna). Skattskyldigheten omfattar lågbeskattade koncernenheter oavsett om moderföretaget har ett ägarintresse i dem endast under del av beskattningsåret eller om ägandeförhållandet består under hela beskattningsåret. Det innebär att skattskyldigheten gäller lågbeskattade koncernenheter som har förvärvats eller sålts under beskattningsåret. Hur stor del av året koncernenheten har ägts av moderföretaget har inte betydelse för om tilläggsskatt ska betalas avseende enheten, men det påverkar beräkningen av tilläggsskatten enligt 3 kap. (punkt 13 i kommentaren till artikel 2.1.1 i modellreglerna). Moderföretaget ska betala en så stor andel av tilläggsskattebeloppet som svarar mot dess direkta eller indirekta ägarintresse i den lågbeskattade koncernenhetens justerade vinst. I 7 § anges hur denna andel ska beräknas. När det gäller en lågbeskattad investeringsenhet beaktas det redan vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet enligt 7 kap. 27-32 §§ om vissa av investeringsenhetens ägarintressen hänförts till ägare utanför koncernen. Det innebär att vid tillämpningen av huvudregeln för tilläggsskatt behöver moderföretaget inte göra någon ny beräkning av hur stor del av tilläggsskattebeloppet avseende en investeringsenhet som är hänförlig till dess ägarintresse, utan hela investeringsenhetens tilläggskattebelopp svarar mot moderföretagets ägarintresse i investeringsenheten. Av andra stycket framgår att moderföretagets andel är koncernenhetens justerade resultat efter avdrag för det resultat som tillhör andra ägarintressen delat med koncernenhetens totala justerade resultat. I tredje stycket anges att beräkningen av det resultat som tillhör andra ägarintressen framgår av 7 §. Övervägandena finns i avsnitt 12.1. Mellanliggande moderenheter 5 § Paragrafen motsvarar artikel 6 i direktivet och artikel 2.1.2 och 2.1.3 i modellreglerna samt artikel 7 och 50.2 första stycket i direktivet, vilka saknar motsvarighet i modellreglerna. Paragrafen behandlar mellanliggande svenska moderenheter. Bestämmelsen speglar huvudregeln för tilläggsskatt i 4 §. Enligt paragrafen ska huvudregeln för tilläggsskatt i vissa fall tillämpas på en mellanliggande moderenhet i Sverige. Mellanliggande moderenhet definieras i 2 kap. 12 §. Om huvudregeln ska tillämpas på en mellanliggande moderenhet ska den tillämpas på det sätt som beskrivs i 4 § och moderenhetens andel av tilläggsskatten ska beräknas enligt 7 §. Det krävs inte att en mellanliggande moderenhet har ett visst ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten för att huvudregeln ska tillämpas på den. Det räcker att moderenheten har ett ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten och att båda enheterna ingår i samma koncern (punkt 14 i kommentaren till artikel 2.1.2 i modellreglerna). Av paragrafen framgår att en mellanliggande moderenhet ska betala sin andel av tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet om inte något av undantagen i första eller andra punkten är tillämpligt. Enligt första punkten är en mellanliggande moderenhet inte skyldig att betala tilläggsskatt för en lågbeskattad koncernenhet om moderföretaget eller en annan mellanliggande moderenhet med ett bestämmande inflytande över moderenheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt. Detta är ett uttryck för att huvudregeln ska tillämpas så högt upp i ägarkedjan som möjligt. Bestämmande inflytande definieras i 2 kap. 14 §. Med uttrycket "omfattas av en huvudregel" avses att nationell skattelag i den stat där moderenheten hör hemma kräver att moderenheten tillämpar en huvudregel för tilläggsskatt. Om den stat där moderenheten hör hemma har beslutat att införa en regel motsvarande en huvudregel, men regeln ännu inte har trätt i kraft, omfattas inte moderenheter i den staten av någon huvudregel (punkt 18 i kommentaren till artikel 2.1.2 i modellreglerna). En undantagen enhet omfattas inte av en huvudregel. Första punkten omfattar även de fall då moderföretaget är en undantagen enhet (punkt 18 i kommentaren till artikel 2.1.2 i modellreglerna). I dessa fall ska huvudregeln tillämpas på en mellanliggande moderenhet. Enligt andra punkten är en mellanliggande moderenhet inte heller skyldig att betala tilläggsskatt för en lågbeskattad koncernenhet om dess moderföretag är undantaget från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i direktivet. Undantaget i artikel 50 gäller medlemsstater där högst tolv moderföretag som faller inom direktivets tillämpningsområde hör hemma och endast under de sex räkenskapsår som infaller närmast efter den 31 december 2023. Om en medlemsstat har valt att inte tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt med stöd av artikel 50 så är en svensk mellanliggande moderenhet alltså inte skattskyldig på det sätt som anges i 6 kap. 5 §. Hänvisningen till direktivet är utformad så att den avser direktivet i en viss angiven lydelse, s.k. statisk hänvisning. Bestämmelsen är nödvändig för att uppfylla direktivets föreskrift i artikel 6 att huvudregeln endast ska tillämpas på mellanliggande moderenheter med moderföretag som hör hemma utanför unionen. I de flesta fall gäller i denna situation att ett moderföretag inom unionen omfattas av en huvudregel, eftersom medlemsstaterna är skyldiga att införa en huvudregel och tilläggsbeskatta lågbeskattade koncernenheter såväl inom som utanför den egna staten. I det fall moderföretaget är undantaget från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 skulle dock huvudregeln tillämpas på sådana moderföretags mellanliggande moderenheter, om inte undantaget i andra punkten fanns. Genom undantaget säkerställs att huvudregeln inte tillämpas för mellanliggande moderenheter i de fall enhetens moderföretag är undantaget från att tillämpa huvudregeln enligt artikel 50. Det innebär att eventuella tilläggsskattebelopp i en sådan koncern kommer att tas ut med stöd av kompletteringsregeln. Övervägandena finns i avsnitt 12.1. Delägda moderenheter 6 § Paragrafen motsvarar artikel 8 i direktivet samt artikel 2.1.4 och 2.1.5 i modellreglerna. Paragrafen behandlar delägda svenska moderenheter. Bestämmelsen speglar huvudregeln i 4 §. Av paragrafen framgår att vad som sägs om moderföretag i 4 § gäller även för en delägd moderenhet om denna inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan delägd moderenhet som omfattas av en huvudregel. Övervägandena finns i avsnitt 12.1. Beräkning av det resultat som tillhör andra ägarintressen 7 § Paragrafen motsvarar artikel 9.2 i direktivet och artikel 2.2.3 i modellreglerna. Paragrafen speglar huvudregeln. I paragrafen anges hur den andel av tilläggsskattebeloppet som tillhör andra ägarintressen för en lågbeskattad koncernenhet ska beräknas. Att det resultat som tillhör andra ägarintressen ska minska koncernenhetens justerade resultat framgår av 4 §. Tilläggsskattebeloppet för en koncernenhet beräknas enligt 3 kap. I det fall moderenheten äger alla andelar i den lågbeskattade koncernenheten ska moderenheten betala hela tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten. Vid beräkningen av hur stor andel av tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet som en moderenhet ska betala i andra fall ska moderenheten ta hänsyn till hur stor andel av det justerade resultatet, och därmed även av tilläggsskatten, som hänför sig till utomstående ägare. Beräkningen innebär att den lågbeskattade koncernenhetens justerade resultat ska minskas med den andel av resultatet som är hänförligt till andra ägare. Skillnaden ska sedan enligt 4 § divideras med den lågbeskattade koncernenhetens totala justerade resultat för att få fram moderenhetens andel av den lågbeskattade koncernenhetens tilläggsskattebelopp. Paragrafen anger enligt vilka principer den andel av resultatet som ska hänföras till moderenheten respektive till andra ägare ska beräknas. För moderenheter som inte är moderföretag ska beräkningen göras som om de vore moderföretag. Den skattskyldiga moderenheten ska antas ha upprättat en koncernredovisning enligt de principer i en sådan allmänt erkänd redovisningsstandard som moderföretaget tillämpar (en hypotetisk koncernredovisning). Är det moderföretagets andel av tilläggsskattebeloppet som ska beräknas ska beräkningen göras utifrån den faktiskt upprättade koncernredovisningen. Det är nödvändigt att alla moderenheter inom gruppen tillämpar samma redovisningsprinciper vid fördelningen av tilläggsskatten. Annars kan det inträffa att tilläggsskatten inte tas ut i sin helhet eller att den lågbeskattade inkomsten dubbelbeskattas. När en hypotetisk koncernredovisning upprättas ska fyra antaganden göras. För denna beräkning ska den lågbeskattade koncernenhetens justerade resultat anses utgöra dess nettoresultat. Vidare ska, enligt första punkten, moderenheten anses ha upprättat koncernredovisning i enlighet med en sådan redovisningsstandard som anges ovan. För att en koncernenhet ska vara just en koncernenhet krävs att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över enheten. Den moderenhet som är skattskyldig enligt huvudregeln för den lågbeskattade koncernenheten behöver dock inte ha ett bestämmande inflytande över den lågbeskattade koncernenheten. Om den skattskyldiga moderenheten har ett minoritetsintresse i den lågbeskattade koncernenheten antas enligt andra punkten att den ändå har ett sådant bestämmande inflytande över den lågbeskattade koncernenheten att den senares inkomster och utgifter ska konsolideras i den hypotetiska koncernredovisningen. Detta antagande krävs för att den lågbeskattade koncernenhetens samtliga inkomster och utgifter ska beaktas, och inte bara nettovinsten enligt kapitalandelsmetoden (punkt 34 i kommentaren till artikel 2.2.3 i modellreglerna). Det är nödvändigt för att kunna bestämma vilken andel av dess inkomster som ska fördelas till andra ägare enligt den aktuella redovisningsstandarden. I en koncernredovisning undantas normalt koncerninterna transaktioner. Enligt tredje punkten ska det dock antas att den lågbeskattade koncernenhetens justerade resultat inte i någon del är hänförligt till transaktioner med andra koncernenheter. Det belopp som ska fördelas till en skattskyldig moderenhet är det justerade resultatet, vilket inkluderar inkomster och utgifter som beror på sådana transaktioner. Enligt fjärde punkten ska det slutligen antas att alla ägarintressen som inte direkt eller indirekt ägs av moderenheten tillhör ägare som inte är koncernenheter. Andra koncernenheter i koncernen med ägarintressen i den lågbeskattade koncernenheten behandlas genom detta antagande på samma sätt som ägare som inte ingår i koncernen. Det säkerställer att endast inkomster som faktiskt är hänförliga till andelar som moderenheten direkt eller indirekt äger ingår i moderenhetens andel. En moderenhets andel av tilläggsskattebeloppet beräknas för varje moderenhet för sig, utan hänsyn till andra moderenheters andelar. Av 8 § framgår hur moderenheter ska avräkna tilläggsskatt som ska betalas av andra moderenheter om flera moderenheter i en ägarkedja ska tillämpa 4 § i förhållande till samma lågbeskattade koncernenhet. Övervägandena finns i avsnitt 12.1. Avräkning 8 § Paragrafen, som speglar huvudregeln, motsvarar artikel 10 i direktivet och artikel 2.3.1 och 2.3.2 i modellreglerna. Bestämmelsen behandlar avräkning av tilläggsskatt. Fler än en moderenhet i samma ägarkedja kan vara skyldiga att betala en andel av tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet, utan att någon av dem undantas från att tillämpa huvudregeln enligt 5 eller 6 §§. För att förhindra att tilläggsskatt betalas med ett högre belopp än det tilläggsskattebelopp som har beräknats för enheten enligt 3 kap. ska en moderenhet högre upp i ägarkedjan avräkna den andel av tilläggsskatten som en annan moderenhet lägre ner i ägarkedjan ska betala enligt en huvudregel. Den moderenhet som är lägre placerad i ägarkedjan kan vara direkt eller indirekt ägd av den högre placerade moderenheten. Den högre placerade moderenheten har i dessa fall alltid ett indirekt ägande i den lågbeskattade koncernenheten genom den eller de andra moderenheterna. Avräkning kan inte ske med ett högre belopp än den avräknande moderenhetens andel av den tilläggsskatt som svarar mot den indirekta ägarandelen för vilken avräkning sker. Avräkning ska ske redan vid fördelningen av tilläggsskatten mellan moderenheterna och inte när tilläggsskatten senare ska betalas (punkt 40 i kommentaren till artikel 2.3.2 i modellreglerna). Övervägandena finns i avsnitt 12.1. Kompletteringsregel för tilläggsskatt Kompletterande tilläggsskatt 9 § Första stycket saknar direkt motsvarighet i direktivet. Andra stycket motsvarar artikel 12.3 och 13.3 i direktivet och artikel 2.4.3 modellreglerna. Av paragrafen framgår förutsättningarna för att kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska tillämpas. Av första stycket framgår att kompletteringsregeln ska tillämpas på svenska koncernenheter i vissa situationer. Detta gäller då tillämpning av 2 § om nationell tilläggsskatt och av huvudregeln för tilläggsskatt i en stat inte leder till att tilläggsskattebelopp för koncernens samtliga lågbeskattade koncernenheter tas ut i sin helhet. Det är dock inte i alla fall som skattskyldighet uppkommer enligt paragrafen, utan ytterligare förutsättningar i 10-13 §§ ska vara uppfyllda. Den tilläggsskatt som tas ut enligt kompletteringsregeln kallas kompletterande tilläggsskatt. Enligt andra stycket är investeringsenheter undantagna från att tillämpa kompletteringsregeln. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.1. Kompletterande tilläggsskatt för svenska koncernenheter 10 § Paragrafen motsvarar artikel 12.1 och 13.1 i direktivet och artikel 2.4.1 i modellreglerna. Paragrafen beskriver när svenska koncernenheter är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Kompletteringsregeln gäller endast multinationella koncerner. Svenska koncernenheter i sådana koncerner är skattskyldiga enligt kompletteringsregeln, om förutsättningarna i paragrafen är uppfyllda. Koncernens samtliga svenska koncernenheter som inte är undantagna enheter eller investeringsenheter omfattas av skattskyldigheten, oavsett om de är moderenheter eller inte. I 14 § finns bestämmelser om hur skattskyldigheten ska fördelas om det finns mer än en skattskyldig koncernenhet enligt kompletteringsregeln. För att svenska koncernenheter ska vara skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt krävs enligt första punkten att moderföretaget inte omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt. Alternativt krävs det att moderföretaget endast omfattas av en huvudregel i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än den stat där det hör hemma. I praktiken innebär detta att svenska koncernenheter kan vara skattskyldiga enligt kompletteringsregeln i följande fall: a) när moderföretaget hör hemma i tredje land och inte omfattas av en huvudregel där, b) när moderföretaget hör hemma inom en medlemsstat i Europeiska unionen som är undantagen från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i direktivet, c) när moderföretaget är en undantagen enhet eller d) när moderföretaget i och för sig hör hemma i en stat som tillämpar en huvudregel, men där huvudregeln endast tillämpas i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än den där moderföretaget hör hemma. I detta fall kan moderföretaget självt vara lågbeskattat. Enligt andra punkten krävs även att kompletterande tilläggsskatt fördelas till de svenska koncernenheterna enligt 12 § för att skattskyldighet ska uppstå. Skattskyldigheten innebär att den eller de skattskyldiga koncernenheterna ska betala en kompletterande tilläggsskatt på samma sätt som skattskyldiga moderenheter enligt huvudregeln. Den kompletterande tilläggsskatten är en separat skatt som ska betalas av den eller de skattskyldiga koncernenheterna oavsett hur dessa koncernenheter inkomstbeskattas. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.1. Underlaget för att fördela kompletterande tilläggsskatt 11 § Paragrafen motsvarar artikel 14.2-4 i direktivet och artikel 2.5.1-2.5.3 i modellreglerna. Paragrafen beskriver hur underlaget för den kompletterande tilläggsskatten enligt kompletteringsregeln ska beräknas. Liksom för huvudregeln är utgångspunkten för skattskyldigheten att ett tilläggsskattebelopp beräknas för en lågbeskattad koncernenhet enligt 3 kap. Enligt kompletteringsregeln utgör samtliga tilläggsskattebelopp som har beräknats för alla lågbeskattade koncernenheter i hela den multinationella koncernen underlaget för kompletterande tilläggsskatt. Tilläggsskattebeloppen ska justeras enligt punkt 1 och 2 innan de läggs samman. Av punkt 74 i kommentaren till artikel 2.5.2 i modellreglerna följer att justeringarna ska göras på enhetsbasis. Ett tilläggsskattebelopp kan komma att undantas helt från underlaget. Det kan också komma att sänkas med den andel av beloppet som betalas enligt en huvudregel eller inte påverkas av någon justering överhuvudtaget. De tilläggsskattebelopp som kvarstår efter justeringarna kommer att läggas samman i en pott. Denna pott utgör underlaget för koncernens kompletterande tilläggsskatt. En andel av detta underlag fördelas sedan till svenska koncernenheter enligt 12 §. Kompletteringsregeln är endast tillämplig om moderföretaget inte omfattas av en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncern-enheten. Moderföretaget kan dock äga den lågbeskattade koncernenheten genom andra moderenheter som i sin tur omfattas av en huvudregel. Den tilläggsskatt som dessa moderenheter ska betala behöver beaktas. Enligt första punkten ska tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten helt undantas från beräkningen av underlaget för kompletterande tilläggsskatt om moderföretagets ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet helt innehas genom en eller flera moderenheter som samtliga omfattas av en huvudregel. Bedömningen av om förutsättningar finns för att minska tilläggsskatten till noll ska göras för respektive koncernenhet (punkt 74 i kommentaren till artikel 2.5.2 i modellreglerna). Om flera moderenheter i koncernen tillsammans innehar ägarintressena i en lågbeskattad koncernenhet ska det beaktas. För att tilläggsskatten avseende en lågbeskattad koncernenhet ska kunna minskas till noll måste huvudregeln tillämpas i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten. Om ett moderföretag i och för sig omfattas av en huvudregel i den stat där det hör hemma, men endast i förhållande till koncernenheter som hör hemma i andra stater, ska tilläggsskatt avseende moderföretagets lågbeskattade koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget inte minskas till noll (punkt 76 i kommentaren till artikel 2.5.2 i modellreglerna). Moderföretaget är i dessa fall inte skattskyldigt för tilläggsskatt avseende dessa koncernenheter. Om moderföretagets ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten inte helt ägs genom moderenheter som omfattas av en huvudregel ska den tilläggsskatt som ska betalas med stöd av en sådan regel dras av från tilläggsskattebeloppet enligt andra punkten. Punkten blir tillämplig när moderföretaget har ett större ägarintresse i den lågbeskattade koncernenheten än den eller de moderenheter som omfattas av en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.1. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter 12 § Paragrafen motsvarar artikel 14.1 och 14.5 i direktivet samt artikel 2.6.1 i modellreglerna. Paragrafen behandlar fördelning av kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter. Koncernens kompletterande tilläggsskatt enligt 11 § ska fördelas mellan de stater där koncernen bedriver verksamhet och där koncernenheterna omfattas av en kompletteringsregel. Alla stater där koncernen har koncernenheter som omfattas av en kompletteringsregel ska ingå i beräkningen, om staten inte är undantagen enligt 13 § andra stycket. Enligt första stycket är en svensk koncernenhet som ingår i koncernen vid utgången av det aktuella beskattningsåret skattskyldig för den en andel av den kompletterande tilläggsskatten som fördelas till de svenska koncernenheterna. Fördelningen görs med hänsyn till omfattningen av den verksamhet som koncernen bedriver i Sverige. Omfattningen avgörs av de svenska koncernenheternas andel av koncernens anställda och materiella tillgångar. Tilläggsskatt kan fördelas till svenska koncernenheter även om Sverige för koncernens del skulle vara en lågskattstat. I andra stycket anges den närmare beräkningen för hur stor andel av den kompletterande tilläggsskatten som ska fördelas till svenska koncernenheter. Antalet anställda vid koncernenheter i Sverige ska divideras med antalet anställda i samtliga koncernenheter i stater som tillämpar en kompletteringsregel, inklusive Sverige. Det totala värdet av materiella tillgångar i koncernenheter i Sverige ska divideras med det totala värdet för materiella tillgångar i samtliga koncernenheter i stater som tillämpar en kompletteringsregel, inklusive Sverige. Dessa båda kvoter ska sedan delas med hälften och läggas samman. Andelen anställda och andelen materiella anläggningstillgångar tillmäts lika vikt genom att det är medelvärdet mellan kvoterna som används i beräkningen. Genom att multiplicera andelen som beräknats enligt 12 § med summan justerats enligt 11 § erhålls hur mycket kompletterande tilläggsskatt som ska fördelas till svenska koncernenheter. Beräkningen kan sammanfattas i följande formel: T_sv=(0,5×L_sv/L_m +0,5×K_sv/K_m )×T Tsv är den kompletterande tilläggsskatt som ska fördelas till svenska koncernenheter, Lsv är summan av anställda i svenska koncernenheter i den berörda koncernen, Lm är antalet anställda i den berörda koncernen i samtliga stater som tillämpar en kompletteringsregel inklusive Sverige, Ksv är det totala värdet för materiella tillgångar i svenska koncernenheter i den berörda koncernen, Km är värdet för materiella tillgångar i koncernenheter i den berörda koncernen i samtliga stater som tillämpar kompletteringsregeln inklusive Sverige och T är den summa som beräknats för den berörda koncernen enligt 11 §. Ytterligare förutsättningar för tillämpning av formeln framgår av 13 §. Om det finns flera skattskyldiga svenska koncernenheter enligt kompletteringsregeln framgår av 14 § hur skattskyldigheten ska fördelas mellan dem. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.1. 13 § Paragrafen motsvarar artikel 14.6-8 och artikel 2.6.2-2.6.3 samt 10.1.1 (number of employees och tangible assets) i modellreglerna. I paragrafens första stycke anges vad som avses med vissa begrepp som används i 12 § och ytterligare förutsättningar för tillämpningen av 12 §. Enligt första punkten avser uttrycket anställda det totala antalet heltidsanställda hos samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat. Oberoende uppdragstagare omfattas, under förutsättning att de deltar i koncernenhetens ordinarie verksamhet. Sådana uppdragstagare antas bidra lika mycket till verksamheten som anställda. En heltidsanställd kan vara anställd av flera koncernenheter eller användas av ett fast driftställe och dess huvudenhet. Samma tillvägagångssätt för att ange antalet anställda bör användas varje år och för alla enheter. Beräkningsmetoden måste innebära att antalet anställda på heltidsbasis kan bedömas för beskattningsåret. Exempelvis kan antalet anställda anges som antalet anställda vid årets utgång eller som ett genomsnitt av antalet anställda under året. Rimlig avrundning eller uppskattning av antalet är tillåtet, så länge sådana åtgärder inte väsentligen förändrar fördelningen av anställda över stater. Enligt andra punkten avses med värdet av materiella tillgångar det bokförda nettovärdet. Materiella tillgångar omfattar de materiella tillgångarna för alla koncernenheter som hör hemma i en stat. Det omfattar inte likvida medel eller motsvarande och inte heller immateriella eller finansiella tillgångar. Materiella tillgångar är en bredare definition än materiella anläggningstillgångar i 5 kap. 4 §. Materiella tillgångar inkluderar fastigheter som innehas för investering, försäljning eller uthyrning. Det inkluderar även materiella tillgångar som används i en koncernenhets internationella sjöfartsverksamhet eller verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Det kan handla om skepp, annan sjöfartsutrustning eller maritim infrastruktur. Till skillnad från vad som krävs för materiella anläggningstillgångar i 5 kap. 4 § behöver tillgångarna inte heller finnas i samma stat som koncernenheten. Bokfört nettovärde för materiella tillgångar definieras i 2 kap. 23 §. Antalet anställda och materiella tillgångar i en stat inkluderar eventuella sådana som hänförs till ett fast driftställe. Av tredje punkten framgår att materiella tillgångar ska hänföras till ett fast driftställe om de ingår i driftställets räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§. Detsamma gäller för anställda om personalkostnaderna redovisas i det fasta driftställets räkenskaper. Tillgångar och anställda som hänförs till ett fast driftställe ska inte samtidigt hänföras till huvudenheten. Vid bedömningen av till vilken stat anställda ska hänföras beaktas var den enhet som har personalkostnaderna för den anställde hör hemma. Var den anställde utför sitt arbete har inte någon betydelse. Detta skiljer sig från vad som gäller för substansbeloppet i 5 kap. 3 §. Vilka arbetsuppgifter den anställde utför har inte heller betydelse för bedömningen av till vilken koncernenhet en anställd ska hänföras. Enligt fjärde punkten ska tillgångar och anställda som är hänförliga till en investeringsenhet inte beaktas i beräkningen. Av femte punkten framgår att anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar i en delägarbeskattad enhet i första hand ska hänföras till ett fast driftställe enligt punkt 3. Om den delägarbeskattade enheten inte har något fast driftställe ska dess anställda och materiella tillgångar hänföras till koncernenheter som hör hemma i den stat där den bildades, oavsett om dessa äger den delägarbeskattade enheten eller inte. Om det inte finns några koncernenheter i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades undantas dess anställda och materiella tillgångar från formelns tillämpningsområde. Enligt andra stycket ska anställda och materiella tillgångar hänförliga till en stat helt undantas från beräkningen om tilläggsskatt som tidigare har fördelats till staten ännu inte har tagits ut i sin helhet. Så kan bli fallet om en stat har utformat kompletteringsregeln på det sättet att tilläggsskatten tas ut genom att avdrag vägras mot den beskattningsbara inkomsten. Om vägrade avdrag inte medför att den allokerade tilläggsskatten kan tas ut omedelbart ska tilläggsskatten föras framåt i tiden och vara föremål för vägrat avdrag kommande beskattningsår. Situationen kommer därmed inte att uppstå för Sveriges del. Ytterligare tilläggsskatt ska inte fördelas till en stat innan den tilläggsskatt som tidigare allokerats till staten medfört en skattekostnad. Anställda och materiella tillgångar hos koncernenheter i en sådan stat ska undantas från formelns tillämpningsområde. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.1. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter 14 § Paragrafen har inte någon motsvarighet i direktivet. Paragrafen beskriver hur skattskyldigheten för kompletterande tilläggsskatt ska fördelas mellan svenska koncernenheter om det finns flera sådana skattskyldiga koncernenheter. Detta regleras inte i direktivet. I det fall det endast finns en skattskyldig svensk koncernenhet ska den enheten betala hela den kompletterande tilläggsskatten. Det framgår att i det fall det finns fler än en skattskyldig svensk koncernenhet ska tilläggsskatten fördelas mellan dessa enheter i proportion till respektive enhets andel av anställda och materiella anläggningstillgångar i Sverige. Värdena för anställda och materiella anläggningstillgångar enligt 12 och 13 §§ ska användas vid fördelningen, men endast avseende svenska koncernenheter. Bestämmelsen tillämpas på samma sätt om en skattskyldig koncernenhet är ett fast driftställe. I det fallet är det dock huvudenheten som är uppgifts- och betalningsskyldig. Vid bedömningen av om en svensk koncernenhet är skattskyldig tas inte någon hänsyn till den enskilda koncernenhetens resultat. De svenska koncernenheterna kan gemensamt ansöka om att en av dem ska vara ensamt skattskyldig för tilläggsskatten enligt kompletteringsregeln. Detta framgår av 15 §. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.4. Ansökan om ansvar för kompletterande tilläggsskatt 15 § Paragrafen, som behandlar ansökan om ansvar för kompletterande tilläggsskatt, har inte någon motsvarighet i direktivet. I första stycket anges att om samtliga svenska koncernenheter ansöker om det ska Skatteverket besluta att en av dessa är ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheterna enligt 6 kap. 12 §. Ansökan ska lämnas av samtliga svenska koncernenheter som är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt är enligt 12 § de svenska koncernenheter som ingår i koncernen vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser. Ansökan kan avse vilken svensk koncernenhet som helst. Beslutet innebär att den ansvariga koncernenhet som Skatteverket utsett för koncernenheterna ska redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt, jfr 5 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Den ansvariga koncernenheten som Skatteverket har utsett blir således uppgiftsskyldig även för övriga koncernenheters räkning i frågor som rör kompletterande tilläggsskatt. Uppgiftsskyldigheten innebär bl.a. att det är den utsedda enheten som fullgör skyldighet att lämna tilläggsskattedeklaration avseende kompletterande tilläggsskatt. Det innebär även att det är den utsedda koncernenheten som ska fullgöra den generella dokumentationsskyldigheten som regleras i 39 kap. 3 § skatteförfarandelagen. Om den ansvariga koncernenhet inte har fullgjort sin skyldighet att betala den kompletterande tilläggsskatten får Skatteverket besluta att en eller flera av de andra svenska koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldiga att betala skatten, s.k. solidariskt betalningsansvar. Bestämmelser om solidariskt betalningsansvar finns i 59 kap. 23 a § skatteförfarandelagen. Av andra stycket framgår att en ansökan ska ges in senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår den avser samt att beslutet gäller så länge den ansvariga koncernenheten ingår i koncernen eller till dess att de svenska koncernenheterna gemensamt anmäler att ansvaret ska upphöra. Om det sker förändringar som innebär att det tillkommer koncernenheter som är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt i Sverige, måste en ny gemensam ansökan lämnas in för att omfatta tillkomna koncernenheter. Om den ansvariga koncernenheten utträder ur koncernen ska ansvaret upphöra. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.5. Undantag från reglerna under fem år 16 § Paragrafen motsvarar artikel 49.1. Artikeln saknar motsvarighet i modellreglerna samt delvis 49.4 i direktivet och artikel 9.3.4 i modellreglerna. I paragrafen finns bestämmelser om undantag från reglerna under de första fem åren för en koncerns inledande fas av internationell verksamhet samt för de första fem åren som en nationell koncern omfattas av reglerna. Enligt 6 kap. 2 § är en lågbeskattad koncernenhet skattskyldig för det egna tilläggsskattebeloppet, medan skattskyldighet för en moderenhet enligt huvudregeln för tilläggsskatt i 6 kap. 4 och 5 §§ avser tilläggsskattebeloppet för andra lågbeskattade koncernenheter. I första hand tas tilläggsskatt. ut i form av nationell tilläggsskatt enligt 2 §. Av första stycket framgår att det tilläggsskattebelopp som en svensk koncernenhet som är ett moderföretag, eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, är skattskyldig för enligt 2 § ska sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Begreppet inledande fas av internationell verksamhet definieras i 18 §. Bestämmelsen innebär ett undantag för moderenhetens tilläggsskattebelopp för den egna enheten. Enligt 2 § är varje svensk koncernenhet skattskyldig för sitt tilläggsskattebelopp. Det undantag som följer av första stycket i paragrafen omfattar enbart nationell tilläggsskatt som beräknats och fördelats på moderföretag, eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet. Enligt artikel 49.1 a i direktivet ska undantaget för ett moderföretag, respektive en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, omfatta tilläggsskatt enligt artikel 5.2 och 7.2, som avser enheten själv och andra koncernenheter i samma stat. Svenska koncernenheter som ägs av sådana enheter omfattas inte av bestämmelsen i första stycket. I andra stycket anges därför att om tilläggsskatt ska sättas ned enligt första stycket så ska även tilläggsskatt enligt 2 § för andra svenska koncernenheter i koncernen än moderföretaget (eller den mellanliggande moderenheten vars moderföretag är en undantagen enhet) sättas ned till noll under samma period. Andra stycket innebär alltså ett undantag för tilläggsskattebelopp som avser andra svenska koncernenheter i samma koncern om de enligt 2 § är skattskyldiga för tilläggsskattebeloppet för den egna enheten. Undantaget i andra stycket gäller oavsett om moderföretaget (respektive den mellanliggande moderenheten vars moderföretag är en undantagen enhet) i det enskilda fallet inte är skattskyldigt för ett tilläggsskattebelopp enligt 2 § därför att något tilläggsskattebelopp inte beräknats för enheten. Av andra stycket andra meningen framgår vidare att undantaget inte gäller för en svensk koncernenhet över vilken en mellanliggande moderenhet har ett bestämmande inflytande, om den mellanliggande moderenheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat. I en sådan situation ska därmed nationell tilläggsskatt tas ut enligt 2 §. Bestämmelsen i andra meningen innebär alltså att en lågbeskattad svensk koncernenhet omfattas av den nationella tilläggsskatten och att utländsk tilläggsskatt i den stat som enhetens mellanliggande moderenhet hör hemma i därmed inte aktualiseras. Av tredje stycket framgår att för en svensk koncernenhet som är ett moderföretag, eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatt enligt 4 eller 5 § avseende svenska koncernenheter sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Bestämmelsen innebär ett undantag för en moderenhets andel av en annan svensk koncernenhets tilläggsskattebelopp. Om 6 kap. 4 eller 5 § ska tillämpas för på grund av att nationell tilläggsskatt inte tas ut så blir undantaget i tredje stycket tillämpligt om övriga förutsättningar i bestämmelsen är uppfyllda. Det kan vara fråga om tilläggsskattebelopp som avser samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag. Samriskföretag och dessas dotterföretag är inte koncernenheter enligt 2 kap. 8 § och är därmed inte är skattskyldiga för nationell tilläggsskatt för belopp som avser den egna enheten enligt 2 §. Det kan också vara fråga om tilläggsskattebelopp som avser investeringsenheter eftersom inte heller investeringsenheter är skattskyldiga för nationell tilläggsskatt för den egna enheten enligt 2 §. Av fjärde stycket framgår att för en koncern med samtliga koncernenheter i Sverige ska den tilläggsskatt som en svensk koncernenhet är skattskyldig för enligt 2, 4 eller 5 § sättas ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av lagen om tilläggsskatt. Tilläggsskatt avseende en svensk koncernenhet ska sättas ned till noll oavsett om det är fråga om nationell tilläggsskatt eller tilläggsskatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt. Genom bestämmelsen införs ett undantag för nationella koncerner. I femte stycket framgår att femårsperioden börjar löpa tidigast det räkenskapsår då koncernen först omfattas av lagen. Övervägandena finns i avsnitt 12.3. 17 § Paragrafen motsvarar artikel 49.2 och delvis 49.4 i direktivet och artikel 9.3.1 och 9.3.4 i modellreglerna. I paragrafen finns bestämmelser om undantag från reglerna under fem år avseende moderföretag som hör hemma utanför Europeiska unionen. Paragrafen gäller multinationella koncerner. Enligt första stycket ska underlaget för kompletterande tilläggsskatt enligt 10 § sänkas till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Begreppet inledande fas av internationell verksamhet definieras i 18 §. Någon kompletterande tilläggsskatt ska inte betalas under denna period. I dessa fall behöver någon effektiv skattesats eller tilläggsskattebelopp inte beräknas. Undantaget gäller endast om moderföretaget hör hemma utanför Europeiska unionen. Investeringsenheter omfattas enligt 6 kap. 9 § inte av bestämmelserna om kompletterande tilläggsskatt i 6 kap. 9-15 §§. Det är därmed inte aktuellt att tillämpa undantaget i denna paragraf är på sådana enheter. Av andra stycket framgår det att femårsperioden inleds det räkenskapsår då koncernen för första gången uppfyller kraven i 1 kap. 3 §. Undantaget gäller för respektive räkenskapsår som förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Detta stycke ska tolkas på samma sätt som 16 § femte stycket. För koncerner som omfattas av lagens tillämpningsområde när den träder i kraft ska femårsperioden inledas den 31 december 2024. Femårsperioden upphör inte att löpa, även om koncernen under något räkenskapsår inte skulle omfattas. Övervägandena finns i avsnitt 12.3. 18 § Paragrafen motsvarar artikel 49.3 i direktivet och artikel 9.3.2 och 9.3.3 i modellreglerna. I paragrafen anges kriterierna för vad som avses med inledande fas av internationell verksamhet. Av första stycket framgår de två kriterier som måste vara uppfyllda för att en multinationell koncern ska anses befinna sig i sin inledande fas av internationell verksamhet. Det första kriteriet innebär att koncernen får ha koncernenheter i högst sex stater. Utöver en s.k. referensstat får koncernen ha koncernenheter i upp till fem stater. Dessa måste inte vara samma stater under hela den period som undantaget gäller. Minoritetsägda koncernenheter beaktas vid beräkningen av antalet stater som det finns koncernenheter i. Statslösa koncernenheter hör inte hemma i någon stat och beaktas därför inte vid beräkningen av antalet stater. Samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag är inte koncernenheter och beaktas därför inte heller vid beräkningen. Av punkt 21 i kommentaren till artikel 9.3.2 b i modellreglerna framgår att investeringsenheter som inte är undantagna enheter, till följd av att de inte omfattas av kompletteringsregeln, inte ska beaktas vid beräkningen av antalet stater. I modellreglerna gäller det femåriga undantaget endast för kompletteringsregeln (UTPR-regeln), medan huvudregeln (IIR-regeln) inte omfattas. Motsvarande bestämmelser i artikel 49 i direktivet gäller däremot både huvudregeln och kompletteringsregeln. Artikel 49.1 i direktivet utesluter inte investeringsenheter som inte är undantagna enheter. Sådana investeringsenheter kan alltså kvalificera för undantag i fem år. Sådana enheter ska alltså beaktas när antalet stater beräknas enligt 18 §. Det andra kriteriet som ska vara uppfyllt för att en koncern ska anses vara i den inledande fasen av internationell verksamhet innebär att det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar för alla koncernenheter i alla stater utom referensstaten inte får överstiga 50 miljoner euro. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. När värdet överstiger denna summa har den inledande fasen av internationell verksamhet avslutats. Med bokfört nettovärde och materiella tillgångar avses detsamma som i 13 §. Minoritetsägda koncernenheters materiella tillgångar ska beaktas vid bedömningen av bokfört värde. De materiella tillgångar som hänförs till en statslös koncernenhet anses tillhöra en koncernenhet i en annan stat än referensstaten och värdet för dessa ingår i beräkningen, om tillgångarna inte finns i referensstaten. Vad som anges ovan i fråga om investeringsenheter som inte är undantagna enheter gäller på motsvarande sätt för bedömningen av bokfört nettovärde av materiella tillgångar. Bokfört nettovärde av materiella tillgångar för sådana investeringsenheter ska därför beräknas för tillämpning av 16 §. För samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag gäller, på samma sätt som i fråga om antalet stater, att sådana enheter inte beaktas. I andra stycket definieras uttrycket referensstat. Referensstaten är den stat där koncernen bedriver större delen av sin faktiska verksamhet när koncernen först omfattas av lagen. Det är den stat där koncernenheterna redovisar det högsta totala värdet av materiella tillgångar. Alla materiella tillgångar som hänförs till någon koncernenhet ska därmed beaktas. Referensstaten identifieras under det första räkenskapsår som koncernen omfattas av lagen. Vilken stat som är referensstat ändras sedan inte under femårsperioden. I tredje stycket anges vad som avses med det totala värdet av materiella tillgångar i andra stycket. Det är summan av det bokförda nettovärdet av alla materiella tillgångar för alla koncernenheter som hör hemma i den staten. Övervägandena finns i avsnitt 12.3. 7 kap. Särskilda enheter 1 § Paragrafen anger vilka bestämmelser som finns i kapitlet och saknar motsvarighet i direktivet. Av paragrafen framgår att det finns bestämmelser om delägarbeskattade enheter, fasta driftställen, investeringsenheter, minoritetsägda koncern-enheter, samriskföretag, enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern, överföring av tillgångar eller skulder, kontrollerade utländska företag och hybridenheter, moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning, koncerner med flera moderföretag samt om godkänt utdelningsskattesystem. Delägarbeskattade enheter Definitioner 2 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 3.12 i direktivet och artikel 10.2.1 i modellreglerna. I paragrafen anges de grundläggande förutsättningarna för att en enhet ska anses vara en delägarbeskattad enhet. Paragrafen hör samman med 3-5 §§. I paragrafen definieras uttrycket delägarbeskattad enhet. Av bestämmelsen följer att en delägarbeskattad enhet är en enhet vars delägare är skattskyldiga för dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där enheten bildades. Vidare framgår att en enhet i vissa fall ändå inte anses vara en delägarbeskattad enhet. Så är fallet om enheten enligt ett annat lands lagstiftning har skatterättslig hemvist där och där är föremål för en medräknad skatt på intäkt eller vinst. Detta gäller även om enheten under ett visst räkenskapsår inte betalar skatt på grund av att dess resultat är en förlust. Av punkt 158 i kommentaren till artikel 10.2.1 i modellreglerna framgår att en enhet kan vara delägarbeskattad till en del. Därmed kan. olika synsätt gälla för en och samma enhet i den stat där den bildades. Detta är fallet om skattskyldigheten för enhetens vinst delvis är hänförlig till enheten och delvis till delägarna. Bedömningen av enhetens karaktär ska göras i förhållande till varje enskilt ägarintresse (punkt 159 i kommentaren till artikel 10.2.1 i modellreglerna). Av punkt 161 och 162 i kommentaren till artikel 10.2.2 i modellreglerna framgår vidare att en enhet kan vara delägarbeskattad även om enhetens förluster inte hänförs till ägarna. Det gäller exempelvis då enheten kan föra förluster framåt i tiden för att dras av mot en kommande vinst. Definitionen kan också vara uppfylld då enheten är föremål för en medräknad skatt från lokala eller regionala myndigheter, men behandlas som skattetransparent på nationell eller federal nivå. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.1. 3 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 3.12 i direktivet och artikel 10.2.1 och 10.2.4 i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med skattetransparent enhet. Delägarbeskattade enheter kan delas in i två kategorier, skattetransparenta enheter och omvända hybridenheter. Till vilken av kategorierna en enhet ska hänföras avgörs av hur enheten behandlas vid beskattning av delägare i den stat där dessa hör hemma. En enhet kan behandlas på olika sätt i förhållande till olika delägare i olika stater. Bedömningen av enhetens karaktär ska göras i förhållande till varje enskilt ägarintresse (punkt 167 och 168 i kommentaren till artikel 10.2.4 i modell-reglerna). En delägarbeskattad enhet är enligt första stycket en skattetransparent enhet till den del dess delägare är skattskyldiga för dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där dess ägare hör hemma. Beskattning sker på liknande sätt som om inkomsten hade genererats direkt hos delägaren. Delägarna i en delägarbeskattad enhet kan höra hemma i olika stater och dessa stater kan ha olika synsätt i fråga om det är enheten eller dess delägare som är skattskyldiga för enhetens vinst (punkt 159 i kommentaren till artikel 10.2.1 i modellreglerna). Att enheten är skattetransparent till den del dess delägare är skattskyldiga innebär att bedömningen av om enheten är skattetransparent ska göras för varje delägare för sig. Andra stycket innehåller en utvidgad definition av skattetransparent enhet. Av första punkten framgår att med skattetransparent enhet avses, utöver vad som framgår i första stycket, en koncernenhet som inte har skatterättslig hemvist i någon stat. Enligt andra punkten ska koncernenheten inte heller vara skattskyldig till medräknade skatter eller nationell tilläggsskatt på grundval av platsen för företagsledning, platsen för bildandet eller annan liknande omständighet vad avser dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust. I tredje punkten anges följande ytterligare förutsättningar som koncernenheten ska uppfylla för att vara skattetransparent: dess ägare hör hemma i en stat där de är skattskyldiga på det sätt som anges i paragrafens första stycke (första strecksatsen), enheten har inte platsen för affärsverksamhet i den stat där den bildades (andra strecksatsen), och enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust kan inte hänföras till ett fast driftställe (tredje strecksatsen). Med medräknad skatt avses sådan skatt som anges i 3 kap. 24-26 §§. Bestämmelsen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.1. 4 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 3.12 i direktivet och artikel 10.2.1 i modellreglerna. Paragrafen avser delägarbeskattade enheter som är omvända hybridenheter. I paragrafen framgår det att med omvänd hybridenhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess ägare inte är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där ägaren hör hemma. En delägarbeskattad enhet är således enligt bestämmelsen en omvänd hybridenhet om enheten inte behandlas som skattemässigt transparent i den stat där delägarna hör hemma. Ägarna beskattas inte för den löpande inkomsten från enheten eftersom den stat där de här hemma inte behandlar enheten som ett skattesubjekt. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.1. 5 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 3.12 i direktivet och artikel 10.2.3 i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med skattetransparent struktur. Bestämmelsen är relevant vid tillämpningen av 6 och 16 §§. Med skattetransparent struktur avses ett ägarintresse i en koncernenhet som indirekt innehas genom en kedja av skattetransparenta enheter. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.1. Minskning och fördelning av redovisat resultat 6 § Paragrafen motsvarar artikel 19.1 i direktivet och artikel 3.5.3 och3.5.4 i modellreglerna. Paragrafen behandlar minskning av redovisat resultat när den delägarbeskattade enheten har ägare som inte är koncernenheter. Bestämmelserna i 6-10 §§ anger i vilka fall en delägarbeskattad enhets redovisade resultat ska fördelas till andra enheter och externa ägare samt hur det påverkar det redovisade resultatet hos den delägarbeskattade enheten. Fördelningen av resultatet följer den skattemässiga behandlingen av det. Vad som avses med redovisat resultat framgår av 2 kap. 18 §. Enligt första stycket ska den delägarbeskattade enhetens redovisade resultat minskas med det belopp som belöper på ägare som inte är koncernenheter. Detta gäller om ägarna äger enheten direkt eller genom en skattetransparent struktur. Därigenom säkerställs att beräkningen av koncernens effektiva skattesats blir korrekt, då skatter som betalas av enheter som inte tillhör koncernen inte beaktas (punkt 226 i kommentaren till artikel 3.5.3 i modellreglerna). Endast resultat hänförligt till ägarintressen inom koncernen kommer därmed att beaktas vid beräkningen av dess effektiva skattesats och eventuell tilläggsskatt. I andra stycket finns två undantag då första stycket inte ska tillämpas för delägarbeskattade enheter. Undantagen gäller enheter som är moderföretag (första punkten) eller som ägs av ett moderföretag som är en delägarbeskattad enhet (andra punkten). Ägandet i andra punkten kan vara direkt eller genom en skattetransparent struktur. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2. 7 § Paragrafen motsvarar artikel 19.3 i direktivet och artikel 3.5.1 a i modellreglerna. I paragrafen behandlas fördelningen av redovisat resultat avseende delägarbeskattade enheter som bedriver verksamhet genom ett fast driftställe. Av paragrafen följer att i det fall en delägarbeskattad enhet helt eller delvis bedriver verksamhet genom ett fast driftställe ska det redovisade resultat som återstår efter eventuell minskning enligt 6 § fördelas till det fasta driftstället i enlighet med 19-24 §§. På detta sätt kommer resultatet att beaktas hos det fasta driftstället. Det fasta driftstället kan höra hemma i den stat där den delägarbeskattade enheten etablerades eller i en annan stat (punkt 211-215 i kommentaren till artikel 3.5.1 a i modellreglerna). Vilken enhet som ska betala skatt för inkomst från det fasta driftstället är inte relevant för bedömningen av om resultatet ska fördelas till det fasta driftstället. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2. 8 § Paragrafen motsvarar artikel 19.4-5 i direktivet och 3.5.1 b och c i modellreglerna. I paragrafen behandlas fördelningen av redovisat resultat. I paragrafens första stycke anges hur det redovisade resultat som återstår efter tillämpning av 6 eller 7 §§ ska fördelas. Med den ordning som paragrafen föreskriver kommer inte samma resultat att fördelas till mer än en koncernenhet. Resultatet kommer inte heller att fördelas till en statslös koncernenhet. Av första punkten framgår att det återstående redovisade resultatet ska fördelas till koncernenhetens ägare i enlighet med deras ägarintressen om enheten är en skattetransparent enhet som inte är moderföretag. Enligt andra punkten ska det återstående redovisade resultatet fördelas till koncernenheten själv om enheten är en skattetransparent enhet som är moderföretag. Ytterligare bestämmelser om delägarbeskattade enheter som är moderföretag finns i 12-16 §§. Vidare följer det av tredje punkten att det återstående redovisade resultatet ska fördelas till koncernenheten själv om enheten är en omvänd hybridenhet. En omvänd hybridenhet behandlas inte som en skattetransparent enhet i den stat där delägarna hör hemma. Den omvända hybridenhetens resultat beskattas därmed inte direkt hos dess ägare och ska därför inte heller fördelas till dem. Av kommentaren till framgår att vid tillämpningen av andra punkten i första stycket ska en skattestransparent enhet anses vara koncernens moderföretag om den skulle ha varit ett moderföretag om den inte ägts av en undantagen enhet (se punkt 221 i kommentaren till artikel 3.5.1 i modellreglerna). De kriterier som ska vara uppfyllda i denna situation är de som följer av 2 kap. 11 § 1. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2. 9 § Paragrafen motsvarar artikel 19.6 i direktivet och artikel 3.5.2 i modellreglerna. I paragrafen behandlas fördelningen av redovisat resultat. Paragrafen anger att fördelningen enligt 7 och 8 §§ ska göras separat för varje enskilt ägarintresse i den delägarbeskattade enheten. En enhet kan utgöra en skattetransparent enhet i förhållande till ett ägarintresse, men en omvänd hybridenhet i förhållande till ett annat. Behandlingen av den delägarbeskattade enhetens redovisade resultat görs med hänsyn till vilken sorts enhet den utgör i förhållande till sina ägarenheter. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2. 10 § Paragrafen motsvarar artikel 19.2 i direktivet och artikel 3.5.5 i modellreglerna. I paragrafen behandlas minskning av redovisat resultat. Enligt paragrafen ska den delägarbeskattade koncernenhetens redovisade resultat minskas med den nettovinst eller nettoförlust som fördelas på en annan koncernenhet. Detta säkerställer att det redovisade resultatet inte beaktas dubbelt vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för en stat. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2. Fördelning av skattekostnad 11 § Paragrafen motsvarar artikel 24.2 i direktivet och artikel 4.3.2 b i modellreglerna. Paragrafen anger vilka skattekostnader som avser inkomst från en skattetransparent enhet som ska fördelas till en ägarenhet enligt 8 § 1. Fördelningen av skattekostnader mellan enheter följer fördelningen av inkomsten. Detta gäller under förutsättning att skattekostnaden avser medräknad skatt enligt 3 kap. 24-26 §§ (första punkten) och att den har redovisats i den delägarbeskattade enhetens räkenskaper (andra punkten). Om en skattetransparent enhet bedriver verksamhet genom ett fast driftställe fördelas skattekostnader som avser inkomst därifrån till det fasta driftstället enligt 25 och 26 §§. Skattekostnader som inte fördelas till ett fast driftställe fördelas till den skattetransparenta enhetens ägarenheter i proportion till ägarenhetens andel av den skattetransparenta enhetens inkomst. Vad gäller en omvänd hybridenhet fördelas dess resultat till enheten själv och skattekostnaden fördelas därför inte till någon annan enhet. Vad gäller en skattetransparent enhet som är moderföretag och vars resultat därför fördelas till enheten själv finns bestämmelser om skattekostnad i 15 §. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2. Justerat resultat för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag 12 § Paragrafen motsvarar artikel 38.1 i direktivet och artikel 7.1.1 i modellreglerna. Paragrafen föreskriver särskilda regler för delägarbeskattade enheter som är moderföretag. Den effektiva skattesatsen för delägarbeskattade enheter som är moderföretag skulle kunna bli noll eller mycket låg enligt de allmänna reglerna i 3 kap. och resultera i tilläggsskatt, trots att en skattekostnad på inkomsten belastar delägarna. Skattekostnader på moderföretagets inkomst som belastar delägare som inte är koncernenheter ska därför beaktas, om de medför en beskattning av inkomsten som överstiger minimiskattesatsen. I de fall som anges i paragrafen ska moderföretagets justerade resultat minskas med belopp som kan hänföras till ett ägarintresse som uppfyller kriterierna i första eller andra punkten avseende beskattningsperiod och skattesats. Om moderföretaget har något återstående justerat resultat efter tillämpning av 12-14 §§ ska detta ligga till grund för beräkning av det justerade resultatet i den stat där moderföretaget hör hemma. Enligt paragrafen krävs att beskattning av en delägare sker under ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår. Skatten behöver inte vara betald inom denna period, men delägarens andel av moderföretagets justerade resultat ska ingå i dess egen eller dess fasta driftställes beskattningsbara inkomst för detta beskattningsår (punkt 9 och10 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). Vidare krävs att kriterierna i övrigt enligt första eller andra punkten är uppfyllda. Första punkten är tillämplig om delägaren är föremål för beskattning vad avser hela sin andel av det justerade resultatet från moderföretaget och beskattningen sker med en nominell skattesats motsvarande minst minimiskattesatsen (punkt 12 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). Temporära skillnader mellan att en inkomst eller utgift beaktas i beräkningen av det justerade resultatet och moderföretagets beskattningsbara inkomst ska inte leda till att kravet på beskattning av hela andelen inte anses uppfyllt eller att beskattning inte sker i rätt tid. En delägare anses vara föremål för beskattning av hela sin andel av det justerade resultatet även om ägarens beskattningsbara inkomst inkluderar kostnader och förluster avseende andra investeringar eller verksamheter. Om skattesatsen är progressiv ska den högsta tillämpliga skattesatsen på inkomsten beaktas. Enligt andra punkten ska en bedömning göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet av om det rimligen kan förväntas att den sammanlagda skatten för moderföretaget och andra enheter i samma kedja av skattetransparenta enheter samt skatt som delägarna ska betala på sin andel av inkomsten från enheten uppfyller kraven på beskattningsperiod och skattesats (punkt 14 och15 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). Endast medräknade skatter beaktas. Bedömningen av om det justerade resultatet ska minskas ska göras separat för varje ägarintresse. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2. 13 § Paragrafen motsvarar artikel 38.2 i direktivet och artikel 7.1.1 i modellreglerna. Paragrafen behandlar justerat resultat för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag (tillsammans med 12 §). I de fall som anges i paragrafen ska moderföretagets justerade resultat minskas med belopp som ska hänföras till ett ägarintresse som uppfyller kriterierna i första eller andra punkten. Första punkten gäller fysiska personer med små direkta äganderättsintressen i moderföretaget. Eftersom sådana personer normalt inte är föremål för förmånliga skattesatser på inkomster från delägarbeskattade enheter behöver moderföretaget inte redogöra för beskattningen för dessa personer. Punkten kräver att den fysiska personen har skatterättslig hemvist och är skattskyldig i den stat där moderföretaget hör hemma. Vidare ska den fysiska personens samlade ägarintresse ge rätt till högst fem procent av vinsten och tillgångar i moderföretaget. Bedömningen av rättigheterna för varje fysisk person ska göras vid utgången av räkenskapsåret (punkt 18 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). Andra punkten gäller vissa ägare som är undantagna enheter enligt 1 kap. 4 §. Dessa beskattas normalt inte i den stat där de har hemvist. En förutsättning är att ägaren har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma. Vid tillämpning av denna punkt anses dessa enheter ha hemvist i den stat där de bildades och förvaltas (punkt 20 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). En myndighetsenhet anses ha hemvist i den stat där dess offentliga organ finns. Därutöver nämns innehavare som är ett offentligt organ, en internationell organisation eller en pensionsenhet. Vidare ska enhetens samlade ägarintresse ge rätt till högst fem procent av vinsten och tillgångar i moderföretaget. Bedömningen av rättigheterna för varje enhet ska göras vid utgången av räkenskapsåret. Detta motsvarar kravet i första punkten. Enheten måste ha en direkt ägarandel i moder-företaget (punkt 21 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). Bestämmelsen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådets anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.3. 14 § Paragrafen motsvarar artikel 38.3 i direktivet och artikel 7.1.2 i modellreglerna. Paragrafen behandlar hanteringen av justerad förlust för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag. Förluster hos en delägarbeskattad enhet förs normalt sett över till delägarna och kan dras av mot deras beskattningsbara inkomst. I vissa stater förs dock en delägarbeskattad enhets förlust framåt i tiden hos enheten för att dras av mot dess framtida inkomster. Om en delägare får beakta en förlust från ett moderföretag som är en delägarbeskattad enhet vid beräkningen av dess beskattningsbara inkomst ska den delägarbeskattade enhetens justerade förlust minskas med den del som ska hänföras till det ägarintresset. Om den justerade förlusten inte minskas till noll ska förlusten fortsatt hänföras till moderföretaget (punkt 24 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). I sådana fall kan den rapporterande enheten göra ett val enligt 4 kap. 16 §. Bedömningen av om den justerade förlusten ska minskas ska göras separat för varje ägarintresse (punkt 26 i kommentaren till artikel 7.1.1 i modellreglerna). Övervägandena finns i avsnitt 13.1.3. 15 § Paragrafen motsvarar artikel 38.4 i direktivet och artikel 7.1.3 i modellreglerna. Paragrafen behandlar hanteringen av kostnaden för medräknade skatter för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag. Om moderföretaget har några medräknade skatter ska de minskas i proportion till minskningen av den justerade vinsten enligt 12 och 13 §§. Minskningen ska göras med samma andel som enligt dessa bestämmelser. Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2 och 13.1.3. 16 § Paragrafen motsvarar artikel 38.5 i direktivet och artikel 7.1.4 i modellreglerna. Genom bestämmelsen tillämpas de föregående bestämmelserna i 12-15 §§ också på vissa fasta driftställen. Första punkten gäller ett delägarbeskattat moderföretags fasta driftställe. Andra punkten gäller ett fast driftställe för en skattetransparent enhet som direkt eller genom en skattetransparent struktur ägs av moderföretaget. Så är fallet om det redovisade resultat som är hänförligt till det fasta driftstället inkluderas i årsredovisningen för den delägarbeskattade enhet som moderföretaget har ägarintressen i (punkt 30 i kommentaren till artikel 7.1.4 i modellreglerna). Övervägandena finns i avsnitt 13.1.2 och 13.1.3. Fasta driftställen Definitioner 17 § Paragrafen motsvarar artikel 3.13 i direktivet och artikel 10.1.1 (permanent establishment) i modellreglerna. I paragrafen definieras begreppet fast driftställe. I första stycket definieras fyra fall som utgör fast driftställe. I första punkten behandlas vad som utgör ett fast driftställe om det finns ett gällande skatteavtal mellan de stater där huvudenheten hör hemma och där det fasta driftstället finns. Om huvudenheten har en plats för affärsverksamhet i en stat där den behandlas som ett fast driftställe enligt det gällande skatteavtalet existerar ett fast driftställe. Definitionen behandlas i punkt 97-102 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna. Med "ett gällande skatteavtal" avses att avtalet har trätt i kraft och att dess bestämmelser avseende aktuell beskattning har börjat gälla. Som ytterligare förutsättning för att definitionen för ett fast driftställe ska vara uppfylld gäller att den sistnämnda staten ska beskatta de inkomster som kan hänföras till det fasta driftstället enligt en bestämmelse liknande artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet. Artikel 7 måste inte vara införd i nationell rätt. I kommentaren till modellreglerna anges att det är acceptabelt att beskattningen sker i enlighet med lydelsen av artikel 7 som gällde innan den 22 juli 2010 eller i enlighet med motsvarande artikel i FN:s modellavtal för dubbelbeskattning mellan industriländer och utvecklingsländer. Om de behöriga myndigheterna genom en ömsesidig överenskommelse har bedömt att ett fast driftställe finns enligt skatteavtalet är denna punkt uppfylld. Likaså har nationella domstolars avgöranden i frågan betydelse för bedömningen. Andra punkten avser den situationen att det inte finns ett gällande skatteavtal, men att nationell rätt behandlar och beskattar verksamheten såsom ett fast driftställe. Om två företag exempelvis bedriver verksamhet genom en skattetransparent delägarbeskattad enhet i en tredje stat och denna stat behandlar företagen som om de har varsitt fast driftställe i denna stat så finns två fasta driftställen enligt denna punkt. Definitionen behandlas i punkt 103-107 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna. Huruvida det finns en plats för affärsverksamhet ska bedömas enligt nationell rätt i källstaten. Det finns inte något krav på att detta begrepp används i nationell rätt. Ett fast driftställe enligt denna punkt måste inte beskattas på exakt samma sätt som obegränsat skattskyldiga skattesubjekt. Det är tillräckligt att beskattningen är likartad. Skillnader avseende avdragsrätt behöver inte medföra att denna punkt inte anses uppfylld. De inkomster som ska beskattas är inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället, dvs. inkomster som genererats genom verksamhet som utförs genom det fasta driftstället i källstaten. Beskattning på bruttobasis, såsom källskatt, utesluter att ett fast driftställe finns enligt denna punkt. Tredje punkten avser stater som inte har något bolagsskattesystem. Definitionen behandlas i (punkt 108-110 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna). Bedömningen av om det finns ett fast driftställe i en stat utan bolagsskattesystem utgår ifrån det hypotetiska antagandet att det finns ett skatteavtal mellan denna stat och den stat där huvudenheten hör hemma. Bedömningen ska alltid utgå från den senaste versionen av modellavtalet. Bedömningen av om ett fast driftställe finns kan därmed skilja sig från ett år till ett annat till följd av ändringar i modellavtalet. Fjärde punkten behandlar den situationen att den stat där en koncernenhet hör hemma undantar inkomster hänförliga till verksamhet som enheten bedriver utanför denna stat. Denna punkt kan endast tillämpas då punkt 1-3 inte är tillämpliga. Definitionen behandlas i punkt 111-114 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna. Fasta driftställen i fjärde punkten är statslösa enligt 1 kap. 15 § fjärde strecksatsen. Detta innebär att effektiv skattesats och tilläggsskattebeloppet beräknas separat för dessa enheter (3 kap. 42 §). Deras resultat och skattekostnader läggs därmed inte samman med några andra enheter. För tillämpningen av denna punkt har det inte någon betydelse om den stat där koncernenheten, eller huvudenheten, hör hemma bedömer att enheten har ett fast driftställe i en annan stat, eller om ett fast driftställe finns där enligt källstatens nationella rätt eller enligt ett skatteavtal. Avgörande är om den stat där huvudenheten hör hemma undantar inkomst som genererats genom verksamhet i utlandet. Denna punkt blir endast aktuell om inkomsten undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma på grund av att enheten bedriver verksamhet i utlandet. Punkten är däremot inte aktuell då en enhet tar emot aktieutdelning från en annan stat och denna inkomst undantas från beskattning, eftersom undantaget från beskattningen inte grundar sig på att enheten bedriver verksamhet i utlandet. Andra stycket avser den situationen att huvudenheten inte har någon egentlig plats för affärsverksamhet i källstaten, men att dess aktiviteter i källstaten ändå bedöms utgöra ett fast driftställe. Det kan exempelvis handla om en beroende representant. Bestämmelsen har, med ett förtydligande, utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.1. 18 § Paragrafen motsvarar artikel 3.40 i direktivet och artikel 10.1.1 (main entity) i modellreglerna. I paragrafen definieras begreppet huvudenhet. Av paragrafen framgår att med huvudenhet avses en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.2. Särskilda regler för beräkningen g av redovisat och justerat resultat 19 § Paragrafen motsvarar artikel 18.1 i direktivet och artikel 3.4.1 i modellreglerna. Paragrafen behandlar vad som avses med redovisat resultat när det gäller fasta driftställen som definieras i 17 § 1-3. I paragrafen handlar det om situationer där ett fast driftställe finns enligt ett skatteavtal eller enligt nationell rätt, eller där ett fast driftställe skulle ha existerat om en stat utan bolagsskattesystem hade haft ett skatteavtal med den stat där huvudenheten hör hemma. Om det fasta driftstället har räkenskaper som upprättats i enlighet med 2 kap. 19 § 1 eller 3 ska det redovisade resultatet som framgår av dessa räkenskaper användas som utgångspunkt. Räkenskaperna ska alltså vara upprättade i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som justerats för att förhindra betydande snedvridning av konkurrensen, samt utan eliminering för koncerninterna transaktioner. I de fall ett fast driftställe saknar räkenskaper ska beräkningen av resultatet göras utifrån hypotetiska räkenskaper. Med det avses resultatet som skulle ha framgått av dess räkenskaper om sådana hade upprättats i enlighet med den redovisningsstandard som används för koncernredovisningen. Det krävs att någon form av redovisningshandlingar upprättas för att beräkna det resultat som skulle ha framgått av räkenskaperna. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.2. 20 § Paragrafen motsvarar artikel 18.2 första stycket i direktivet och artikel 3.4.2 i modellreglerna. Paragrafen behandlar justeringar av det redovisade resultatet för fasta driftställen som definieras i 17 § 1 eller 2. För sådana fasta driftställen framgår det att det redovisade resultatet ska justeras så att det återspeglar endast inkomster och utgifter som hänför sig till det fasta driftstället enligt tillämpligt skatteavtal eller enligt intern rätt i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Detta gäller oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning eller vilket belopp som kan dras av som kostnader i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Det är reglerna för att fördela inkomster och utgifter mellan det fasta driftstället och dess huvudenhet som är relevanta. Vad som sedan utgör beskattningsbar inkomst har inte betydelse för det redovisade resultatet enligt denna bestämmelse. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.2. 21 § Paragrafen motsvarar artikel 18.2 andra stycket i direktivet och artikel 3.4.2 i modellreglerna. Denna paragraf gäller fasta driftställen som definieras i 17 § 3. I paragrafen anges att det redovisade resultatet ska justeras för att återspegla endast de inkomster och utgifter som skulle vara hänförliga till det fasta driftstället enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.2. 22 § Paragrafen motsvarar artikel 18.3 i direktivet och artikel 3.4.3 i modellreglerna. Denna paragraf gäller fasta driftställen som definieras i 17 § 4. De fasta driftställen som paragrafen gäller är statslösa i lagens mening. För dessa driftställen ska redovisat resultat beräknas med hänsyn till de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och de utgifter som inte är avdragsgilla där. De inkomster och utgifter som omfattas av beräkningen måste också genereras av verksamhet som bedrivs utanför huvudenhetens hemstat. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.2. 23 § Paragrafen motsvarar artikel 18.4 i direktivet och artikel 3.4.4 i modellreglerna. I paragrafen behandlas hanteringen av ett fast driftställes redovisade resultat vid beräkning av huvudenhetens justerade resultat. Av paragrafen framgår att ett fast driftställes redovisade resultat, beräknat och justerat enligt 19-22 §§, som utgångspunkt inte ska beaktas vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat. I det fall huvudenhetens räkenskaper inkluderar inkomster och utgifter som hänför sig till det fasta driftstället måste dessa dras av från huvudenhetens resultat. Genom denna bestämmelse undviker koncernen att inkomsten påverkar beräkningen av den effektiva skattesatsen i flera stater. I 24 § finns ett undantag från denna grundläggande bestämmelse som innebär att det fasta driftställets redovisade resultat ska beaktas i enlighet med vad som anges i den paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.2. 24 § Paragrafen motsvarar artikel 18.5 i direktivet och artikel 3.4.5 i modellreglerna. I paragrafen behandlas hanteringen av en justerad förlust hos ett fast driftställe vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat. I vissa stater ska en huvudenhet ta upp vinst och dra av förlust hänförlig till ett fast driftställe. För att förhindra att en förlust hos ett fast driftställe påverkar beräkningen av den effektiva skattesatsen i den stat där huvudenheten hör hemma ska den justerade förlusten enligt första stycket i vissa fall behandlas som en kostnad hos huvudenheten vid beräkningen av dess justerade resultat. Detta gäller till den del det fasta driftställets förlust behandlas som en kostnad vid beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst i den stat där den hör hemma. Om huvudenheten får föra det fasta driftställets förlust framåt för att dras av under en begränsad tid (carry forward) ska hela förlusten behandlas som en kostnad vid beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst, oavsett om hela förlusten kan komma att utnyttjas. Förlusten får vidare inte kvittas mot någon inkomst som är föremål för beskattning både i den stat där huvudenheten hör hemma och den stat där det fasta driftstället hör hemma. Enligt andra stycket krävs en motsvarande justering av justerad vinst som ett senare år uppstår hos det fasta driftstället. Sådan vinst ska behandlas som justerad vinst hos huvudenheten i stället för hos det fasta driftstället. Det gäller upp till beloppet av den justerade förlust som enligt första stycket behandlades som en kostnad i beräkningen av det justerade resultatet hos huvudenheten. Detta gäller även om förlusten kunde föras framåt för att dras av under en begränsad tid och huvudenheten aldrig kunde utnyttja förlusten fullt ut. Det fasta driftställets vinst ska därmed behandlas som vinst hos huvudenheten upp till det belopp som motsvarar den förlust som behandlats som en kostnad. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.2. Fördelning av medräknade skatter mellan huvudenhet och fast driftställe 25 § Paragrafen motsvarar artikel 24.1 i direktivet och artikel 4.3.2 a i modellreglerna. Paragrafen behandlar fördelningen av medräknade skatter mellan huvudenhet och fast driftställe. Enligt bestämmelsen ska medräknade skatter hos en koncernenhet i vissa fall i stället fördelas till ett fast driftställe. Det gäller skatter som belastar det fasta driftställets inkomst. De medräknade skatterna kommer inte att beaktas för den koncernenhet som haft skattekostnaden, utan endast för det fasta driftstället. För att bestämma hur stor andel av medräknade skatter hos en huvudenhet som hänför sig till inkomster från ett fast driftställe ska en beräkning göras i tre steg (punkt 47-54 i kommentaren till artikel 4.3.2 i modellreglerna). Det första steget är att beräkna hur stor andel av huvudenhetens beskattningsbara inkomst som hänför sig till det fasta driftstället. Beloppet kan framgå av huvudenhetens deklaration. Beloppet behöver inte överensstämma med det fasta driftställets justerade resultat. Det andra steget är att beräkna hur stor andel av huvudenhetens skattekostnad som hänför sig till inkomsten från det fasta driftstället. Om inkomsten från det fasta driftstället inte hålls separerad från huvudenhetens inkomst vid beskattningen behöver koncernenheten beräkna hur dess beskattning ser ut innan avräkning för utländsk skatt samt fördela skatten mellan huvudenheten och det fasta driftstället. Det tredje steget är att beräkna eventuell avräkning av utländsk skatt som hänför sig till det fasta driftstället. Ofta framgår detta belopp av huvudenhetens deklaration. I vissa fall kan dock avräkning avseende flera utländska inkomster ha slagits ihop. Bedömningen får i dessa fall göras utifrån nationella regler och rimliga antaganden där sådana krävs (punkt 51 i kommentaren till artikel 4.3.2). De medräknade skatter som en huvudenhet har haft avseende ett fast driftställe utgörs av skatten på inkomsten i den stat där huvudenheten hör hemma, med avdrag för eventuell avräknad skatt avseende inkomsten. Detta belopp ska inte anges som medräknade skatter för huvudenheten. Om en huvudenhet har flera fasta driftställen ska beloppet fördelas mellan dem utifrån hur stor andel som hänför sig till respektive fast driftställes inkomst. Bestämmelsen innebär i fråga om en delägarbeskattad enhet att medräknade skatter fördelas till ett fast driftställe. Detta gäller till exempel medräknade skatter som avser inkomst från det fasta driftstället och som har belastat en delägare till den delägarbeskattade enheten. Ytterligare ledning avseende denna bestämmelse finns i punkt 46-54 i kommentaren till artikel 4.3.2 a i modellreglerna. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.3. 26 § Paragrafen motsvarar artikel 24.7 i direktivet och artikel 4.3.4 i modellreglerna. Paragrafen rör hanteringen av kostnaden för medräknade skatter när ett fast driftställes justerade vinst behandlas som en justerad vinst för huvudenheten. Denna bestämmelse hänvisar till 24 §. När det fasta driftställets justerade vinst enligt den bestämmelsen behandlas som en justerad vinst hos huvudenheten ska medräknade skatter som uppkommer i den stat där det fasta driftstället hör hemma och som har samband med vinsten behandlas som en skattekostnad för huvudenheten. Detta gäller dock endast till den del beloppet inte överstiger vinsten multiplicerad med den högsta bolagsskattesatsen för inkomst i den stat där huvudenheten hör hemma. Med den sista meningen avses den marginalskatt som en stat generellt tillämpar på inkomst som inte är föremål för någon skattelättnad på särskilda kategorier av kostnader. Med uttrycket avses inte skattesatser som endast tillämpas på vissa sektorer. För ytterligare ledning avseende begreppet, se OECD's 2015 Final Report on Action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, punkt 32. I många fall kommer det i denna situation inte att finnas medräknade skatter i den stat där det fasta driftstället finns. Skälet för detta är att många stater tillåter att en förlust i ett fast driftställe rullas framåt till ett senare år eller att staterna inte tar ut skatt på fasta driftställen. När en justerad förlust hos ett fast driftställe behandlas som en kostnad för en huvudenhet enligt 24 § första stycket ska uppskjutna skattefordringar hänförliga till den justerade förlusten i den stat där det fasta driftstället finns inte minska de medräknade skatterna i någon av staterna. När en uppskjuten skattefordran hänförlig till den justerade förlusten återförs i den stat där det fasta driftstället hör hemma ska de medräknade skatterna i staterna inte heller ökas. Övervägandena finns i avsnitt 13.2.3. Investeringsenheter Beräkning av en investeringsenhets effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp 27 § Paragrafen motsvarar artikel 41.1 i direktivet och artikel 7.4.1 och delvis 7.4.5 i modellreglerna. I paragrafen finns bestämmelser om beräkning av en investeringsenhets effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp. Av paragrafen framgår att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas enligt 28-32 §§. Vilka enheter som är investeringsenheter framgår av 2 kap. 38 §. Det följer av 1 kap. 5 § att investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag är undantagna enheter. Investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag som inte är moderföretag är i stället investeringsenheter och ska tillämpa de särskilda reglerna om beräkning av en investeringsenhets effektiva skattesats och tilläggskattebelopp. Detsamma gäller vissa enheter som ägs av investeringsfonder eller av fastighetsinvesteringsföretag (se 2 kap. 38 §). Bestämmelserna i 28-32 §§ tillämpas endast på koncernenheter som är investeringsenheter. Om investeringsenheten också är en skattetransparent enhet omfattas den dock inte av dessa bestämmelser, vilket framgår av första punkten. För sådana enheter gäller i stället reglerna i 6-10 §§. Av andra punkten framgår att bestämmelserna i 28-32 §§ inte heller ska tillämpas till den del den rapporterande enheten har gjort ett val enligt 33 eller 36 § avseende investeringsenheten. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 28 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 41.1 samt artikel 41.2 i direktivet och artikel 7.4.1 och 7.4.2 i modellreglerna. Av första stycket framgår hur investeringsenhetens effektiva skattesats ska beräknas. Den justerade skattekostnaden ska divideras med koncernens andel av det justerade resultatet. Vilka skattekostnader som ska inkluderas i beräkningen framgår av 29 §. Vad som avses med koncernens andel framgår av 32 §. Enligt andra stycket ska beräkningen av den effektiva skattesatsen för en investeringsenhet som utgångspunkt göras helt separat från övriga koncernenheter i den stat där investeringsenheten hör hemma. Belopp som hänför sig till investeringsenheter ska inte beaktas vid beräkningen av effektiv skattesats för staten enligt 3 kap. 37 §. Om flera investeringsenheter hör hemma i samma stat ska beräkningen av effektiv skattesats dock göras gemensamt för dessa investeringsenheter. Investeringsenheternas justerade skattekostnader ska då läggas samman. Koncernens andelar av investeringsenheternas justerade resultat ska då också läggas samman. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 29 § Paragrafen motsvarar artikel 41.3 i direktivet och artikel 7.4.3 i modellreglerna. Av paragrafen framgår vilka skattekostnader som ska beaktas vid beräkningen enligt 28 §. Enligt första stycket utgörs den justerade skattekostnad som ska beaktas av summan av investeringsenhetens medräknade skatter enligt 3 kap. och medräknade skatter avseende dess ägarenheter som fördelas till investeringsenheten enligt 3 kap. 27 § och 7 kap. 11, 25, 26, och 63-65 §§. Vid beräkningen ska dessa medräknade skatter bara beaktas till den del de är hänförliga till koncernens andel av investeringsenhetens vinst. Vad som avses med koncernens andel framgår av 32 §. Enligt andra stycket ska sådana skatter som inte kan hänföras till inkomster som ingår i koncernens andel av den justerade vinsten inte beaktas. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 30 § Paragrafen motsvarar del av artikel 41.4 i direktivet och artikel 7.4.5 och 7.4.6 i modellreglerna. I paragrafens första stycke anges hur procentsatsen för tilläggsskatt för en investeringsenhet ska beräknas. Beräkningen ska ske på samma sätt som enligt de generella reglerna i 3 kap. 38 §, med skillnaden att beräkningen görs separat för investeringsenheten. Beräkningen görs genom att minimiskattesatsen (15 procent) minskas med enhetens effektiva skattesats. Detta gäller endast om enhetens effektiva skattesats är lägre än minimiskattesatsen. Om den effektiva skattesatsen överstiger minimiskattesatsen behöver någon procentsats för tilläggsskatt inte beräknas. Det framgår av andra stycket hur tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas. Beräkningen ska göras genom att den procentsats för tilläggsskatt som har beräknats enligt första stycket multipliceras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst, efter att den justerade vinsten har minskats med ett substansbelopp som beräknats enligt 31 §. Enligt tredje stycket ska substansbelopp respektive koncernens andelar av investeringsenheternas justerade vinster läggas samman om flera investeringsenheter hör hemma i samma stat. Paragrafen har med någon redaktionell ändring utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 31 § Paragrafen motsvarar del av artikel 41.4 och 45.2 i direktivet och artikel 7.4.5 och 7.4.6 i modellreglerna. Paragrafen beskriver hur substansbeloppet ska beräknas för en investeringsenhet. Enligt första stycket ska beräkningen göras enligt 5 kap. 2-9 §§, på samma sätt som gäller för övriga koncernenheter. Beräkningen av substansbeloppet ska dock göras separat för investeringsenheten, och inte läggas samman med övriga koncernenheters substansbelopp vid beräkningen av den överskjutande vinsten enligt 3 kap. 38 §. Bestämmelsen innebär att substansbeloppet minskas proportionellt för att motsvara koncernens andel av investeringsenhetens justerade resultat. Av 30 § följer att i det fall det finns fler än en investeringsenhet i samma stat, ska deras substansbelopp läggas samman och dras av från de sammanlagda redovisade resultaten för dessa enheter för att erhålla deras sammanlagda överskjutande vinst. Av andra stycket framgår att en rapporterande enhet kan välja att inte göra avdrag för substansbelopp. Bestämmelsen överensstämmer med vad som enligt 5 kap. 11 § gäller avseende andra koncernenheter. Valet är endast bindande för det räkenskapsår som valet avser, vilket innebär att valet kan ändras från år till år. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 32 § Paragrafen motsvarar artikel 41.5 i direktivet och artikel 7.4.4. i modellreglerna. I paragrafen anges hur koncernens andel av en investeringsenhets justerade vinst ska bestämmas. Andelen ska beräknas på samma sätt som moderföretagets andel i en koncernenhets justerade resultat enligt 6 kap. 4 och 7 §§. Endast ägarintressen som omfattas av 28-31 §§ ska beaktas som en del av koncernens andel vid tillämpningen av 32 §. Det innebär att om det inom koncernen finns flera delägare av en och samma investeringsenhet och vissa av dessa ägarintressen är föremål för val enligt 33 eller 36 §, så ska de ägarintressen som är föremål för sådana val inte anses tillhöra koncernen när koncernens andel av investeringsenheten bestäms enligt 32 §. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. Val att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet 33 § Paragrafen motsvarar artikel 42.2 i direktivet och artikel 7.5.1 i modellreglerna Av paragrafens första stycke framgår att en rapporterande enhet kan välja att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet om dess ägarenhet uppfyller förutsättningarna i punkt 1 och 2. Valet behöver inte avse samtliga ägarintressen i investeringsenheten om det finns flera delägare, men valet gäller samtliga av en ägarenhets ägarintressen i enheten. Valet möjliggör för koncernen att inkludera ägarenhetens andel av investeringsenhetens resultat i dess resultat vid beräkningar enligt lagen. Valet innebär att investeringsenheten behandlas som en skattetransparent enhet vid tillämpningen av alla delar av lagen. Ömsesidiga försäkringsbolag är ett exempel på svenska företag som kan uppfylla förutsättningarna i punkten 1 och 2. Av andra stycket framgår att valet är giltigt i fem år från och med det år som valet avser. Det innebär att om ett sådant val görs avseende räkenskapsåret 2024, så måste valet tillämpas också avseende räkenskapsåren 2025, 2026, 2027 och 2028. Det är möjligt att återkalla valet med verkan från och med räkenskapsår 2029. Om valet inte återkallas, fortsätter det att gälla tills vidare. Om valet återkallas, så är återkallelsen bindande i fem år från och med det år som återkallelsen avser. Det innebär att om återkallelse sker avseende beskattningsår 2029, så är det inte möjligt att åter göra det aktuella valet förrän tidigast år 2034. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 34 § Paragrafen motsvarar artikel 42.3 i direktivet och artikel 7.5.1. i modellreglerna. Av paragrafen framgår att valet i 33 § kan avse såväl direkta som indirekta ägarintressen i en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet, om dessa ägs genom andra investeringsenheter eller försäkringsinvesteringsenheter. En koncernenhet som indirekt har ett ägarintresse i en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet genom ett direkt ägarintresse i en annan sådan enhet anses vara skattskyldig enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system, även avseende indirekt ägda investeringsenheter eller försäkringsinvesteringsenheter, om sådan skattskyldighet föreligger i förhållande till den direkt ägda enheten. I de flesta fall kommer skatteeffekten av förändringar i värdet av en indirekt ägd sådan enhet att sammanfalla med förändringar i värdet av den direkt ägda enheten och då påverka det justerade resultatet hos den enheten. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 35 § Paragrafen motsvarar artikel 42.4 i direktivet och artikel 7.5.2 i modellreglerna. I paragrafen anges hur en återkallelse av ett val enligt 33 § ska hanteras om en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet avyttrar en tillgång eller skuld. Resultatet av avyttringen ska grundas på skäligt marknadsvärde vid ingången av det räkenskapsår då återkallelsen sker. Det skäliga marknadsvärdet ska utgå från den redovisningsmetod som enheten använder. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. Val att tillämpa en särskild beskattningsmetod 36 § Paragrafen motsvarar artikel 43.1 i direktivet och artikel 7.6.1 i modellreglerna. I första stycket anges att en rapporterande enhet under vissa förutsättningar kan låta en ägarenhet tillämpa en särskild beskattningsmetod i förhållande till sitt ägarintresse i en investeringsenhet. Denna valmöjlighet finns enligt första punkten för enheter som inte själva är investeringsenheter, och som enligt andra punkten rimligen kan förväntas bli föremål för skatt på utdelningar från investeringsenheten, till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen, dvs. 15 procent. Valet behöver inte avse samtliga ägarintressen i investeringsenheten om det finns flera delägare, men valet gäller samtliga av en ägarenhets ägarintressen i enheten. Av andra stycket framgår att valet giltigt i fem år från och med det år som valet avser. Det innebär att om ett sådant val görs avseende räkenskapsåret 2024, så måste valet tillämpas också avseende räkenskapsåren 2025, 2026, 2027 och 2028. Det är möjligt att återkalla valet med verkan från och med räkenskapsår 2029. Om valet inte återkallas, fortsätter det att gälla tills vidare. Om valet återkallas, så är återkallelsen bindande i fem år från och med det år som återkallelsen avser. Det innebär att om återkallelse sker avseende beskattningsår 2029, så är det inte möjligt att åter göra det aktuella valet förrän tidigast år 2034. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 37 § Paragrafen motsvarar del av artikel 43.2 i direktivet och artikel 7.6.2 i modellreglerna. Paragrafen beskriver vad ett val enligt 36 § innebär. Av första punkten framgår att en ägarenhet ska inkludera såväl faktisk som uppskattad utdelning från investeringsenheten vid beräkningen av sitt justerade resultat det räkenskapsår då ägarenheten är föremål för beskattning på utdelningen. Av kommentaren till modellreglernas artikel 7.6.2 punkt 102 framgår att bestämmelsen inte är avsedd att vara begränsad till sådan vinstutdelning som har beslutats av behörigt organ (t.ex. bolagsstämma) utan även andra värdeöverföringar som beskattas som utdelning enligt de skatteregler som gäller för ägarenheten, ska omfattas. Att uppskattad utdelning anses lämnas om ägarenheten avyttrar sina ägarintressen i investeringsenheten framgår av 39 §. Generellt gäller enligt 3 kap. 9 § att utdelningar undantas från beräkningen av det justerade resultatet (förutom vad gäller viss utdelning från portföljinnehav). Detta gäller dock inte utdelningar eller värdeöverföringar som lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 36 §. Att utdelning och undantagen utdelning ska inkluderas i det justerade resultatet är således ett avsteg från de generella reglerna. Avsikten är att den tidpunkt då inkomsten tas med i beräkningen av det justerade resultatet ska sammanfalla med den tidpunkt då inkomstbeskattningen sker hos ägarenheten enligt nationella skatteregler. Enligt andra punkten ska investeringsenhetens medräknade skatter inkluderas i den justerade vinsten samt den justerade skattekostnaden för den ägarenhet som erhöll utdelningen. Detta gäller dock endast till den del de kan avräknas mot ägarenhetens skatteskuld hänförlig till investeringsenhetens utdelning. Investeringsenhetens medräknade skatter får alltså dras av vid beräkningen av ägarenhetens justerade resultat om samma belopp får avräknas enligt tillämpliga lokala skatteregler. Beloppet ska också läggas till vid beräkningen av ägarenhetens justerade vinst för att förhindra att beloppet både dras av och krediteras. I tredje punkten anges hur investeringsenhetens justerade vinst ska beräknas. Vinsten ska motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst som uppkommit under beräkningsåret. Det framräknade beloppet utgör utgångspunkten för att beräkna tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet enligt 6 kap. Vad om avses med investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst framgår av 38 §. Vad som avses med begreppet beräkningsåret framgår av 39 §. För att inkomsten ska fördelas till ägarenheten snarare än investeringsenheten framgår av fjärde punkten att en investeringsenhets justerade resultat samt den justerade skattekostnad som kan hänföras till resultatet inte ska påverka beräkningen av den effektiva skattesatsen för övriga koncernenheter eller beräkningen enligt 27-30 §§, med undantag för de medräknade skatter som räknas med i ägarenhetens resultat enligt punkt 2. Paragrafen har med någon redaktionell ändring utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 38 § Paragrafen motsvarar delar av artikel 43.3 i direktivet. Paragrafen beskriver vad som utgör en investeringsenhets ej utdelade justerade nettovinst för beräkningsåret. Utgångspunkten är investeringsenhetens justerade vinst för det året och den ska minskas med ett antal poster i punkt 1-4. Justeringarna ska göras så att resultatet blir lägst noll. Om det justerade resultatet för beräkningsåret är noll eller en förlust kommer den ej utdelade justerade nettovinsten för det året att vara noll och förbli noll under hela beräkningsperioden. Prövningen avser om den justerade vinsten från beräkningsåret har delats ut eller kvittats mot förluster innan beräkningsperioden är över. Detta innebär att koncernen behöver föra någon sorts redovisning över ej utdelad justerad nettovinst för varje aktuellt år. Ej utdelad justerad nettovinst beräknas för investeringsenheten i sin helhet, men beräkningen av tilläggsskattebeloppet grundas på ägarenhetens andel i den ej utdelade justerade nettovinsten. Om en investeringsenhet som är föremål för valet enligt 36 § har delat ut hela sin justerade vinst till ägarenheter inom beräkningsperioden blir enheten inte föremål för tilläggsskatt. Ägarenheten kan bli föremål för tilläggsskatt utifrån de allmänna reglerna. Begreppen beräkningsåret och beräkningsperioden definieras i 39 §. Enligt första punkten ska investeringsenhetens medräknade skatter dras av från investeringsenhetens justerade vinst. Skälet till att skattekostnaden ska dras av är att kostnaden minskar möjligheten att lämna utdelning. Vidare ska enligt andra punkten utdelningar och uppskattade utdelningar som görs till aktieägare under beräkningsperioden dras av. Detta gäller aktieägare som inte är investeringsenheter. Utdelning till en koncernenhet som är en investeringsenhet ska dras av om den vidareutdelas till en annan enhet. Utdelningar eller uppskattade utdelningar ska inte dras av till den del de redan dragits av under ett tidigare beräkningsår. Enligt tredje punkten ska justerade förluster dras av, om de uppstår under beräkningsperioden. Skälet till att förluster ska dras av är att de minskar möjligheten att lämna utdelning. Justerade förlustbelopp ska inte dras av till den del de redan dragits av under ett tidigare beräkningsår. Enligt fjärde punkten ska även justerade förluster som uppstått före beräkningsperioden dras av, om de återstår, det vill säga inte har dragits av under tidigare beräkningsperiod. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 39 § Paragrafen motsvarar artikel 43.4, 43.2 tredje stycket och 43.3 första stycket b i direktivet. Paragrafen innehåller tre begrepp som är relevanta för reglerna om en särskild beskattningsmetod. Av första stycket framgår att med uppskattad utdelning avses att ett direkt eller indirekt ägarintresse som är föremål för ett val enligt 36 § överförs till en enhet som inte tillhör koncernen. Den avyttrande ägarenheten ska då anses motta en utdelning som motsvarar det avyttrade ägarintressets andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst. Detta gäller oavsett om ägarenheten beskattas på grund av överföringen eller ej, vid den vanliga inkomstbeskattningen. I andra stycket anges att med begreppet beräkningsåret avses det tredje året som föregår det aktuella räkenskapsåret. Det innebär att räkenskapsåret 2024 utgör beräkningsår i förhållande till räkenskapsåret 2027. Av tredje stycket följer att med begreppet beräkningsperioden avses den period som börjar den första dagen av det tredje året som föregår det aktuella räkenskapsåret och som slutar den sista dagen av räkenskapsåret. Det innebär att för räkenskapsåret 2027 börjar beräkningsperioden den första dagen av räkenskapsår 2024 och slutar den sista dagen av räkenskapsår 2027. Paragrafen har med någon redaktionell ändring utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. 40 § Paragrafen motsvarar artikel 43.5 i direktivet. I paragrafen anges hur en återkallelse av ett val att tillämpa en särskild beskattningsmetod ska hanteras. Investeringsenhetens justerade vinst ska då motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst för beräkningsåret vid utgången av det räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som återkallelsen avser. Vid tillämpningen av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att en sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. Övervägandena finns i avsnitt 13.3. Minoritetsägda koncernenheter Beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet 41 § Paragrafen motsvarar artikel 31.2 och 3 i direktivet och artikel 5.6.1 och 5.6.2 i modellreglerna. Det behövs särskilda regler för de minoritetsägda koncernenheterna eftersom moderföretaget kan ha ett antal minoritetsägda koncernenheter som är verksamma i samma stat men som har olika grupper av utomstående ägare. Om de olika koncernenheternas justerade resultat och justerade skattekostnader sammanblandas i beräkningen av den effektiva skattesatsen för enheterna i staten så skulle en koncernenhets lågbeskattade resultat kunna medföra tilläggsskatt för koncernenheterna i staten, som till viss del skulle belasta utomstående ägare till andra koncernenheter. I paragrafens första stycke finns bestämmelser om beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för minoritetsägda undergrupper. Beräkningen ska göras som om varje minoritetsägd undergrupp var en egen koncern. Detta innebär att beräkningarna för de minoritetsägda undergrupperna i en stat ska göras separat från resten av koncernenheterna i den staten. En koncern kan således bli tvungen att göra två eller flera beräkningar avseende koncernenheter som hör hemma i en stat, dvs. en för koncernenheter som ingår i den minoritetsägda undergruppen och en för övriga koncernenheter i staten. Detta förändras inte oavsett om en del av ägarintressena innehas direkt av moderföretaget eller andra moderenheter som inte ingår i den minoritetsägda undergruppen. Av det andra stycket framgår att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en minoritetsägd koncernenhet som inte tillhör en minoritetsägd undergrupp ska beräknas separat för den enheten. Denna bestämmelse förhindrar att 70 procent eller mer av koncernenhetens justerade resultat och justerade skattekostnader (som i praktiken inte tillhör moderföretaget) blandas med justerade resultat och justerade skattekostnader för andra koncernenheter i staten. Detta gäller dock inte för en koncernenhet som är en investeringsenhet. Vad det gäller investeringsenheter ska bestämmelserna i 7 kap. 32-40 §§ (artikel 7.4 och 7.5 i modellreglerna) tillämpas (punkt 107 i kommentaren tillartikel 5.6.2 i modellreglerna). Paragrafens ordalydelse har setts över i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.4. Definitioner 42 § Paragrafen motsvarar artikel 31.1 i direktivet och artikel 10.1.1 (minority-owned constituent entity, minority-owned parent entity, minority-owned subgroup och minority-owned subsidiary) i modellreglerna. Paragrafen innehåller definitioner av minoritetsägd koncernenhet, minoritetsägd moderenhet, minoritetsägd undergrupp och minoritetsägt dotterföretag. Dessa definitioner används i 7 kap. 41 §. En minoritetsägd koncernenhet enligt första stycket är en enhet som ingår i en koncern och där moderföretagets direkta eller indirekta ägarintresse i enheten är 30 procent eller mindre. Dessa enheter är koncernenheter för att moderföretaget har ett bestämmande inflytande trots det låga ägarintresset. Inte alla koncernenheter vars ägarintressen innehas av en minoritetsägd moderenhet betraktas som minoritetsägda dotterföretag och medlemmar i en minoritetsägd undergrupp. De måste dock definieras som minoritetsägda koncernenheter. Om definitionen minoritetsägd moderenhet i andra stycket uppfylls av två eller flera moderföretag som ingår i samma ägarkedja så är det endast den moderenhet som befinner sig på högsta nivån i ägarkedjan som ska anses vara den minoritetsägda moderenheten. Av tredje stycket framgår att med minoritetsägd undergrupp avses en minoritetsägd moderenhet och dess minoritetsägda dotterföretag. Dessa undergrupper omfattas av reglerna i 7 kap. 41 § första stycket. Ett minoritetsägt dotterföretag enligt fjärde stycket är en minoritetsägd koncernenhet i vilken det bestämmande inflytandet direkt eller indirekt innehas av en minoritetsägd moderenhet. Reglerna omfattar även fasta driftställen om huvudenheten och det fasta driftstället kan definieras som en minoritetsägd koncernenhet. Övervägandena finns i avsnitt 13.4. Samriskföretag 43 § Paragrafen motsvarar artikel 36.1.a) i direktivet och artikel 10.1.1 (joint venture) i modellreglerna. I paragrafen definieras begreppet samriskföretag. Av paragrafens första stycke framgår att med samriskföretag avses en enhet som redovisar det finansiella resultatet enligt kapitalandelsmetoden i moderföretagets koncernredovisning. Detta gäller under förutsättning att moderföretaget direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset i samriskföretaget. I andra stycket punkterna 1-3 anges vad ett samriskföretag inte omfattar. Ett exempel är ett moderföretag i en koncern som ska tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt. Inte heller dotterföretag till ett samriskföretag omfattas. Övervägandena finns i avsnitt 13.5. 44 § Paragrafen motsvarar artikel 36.1.b) i direktivet och artikel 10.1.1 (joint venture subsidiary) i modellreglerna. I paragrafen definieras dotterföretag till ett samriskföretag. Enligt första stycket avses en enhet vars tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöde 1. har konsoliderats i ett samriskföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller 2. skulle ha konsoliderats i en sådan koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Av andra stycket följer att ett fast driftställe vars huvudenhet är ett samriskföretag eller dotterföretag till ett samriskföretag ska anses utgöra ett dotterföretag till ett samriskföretag. Övervägandena finns i avsnitt 13.5. 45 § Paragrafen motsvarar artikel 36.3 och artikel 6.4.1 b i modellreglerna. I paragrafen anges att beräkningen av tilläggsskatten för samriskföretaget och dess dotterföretag (tillsammans samriskkoncernen) ska göras i enlighet med 3 kap. 38-41 §§ som om enheterna hade varit koncernenheter i en egen koncern med samriskföretaget som moderföretag. Övervägandena finns i avsnitt 13.5. 46 § Paragrafen motsvarar artikel 36.2. i direktivet och artikel 6.4.1 a i modellreglerna. I paragrafen anges att en moderenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag ska med avseende på sin andel av tilläggsskattebeloppet för samriskföretaget eller för dotterföretaget tillämpa bestämmelserna i 6 kap. 3-8 §§. Övervägandena finns i avsnitt 13.5. 47 § Paragrafen motsvarar artikel 36.4 och artikel 6.4.1 c i modellreglerna. I paragrafen anges att den tilläggsskatt som avser en samriskkoncernen ska minskas med varje moderenhets andel av den tilläggsskatt som ska tas ut enligt 46 §. Av paragrafen framgår också att återstående tilläggsskattebelopp ska läggas till det totala tilläggsskattebeloppet enligt 6 kap. 11 §. Övervägandena finns i avsnitt 13.5. Enheter som ansluter sig till respektive lämnar en koncern 48 § Paragrafen motsvarar artikel 34.1 i direktivet och artikel 6.2.1 a i modellreglerna. Av paragrafens första stycke framgår hur en enhet ska behandlas om den blir eller upphör att vara en del av en koncern. Detta kan ske genom att ägarintressena i enheten överförs från en koncern till en annan t.ex. genom att enheten avyttras. En koncernenhet kan också bli moderföretag i en ny koncern. Koncernenheten ska i bägge fallen behandlas som en koncernenhet som tillhör i bägge koncernerna vid tillämpningen av lagen, under förutsättning att koncernenheten även omfattas av den nya moderföretagets koncernredovisning. Av dessa bestämmelser framgår således vad som gäller för det räkenskapsår som en enhet lämnar en koncern eller börjar ingå i en koncern (dvs. förvärvsåret). Hur enhetens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp ska beräknas framgår av 49-56 §§, vilket anges i andra stycket. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 49 § Paragrafen motsvarar artikel 34.2 i direktivet och artikel 6.2.1 b i modellreglerna. I paragrafen anges att under förvärvsåret ska den förvärvande koncernen endast beakta den del av koncernenhetens redovisade resultat och medräknade skatter som ingår i moderföretagets koncernredovisning vid beräkningen av koncernenhetens effektiva skattesats och tilläggs-skattebelopp i enlighet med hänvisningen i 48 §. Det innebär att de belopp som återspeglas i de finansiella räkenskaper som används för att förbereda koncernredovisningen också används vid tillämpningen av bestämmelsen. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 50 § Paragrafen motsvarar artikel 34.3 i direktivet och artikel 6.2.1 c i modellreglerna. Av paragrafen framgår att en koncern som förvärvar ett bestämmande inflytande i en enhet ska bortse från effekten av eventuella justeringar i koncernredovisningen som kan hänföras till förvärvet. Den förvärvade enhetens tillgångar och skulder ska behandlas som att de har de värden som redovisats omedelbart före förvärvet (dvs. det historiska redovisade värdet). Varje justering av det redovisade värdet vad avser immateriella tillgångar (t.ex. goodwill som beror på förvärvet) ska bortses från när koncernen beräknar inkomsten enligt lagen. Principen gäller inte bara för förvärv som sker efter det att lagen har trätt i kraft, utan den gäller även förvärv som har skett tidigare år. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 51 § Paragrafen motsvarar artikel 34.4 i direktivet och artikel 6.2.1 d i modellreglerna. I paragrafen anges att beräkningen av koncernenhets belopp för personalkostnader enligt 5 kap. 3 § endast ska endast beaktas de kostnader som ingår i moderföretagets koncernredovisning under förvärvsåret. Beloppet för personalkostnaderna används för att beräkna ett substansbelopp. Substansbeloppet är summan av ett belopp för personalkostnader och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat. Att endast det belopp för personalkostnaderna som framgår av moderföretagets koncernredovisning under förvärvsåret ska beaktas medför att beräkningen av substansbeloppet blir korrekt då det är de kostnaderna som koncernen har haft under förvärvsåret. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 52 § Paragrafen motsvarar artikel 34.5 i direktivet och artikel 6.2.1 e i modellreglerna. Av paragrafen framgår hur beräkningen av beloppet för koncernenhetens materiella anläggningstillgångar enligt 5 kap. 4 § ska ske. Detta belopp används för att beräkna ett substansbelopp. Substansbeloppet är summan av ett belopp för personalkostnader och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat. Beloppet för materiella anläggningstillgångar ska i tillämpliga fall justeras i förhållande till den tidsperiod under vilken enheten ingick i koncernen under förvärvsåret. Om inte värdet skulle justeras skulle de kostnader som uppkommit före förvärvet av enheten beaktas vid den förvärvade koncernens beräkning av substansbeloppet. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 53 § Paragrafen motsvarar artikel 34.6 i direktivet och artikel 6.2.1 f i modellreglerna. Av paragrafen framgår att uppskjutna skattefordringar och skatteskulder för en enhet som överförs mellan koncerner ska beaktas av den förvärvande koncernen på samma sätt och i samma utsträckning som de skulle ha beaktats om den förvärvande koncernen hade kontrollerat den enheten när sådana tillgångar och skulder uppkom. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 54 § Paragrafen motsvarar artikel 34.7 i direktivet och artikel 6.2.1 g i modellreglerna. Av paragrafen framgår hur en koncernenhets uppskjutna skatteskulder som tidigare har inkluderats i enhetens justerade skattekostnad ska behandlas vid tillämpningen av 3 kap. 35 §. Av 3 kap. 35 § framgår att om en uppskjuten skatteskuld som påverkat koncernenhetens justerade skattekostnad inte återförs, betalas eller regleras på annat sätt senast vid utgången av det femte året från det att den först redovisades i räkenskaperna, ska de justerade skattekostnaderna för det året då skulden först redovisades minskas med ett belopp som motsvarar den del av skulden som kvarstår. Koncernenhetens uppskjutna skatteskulder ska behandlas som återförda av den avyttrande koncernen som om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret. Detta gäller dock inte för senare minskningar av uppskjutna skatteskulder i enlighet med 3 kap. 35 §. Om en uppskjuten skatteskuld inte återförs före slutet av det femte räkenskapsåret efter förvärvsåret ska den minskning av den skattekostnad som anges i 3 kap. 35 § i stället göras det femte året efter förvärvet. Om minskningen medför att det blir en negativ skattekostnad ska ett tillkommande tilläggsskattebelopp beräknas. Av sammanhanget framgår att bestämmelsen inte syftar på någon återbetalning utan på den återföring som ska göras av en uppskjuten skatt som inte har betalats inom fem år. Första meningen i paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Andra och tredje meningen i paragrafen har omformulerats för att innebörden av paragrafen ska tydliggöras. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 55 § Paragrafen motsvarar artikel 34.8 i direktivet och artikel 6.2.1 h i modellreglerna. Paragrafen är en fördelningsregel vad avser tillämpningen av huvudregeln för tilläggsskatt om den förvärvade enheten är en moderenhet och som är en koncernenhet i två eller flera koncerner under förvärvsåret. Modernenheten är då skyldigt att tillämpa huvudregeln på sin andel av det tilläggsskattebelopp som beräknats för de lågbeskattade koncernenheterna i respektive koncern. Ett exempel är att en moderenhet avyttras till en annan koncern under året och blir en koncernenhet. Moderenheten kan ha hört hemma i en stat där huvudregeln gäller. I ett sådant fall ska huvudregeln tillämpas på moderenhetens andel av tilläggsskattebeloppet för de lågbeskattade koncernenheter som fastställts för respektive koncern. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 56 § Paragrafen motsvarar artikel 34.9 i direktivet och artikel 6.2.2 i modellreglerna. Denna paragraf behandlar undantag från 49-55 §§. Under vissa särskilt angivna förutsättningar ska förvärv eller avyttring av andelar som innebär att det bestämmande inflytandet över en enhet övergår (andelsöverlåtelse) behandlas som förvärv eller avyttring av enhetens tillgångar och skulder (inkråmsöverlåtelse). I ett sådant fall kan bestämmelserna i 57-62 §§ bli tillämpliga. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. Överföring av tillgångar eller skulder 57 § Paragrafen motsvarar artikel 35.2 i direktivet och artikel 6.3.1 i modellreglerna. Paragrafen avser förvärv eller avyttring av tillgångar och skulder som inte ingår i en omorganisering. Artikeln är utformad utifrån hur tillgångar och skulder behandlas i redovisningen vad avser både den avyttrande enheten och den förvärvande enheten. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.7. 58 § Paragrafen saknar motsvarighet i direktivet och i modellreglerna. Av paragrafen framgår att vid en omorganisering enligt 59 § gäller bestämmelserna i 60 och 61 §§ i stället för bestämmelsen i 57 §. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. 59 § Paragrafen motsvarar artikel 35.1 a och b i direktivet och artikel 10.1.1 (GloBE reorganisation och non-qualifying gain or loss) i modellreglerna. I paragrafen definieras en omorganisering och vilka villkor som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en omorganisering. I paragrafen definieras även icke-justerad vinst eller förlust. Av första stycket framgår att definitionen omorganisering är bred och omfattar situationer då det sker en överföring av tillgångar och skulder vid en fusion, delning, likvidation eller liknande transaktion. De villkor som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en omorganisation är att ersättningen för överföringen till den avyttrande koncernenheten ska utgöras av egetkapitalandelar, dvs. aktier i den förvärvande enheten eller koncernen (första punkten). I lagtexten har uttrycket egetkapitalinstrument valts i stället för uttrycket egetkapitalandelar i direktivet. Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver ingen ersättning lämnas. Det finns även krav på att den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på tillgångarna inte ska beskattas (andra punkten). Vidare ska den förvärvande koncernenheten beräkna den beskattningsbara inkomsten efter avyttringen eller förvärvet med hjälp av den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna med viss justering (tredje punkten). Det ska således vara fråga om s.k. skattemässig kontinuitet som innebär att beskattningen skjuts upp och inträder vid en senare skattegrundande transaktion. Av andra stycket framgår att med icke kvalificerad vinst eller förlust avses det lägsta beloppet av den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma, eller den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.7. 60 § Paragrafen motsvarar artikel 35.3 i direktivet och artikel 6.3.2 i modellreglerna. Paragrafen handlar om den generella behandlingen av tillgångar och skulder vid förvärv eller avyttring som en del av en omorganisering enligt 59 §. I första punkten regleras den avyttrande koncernenhetens hantering och den andra punkten rör den förvärvande koncernenheten. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.7. 61 § Paragrafen motsvarar artikel 35.4 i direktivet och artikel 6.3.3 i modellreglerna. Paragrafen handlar om hanteringen av tillgångar och skulder i samband med en omorganisering enligt 59 § som leder till en icke kvalificerad vinst eller förlust för den avyttrande koncernenheten. I samband med sådana omorganiseringar ska den avyttrande enheten enligt första punkten inkludera en vinst eller förlust vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. Detta innebär att beräkningen av inkomst eller förlust enligt tilläggsskattereglerna kommer att inkludera en mindre vinst eller förlust som återspeglas i koncernenhetens finansiella konton eller beloppet för den beskattningsbara vinst eller förlust som härrör från omorganiseringen. Vidare ska den förvärvande koncernenheten enligt andra punkten fastställa sitt justerade resultat efter förvärvet med användning av det redovisade värdet av den avyttrande koncernenhetens förvärvade tillgångar och skulder vid avyttringen, justerat i enlighet med de lokala skattereglerna för den förvärvande koncernenheten för att redovisa den icke kvalificerade vinsten eller förlusten. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.7. 62 § Paragrafen motsvarar artikel 35.5 i direktivet och artikel 6.3.4 i modellreglerna. Av paragrafen framgår att en rapporterande enhet får välja att en koncernenhet, som vid beskattningen får eller ska värdera tillgångar och skulder till verkligt värde i den stat där den hör hemma, en koncernenhet antingen ska eller får justera skattebasen för sina tillgångar eller skattebeloppet vad avser storleken på dess skulder av olika skäl. Ett exempel på situation är när en koncernenhet är föremål för utflyttningsskatt på grund av en gränsöverskridande omorganisation eller en ändring av dess skatterättsliga hemvist. Det kan också finnas en skyldighet för en koncernenhet att justera skattebasen eller beloppet vad avser vissa eller alla av dess tillgångar och skulder när den inträder eller lämnar en konsoliderad skattekoncern. I andra fall kan koncernenheten eller dess ägare tillåtas att göra ett val som justerar skattebasen för tillgångar och skattebelopp för skulder. De justeringar som krävs enligt lokala skatteregler är vanligtvis, men inte alltid, baserade på tillgångens eller skuldens verkliga värde. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.7. Kontrollerade utländska företag och hybridenheter 63 § Paragrafen motsvarar artikel 24.3 och 24.6 första-tredje stycket i direktivet och artikel 4.3.2 c, 4.3.3 och 10.1.1 (passive income) i modellreglerna. I paragrafen behandlas fördelning av medräknade skatter mellan ägarenhet och ett kontrollerat utländskt företag (i det följande: CFC-bolag). I första stycket anges att kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till dess CFC-bolag om skattekostnaden belastar CFC-bolagets inkomst enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag. Vad som avses med ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag framgår av 2 kap. 26 §, vilken motsvarar artikel 3.17 i direktivet. Av andra stycket framgår att i fråga om skattekostnad som avser passiva intäkter ska fördelningen enligt första stycket motsvara det lägsta beloppet av å ena sidan medräknade skatter på passiva intäkter och å andra sidan ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den lågbeskattade staten multiplicerad med de passiva intäkterna. Av tredje stycket framgår att nämnda procentsats för tilläggsskatt ska därvid beräknas utan hänsyn till ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna, dvs. de skattekostnader som ska fördelas enligt första stycket. Överskjutande medräknade skatter avseende passiva intäkter hör till ägarenhetens justerade skattekostnad. Övervägandena finns i avsnitt 13.8. 64 § Paragrafen motsvarar artikel 24.4 och 24.6 första-tredje stycket i direktivet och artikel 4.3.2 d, 4.3.3, 10.1.1 (passive income) och 10.2.5 (hybrid entity) i modellreglerna. I paragrafen behandlas fördelning av medräknade skatter mellan en ägarenhet och en hybridenhet. Enligt första stycket ska kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper fördelas till en hybridenhet om den avser hybridenhetens justerade vinst. Vidare ska Av den del av kostnaden som avser passiva intäkter fördelas på det sätt som anges i 63 § andra och tredje styckena, dvs. som i fråga om CFC-bolag. Vad som sägs ovan i fråga om 63 § gäller därför på motsvarande sätt vid fördelning av skattekostnader till en hybridenhet. Detta gäller även i fråga om överskjutande medräknade skatter avseende passiva intäkter. I andra stycket definieras uttrycket hybridenhet. En hybridenhet är en enhet som i den stat där den hör hemma är skattesubjekt i inkomst-skattehänseende och skattetransparent i den stat där dess ägare hör hemma. Övervägandena finns i avsnitt 13.9. 65 § Paragrafen motsvarar artikel 24.6 fjärde stycket i direktivet och artikel 4.3.3 och 10.1.1 (passive income) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket passiva intäkter, vilket förekommer i 63 och 64 §§ om fördelning av medräknade skatter mellan ägare och kontrollerade utländska företag respektive hybridenheter. Passiva intäkter är utdelning respektive ränta eller motsvarande, hyra, royalty och annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp) samt nettovinster vid försäljning av egendom som ger upphov till sådana intäkter. Som ytterligare förutsättning gäller att intäkterna ingår i den justerade vinsten för en koncernenhet och beskattas hos ägarenheten enligt ett regelverk för beskattning av kontrollerade utländska företag eller på grund av innehavet i en hybridenhet. Övervägandena finns i avsnitt 13.8 och 13.9. Moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning 66 § Paragrafen motsvarar artikel 39.1 i direktivet och artikel 10.1.1 (deductible dividend regime, deductible dividend och cooperative) i modellreglerna. Av första stycket framgår att uttrycket system med avdragsgill utdelning syftar på regelverk som innebär enkelbeskattning av bolagsvinster genom att utdelning är avdragsgill hos utdelande bolag. Vidare omfattar uttrycket, när det gäller kooperativ, att ett kooperativ undantas från beskattning. Punkt 36 i kommentaren till artikel 7.2 i modellreglerna klargör att den alternativa bestämmelsen för kooperativ inte uppställer något krav på avdragsrätt för utdelning. Avdragsgill utdelning är definierat i andra stycket. Med avdragsgill utdelning avses utdelning till den som äger andel i en koncernenhet om utdelningen enligt lagstiftningen i den stat som enheten hör hemma i ska dras av vid beräkningen av dess beskattningsbara inkomst. Vidare anges att kooperativ utdelning till en medlem i ett kooperativ är sådan avdragsgill utdelning. I tredje stycket definieras uttrycket kooperativ. Ett kooperativ är en enhet som gemensamt säljer eller förvärvar varor eller tjänster för sina medlemmars räkning och som där den hör hemma omfattas av regler som säkerställer skattemässig neutralitet för varor eller tjänster som säljs eller förvärvas av medlemmarna genom kooperativet. Övervägandena finns i avsnitt 13.10. 67 § Paragrafen motsvarar artikel 39.2 och 39.6 i direktivet och artikel 7.2.1 och 7.2.4 i modellreglerna. Paragrafen föreskriver särskilda regler för moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning. Dessa enheters effektiva skattesats skulle kunna bli noll eller åtminstone mycket låg enligt de allmänna reglerna i 3 kap. och resultera i tilläggsskatt, trots att en skattekostnad på inkomsten belastar delägarna. Skattekostnader på moderföretagets inkomst som belastar delägare som inte är koncernenheter ska därför beaktas, om de medför en beskattning av inkomsten som överstiger minimiskattesatsen. I fråga om utdelning till medlem i ett inköpskooperativ finns en särskild bestämmelse i artikel 39.6. I de fall som anges i första stycket ska moderföretagets justerade vinst minskas med belopp som kan hänföras till mottagare som uppfyller kriterierna i paragrafen avseende beskattningsperiod och skattesats. Om moderföretaget har någon kvarstående justerad vinst efter tillämpning av 67-69 §§ ska den ligga till grund för beräkning av det justerade resultatet i den stat där moderföretaget hör hemma. Enligt första punkten krävs att beskattning av en delägare sker under ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av räkenskapsåret. Beskattningen ska ske med en nominell skattesats minst motsvarande minimiskattesatsen. Enligt andra punkten ska en bedömning göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet av om det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av skatt som moderföretaget och delägarna betalar på utdelningen uppfyller kraven på beskattningsperiod och skattesats. Vidare krävs att kriterierna i övrigt enligt första stycket är uppfyllda. När det gäller rekvisitet "beskattas" i första stycket så framgår det av andra stycket att utdelning i förhållande till gjorda inköp från ett inköpskooperativ ska anses ha beskattats hos mottagaren till den del utdelningen minskar en avdragsgill utgift eller kostnad vid beräkningen av mottagarens skattemässiga vinst eller förlust. Andra stycket innebär endast att utdelningen ska anses beskattas, inte att miniminivån också är uppnådd. Kriterierna i övrigt i första stycket måste därmed vara uppfyllda för att den justerade vinsten ska minskas enligt första stycket. Andra stycket gäller endast i fråga om kooperativ som utgör inköpskooperativ. Övervägandena finns i avsnitt 13.10. 68 § Paragrafen motsvarar artikel 39.3 i direktivet och artikel 7.2.1 i modellreglerna. I de fall som anges i paragrafen ska moderföretagets justerade vinst, utöver de situationer som anges i 67 §, minskas med belopp som kan hänföras till mottagare som uppfyller kriterierna i paragrafen. I paragrafen uppställs inget krav på beskattning av utdelningen hos mottagaren. Första punkten gäller fysiska personer som är medlemmar i ett inköpskooperativ och om utdelningen lämnas i förhållande till gjorda inköp. Punkten har utformats mot bakgrund av lydelsen i motsvarande bestämmelse i artikel 39.3 a i den engelska versionen av direktivet och artikel 7.2.1 a iii i modellreglerna. Av dessa framgår att bestämmelsen avser inköpskooperativ, medan det i den svenska versionen av direktivet endast sägs kooperativ. Andra punkten gäller fysiska personer med små direkta ägarintressen i moderföretaget. Av punkten följer att det finns ett krav på att den fysiska personen har skatterättslig hemvist och är skattskyldig i den stat där moderföretaget hör hemma. Vidare ska den fysiska personens samlade innehav ge rätt till maximalt fem procent av vinsten och tillgångarna i moderföretaget. Bedömningen av rättigheterna för varje fysisk person ska göras vid utgången av räkenskapsåret. Tredje punkten gäller vissa ägare som är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 §. Dessa beskattas normalt inte i den stat där de hör hemma. En förutsättning är att ägaren hör hemma i den stat där moderföretaget hör hemma. Vid tillämpning av denna punkt anses dessa enheter ha hemvist i den stat där de bildades och förvaltas. En myndighetsenhet anses ha hemvist i den stat där dess ägare finns. Övervägandena finns i avsnitt 13.10. 69 § Paragrafen motsvarar artikel 39.4 i direktivet och artikel 7.2.2 i modellreglerna. Av första stycket följer att om moderföretaget har en kostnad för medräknade skatter, så ska denna minskas i proportion till minskningen av den justerade vinsten enligt 67 eller 68 §§. Minskningen ska göras med samma andel som enligt dessa bestämmelser. Skatt på inkomst som inte delats ut ska däremot inte minskas. Av andra stycket framgår att den justerade vinsten ska minskas med samma belopp som kostnaden för medräknade skatter minskats med. Övervägandena finns i avsnitt 13.10. 70 § Paragrafen motsvarar artikel 39.5 i direktivet och artikel 7.2.3 i modellreglerna. Genom bestämmelsen tillämpas 67 eller 68 § även på koncernenheter som moderföretaget har en ägarandel i och som omfattas av system med avdragsgill utdelning. Detta gäller under förutsättning att koncernenheterna hör hemma i samma stat som moderföretaget och till den del de lämnar utdelning till moderföretaget och detta i sin tur delar ut den justerade vinsten till en sådan mottagare som anges i 67 eller 68 §. Bestämmelsen gäller på motsvarande sätt om ett moderföretag indirekt har en ägarandel i en sådan koncernenhet som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning genom en eller flera koncernenheter som också omfattas av bestämmelserna i 67 eller 68 §. Övervägandena finns i avsnitt 13.10. Koncerner med flera moderföretag 71 § Paragrafen motsvarar artikel 37.1 i direktivet och artikel 10.1.1 (multi-parented MNE group, stapled structure och dual-listed arrangement) i modellreglerna. I paragrafen definieras uttrycket koncern med flera moderföretag samt uttrycken sammanlänkad struktur och dubbel notering. I första stycket anges att en koncern med flera moderföretag är två eller flera koncerner vars moderföretag ingått ett arrangemang i form av antingen en sammanlänkad struktur eller dubbel notering och dessutom såvitt avser multinationella koncerner, minst en enhet eller ett fast driftställe i den kombinerade koncernen hör hemma i en annan stat än övriga enheter. Sistnämnda rekvisit gäller enligt direktivet både för multinationella och nationella koncerner. Modellreglernas definition av koncern med flera moderföretag (multi-parented MNE group) innehåller motsvarande rekvisit om att minst en koncernenhet eller ett fast driftställe hör hemma i en annan stat. Av andra stycket framgår vad som avses med uttrycket sammanlänkad struktur. Det är fråga om arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner. De ska enligt första punkten vara noterade till samma kursvärde om de är marknadsnoterade. I andra och tredje punkten anges de ytterligare kriterier som ska vara uppfyllda. Av tredje stycket framgår vad som avses med uttrycket dubbel notering. En sådan notering avser enligt första punkten ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner vars andelar i moderföretagen är marknadsnoterade och handlas på olika kapitalmarknader. De ytterligare angivna kriterier som ska vara uppfyllda för att ett arrangemang ska omfattas av uttrycket dubbel notering anges i andra - femte punkterna. Övervägandena finns i avsnitt 13.11. 72 § Paragrafen motsvarar artikel 37.2 första stycket i direktivet och artikel 6.5.1 a och b i modellreglerna. Av paragrafen framgår att samtliga enheter och koncernenheter i de koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska anses ingå i samma koncern (en koncern med flera moderföretag). Bestämmelserna har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 13.11. 73 § Paragrafen motsvarar artikel 37.2 andra stycket i direktivet och artikel 6.5.1 a och b i modellreglerna. I paragrafen anges vad som avses med koncernenhet i en koncern med flera moderföretag. En koncernenhet är en enhet som konsolideras post-för-post i koncernredovisningen för koncernen Vidare omfattar uttrycket en enhet över vilken koncernenheter i en koncern med flera moderföretag har ett bestämmande inflytande, även om den inte konsolideras post-för-post i koncernredovisningen. En enhet som är undantagen enligt 1 kap. 5-7 §§ omfattas inte av uttrycket. Övervägandena finns i avsnitt 13.11. 74 § Paragrafen motsvarar artikel 37.3 i direktivet och artikel 6.5.1 c i modellreglerna. I paragrafen finns särskilda bestämmelser om koncernredovisning och redovisningsprinciper såvitt avser koncerner med flera moderföretag. Av första stycket framgår att för en koncern med flera moderföretag ska moderföretagets koncernredovisning anses vara den koncernredovisning som anges i 71 § andra och tredje styckena. Årsredovisningen ska upprättas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard (punkt 103 i kommentaren till artikel 6.5.1 c i modellreglerna). Enligt andra stycket ska bestämmelser i lagen om tillämpning av de redovisningsprinciper som används i ett moderföretags koncernredovisning avser, vad gäller koncerner med flera moderföretag, de redovisningsprinciper som använts för att upprätta den koncernredovisning som avses i första stycket. Bestämmelsen har utformats med hänsyn till vad Lagrådet anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.11. 75 § Paragrafen motsvarar artikel 37.4 i direktivet och artikel 6.5.1 d i modellreglerna. I paragrafen anges att samtliga moderföretag i en koncern med flera moderföretag ska anses vara moderföretag i koncernen med flera moderföretag. Övervägandena finns i avsnitt 13.11. 76 § Paragrafen motsvarar artikel 37.5 i direktivet och artikel 6.5.1 e i modellreglerna. I paragrafen anges att ett moderföretag och en annan moderenhet i en koncern med flera moderföretag ska tillämpa huvudregeln i 6 kap. 3-8 § på sin respektive andel av tilläggsskattebeloppet för lågbeskattade koncernenheter. Övervägandena finns i avsnitt 13.11. 77 § Paragrafen motsvarar artikel 37.6 i direktivet och artikel 6.5.1 f i modellreglerna. Enligt paragrafen ska, vid beräkningen av kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 9-13 §§, för varje koncernenhet i en koncern med flera moderföretag samtliga lågbeskattade koncernenheter i koncernen beaktas. I punkt 109 i kommentaren till artikel 6.5.1 f i modellreglerna anges att det följer av bestämmelsen att ett enda kompletterande tilläggsskattebelopp ska beräknas för hela koncernen med flera moderföretag och att detta sker genom att tilläggsskattebeloppen för samtliga koncernenheter läggs samman. En koncernenhet kommer härigenom vid tillämpning av kompletteringsregeln att beakta tilläggsskattebelopp hos koncernenheter som till följd av bestämmelserna om koncerner med flera moderföretag räknas som enheter i den egna koncernen, men som annars inte hade gjort det. Övervägandena finns i avsnitt 13.11. Godkänt utdelningsskattesystem Fiktivt utdelningsskattebelopp för beräkning av justerad skattekostnad 78 § Paragrafen motsvarar artikel 40.1 och artikel 45.2 i direktivet och artikel 3.2.6 och 7.3.1 i modellreglerna. Av paragrafens första stycke framgår att vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för koncernenheter i en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem får en rapporterande enhet välja att ta med ett fiktivt skattebelopp. Vad som avses med ett godkänt utdelningsskattesystem framgår av 2 kap. 31 §. Av andra stycket framgår att ett val enligt första stycket gäller samtliga koncernenheter i en stat. Vidare framgår att valet är bindande endast för det räkenskapsår som valet avser, vilket innebär att valet kan ändras från år till år. Övervägandena finns i avsnitt 13.12. 79 § Paragrafen motsvarar artikel 40.2 i direktivet och artikel 7.3.2 i modellreglerna. Av paragrafen framgår vad som avses med ett fiktivt skattebelopp. Det fiktiva utdelningsskattebeloppet är det lägsta av, å ena sidan, ett belopp som motsvarar den ökade skattekostnad som skulle medföra att den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i den aktuella staten uppgår till minimiskattesatsen och, å andra sidan, ett belopp som utgörs av den skatt som skulle ha tagits ut om enheterna hade delat ut all vinst som omfattas av ett godkänt utdelningsskattesystem under räkenskapsåret. Övervägandena finns i avsnitt 13.12. Återföring av fiktivt utdelningsskattebelopp 80 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 40.3 i direktivet och artikel 7.3.3 a och b i modellreglerna. Av paragrafen framgår att en förteckning för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp, en s.k. återföringsförteckning, ska upprättas för ett räkenskapsår när ett val enligt 78 § gjorts för ett år. Ett fiktivt återföringsbelopp ska tas upp i den återföringsförteckning som avser det räkenskapsår för vilket beloppet har bestämts. Övervägandena finns i avsnitt 13.12. 81 § Paragrafen motsvarar delvis artikel 40.3 samt artikel 40.4 och 40.6 i direktivet 7.3.3 a-c, 7.3.4 och 7.3.6 i modellreglerna Enligt första stycket ska vid utgången av varje räkenskapsår fiktiva utdelningsskattebelopp i en återföringsförteckning minskas, varvid äldre förteckning minskas före yngre. Vidare framgår att minskningen inte kan ge upphov till ett negativt belopp i förteckningen. I andra stycket anges att minskningen sker stegvis. Först sker minskning med ett belopp som motsvarar koncernenheternas betalda skatt på utdelning eller fiktiv utdelning under räkenskapsåret. Därefter ska minskning ske med belopp motsvarar den justerade förlusten i staten med ett godkänt utdelningsskattesystem multiplicerad med minimiskattesatsen. Ett eventuellt kvarstående belopp som motsvarar den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen ska enligt tredje stycket rullas framåt till senare räkenskapsår för minskning enligt bestämmelserna. Av punkt 64 i kommentaren till modellreglerna artikel 7.3.4 framgår att överskjutande belopp hänförligt till justerad förlust enligt andra punkten får föras framåt obegränsat i tiden. Av fjärde stycket framgår att skatt som betalas på faktisk eller fiktiv utdelning inte ska tas med i den justerade skattekostnaden till den del den minskar belopp i förteckningen. Skatten ska inte beaktas två gånger. Övervägandena finns i avsnitt 13.12. 82 § Paragrafen motsvarar artikel 40.5 i direktivet och artikel 7.3.5 i modellreglerna. Av paragrafen följer den tidsfrist på fyra år inom vilken vinst ska beskattas enligt de särskilda bestämmelserna om godkända utdelningsskattesystem. Vidare framgår att belopp som återstår i återföringsförteckning vid utgången av det fjärde räkenskapsåret efter det räkenskapsår som förteckningen avser ska medföra en minskning av den justerade skattekostnaden för det år som förteckningen avser. Vidare framgår av paragrafen att effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp då ska räknas om enligt 3 kap. 37-39 §§ och tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§. Övervägandena finns i avsnitt 13.12. 83 § Paragrafen motsvarar artikel 40.7 i direktivet och artikel 7.3.7 och 7.3.8 i modellreglerna. Av paragrafen följer att omräkning av tilläggskattebelopp krävs om en koncernenhet antingen lämnar koncernen eller om dess tillgångar i allt väsentligt överförs till en person som inte är en koncernenhet i samma koncern i samma stat, dvs. i staten med ett godkänt utdelningsskattesystem. Det sker genom att belopp i återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minskar den justerade skattekostnaden för respektive beskattningsår, vilket i sin tur föranleder en omräkning av effektiv skattesats. Det belopp som ska minska skattekostnaden beräknas genom att det återstående beloppet i återföringsförteckningen multipliceras med den aktuella koncernenhetens andel av det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i staten, för respektive år. Detta gäller endast räkenskapsår för vilka den aktuella koncernenhetens justerade resultat är positivt. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 3 kap. 37-39 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt med 3 kap. 40 och 41 §§. Bestämmelsen har utformats med hänsyn till vad Lagrådet anfört. Övervägandena finns i avsnitt 13.12. 8 kap. Förenklingsregel 1 § Paragrafen, som saknar motsvarighet i direktivet, anger vilka bestämmelser kapitlet innehåller. Det framgår av paragrafen att det finns bestämmelser om villkor för den tillfälliga förenklingsregeln, en tidsgräns under vilken förenklingsregeln kommer att gälla, särskilda enheter och koncerner, undantag från tillämpningen av regeln och övergångsår. Det finns bestämmelser om förenklingsregler, s.k. safe harbour-regler, i artikel 32 i direktivet samt i OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), safe harbour-dokumentet. Tidsgräns för förenklingsregeln 2 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), s. 6 (Transition Period). Paragrafen innehåller bestämmelsen om vilken tidsperiod som den tillfälliga förenklingsregeln är tillämplig. Av safe-harbour dokumentet framgår det att den tillfälliga förenklingsregeln ska tillämpas under en begränsad tidsperiod. Av paragrafen framgår att bestämmelserna om förenklingsregeln i kapitlet gäller för koncernenheter i en stat för tid som motsvarar de räkenskapsår som gäller för enheternas moderföretag, vilket framgår av första strecksatsen. Av andra strecksatsen följer att tidsperioden gäller för räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 men före den 31 december 2026. Bestämmelserna gäller dock inte för räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028, vilket framgår av andra stycket. Detta innebär att tidsgränsen för de flesta koncerner kommer att vara tre räkenskapsår. Det förutsätts att räkenskapsåren inte är längre än 18 månader. Övervägandena finns i avsnitt 14.1. Villkor för den tillfälliga förenklingsregeln 3 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), s. 6 och punkt 24-26. Paragrafen innehåller bestämmelsen om det s.k. de-minimis-testet, som är det första alternativa testet som omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. Generellt innebär en tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll då koncernenheterna i en stat omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. Detta inkluderar eventuella tillkommande tilläggsskattebelopp t.ex. enligt 4 kap. 18 §. Vidare kan ett val enligt 4 kap. 13 § vad avser koncernenheter i en stat skjutas upp tills koncernenheterna upphör att kvalificera sig för den tillfälliga safe harbour-regeln eller upphör att tillämpa den. Det innebär att valet måste göras i den första tilläggsskattedeklarationen vad avser koncernenheterna i den staten för det första räkenskapsåret efter att den tillfälliga förenklingsregeln inte längre används. I paragrafen utvecklas vilka villkor som ska vara uppfyllda vad avser de minimis-testet. Enligt detta test ska koncernenheterna i en stat visa att de har intäkter och vinster under ett särskilt fastslaget tröskelvärde. I första stycket anges att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll om koncernenheterna uppfyller villkoren i första och andra punkten. Enligt dessa punkter ska koncernenheternas totala intäkter i en stat ska vara lägre än tio miljoner euro och deras totala vinst före inkomstskatt ska vara lägre än en miljon euro. Uppgifterna hämtas från koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Vad som avses med en sådan rapport anges i 6 §. Av andra stycket framgår att intäkter och vinster som tillhör en koncernenhet som innehas för försäljning ska tas med i beräkningen, trots att koncernenheten inte redovisas i den kvalificerade land-för-land-rapporten. Av tredje stycket framgår att belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Paragrafen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 14.3. 4 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), s. 6, punkt 27 och 28. I paragrafen regleras det andra testet som omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln, ETR-testet (Effective Tax Rate). Av kommentaren till 3 § framgår vad en tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln generellt innebär. ETR-testet bygger på att koncernen har en effektiv skattesats som är lika med eller större än särskilt fastslagna högre procentsatser, under den tid då den tillfälliga förenklingsregeln gäller. Detta framgår av första stycket. Det anges också att ETR-testet innebär att koncernenheterna räknar ut den effektiva skattesatsen i en stat genom att dividera enheternas skattekostnad med deras vinst eller förlust. De tillämpliga procentsatserna framgår av tredje stycket. Uppgifter om koncernenheternas skattekostnader tas från koncernens kvalificerade finansiella rapporter och uppgifter om vinsten hämtas från koncernens land-för land-rapport. I andra stycket definieras skattekostnad. Med skattekostnad i första stycket avses sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. I tredje stycket regleras de procentsatser som ETR-testet måste överstiga för räkenskapsåren 2024-2026 och som gäller vid tillämpning av första stycket. Av första strecksatsen framgår att procentsatsen är 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024. Enligt andra strecksatsen är procentsatsen 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025. För räkenskapsår som börjar under 2026 är procentsatsen 17 procent, vilket följer av tredje strecksatsen. Om det är fråga om ett förlängt räkenskapsår, t.ex. 18 månader och räkenskapsåret börjar den 1 juli 2024 så är procentsatsen 15 procent. I detta fall börjar nästa räkenskapsår den 1 januari 2026 och då är procentsatsen 17 procent. Detta innebär att koncernenheter som har förkortade eller förlängda räkenskapsår omfattas av paragrafen. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 14.4. 5 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), s. 6 och punkterna 29-31. I paragrafen regleras det tredje alternativa testet som omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln, dvs. routine profits testet. Av kommentaren till 3 § framgår vad en tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln generellt innebär. Enligt routine profits testet ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat också vara noll om koncernenheterna som hör hemma i den staten kan visa att de har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger ett substansbelopp. Av paragrafen framgår att substansbeloppet som används i routine profitstestet beräknas enligt 5 kap. 2-10 §§, men att uppgifterna för beräkningen hämtas från koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Detta innebär även att vid tillämpningen av denna paragraf ska de högre procentsatser som följer av punkterna 4 och 5 i övergångsbestämmelserna gälla för de räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 14.5. 6 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Paragrafen innehåller begreppen kvalificerad land-för-land-rapport och kvalificerad finansiell rapport. I första stycket definieras kvalificerad land-för-land-rapport. Med det avses en rapport som har upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport. Vid tillämpning av 3-5 §§ hämtas uppgifter från en sådan rapport. I andra stycket definieras kvalificerad finansiell rapport. Av punkterna 1-3 framgår att med en sådan rapport avses: 1. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning, 2. varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt - en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 §, eller - en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 21 § om informationen i denna är tillförlitlig, eller 3. om en koncernenhet inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl, koncernenhetens räkenskaper som har använts som underlag för land-för-land-rapporten. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 14.2. 7 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). I paragrafen finns en bestämmelse om behandlingen av en orealiserad förlust. Av första stycket framgår att en orealiserad förlust som ingår i en koncernenhets redovisade vinst eller förlust ska undantas under vissa förutsättningar. Detta gäller en orealiserad förlust som avses i 3 kap. 10 § 1. Det är fråga om en förlust som beror på förändringar i det verkliga värdet på ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav ska behandlas. Om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat ska den undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt. Bestämmelsen gäller vid tillämpning av 3-5§§. Av andra stycket framgår att vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. Övervägandena finns i avsnitt 14.9. Särskilda enheter och koncerner 8 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). I denna paragraf regleras samriskföretag och dess dotterföretag. Av paragrafen framgår att ett samriskföretag och dess dotterföretag behandlas som koncernenheter i en separat koncern när de tillämpar bestämmelserna om den tillfälliga förenklingsregeln i 3-7 §§. I dessa fall ska uppgifter om intäkter och vinster hämtas från de kvalificerade finansiella rapporterna för dessa företag. Övervägandena finns i avsnitt 14.6. 9 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). I denna paragraf regleras tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln för delägarbeskattade enheter och moderföretag som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning. Av första stycket framgår att för moderföretag som är delägarbeskattade enheter eller enheter som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning ska vinsten före bolagsskatt minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till en persons ägarintresse i den delägarbeskattade enheten eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en sådan person. Detta gäller vid tillämpning av 3-7 §§. En person är sådan innehavare av ett ägarintresse som avses i bestämmelserna i 7 kap. 12 och 13 §§ eller sådana mottagare som bestämmelserna i 67 och 68 §§ avser. Detta framgår av andra stycket. Delägarbeskattade enheter omfattas bara av den tillfälliga förenklingsregeln om samtliga ägarintressen i moderföretaget innehas av ovannämnda personer, dvs. någon som avses i 7 kap. 12 och 13 §§. Detta följer av tredje stycket. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 14.7. 10 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). I paragrafen regleras investeringsenheter och försäkringsinvesteringsenheter. Som utgångspunkt omfattas inte investeringsenheter eller försäkringsinvesteringsenheter (i det följande investeringsenheter) som omfattas av val enligt 7 kap. 33 eller 36 § av bestämmelserna om den tillfälliga förenklingsregeln (3-7 §§). Detta framgår av första stycket. Koncernenheter i staten där investeringsenheten hör hemma, såväl som de övriga stater där investeringsenhetens ägare hör hemma kan dock alltjämt tillämpa förenklingsregeln. Detta undantag från möjligheten att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln omfattar således endast investeringsenheten. För att undvika dubbelräkning ska investeringsenhetens vinst/förlust endast beaktas i delägarnas stat i proportion till deras ägarintresse vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln. Enligt andra stycket får dock investeringsenheten tillämpa förenklingsregeln om den inte omfattas av ett val i enlighet med 7 kap. 33 eller 36 §. Detta gäller under förutsättning att alla ägare till koncernenheten hör hemma i samma stat som investeringsenheten. Då behövs ingen separat beräkning för investeringsenheten och den omfattas av förenklingsregeln under förutsättning att kraven i 3-5 §§ är uppfyllda. I tredje stycket anges att vad som sägs i första och andra styckena även gäller för försäkringsinvesteringsenheter. Försäkringsinvesteringsenhet definieras i 2 kap. 41 §. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 14.8. 11 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Av denna paragraf framgår att om en koncern i en stat kvalificerar sig för den tillfälliga förenklingsregeln så ska även koncernenheter som innehas för försäljning omfattas av bestämmelserna i 3-7 §§. Detta gäller trots att koncernenheten inte har tagits med i den kvalificerade finansiella rapporten. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 14.10. Undantag från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln 12 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). I denna paragraf anges att vissa koncerner och koncernenheter inte kan tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. Av punkterna 1-5 framgår vilka koncernenheter som är undantagna från tillämpningen av 3-5§§. Det gäller för 1. statslösa koncernenheter, 2. koncernenheter i en stat som ingår i en koncern med flera moderenheter, när en kvalificerad land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen, 3. koncernenheter i en stat för vilka ett val har gjorts enligt 7 kap. 78 §, 4. koncernenheter i en stat för vilka 3-5 §§ inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår trots att enheterna uppfyllde villkoren i 3-5 §§, och 5. koncernenheter i en stat för vilka 3-5 §§ inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår för att enheterna inte uppfyllde villkoren i 3-5 §§. Om en koncernenhet hade kunnat utnyttja förenklingsregeln ett föregående räkenskapsår men avstått från att tillämpa den så kan koncernenheten inte tillämpa den ett senare räkenskapsår. Det samma gäller om en koncernenhet inte uppfyllde villkoren för att tillämpa förenklingsregeln ett tidigare räkenskapsår. Om en koncern inte har kunnat tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln under ett tidigare år pga. det inte har funnits någon koncernenhet i en stat men senare bildar ett bolag i staten så får den tillfälliga förenklingsregeln tillämpas det året. Övervägandena finns i avsnitt 14.12. Övergångsår 13 § Paragrafen har sin grund i artikel 32 i direktivet och OECD:s dokument om safe harbour-regler, Safe harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). I denna paragraf anges vad som ska gälla avseende ett övergångsår som avses i 4 kap. 25 § när den tillfälliga förenklingsregeln tillämpas. Av paragrafens första stycke framgår att ett övergångsår enligt 4 kap. 25 § för en koncernenhet i en stat inte ska omfatta de år då 3-5 §§ tillämpas av koncernenheten. Detta gäller vid tillämpningen av 4 kap. 26 och 28 §§. I andra stycket anges att vid tillämpningen av 4 kap. 28 § ska övergångsåret vara det första räkenskapsår då 3-5 §§ inte längre tillämpas i fråga om en koncernenhet till vilken en tillgång har överlåtits. Om den avyttrande koncernenheten omfattas av en regel om tilläggsskatt eller om överföringen ger upphov till en skattepliktig vinst enligt lagen om tilläggsskatt gäller dock inte detta. Paragrafen har förtydligats i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Övervägandena finns i avsnitt 14.13. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Av första punkten framgår att lagen träder i kraft den 1 januari 2024. Enligt andra punkten ska lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2023 eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar närmast efter den 31 december 2023. I tredje punkten anges att bestämmelserna i 6 kap. 9-15 §§ ska tillämpas på svenska koncernenheter första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2024. I fråga om svenska handelsbolag ska bestämmelserna i 6 kap. 9-15 §§ tillämpas första gången för räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2024. Det finns dock ett undantag från detta som gäller om koncernenhetens moderföretag är ett sådant företag som avses i 6 kap. 5 § 2. Det innebär att moderföretaget finns i en stat som valt att inte tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln under sex på varandra följande räkenskapsår enligt artikel 50 i direktivet. I så fall ska kompletteringsregeln tillämpas från och med den 31 december 2023. I fjärde punkten anges att vid tillämpningen av 5 kap. 3 § ska en högre procentsats än fem procent användas de första nio åren. Detta gäller för de räkenskapsår som inleds under de angivna kalenderåren 2024 till 2032. Av femte punkten framgår att vid tillämpningen av 5 kap. 4 § ska en högre procentsats än fem procent användas de första nio åren. Detta gäller för de räkenskapsår som inleds under de angivna kalenderåren 2024 till 2032. Ikraft- och övergångsbestämmelserna utformas enligt Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 18. 20.2 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 2 kap. 5 § Paragrafen innehåller en bestämmelse om definitionen av koncern. I paragrafens första stycke anges att med svensk koncern avses en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. I det nya andra stycket anges att vad som sägs i första stycket inte gäller i fråga om en sådan koncern som avses i 2 kap. 7 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Detta innebär att den koncerndefinition som föreslås i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt inte påverkar tillämpningen av koncernbegreppet enligt första stycket. Den definitionen får därmed inte genomslag beträffande koncerndefinitionen i denna lag. Paragrafen utformas med någon redaktionell ändring enligt Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 6.1.3. 20.3 Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) 13 b § Paragrafen innehåller bestämmelser om när åklagare inte får inleda en brottsprocess i fråga om en viss felaktighet eller passivitet. Ändringen i andra stycket föranleds av att Skatteverket har möjlighet att kräva en fysisk person på betalning av rapportavgift som avser en juridisk person eller att en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har träffats och fullföljts inom rätt tid. En åklagare får i dessa fall inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om rapportavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.11.1. 20.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. 3 § Paragrafen innehåller bestämmelser om ordinarie preskriptionstid. Ändringen i första stycket föranleds av att en fordran, som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt, inte preskriberas vid ordinarie preskriptionstid. I fjärde stycket, som är nytt, anges att en fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. Vad som avses med beskattningsår regleras i 3 kap. 4 § skatteförfarandelagen. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.5. 5 § Paragrafen innehåller bestämmelser om preskriptionstid vid företagsrekonstruktion. Om ett beslut om företagsrekonstruktion har meddelats på grund av en ansökan som gjorts innan fordran har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då företagsrekonstruktionen upphört eller en skulduppgörelse i en fastställd rekonstruktionsplan ska vara fullgjord. I tredje stycket, som är nytt, införs ytterligare ett undantag från den särskilda preskriptionstid som gäller enligt första stycket vid beslut om företagsrekonstruktion. En fordran, som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt, preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. Preskriptionstiden när det gäller nationell tilläggsskatt är absolut och kan inte förlängas med hänsyn till ett beslut om företagsrekonstruktion. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.5. 6 § Paragrafen innehåller bestämmelser om preskriptionstid vid medgivande till helt eller delvis uppskov med betalningen. Ändringarna i paragrafen är endast språkliga och innebär ingen ändring i sak. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.5. 7 § Paragrafen innehåller bestämmelser om preskriptionstid vid beslut om preskriptionsförlängning. Ändringarna i första stycket är endast språkliga. I fjärde stycket, som är nytt, införs ett undantag från bestämmelserna om förlängning av preskriptionstid. En fordran, som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt, preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. Preskriptionstiden när det gäller nationell tilläggsskatt är absolut och kan inte förlängas med hänsyn till bestämmelserna om preskriptionstid vid beslut om preskriptionsförlängning. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.5. 20.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor 1 § I paragrafen anges lagens tillämpningsområde. Genom nya punkt 6 i första stycket görs lagen tillämplig på tilläggsskatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt, dvs. det blir möjligt att ansöka om förhandsbesked om sådan skatt. Övervägandena finns i avsnitt 17. 9 § Paragrafen innehåller bestämmelser om tidsfrister för ansökan om förhandsbesked. I fjärde stycket, som är nytt, regleras inom vilken frist en ansökan om förhandsbesked om skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt senast ska ha kommit in till Skatterättsnämnden. Tidsfristen utgår från den dag då en tilläggsskatterapport senast ska lämnas till ledning för det beslut om tilläggsskatt som frågan avser. Övervägandena finns i avsnitt 17. 17 § I paragrafen regleras Skatterättsnämndens möjlighet att ta ut avgift för ett förhandsbesked. Genom ändringen i första stycket får nämnden ta ut avgift för förhandsbesked rörande skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 17. 20.6 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 3 kap. 4 § I paragrafen finns bestämmelser om vad som avses med beskattningsår. Ändringen i andra punkten, som är ny, införs med anledning av lagen (2023:000) om tilläggsskatt. En hänvisning görs till 2 kap. 24 § lagen om tilläggsskatt, i vilken framgår att med beskattningsår avses det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår. Efterföljande punkter omnumreras. Övervägandena finns i avsnitt 15.3. 11 § I paragrafen finns ett undantag från 2 § första meningen som gäller innebörden av uttrycket juridisk person. Ändringen innebär att uttrycket juridisk person utvidgas till att även avse koncernenheter. Skatteförfarandelagens bestämmelser om juridisk person ska därmed även tillämpas på koncernenheter. Koncernenhet definieras i 11 a §. Övervägandena finns i avsnitt 15.3. Koncernenhet 11 a § I paragrafen, som är ny, definieras uttrycket koncernenhet. Med koncernenhet avses koncernenhet enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. En definition av koncernenhet finns i 2 kap. 8 § lagen om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.3. 17 § I paragrafen anges vad som avses med särskilda avgifter. Paragrafen kompletteras med rapportavgift. Bestämmelser om rapportavgift finns i 49 e kap. Ändringen sker med anledning av att det tas in en ny särskild avgift, dvs. rapportavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.5. 5 kap. Ansvarig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt 6 § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om uppgifts- och betalningsskyldig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt. I första stycket anges att om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet i en koncern ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 15 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt, ska den ansvariga koncernenhet som Skatteverket utsett för koncernenheterna redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Den utsedda koncernenheten blir således uppgifts- och betalningsskyldig i dessa fall. En sådan uppgiftsskyldighet är att lämna tilläggsskattedeklaration, vilket framgår av 32 a kap. Av 6 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt framgår att Skatteverket ska besluta att en svensk koncernenhet är ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till de svenska koncernenheterna, om samtliga koncernenheter ansöker om det. Skatteverkets beslut om kompletterande tilläggsskatt kommer endast att riktas mot denna koncernenhet. Ansökan ska göras till Skatteverket senast 14 månader efter utgången av det räkenskapsår som den avser. Den utsedda koncernenheten är ansvarig för kompletterande tilläggsskatt till dess koncernenheten utträder ur koncernen. En ny ansökan behöver också lämnas in om det tillkommer koncernenheter i staten som påverkar kretsen skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Om en koncernenhet, annan än den utsedda koncernenheten, utträder ur koncernen behöver dock inte någon ny ansökan lämnas in. Med samtliga svenska koncernenheter avses här de koncernenheter som är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt. Frågan om skattskyldighet för kompletterande tilläggsskatt ska bedömas enligt bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt. Om koncernenheten är ett fast driftställe, fullgörs skyldigheterna av huvudenheten. Huvudenhet definieras i 7 kap. 18 § lagen om tilläggsskatt. Den ansvariga koncernenheten som utsetts av Skatteverket övertar dock inte skyldigheten för varje koncernenhet att registrera sig enligt 7 kap. 1 §, vilket framgår av tredje stycket samma bestämmelse. Av 59 kap. 23 a § framgår att Skatteverket får fatta beslut att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldig att betala skatten (solidariskt betalningsansvar). Detta under förutsättning att den ansvariga koncernenheten som har utsetts att betala hela den kompletterande tilläggsskatten inte har fullgjort sin skyldighet att betala skatten, att skatten hänför sig till ett beskattningsår som enheten är koncernenhet och att fordran inte har preskriberats. Om en koncernenhet är ett fast driftställe, fullgörs skyldigheterna av huvudenheten. I andra stycket förtydligas att underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.5. 7 kap. 1 § I paragrafen regleras vem som ska registreras hos Skatteverket. I första stycket har en ny punkt 11 lagts till. Ändringen innebär att Skatteverket ska registrera svenska koncernenheter som omfattas av lagen (2023:000) om tilläggsskatt enligt 1 kap. 3 § den lagen. I tredje stycket, som är nytt, anges ett undantag från andra stycket. Ändringen innebär att när det gäller koncernenhet ska koncernenheten alltid registreras, även om den har en företrädare enligt 5 kap. Företrädare enligt 5 kap. kan t.ex. vara en ansvarig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt enligt 5 kap. 6 §. Även om koncernenheten har en företrädare i frågor som rör kompletterande tilläggsskatt ska koncernenheten ändå registreras. Övervägandena finns i avsnitt 15.4. 2 b § I paragrafen, som är ny, regleras vid vilken tidpunkt en koncernenhet som omfattas av tillämpningsområdet av lagen (2023:000) om tilläggsskatt ska registrera sig. En koncernenhet ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår registreringsskyldigheten uppstod. Registreringsskyldigheten uppstår när koncernenheten omfattas av lagen om tilläggsskatt vilket regleras i 1 kap. 3 § den lagen. Övervägandena finns i avsnitt 15.4. 32 a kap. Tilläggsskattedeklaration Syftet med tilläggsskattedeklaration 1 § I paragrafen, som är ny, anges syftet med tilläggsskattedeklaration. Tilläggsskattedeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.6.1. Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration? 2 § I paragrafen, som är ny, regleras skyldigheten att lämna en tilläggsskattedeklaration. Enligt första punkten anges att en koncernenhet är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration om koncernenheten är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Deklarationsskyldigheten är därmed knuten till skyldigheten för en koncernenhet att betala skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Med skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp avses tilläggsskatt enligt huvudregeln för tilläggsskatt eller regel om nationell tilläggsskatt. Av andra punkten framgår att en koncernenhet är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration om koncernenheten är skattskyldig för kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt. Bestämmelser avseende hur beloppet fördelas mellan svenska koncernenheter framgår av 6 kap. 14 § den lagen. Enligt 6 kap. 15 § samma lag finns möjlighet för svenska koncernenheter att utse en enhet att vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter. Om samtliga svenska koncernenheter ansöker om det och Skatteverket beslutar att en koncernenhet ska vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter, är den ansvariga enheten enligt 5 kap. 6 § ansvarig för att redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Uppgiftsskyldigheten för den ansvariga koncernenheten omfattar skyldighet att deklarera sådan skatt för de övriga koncernenheternas räkning. Övriga koncernenheter är därmed inte skyldiga att lämna tilläggsskattedeklaration i fråga om kompletterande tilläggsskatt. När det gäller en koncernenhet som är ett fast driftställe fullgörs uppgiftsskyldigheten av huvudenheten. Vad som avses med huvudenhet regleras i 7 kap. 18 § lagen om tilläggsskatt. Att Skatteverket har möjlighet att förelägga en koncernenhet att fullgöra sin uppgiftsskyldighet enligt 32 a kap., att lämna tilläggsskattedeklaration även om koncernenheten inte är skyldig att göra det respektive att lämna uppgift som behövs för att kunna kontrollera uppgiftsskyldigheten framgår av 37 kap. 2, 4 och 6 §§. Övervägandena finns i avsnitt 15.6.2. Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla? 3 § I paragrafen, som är ny, anges vad en tilläggsskattedeklaration ska innehålla. Tilläggsskattedeklarationen utgör ett komplement till tilläggsskatterapporten. Enligt första punkten ska nödvändiga identifikationsuppgifter avseende den deklarationsskyldiga enheten anges i deklarationen. Enligt andra punkten ska lämnas uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapport. En tilläggsskatterapport kan lämnas in av en annan koncernenhet inom koncernen, antingen till Skatteverket av en annan svensk koncernenhet eller till en skattemyndighet i en annan stat med vilken Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med information om tilläggsskatt. Enligt tredje punkten ska uppgift lämnas om att enheten har tagit del av tilläggsskatterapporten i de fall rapporten lämnas in av en annan koncernenhet inom koncernen. Av fjärde punkten framgår att uppgifter ska lämnas som behövs för att fördela kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter. Uppgifter som behövs för beräkning av hur kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter ska fördelas mellan koncernenheterna framgår inte av tilläggsskatterapporten. Bestämmelser om hur kompletterande tilläggsskatt ska fördelas mellan svenska koncernenheter framgår av 6 kap. 14 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Uppgifter ska därför bl.a. lämnas som krävs för beräkning av andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige. Sådana uppgifter behöver dock inte lämnas om de svenska koncernenheterna har utsett en koncernenhet att ansvara för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till de svenska koncernenheterna. I sådana fall krävs som utgångspunkt ingen beräkning av hur den kompletterande tilläggsskatten ska fördelas mellan koncernenheterna, eftersom den utsedda koncernenheten ansvarar för hela den kompletterande tilläggsskatten. Enligt femte punkten ska tilläggsskattedeklarationen innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av nationell tilläggsskatt enligt lagen om tilläggsskatt. Tilläggsskatterapporten innehåller inte de uppgifter som behövs för att bedöma skattskyldighet för nationell tilläggsskatt eller beräkna skattens storlek. Tilläggsskattedeklarationen ska därför innehålla sådana uppgifter. Övervägandena finns i avsnitt 15.6.3. 4 § I paragrafen, som är ny, anges att den som är deklarationsskyldig inte bara ska lämna de uppgifter som anges i 3 §, utan även de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. Bestämmelser om beslut om tilläggsskatt finns i 56 a kap. En deklarationsskyldig som inte lämnar en uppgift som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut anses ha lämnat en oriktig uppgift, vilket utgör grund för såväl skattetillägg som efterbeskattning. Bestämmelserna om vilka uppgifter som ska lämnas i deklarationen måste läsas mot bakgrund av de materiella skattereglerna. Av 1 § framgår att syftet med tilläggsskattedeklarationen är att lämna de uppgifter som behövs för att bestämma underlaget för att ta ut skatt enligt lagen om tilläggsskatt. Bestämmelserna om vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskattedeklarationen ska tillämpas med beaktande av bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.6.3. När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas? 5 § I paragrafen, som är ny, anges när en tilläggsskattedeklaration ska lämnas. Av första stycket framgår att en koncernenhet som är deklarationsskyldig ska lämna tilläggsskattedeklaration senast en månad efter den dag tilläggsskatterapporten senast ska lämnas. Normalt ska tilläggsskatterapporten ha kommit in inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten avser. Tilläggsskattedeklarationen ska då lämnas in 16 månader efter beskattningsårets utgång. I vissa fall ska tilläggsskatterapporten ha kommit in inom 18 månader efter utgången av beskattningsåret. Den förlängda tidsfristen gäller om det är första gången koncernen omfattas av tillämpningsområdet av lagen om tilläggsskatt. Tilläggsskattedeklarationen ska då lämnas in senast 19 månader efter utgången av det aktuella beskattningsåret. Av andra stycket framgår att en tilläggsskattedeklaration ska lämnas till Skatteverket eller till ett mottagningsställe som har godkänts av verket. Övervägandena finns i avsnitt 15.6.4. 33 d kap. Tilläggsskatterapport Innehåll 1 § I paragrafen, som är ny, anges kapitlets innehåll och bestämmelsernas ordning. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.1. Definitioner 2 § I paragrafen, som är ny, anges att definitionerna av stat, koncern, svensk koncernenhet, moderföretag, moderenhet, delägd moderenhet och huvudregel för tilläggsskatt är desamma i detta kapitel som i lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Definitionerna finns i 2 kap. lagen om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.2. Vem ska lämna tilläggsskatterapport? 3 § I paragrafen, som är ny, anges vem som är skyldig att lämna tilläggsskatterapport. Paragrafen motsvarar artikel 44.2 i direktivet. Av paragrafens första stycke framgår att en koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt som utgångspunkt har en skyldighet att lämna in en tilläggsskatterapport till Skatteverket. Skyldigheten att lämna rapport gäller därmed för alla koncernenheter som omfattas av lagens tillämpningsområde. Om koncernenheten är ett fast driftställe fullgörs skyldigheten av dess huvudenhet. Huvudenhet definieras i 7 kap. 18 § lagen om tilläggsskatt. Skyldighet att lämna tilläggsskatterapport gäller inte för koncernenheter som är undantagna enheter. Undantagna enheter definieras i 1 kap. 5-8 §§ samma lag. Inte heller gäller skyldigheten för en enhet som är att betrakta som ett samriskföretag eftersom en sådan enhet inte ingår i en koncern, trots att den ska behandlas som en koncernenhet vid beräkning av tilläggsskattebeloppet. En statslös koncernenhet, såsom delägarbeskattad enhet som inte är moderföretag eller skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt, är inte skyldig att lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket eftersom den enligt 1 kap. 14 § lagen om tilläggsskatt inte hör hemma i Sverige. Vad som avses med statslös koncernenhet definieras i 1 kap. 13-15 §§ lagen om tilläggsskatt. Enligt andra stycket finns en möjlighet för de koncernenheter som hör hemma i Sverige och som tillhör samma koncern att utse en av dem att lämna rapporten för deras räkning. Detta ska anmälas till Skatteverket. En utsedd enhet som lämnar en tilläggsskatterapport enligt andra stycket lämnar även rapporten för egen räkning. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.3. 4 § I paragrafen, som är ny, anges undantag från skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport. Paragrafen motsvarar artiklarna 44.3 och 4 och 37.7 i direktivet. Av första stycket framgår att skyldigheten att ge in en tilläggsskatterapport inte gäller om förutsättningarna i första och andra punkterna är uppfyllda. Enligt första punkten krävs att moderföretaget, eller en av moderföretaget utsedd enhet, ger in rapporten och att denna innehåller de uppgifter som anges i 5-8 §§. Enligt andra punkten krävs att Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där den enhet som lämnar rapporten hör hemma. Av andra stycket framgår att om koncernenheten tillhör en koncern med flera moderföretag, gäller vad som sägs i första stycket varje moderföretag i koncernen. Samtliga moderföretag är skyldiga att lämna in en tilläggsskatterapport, om inte moderföretagen gemensamt utser en koncernenhet som lämnar rapporten. Av tredje stycket framgår att det finns en skyldighet för en koncernenhet som avses i 3 § första stycket, eller om det finns en utsedd enhet enligt 3 § andra stycket, att underrätta Skatteverket om att moderföretaget, eller en av moderföretaget utsedd enhet, lämnar in tilläggsskatterapporten. Anmälan ska även innehålla information om i vilken stat den enhet som lämnar tilläggsskatterapporten hör hemma. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.3. Vad ska en tilläggsskatterapport innehålla? 5 § I paragrafen, som är ny, anges vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten. Paragrafen motsvarar artiklarna 44.5 a och b och 37.7 i direktivet. I första stycket anges att tilläggsskatterapporten ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter för varje koncernenhet som ingår i den koncern som rapporten avser och uppgifter om koncernens övergripande struktur inklusive vilka ägarintressen i koncernenheter som innehas av andra koncernenheter. Rapporten ska innehålla uppgifter om samtliga koncernenheter i koncernen, även t.ex. statslösa enheter. Vilka identifikationsuppgifter som är nödvändiga kan förtydligas i förordning. Information om koncernens övergripande struktur ska även inkludera enheter som är undantagna enheter. Om koncernens struktur har förändrats under räkenskapsåret ska information lämnas om sådana förändringar. I andra stycket anges att om en tilläggsskatterapport gäller en koncern med flera moderföretag ska informationen avse var och en av de koncerner som ingår i koncernen med flera moderföretag. Uppgifterna i rapporten ska således lämnas som om samtliga koncerner vore en och samma koncern. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.4. 6 § I paragrafen, som är ny, anges vilka uppgifter utöver 5 § som ska lämnas i en tilläggsskatterapport. Paragrafen motsvarar artikel 44.5 c i direktivet. Information som behövs för att beräkna den effektiva skattesatsen för varje stat enligt första punkten inkluderar bl.a. redovisning av det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden. Vad som avses med den effektiva skattesatsen regleras i 3 kap. 37 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Uppgifter som är nödvändiga för att beräkna tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet samt tilläggsskattebeloppet för varje medlem i en samriskföretagskoncern ska lämnas enligt andra och tredje punkterna. Vad som avses med tilläggsskattebelopp för en koncernenhet regleras i 3 kap. 40 § lagen om tilläggsskatt. Samriskföretag definieras i 7 kap. 43 § och beräkning av tilläggsskattebeloppet för ett samriskföretag regleras i 7 kap. 45 § den lagen. Enligt fjärde punkten ska uppgifter lämnas om fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat. I rapporten ska nödvändiga uppgifter lämnas för att beräkna moderföretagets andel att betala av en koncernenhets tilläggsskattebelopp och avräkning av belopp som ska betalas enligt en huvudregel av en annan moderenhet. Huvudregel för tilläggsskatt definieras i 2 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt. När det gäller kompletteringsregeln ska rapporten innehålla nödvändig information för att fastställa den totala kompletterande tilläggsskatten för ett räkenskapsår och för att fördela denna mellan staterna. Kompletteringsregeln för tilläggsskatt definieras i 2 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt inkluderar relevant information avseende anställda och materiella tillgångar som krävs för att beräkna beloppet, jfr 6 kap. 12 och 13 §§ lagen om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.4. 7 § I paragrafen, som är ny och har utformats enligt Lagrådets förslag, anges att en tilläggsskatterapport ska innehålla uppgifter om val och återkallelse av val. Paragrafen motsvarar artikel 44.5 d i direktivet. Paragrafen anger att en tilläggsskatterapport ska innehålla en förteckning över de val som har gjorts enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Även återkallelse av val ska på motsvarande sätt redovisas i tilläggsskatterapporten. Återkallelse ska göras avseende femåriga val, se t.ex. 1 kap. 8 § lagen om tilläggsskatt, samt för val enligt 4 kap. 13 § lagen om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.4. 8 § I paragrafen, som är ny, anges att tilläggskatterapporten ska innehålla viss uppgift vid tillämpning av undantag under en koncerns inledande fas av internationell verksamhet. Paragrafen motsvarar artikel 49.5 i direktivet. Enligt bestämmelsen ska tilläggsskatterapporten, om undantaget vid en koncerns inledande fas tillämpas, innehålla uppgift om när koncernens inledande fas av internationell verksamhet har börjat. Uppgiften har betydelse om en koncern tillämpar ett undantag under koncernens inledande fas av internationell verksamhet som regleras i 6 kap. 16-18 §§ lagen om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 12.3. Tilläggsskatterapport med förenklat innehåll 9 § I paragrafen, som är ny, regleras undantag från vilka uppgifter en tilläggsskatterapport ska innehålla om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen som tillämpar regler som har bedömts likvärdiga med en huvudregel för tilläggsskatt. Paragrafen motsvarar artikel 44.6 första stycket i direktivet. Bestämmelsen är tillämplig för en koncernenhet som ingår i en koncern där moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen som inte tillämpar modellreglerna men som har nationella bestämmelser som har bedömts vara likvärdiga med en huvudregel för tilläggsskatt. Likvärdighetsbedömningen framgår av artikel 52 i direktivet. En tilläggsskatterapport ska i sådana fall inte innehålla den information som anges i 5-7 §§, utan i stället den information som anges i 10 och 11 §§. Rapporten benämns tilläggsskatterapport med förenklat innehåll men är alltjämt en tilläggsskatterapport i lagens mening. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.5. 10 § I paragrafen, som är ny, regleras vilka uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll. Paragrafen motsvarar artikel 44.6 a i och b i direktivet. Av första stycket framgår att en rapport med förenklat innehåll ska innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera de i paragrafen uppräknade enheterna. Av andra stycket framgår att det av rapporten ska framgå hur koncernstrukturen ser ut när de gäller de berörda enheterna. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.5. 11 § I paragrafen, som är ny, anges vilka uppgifter utöver 10 § som ska lämnas i en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll. Paragrafen motsvarar artiklarna 44.6 a ii och iii, b ii och iii och c i direktivet. Enligt första och andra punkterna ska uppgifter lämnas som är nödvändiga för att beräkna den effektiva skattesatsen för de stater där koncernenheterna som avses i 10 § hör hemma samt för de enheter som är statslösa och vars ägarintresse direkt eller indirekt innehas, eller under räkenskapsåret har innehafts, av en svensk koncernenhet som är en delägd moderenhet. Av tredje punkten framgår att uppgifter ska lämnas som är nödvändiga för att beräkna tilläggsskattebeloppet för varje enhet som avses i 10 § om den är lågbeskattad. Enligt fjärde punkten ska uppgifter lämnas som är nödvändiga för att fördela tilläggsskattebelopp till rätt koncernenhet enligt en huvudregel för tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt. Tilläggsskattebeloppet som ska fördelas avser belopp som är hänförliga till svenska koncernenheter eller koncernenheter vars ägarintresse direkt eller indirekt innehas, eller under räkenskapsåret har innehafts, av en svensk koncernenhet som är en delägd moderenhet. Uppgifter ska även lämnas, enligt femte punkten, för fördelning av kompletterande tilläggsskatt för varje stat. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.5. Bemyndigande 12 § I paragrafen, som är ny, anges bemyndigande för regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att meddela föreskrifter om undantag från bestämmelser om vilka uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport. Undantag från vilka uppgifter som ska lämnas kan t.ex. aktualiseras när koncernen tillämpar en förenklingsregel. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.6. När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas? 13 § Paragrafen, som är ny, reglerar när en tilläggsskatterapport och en anmälan ska lämnas in. Paragrafen motsvarar artiklarna 44.7 och 51 i direktivet. Första stycket motsvarar artikel 44.7 i direktivet som anger att en tilläggsskatterapport och en anmälan om att rapporten lämnas av en enhet i ett annat land som huvudregel ska lämnas in inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Därutöver framgår av första stycket att även en sådan anmälan som avses i 3 § andra stycket ska göras inom denna tid. Andra stycket motsvarar artikel 51 och tillämpas under det år som kallas för en koncerns övergångsår, det vill säga det första beskattningsåret som lagen om tilläggsskatt ska tillämpas på en koncern. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.7. 36 kap. 1 § I paragrafen regleras att anstånd med att lämna in deklaration eller särskilda uppgifter kan beviljas efter ansökan från den som ska lämna deklarationen eller de särskilda uppgifterna. I andra stycket anges att ansökan även kan lämnas in av den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp och ändringen föranleds av att det införs en ny paragraf, 7 §, som reglerar möjlighet till anstånd med att lämna in tilläggsskattedeklaration. Övervägandena finns i avsnitt 15.6.5. Tilläggsskattedeklaration 7 § I paragrafen, som är ny, anges förutsättningarna för anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration. Enligt första stycket krävs särskilda skäl för att bevilja anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration. Särskilda skäl kan t.ex. vara att det i nära anslutning till deklarationstidpunkten inträffar en oförutsedd händelse som gör att koncernenheten inte kan lämna tilläggsskattedeklaration i tid. Av andra stycket framgår att anstånd får meddelas i högst tre månader. Övervägandena finns i avsnitt 15.6.5. 38 kap. 1 § I paragrafen bestäms vilka uppgifter som ska lämnas enligt fastställt formulär. Ändringen i punkt 7 innebär att tilläggsskatterapporter läggs till. Ändringen motsvarar artikel 44.5 i direktivet. Ändringen innebär även att ändringar av eller tillägg till en tilläggsskatterapport läggs till som punkt 8 och anmälningar enligt 33 d kap. 3 § andra stycket och 33 d kap. 4 § tredje stycket läggs till som punkt 11. Övriga punkter omnumreras. Övervägandena finns i avsnitt 15.5.8. 44 kap. 3 § I paragrafen finns bestämmelser om när föreläggande inte får förenas med vite. Ändringen i första stycket första punkten införs med anledning av att rapportavgift införs. Ett föreläggande får inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till rapportavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.7.2. 48 kap. 1 § I paragrafen finns bestämmelser om förseningsavgift när t.ex. en inkomstdeklaration inte har lämnats i rätt tid. Ändringen i första stycket innebär att förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna tilläggsskattedeklaration eller tilläggsskatterapport inte har gjort det i rätt tid. Med uttrycket i rätt tid avses tiderna som anges i 32 a kap. 5 § vad gäller tilläggsskattedeklaration och 33 d kap. 13 § vad gäller tilläggsskatterapport. Om anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration har beviljats är det i stället den tid som anges i anståndsbeslutet som gäller. För den som är uppgiftsskyldig på grund av ett föreläggande är rätt tid den dag som anges i föreläggandet. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.4. 2 § I paragrafen finns bestämmelser om förseningsavgift när t.ex. uppgifterna i t.ex. en inkomstdeklaration är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Ändringen i paragrafen innebär att den uppgiftsskyldige inte ska anses ha lämnat tilläggsskattedeklaration, om uppgifterna i deklarationen är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Ändringen i paragrafen gäller endast för tilläggsskattedeklarationer. En uppgiftsskyldig som har lämnat in en tilläggsskatterapport ska anses ha lämnat en sådan, även om uppgifterna i rapporten är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för en granskning av t.ex. vem som är skyldig att betala skatt. Sådana brister får i stället hanteras genom bestämmelserna om rapportavgift i 49 e kap. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.4. 4 § I paragrafen finns bestämmelser om förseningsavgift när t.ex. en inkomstdeklaration inte har undertecknats. Ändringen i paragrafen innebär att förseningsavgift bara tas ut om den uppgiftsskyldige inte har följt ett föreläggande att underteckna uppgifterna, om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat tilläggsskattedeklaration inte har undertecknat uppgifterna. Härigenom ges den uppgiftsskyldige en chans att läka bristen och därigenom slippa förseningsavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.4. En koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport 5 a § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om förseningsavgift när en koncernenhet har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport. Om en koncernenhet har anmält att en annan enhet lämnar tilläggsskatterapporten, ska förseningsavgift tas ut först om Skatteverket inte har tagit emot en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. Med uttrycket "anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten" avses såväl en anmälan enligt 33 d kap. 3 § andra stycket och 33 d kap. 4 § tredje stycket. Bestämmelsen omfattar således endast de koncernenheter som utsett en annan enhet att lämna rapport. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.4. 6 § I paragrafens uppställning framgår förseningsavgiftens storlek. Ändringen i paragrafens uppställning innebär att förseningsavgiften uppgår till 25 000 kronor om den gäller tilläggsskattedeklaration eller tilläggsskatterapport. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.4. 7 § I paragrafen finns bestämmelser om när flera förseningsavgifter ska tas ut. Bestämmelsen innebär att förseningsavgift tas ut i tre steg för den som är uppgiftsskyldig enligt skatteförfarandelagen. Ändringen i första stycket innebär att en andra förseningsavgift ska tas ut om den som utan föreläggande ska lämna en tilläggsskattedeklaration eller tilläggsskatterapport inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts. I fjärde stycket, som är nytt, görs ett tillägg för en koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten. Om den som utan föreläggande ska lämna en tilläggsskatterapport inte har gjort det gäller i stället den tidpunkt som anges i 5 a §. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.4. 49 kap. 1 § I paragrafen anges kapitlets innehåll. Ändringen följer av att en ny paragraf, 10 e §, läggs till i kapitlet. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.6. 7 § I paragrafen finns bestämmelser om att skattetillägg vid skönsbeskattning i vissa fall ska undanröjas. Ändringen i första stycket innebär att skattetillägget ska undanröjas om den deklarationsskyldige lämnar tilläggsskattedeklaration inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet om skattetillägg meddelades. Deklarationen måste innehålla tillräckliga uppgifter för att det ska anses utgöra en deklaration. Ändringen i tredje stycket innebär att tilläggsskattedeklarationen ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.6. 10 d § I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse som anger att skattetillägg på tilläggsskatt inte får tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. tas ut. Det saknar betydelse om rapportavgiften tas ut från en annan enhet än den som skattetillägget hade varit aktuellt för. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.6. 10 e § I paragrafen, som tidigare betecknades 10 d §, finns bestämmelser om vad som avses med avstämningsuppgifter. Ändringen i andra och tredje punkterna innebär att med avstämningsuppgifter avses uppgifter som har lämnats i tilläggsskattedeklaration för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i tilläggsskattedeklaration för beskattningsåret, och uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida tilläggskattedeklarationer. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.6. 11 § I paragrafen anges storleken på skattetillägg vid oriktig uppgift. Ändringen innebär att skattetillägg på tilläggsskatt är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.6. 13 § I paragrafen anges skattetilläggets storlek om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redovisningsperiod. Ändringen i första stycket innebär att skattetillägget på tilläggsskatt uppgår till 10 procent, om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.6. 15 § I paragrafen anges storleken på skattetillägg vid skönsbeskattning. Ändringen i första stycket innebär att skattetillägget på tilläggsskatt vid skönsbeskattning är 40 procent av den skatt som bestäms för den deklarationsskyldige. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.6. 49 e kap. Rapportavgift När ska rapportavgift tas ut? 1 § I paragrafen, som är ny och har utformats enligt Lagrådets förslag, finns bestämmelser om när en rapportavgift ska tas ut. Att det utgör en särskild avgift framgår av 3 kap. 17 §. Av första stycket framgår att rapportavgift ska tas ut från en enhet som lämnar en tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Bedömningen av vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten respektive vilka uppgifter i rapporten som är felaktiga ska göras utifrån hur förhållandena ser ut när rapporten lämnas in. Att förhållandena ändras, genom beslut från myndighet eller domstol, efter att rapporten har getts in och att uppgifterna i rapporten därför är felaktiga eller bristfälliga ska inte leda till att rapportavgift ska tas ut. Med "klart framgår" avses samma beviskrav som gäller för oriktig uppgift enligt skatteförfarandelagen. Det är ett högre beviskrav än vad som gäller vid det ordinarie förfarandet. Bevisnivån motsvarar den nivå som gäller vid beslut om skattetillägg, beslut om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift eller vid uttag av rapporteringsavgift. Det är Skatteverket som har bevisbördan för att rapporten innehåller brister och att förutsättningarna för att ta ut rapportavgift i övrigt är uppfyllda. Med brister avses i bestämmelsens mening felaktiga uppgifter eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. Vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om brister är allvarliga förtydligas i andra stycket. Vad som sägs om skatt enligt bestämmelsen avser skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Uppräkningen i andra stycket är inte uttömmande, utan även andra omständigheter kan vägas in. Enligt andra stycket första punkten är brister i en tilläggsskatterapport allvarliga om de har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det. Begreppet "inte påförts" omfattar även den situationen när skatt enligt lagen om tilläggsskatt påförts med ett för lågt belopp. Om rapporten exempelvis innehåller uppgifter om den justerade skattekostnaden, som vid tiden för rapportens inlämnande var felaktiga, och detta leder till att den effektiva skattesatsen överstiger minimiskattesatsen på 15 procent, har de felaktiga uppgifterna orsakat att skatt inte har påförts och bristerna bör därför anses vara allvarliga. Detsamma ska gälla om nödvändiga uppgifter har utelämnats i rapporten och detta leder till att koncernen inte behöver betala skatt. Brister i rapporten som innebär att fel koncernenhet anges som skattskyldig för skatt, men som i övrigt inte påverkar storleken på den skatt som koncernen ska betala, bör inte leda till att rapportavgift tas ut. Enligt andra stycket andra punkten är brister i en rapport allvarliga om de påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras. Om exempelvis Skatteverket efter granskning har upptäckt bristerna kommer dessa inte leda till att skatt har undandragits. Genom förevarande punkt ska dock även brister som hade kunnat leda till ett skatteundandragande anses utgöra allvarliga brister. Enligt andra stycket tredje punkten är brister även allvarliga om de förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. Det kan exempelvis handla om att uppgifter i mycket stor utsträckning har utelämnats eller är motstridiga och att detta har lett till att tilläggsskatterapporten inte kan ligga till grund för en granskning av vem som är skyldig att betala skatt enligt lagen om tilläggsskatt, eller att en sådan granskning allvarligt försvårats. Brister behöver inte gälla samtliga stater där koncernen har verksamhet, utan det kan räcka med att de avser en stat eller koncernenhet. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.5. 2 § Av paragrafen, som är ny, framgår att rapportavgift även ska tas ut vid komplettering eller rättelse av tilläggsskatterapporten och om den uppdaterade tilläggsskatterapporten innehåller allvarliga brister. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.5. 3 § I paragrafen, som är ny, anges att rapportavgift inte ska tas ut om den som lämnar tilläggsskatterapporten har rättat bristerna på eget initiativ. Paragrafen är utformad utifrån bestämmelsen i 49 kap. 10 § 2, i vilken anges att skattetillägg inte får tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.5. Beräkning av rapportavgift 4 § I paragrafen, som är ny och som i huvudsak har utformats enligt Lagrådets förslag, finns bestämmelser om rapportavgiftens storlek. I första stycket anges att avgiften lägst ska uppgå till 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. I andra stycket finns en bestämmelse som anger att rapportavgiften i vissa fall får överstiga fem miljoner kronor. Detta gäller om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg, eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion, antingen för den som har lämnat tilläggsskatterapport eller för en annan enhet i koncernen. I så fall ska rapportavgiftens storlek bestämmas med beaktande av dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. Det ska göras en beräkning enligt bestämmelserna i 49 kap. 11, 13 eller 15 § av storleken på ett sådant "fiktivt skattetillägg", vilken ska tjäna som utgångspunkt för beräkningen av rapportavgiften. Ett sådant "fiktivt skattetillägg" kan uppgå till såväl ett lägre belopp än 250 000 kronor som ett högre belopp än fem miljoner kronor. Detta "fiktiva skattetillägg" ska sedan läggas samman med ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. Bestämmelsen i andra stycket innebär inte att rapportavgiften i de situationer ett "fiktivt skattetillägg" beaktas kan understiga den nedre beloppsgränsen på 250 000 kronor som anges i första stycket, eftersom andra stycket endast reglerar de situationer rapportavgiften får överstiga fem miljoner kronor. Med uttrycket "ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister" avses då belopp som motiveras av annat än själva skatteundandragandet. Det kan här exempelvis röra sig om sådana brister som avses i 1 § tredje stycket. För ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister gäller paragrafens första stycke. Det innebär att tilläggsbeloppet för övriga brister kan uppgå till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. Ett exempel kan illustrera beräkningen av rapportavgiften. En koncernenhet har lämnat in en tilläggsskatterapport i Sverige med ett flertal allvarliga brister, bl.a. i form av en felaktig uppgift i form av uppgift X och en utelämnad uppgift i form av uppgift Y. Den felaktiga uppgift X har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det. Det finns därför grund för att påföra rapportavgift. Den felaktiga uppgift X, som även skulle ha angetts i en tilläggsskattedeklaration, utgör således även en oriktig uppgift enligt 49 kap. 5 §. Skattetillägg hade därför kunnat påföras. Något skattetillägg på tilläggsskatt får emellertid, enligt 49 kap. 10 d §, inte tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. tas ut. Ett "fiktivt skattetillägg", som ska ligga till grund för rapportavgiftens storlek, ska dock beräknas med anledning av att felaktigheten i form av uppgift X lämnats. Det "fiktiva skattetillägget" uppgår till sex miljoner kronor. Utöver detta "fiktiva skattetillägg" ska ett tillägg göras med ett belopp som motiveras av övriga brister. Den utelämnande uppgift Y har påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, enligt bestämmelsen i 49 e kap. 1 § andra stycket 2. Denna allvarliga brist medför att rapportavgiften, utöver det "fiktiva skattetillägget" på sex miljoner kronor, bestäms till sju miljoner kronor. Det samlade beloppet för rapportavgiften överstiger således fem miljoner kronor. Rapportavgiften kan emellertid sättas ned t.ex. vid en tillämpning av befrielsegrunderna i 51 kap. 1 §. Ytterligare ett exempel kan belysa beräkningen av rapportavgiften, för det fall ett "fiktivt skattetillägg" uppgår till ett lägre belopp än 250 000 kronor. En koncernenhet har lämnat in en tilläggsskatterapport i Sverige med ett flertal allvarliga brister, bl.a. i form av en felaktig uppgift i form av uppgift X och en utelämnad uppgift i form av uppgift Y. Den felaktiga uppgift X har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det. Det finns därför grund för att påföra rapportavgift. Den felaktiga uppgift X, som även skulle ha angetts i en tilläggsskattedeklaration, utgör således även en oriktig uppgift enligt 49 kap. 5 §. Skattetillägg hade därför kunnat påföras. Något skattetillägg på tilläggsskatt får emellertid, enligt 49 kap. 10 d §, inte tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. tas ut. Ett "fiktivt skattetillägg", som ska ligga till grund för rapportavgiftens storlek, ska dock beräknas med anledning av att felaktigheten i form av uppgift X lämnats. Det "fiktiva skattetillägget" uppgår till 200 000 kronor. Utöver detta "fiktiva skattetillägg" ska ett tillägg göras med ett belopp som motiveras av övriga brister. Tilläggsbeloppet kan endast uppgå till ett belopp i intervallet 250 000 kronor och fem miljoner kronor. Den utelämnande uppgift Y har påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, enligt bestämmelsen i 49 e kap. 1 § andra stycket 2. Denna allvarliga brist medför att rapportavgiften, utöver det "fiktiva skattetillägget" på 200 000 kronor, bestäms till 5,2 miljoner kronor. Det samlade beloppet för rapportavgiften överstiger således fem miljoner kronor. Rapportavgiften kan emellertid sättas ned t.ex. vid en tillämpning av befrielsegrunderna i 51 kap. 1 §. Storleken på ett "fiktivt skattetillägg" enligt andra stycket, som kan tjäna som utgångspunkt för beräkningen av rapportavgiften i de fall den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion, utgör inte en nedre gräns för rapportavgiftens storlek. Det kan därför uppkomma situationer då rapportavgiften, t.ex. vid tillämpning av någon av de faktorer som anges i tredje stycket, efter beräkningen kommer uppgå till ett lägre belopp än det "fiktiva skattetillägget" som beräknats enligt bestämmelsens andra stycke. I tredje stycket anges vilka faktorer det särskilt ska tas hänsyn till vid bestämmandet av avgiftens storlek. Uppräkningen är inte uttömmande, utan även andra omständigheter kan vägas in. För att kunna ta ut en avgift krävs alltid, enligt 49 e kap. 1 §, att bristerna är allvarliga. Enligt tredje stycket första punkten ska särskild hänsyn tas till arten och omfattningen av bristerna. Även om det alltid måste röra sig om allvarliga brister för att rapportavgift ska bli aktuellt, kan dock arten och omfattningen av dessa variera, vilket ska påverka storleken på avgiften. Av tredje stycket andra punkten framgår att risken för skatteundandragande särskilt beaktas när avgiftens storlek bestäms. Enligt tredje stycket tredje punkten ska särskild hänsyn tas till om den som lämnat rapporten eller annan koncernenhet som bidragit med uppgifter uppsåtligen lämnat felaktiga uppgifter eller låtit bli att lämna uppgifter som skulle ha lämnats, eller varit grovt vårdslös vid uppgiftslämnandet. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.5. 51 kap. 3 § I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse som anger vad Skatteverket även ska beakta utöver vad som anges i 1 § vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp när tilläggsskatterapport inte har lämnats i rätt tid. Det finns möjlighet att få hel eller delvis befrielse från förseningsavgiften. Grund för att ta ut förseningsavgift är, enligt 48 kap. 1 §, att en tilläggsskatterapport inte har lämnats i rätt tid. Om det i en koncern finns flera koncernenheter som är skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, får de genom en anmälan utse en koncernenhet att lämna rapporten för de övrigas räkning. Koncernenheten, eller den enhet som har utsetts, ska genom en anmälan underrätta Skatteverket om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten och i vilken stat den enheten hör hemma. Detta framgår av 33 d kap. 3 § andra stycket och 33 d kap. 4 § tredje stycket. Om tilläggsskatterapporten har lämnats i rätt tid saknas grund för att ta ut förseningsavgift, även om anmälan enligt 33 d kap. 3 § andra stycket eller 33 d kap. 4 § tredje stycket inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid. Detta då tilläggsskatterapporten har kommit Skatteverket tillhanda. Om tilläggsskatterapporten däremot har lämnats för sent, men en anmälan om att utse en koncernenhet att lämna rapporten för de övrigas räkning har lämnats i rätt tid, finns särskilda bestämmelser i 48 kap. 5 a §. Förseningsavgift ska då tas ut först om Skatteverket inte har mottagit en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. Om tilläggsskatterapporten lämnats för sent och anmälan inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid, finns grund för att ta ut förseningsavgift av samtliga svenska koncernenheter. Bestämmelsen behandlar möjligheten till befrielse i den sistnämnda situationen. Av första stycket framgår att det vid bedömning av om ett beslut ska fattas om hel eller delvis befrielse från förseningsavgift även ska beaktas om förseningsavgiften har samband med att en anmälan enligt 33 d kap. 3 § andra stycket eller 33 d kap. 4 § tredje stycket inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid. Det finns således grund för hel eller delvis befrielse från förseningsavgift för de koncernenheter som inte har lämnat någon anmälan eller inte har lämnat anmälan i rätt tid. Ett exempel kan belysa möjligheten till befrielse i denna situation. Koncernenheterna A, B, C och D ingår i samma koncern och är skyldiga att lämna tilläggsskatterapport till Skatteverket. Koncernenheterna vill utse koncernenhet D att lämna rapporten för de övrigas räkning. Någon tilläggsskatterapport eller anmälan om att utse D att lämna tilläggsskatterapporten inkommer emellertid inte till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser (se 33 d kap. 13 §). Det finns således, enligt 48 kap. 1 §, grund för att ta ut förseningsavgift av samtliga koncernenheter. Koncernenheterna A, B, C lämnar därefter in en anmälan om att utse koncernenhet D att lämna rapporten för de övrigas räkning. Koncernenhet D lämnar in tilläggsskatterapporten en månad för sent, vilket innebär att en förseningsavgift ska tas ut för varje koncernenhet. Skatteverket kan i denna situation tillämpa befrielsebestämmelsen i relation till koncernenheterna A, B och C. Av andra stycket framgår att första stycket inte ska tillämpas i förhållande till den enhet som har utsetts att lämna rapporten. Första stycket ska därmed endast tillämpas i förhållande till en koncernenhet som inte har anmält, eller har anmält för sent, att en annan enhet lämnar tilläggsskatterapporten. Detta innebär att befrielsemöjligheten i denna bestämmelse inte kan tillämpas i förhållande till koncernenhet D, som berörs i exemplet avseende första stycket. Befrielsebestämmelsen i 51 kap. 1 § kan dock tillämpas även i relation till den koncernenhet som har utsetts att lämna tilläggsskatterapporten. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.7. 4 § I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse som anger vad Skatteverket även ska beakta utöver vad som anges i 1 § vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Det finns möjlighet att få hel eller delvis befrielse från skattetillägg. Av första punkten framgår att det vid bedömning av om ett beslut ska fattas om hel eller delvis befrielse från skattetillägg även ska beaktas om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas på även har lett till en sanktion för den enhet som lämnar tilläggsskatterapport i en annan stat. I likhet med vad som i övrigt gäller för befrielsegrunderna är det koncernenheten som har bevisbördan för att det föreligger skäl för befrielse. Av andra punkten framgår att vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska det även beaktas att bestämmelserna i lagen (2023:000) om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att uppgiftsskyldigheten är mycket omfattande. Begreppet "komplicerade" syftar på såväl förståelsen av bestämmelserna som tillämpningen av dessa. Att reglerna är komplexa bör leda till en generös prövning i frågan om det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Befrielse bör kunna ges om det är frågan om misstag som även en rimligt aktsam koncernenhet kan tänkas göra. Vid bedömning enligt den här bestämmelsen behöver grunden till skattetillägget beaktas. Befrielse bör exempelvis inte bli aktuellt om skattetillägg tas ut vid skönsbeskattning på grund av att koncernenheten inte har lämnat någon deklaration. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.7. 52 kap. 1 § I paragrafen anges kapitlets innehåll. Ändringen följer av att en ny paragraf, 8 f §, läggs till i kapitlet. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.8. 3 § Paragrafen anger när ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas. Av andra stycket, som är nytt, framgår vid vilken tidpunkt ett beslut om skattetillägg på tilläggsskatt på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning senast ska meddelas. Beslut ska i dessa situationer meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Tiden överensstämmer med vad som gäller för beslut om tilläggsskatt enligt 56 a kap. 7 §. Om det är fråga om att den som är deklarationsskyldig inte har lämnat någon deklaration gäller dock vad som anges i 52 kap. 4 § eller 66 kap. 22 §. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.8. 4 § Paragrafen reglerar när ett beslut ska fattas om skattetillägg vid för sen eller utebliven deklaration. I första stycket görs ett förtydligande att ett beslut om skattetillägg får meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket om den som är deklarationsskyldig lämnar en inkomstdeklaration eller skattedeklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Av andra stycket, som är nytt, framgår att för den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det innebär att om en koncernenhets tilläggsskattedeklaration kommer in till Skatteverket senare än två år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut ska ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslutet måste dock meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Tiden överensstämmer med vad som gäller för beslut om tilläggsskatt enligt 66 kap. 22 §. Paragrafens nuvarande andra stycke flyttas ned till ett nytt tredje stycke. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.8. Beslut om rapportavgift 8 f § I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse om beslut om rapportavgift. Av paragrafens första stycke framgår att ett beslut om rapportavgift ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Av paragrafens andra stycke framgår att ett beslut om rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Övervägandena finns i avsnitt 15.8.8 och 15.8.9. 56 a kap. Beslut och besked om tilläggsskatt Innehåll 1 § I paragrafen, som är ny, anges kapitlets innehåll och bestämmelsernas ordning. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.1. Beslut om tilläggsskatt 2 § I paragrafen, som är ny, anges förutsättningar för beslut om tilläggsskatt. Av första stycket framgår att Skatteverket ska besluta om skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Beslut om tilläggsskatt omfattar således tilläggsskatt enligt en huvudregel eller kompletteringsregel för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt. Begreppet beslut om tilläggsskatt avser därmed samtliga skatter som kan tas ut enligt lagen om tilläggsskatt. Beslutet ska grundas på uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport och uppgifter som har lämnats i en tilläggsskattedeklaration. Beslutet ska även grundas på vad som i övrigt framkommit vid utredning och kontroll. Av andra stycket framgår att Skatteverket ska fatta ett beslut om tilläggsskatt om koncernenheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller det i övrigt har framkommit att enheten ska betala skatt. Skatteverket ska därmed inte fatta beslut om tilläggsskatt för en koncernenhet som visserligen omfattas av lagen om tilläggsskatt, men som inte har deklarerat och där det inte heller i övrigt framkommit att enheten ska betala skatt enligt den lagen. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.1. Underlag för skatt och skattens storlek 3 § I paragrafen, som är ny, anges att Skatteverket ska fastställa underlagen för att ta ut skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt och en uppräkning av de skatter som Skatteverket ska bestämma storleken på i ett beslut om tilläggsskatt. Ett beslut om tilläggsskatt ska enligt bestämmelsen omfatta samtliga skatter som tas ut med stöd av lagen om tilläggsskatt. I beslutet ska Skatteverket vidare bestämma storleken på skatt att betala som avser någon av de uppräknade skatterna. Skattskyldighet för tilläggsskatt enligt huvudregeln, tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln respektive nationell tilläggsskatt regleras i 6 kap. lagen om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.1. 4 § Paragrafen, som är ny och ändrad efter Lagrådets synpunkter, innehåller bestämmelser om valuta och omräkning. Av första stycket framgår att belopp i ett beslut om tilläggsskatt ska anges i svenska kronor. Om underlaget för beslutet innehåller belopp som anges i andra valutor än svenska kronor ska en omräkning ske till svenska kronor. Omräkning ska ske utifrån kursen på den koncernenhets balansdag som beloppet är hänförligt till. Om beloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas. I andra stycket anges att det är den kurs som fastställs av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor som ska användas vid omräkningen. Om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank ska motsvarande kurs från centralbanken i den stat där valutan är officiell valuta användas vid omräkning. Om någon valutakurs avseende svenska kronor inte har fastställts, ska valutakursen för euro användas och beloppet ska därefter omräknas till svenska kronor enligt den kurs som fastställs av Sveriges riksbank. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.1. Beräkning av skatt som ska betalas 5 § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om beräkning av skatt som ska betalas som avser skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt. När beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket enligt första stycket göra en beräkning av skatt att betala som tas ut med stöd av en huvudregel eller kompletteringsregel för tilläggsskatt. Av andra stycket framgår att uppräknade belopp ska läggas till skatt att betala. Belopp som ska läggas till är skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om tilläggsskatt och förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. Skattetillägg som har beslutats med anledning av ett beslut om tilläggsskatt kan avse skattetillägg på samtliga skatter som räknas upp i 3 §, dvs. såväl tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt som nationell tilläggsskatt. De uppräknade beloppen ska läggas till även om beloppet enligt första stycket är noll. Så kan vara fallet om den skattskyldige ska betala nationell tilläggsskatt men inte skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt. Att de uppräknade beloppen läggs till har bl.a. betydelse för när beloppen registreras på skattekontot, förfallodag och underlag för ränteberäkning. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.1. 6 § I paragrafen, som är ny, anges att beräkning av nationell tilläggsskatt ska ske särskilt. När ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket särskilt beräkna nationell tilläggsskatt som ska betalas. Betalning av nationell tilläggsskatt ska ske i särskild ordning. Att Skatteverket särskilt beräknar skatt att betala som avser nationell tilläggsskatt har bl.a. betydelse för registrering på skattekontot, förfallodag, underlag för ränteberäkningen, avräkning och när fordran preskriberas. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.1. Besked om tilläggsskatt 7 § I paragrafen, som är ny, anges när besked om beslut om tilläggsskatt ska skickas. Ett besked om beslut om tilläggsskatt och beräkning ska skickas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Med beskattningsår avses moderföretagets räkenskapsår, vilket framgår av 3 kap. 4 § som hänvisar till 2 kap. 24 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Paragrafen reglerar därmed indirekt när Skatteverket senast ska fatta beslut om tilläggsskatt. Beslutet om tilläggsskatt måste nämligen fattas i sådan tid att beskeden om beslut om tilläggsskatt och den efterföljande beräkningen kan skickas ut i tid. Paragrafen reglerar också indirekt när betalning av skatten ska ske. I 62 kap. 8 § första stycket anges att skatt beräknad enligt 56 a kap. 5 eller 6 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut fattades. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.1. 57 kap. 2 § I paragrafen anges när skönsbeskattning får beslutas. Ändringen innebär att bestämmelsen även är tillämplig när tilläggsskattedeklaration inte har lämnats. Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. Övervägandena finns i avsnitt 15.10. 59 kap. 1 § I paragrafen anges kapitlets innehåll. Ändringen följer av att en ny paragraf, 23 a §, läggs till i kapitlet. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.5. 11 § I paragrafen finns bestämmelser om när Skatteverket beslutar om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag avseende skatter och avgifter. Ändringen i tredje stycket innebär att bestämmelsen även ska gälla rapportavgift. Ett beslut om ansvar i fråga om rapportavgift får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. Övervägandena finns i avsnitt 15.11.1. 13 a § I paragrafen, som är ny och införd efter Lagrådets synpunkter, finns bestämmelser om att företrädaransvar inte får beslutas för belopp som avser skatt enligt lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.11.2. Ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter 23 a § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter. Av första stycket framgår att Skatteverket får fatta beslut om att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldiga att betala skatten till den del skatten hänför sig till ett räkenskapsår som enheten är koncernenhet, om ansvarig koncernenhet som har utsetts att betala hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter inte har fullgjort skyldigheten att betala skatten. Koncernenheterna har i dessa fall ett solidariskt betalningsansvar för den kompletterande tilläggsskatten. Att Skatteverket efter ansökan av samtliga koncernenheter ska besluta att en koncernenhet är ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter framgår av 6 kap. 15 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Att den ansvariga koncernenheten är uppgifts- och betalningsskyldig för sådan skatt framgår av 5 kap. 6 §. Utträde ur koncernen befriar inte från ansvar för kompletterande tilläggsskatt som avser tidigare beskattningsår. Betalningsskyldigheten gäller för skatteskulder som uppkommit under den tid ett företag har varit koncernenhet och skattskyldig för kompletterande tilläggsskatt. Enligt andra stycket får inte Skatteverket fatta beslut om solidariskt betalningsansvar om statens fordran har preskriberats. Övervägandena finns i avsnitt 12.2.5. 61 kap. 1 a § I paragrafen, som är ny, anges att Skatteverket för registrering av nationell tilläggsskatt som beräknas enligt 56 a kap. 6 §, ska upprätta ett särskilt skattekonto. Ett skattekonto som endast registrerar nationell tilläggsskatt möjliggör för betalaren att bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot den skulden, jfr 62 kap. 13 a §. Det möjliggör också en särskild ordning för restföring och preskription. Enligt 3 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. gäller en särskild tid för preskription av en fordran som avser nationell tilläggsskatt jämfört med andra skattefordringar. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.5. 62 kap. 8 § I paragrafen regleras förfallodagarna för betalning av skatt och avgifter. Ändringen i första stycket innebär att skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt ska betalas senast den förfallodag som inträffar närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om tilläggsskatt fattades. Genom hänvisningen till 56 a kap. 5 § gäller den längre betalningsfristen även för vissa särskilda avgifter som har beslutats i samband med ett beslut om tilläggsskatt och lagts till den beräkning som ska göras enligt 56 a kap. 5 §. Det gäller skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om tilläggsskatt och förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. Ändringen i andra stycket punkt 2 innebär att betalningsfristen 30 dagar ska gälla för beslut om rapportavgift. Tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt enligt andra stycket punkt 1 ska inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket. Det framgår av ändringen i tredje stycket. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.2. Betalning av nationell tilläggsskatt 13 a § I paragrafen, som är ny, finns en särskild regel om avräkning vid betalning av nationell tilläggsskatt. I första stycket anges att betalaren får bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot skulden för nationell tilläggsskatt. Vid registrering av nationell tilläggsskatt som ska betalas, ska Skatteverket upprätta ett särskilt skattekonto. Den betalningsskyldige kan därmed styra sina inbetalningar till antingen detta skattekonto eller till det skattekonto där övriga skatter och avgifter registreras. Härigenom avgör betalaren om avräkning ska ske från skulden för nationell tilläggsskatt eller från skulden för övriga skatter och avgifter. När det gäller andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar gäller enligt andra stycket en annan princip för avräkningen. De belopp som avses är t.ex. belopp som krediteras skattekontot när anstånd med att betala skatt medges eller när en skatt sätts ned. I sådana fall är det avgörande om beloppet avser nationell tilläggsskatt eller någon annan skatt eller avgift. Om en skatt sätts ned ska beloppet i första hand räknas av från skulden på det skattekonto som skatten registrerats. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.5. 15 § I paragrafen regleras den s.k. likafördelningsmetoden. Om det behöver anges om en skatt eller avgift är betald, ska likafördelningsmetoden tillämpas. Bestämmelsen i andra stycket, som reglerar när likafördelningsmetoden inte ska tillämpas, utvidgas till att även gälla skuld för nationell tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.12.5. 63 kap. 1 § I paragrafen anges kapitlets innehåll. Innehållsförteckningen i paragrafen kompletteras med bestämmelser om anstånd med att betala rapportavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.13. 7 § Paragrafen innehåller bestämmelser om anstånd. Ändringen i paragrafens första stycke innebär att bestämmelserna om automatiskt anstånd i samband med begäran om omprövning eller överklagande även gäller rapportavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.13. 8 § Paragrafen innehåller bestämmelser om säkerhet som villkor för anstånd. Enligt paragrafen får anstånd i vissa fall beviljas bara om säkerhet ställs för skattens eller avgiftens betalning. Bestämmelsen i andra stycket, som reglerar när sådan säkerhet inte får krävas, utvidgas till att även gälla rapportavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.13. 65 kap. 1 § I paragrafen anges kapitlets innehåll. Innehållsförteckningen i paragrafen kompletteras med bestämmelser om kostnadsränta på skatt enligt ett beslut om tilläggsskatt, kostnadsränta vid omprövning och överklagande avseende tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och intäktsränta vid omprövning och överklagande av skatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt samt nationell tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.14. Kostnadsränta på skatt enligt ett beslut om tilläggsskatt 6 a § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om beräkningen av kostnadsränta när det finns skatt att betala enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt. Av första stycket framgår att ränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Ränteberäkningen är således retroaktiv. Beräkningen ska göras som om skatten hade debiterats den 13 i femtonde månaden efter beskattningsåret och med beaktande av samtliga transaktioner på skattekontot under ränteperioden. Saldot på skattekontot dag för dag avgör storleken på räntan. Den framräknade räntan debiteras sedan på kontot på skattens förfallodag. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Genom hänvisningen till 56 a kap. 5 § tydliggörs att skatt avser skatt som tagits ut med stöd av en huvudregel eller kompletteringsregel för tilläggsskatt. Av andra stycket framgår att om särskilda avgifter ingår i beräkningen ska dessa räknas av innan kostnadsräntan beräknas. Kostnadsränta ska beräknas på skatt att betala exklusive särskilda avgifter. Övervägandena finns i avsnitt 15.14. 6 b § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om beräkningen av kostnadsränta när det finns nationell tilläggsskatt att betala. Av paragrafen framgår att ränta ska beräknas från och med dagen efter beslutet. Med beslutet avses det beslut varigenom nationell tilläggsskatt påförs. Ränteberäkningen ska således göras som om skatten hade debiterats dagen efter beslutet om skatt och med beaktande av samtliga transaktioner på skattekontot under ränteperioden. Saldot på skattekontot dag för dag avgör storleken på räntan. Den framräknade räntan debiteras sedan på kontot på skattens förfallodag. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Övervägandena finns i avsnitt 15.14. Tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln 12 § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om beräkning av kostnadsränta på tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt som ska betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol. Kostnadsränta ska då beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Kostnadsränta ska beräknas fram till och med den dag då betalning senast ska ske. Övervägandena finns i avsnitt 15.14. 16 a § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om beräkningen av intäktsränta när tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol. Om en skatt som avser tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt sätts ned efter omprövning eller överklagande ska nedsättningen registreras på skattekontot så snart beslutet har fattats (61 kap. 2 §). Nedsättningen ändrar inte den ursprungliga debiteringen. Intäktsränta ska dock beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsåret, dvs. från samma dag som kostnadsränta beräknas när skatt i stället ska betalas. Beräkningen sker således retroaktivt, till och med den dag då tillgodoräknandet registrerades på skattekontot. Det innebär att nedsättningen krediteras retroaktivt men bara fiktivt. Utifrån denna fiktiva kreditering räknas sedan saldot på skattekontot om dag för dag under hela ränteperioden. Övervägandena finns i avsnitt 15.14. 16 b § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om beräkningen av intäktsränta när nationell tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol. Om en skatt som avser nationell tilläggsskatt sätts ned efter omprövning eller överklagande ska nedsättningen registreras på skattekontot så snart beslutet har fattats (61 kap. 2 §). Nedsättningen ändrar inte den ursprungliga debiteringen. Intäktsränta ska dock beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt, dvs. från samma dag som kostnadsränta beräknas när nationell tilläggsskatt i stället ska betalas. Med beslut om tilläggsskatt avses det beslut varigenom skatten påfördes. Beräkningen sker således retroaktivt, till och med den dag då tillgodoräknandet registrerades på skattekontot. Det innebär att nedsättningen krediteras retroaktivt men bara fiktivt. Utifrån denna fiktiva kreditering räknas sedan saldot på skattekontot om dag för dag under hela ränteperioden. Övervägandena finns i avsnitt 15.14. 18 § I paragrafen anges hur ränta ska beräknas om den 12 i andra månaden efter beskattningsåret eller den 3 i femte månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag. I sådana fall ska ränta som ska beräknas från och med den dagen i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. När en förfallodag infaller på en lördag eller söndag följer av 2 § lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad tid att det är tillräckligt att betalningen bokförs på Skatteverkets särskilda konto senast den första vardagen därefter. Syftet med paragrafen är att detta också ska gälla för kompletterande inbetalningar som görs för att undvika kostnadsränta, dvs. om senaste inbetalningsdag för att undvika kostnadsränta infaller på en lördag eller söndag ska det vara tillräckligt att betalningen bokförs första vardagen därefter. Ändringen innebär att ett nytt tredje stycke läggs till där det anges att om den 12 i femtonde månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Ändringen föranleds av den nya tidpunkten för att beräkna kostnads- och intäktsränta på tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt som införs i 6 a och 16 a §§. Övervägandena finns i avsnitt 15.14. 66 kap. 5 § I paragrafen finns bestämmelser om att en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan ska besluta i omprövningsärenden. Ändringen i första stycket innebär att bestämmelsen utvidgas till att även avse beslut om tilläggsskatt och rapportavgift. Övervägandena finns i avsnitt 15.15.1. Förlängd tid för omprövning av rapportavgift 9 b § I paragrafen, som är ny, anges att omprövning av ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får begäras så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. Med uttrycket "har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt" avses exempelvis att den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften även har beaktats i ett beslut om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.15.1. 22 § Paragrafen innehåller bestämmelser om förlängd omprövningstid på grund av för sen eller utebliven deklaration. Ändringen i första stycket innebär att bestämmelsen förtydligas till att den avser inkomstdeklaration eller skattedeklaration. I andra stycket, som är nytt, anges att i fråga om tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Med beskattningsår avses moderföretagets räkenskapsår, vilket framgår av 3 kap. 4 § som hänvisar till 2 kap. 24 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Införandet av ett nytt andra stycke föranleder ändringen i fjärde stycket. Övervägandena finns i avsnitt 15.9.2. Omprövning till nackdel av beslut om rapportavgift 24 c § I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller. I paragrafen anges att ett beslut om omprövning av rapportavgift till nackdel för den som beslutet gäller ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Med beskattningsår avses moderföretagets räkenskapsår, vilket framgår av 3 kap. 4 § som hänvisar till 2 kap. 24 § lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.15.1. 67 kap. Förlängd tid för överklagande av beslut om rapportavgift 14 b § I paragrafen, som är ny, anges att ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. Med uttrycket "har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt" avses exempelvis att den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften även har beaktats i ett beslut om tilläggsskatt. Övervägandena finns i avsnitt 15.15.2. 33 § Paragrafen innehåller bestämmelser om möjlighet till taleändring som kan användas av klaganden i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. Ändringen i andra stycket innebär att bestämmelsen utvidgas till att även avse rapportavgift. Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett rapportavgift får därmed även ta upp frågan om rapportavgift om domstolen anser att rapportavgiften utan olägenhet kan prövas i målet. Övervägandena finns i avsnitt 15.15.2. 34 § Paragrafen innehåller bestämmelser om när domstolen ska överlämna en ny fråga eller en fråga om t.ex. skattetillägg till Skatteverket för omprövning. Ändringen i paragrafen innebär att bestämmelsen utvidgas till att även avse rapportavgift. Om en domstol inte prövar en fråga eller en fråga om rapportavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Övervägandena finns i avsnitt 15.15.2. 20.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (2023:000) om ändring av skatteförfarandelagen (2011:1244) 1 kap. 1 § I paragrafen anges lagens innehåll. Ändringen är en följd av att fyra nya kapitel, 32 a kap., 33 d kap., 49 e kap. och 56 a kap., införs i lagen. Övervägandena finns i avsnitt 15.2, 15.5.1, 15.6.1, 15.8.5 och 15.9.1. 3 kap. 1 § I paragrafen finns en inledning till kapitlet samt en lista med begrepp, termer och uttryck som används i lagen. Listan är uppställd i bokstavsordning. I andra stycket har begreppet koncernenhet lagts till. Begreppet definieras i 11 a §. Övervägandena finns i avsnitt 15.3. Modellregler om global minimibeskattning Safe harbour-regler Rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen Sammanfattning av betänkandet (SOU 2023:6) Uppdraget Vårt uppdrag är att implementera rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen. Direktivet innehåller regler som ska säkerställa att intäkter hos företag som ingår i stora koncerner ska beskattas med minst 15 procent. Endast stora koncerner där de ingående företagens sammantagna årliga intäkter uppgår till ett gränsbelopp om minst 750 miljoner euro ska omfattas av reglerna. Vi ska införa direktivbestämmelserna i svensk lagstiftning och vi ska också föreslå de förfaranderegler som behövs. Vi ska utforma regler om nationell tilläggsskatt och föreslå om en sådan skatt ska införas eller inte. Minimibeskattningsdirektivet är en följd av arbetet med BEPS genom det så kallade Inclusive Framework. Direktivet bygger på OECD:s modellregler. En lag om tilläggsskatt Vi föreslår att direktivets regler tas in i en särskild lag - lagen om tilläggsskatt. Lagförslaget innehåller såväl de materiella bestämmelserna som de processuella. Det finns processuella bestämmelser i direktivet, men i stor utsträckning har det lämnats till medlemsstaterna att utforma dessa. Vårt förslag innehåller direktivets förfaranderegler och därutöver de som vi utifrån ett nationellt perspektiv ansett nödvändiga. Lagförslaget har tio kapitel. De mest centrala bestämmelserna handlar om hur tilläggsskattebeloppet ska beräknas (3 kap.) och vem som ska betala tilläggsskatten (6 kap.). Reglerna om vilken information som ska lämnas får stor betydelse för koncernernas kostnader (8 kap.). I vårt uppdrag ligger att vi ska föreslå lagbestämmelser som är anpassade till svensk standard. Vi följer därför inte helt den struktur som finns i direktivet och vi har anpassat språkbruk och begrepp utifrån svenska förhållanden. Vi har förkortat där det varit möjligt och flyttat där vi ansett det lämpligt. I flera avseenden följer våra förslag ändå nära hur reglerna har utformats i direktivet. Det är komplicerade regler och det har inte alltid varit möjligt att skriva om bestämmelserna, även om det utifrån strikt språkliga aspekter funnits skäl för det. Som framgår nedan omfattar vårt förslag inte samtliga direktivets artiklar. En del av arbetet återstår att göra. Skälet är dels att tiden allmänt sett inte räckt till, dels att det internationella arbetet inte varit färdigt när vi avslutat vårt arbete. Minimibeskattningssystemets grunddrag Tilläggsskatt skiljer sig från inkomstskatt. Det finns inte en traditionell skattebas eller skattesats och det är inte bara de egna inkomsterna som en koncernenhet ska beskattas för. I stället kan en koncernenhet bli skyldig att betala tilläggsskatt om en annan koncernenhet någonstans i världen är lågbeskattad. Förenklat innebär systemet att tilläggsskatt beräknas genom att jämföra koncernens totala justerade intäkter och skattekostnader i varje stat. För vem gäller lagen? Den svenska lagen gäller bara för de koncernenheter som hör hemma i Sverige. Sådana enheter kan få betala tilläggsskatt, ska fullgöra de administrativa skyldigheter som följer av lagen och kan drabbas av sanktioner. De är skattesubjekt. Lagens regler måste emellertid också i princip vara tillämpliga för alla koncernenheter som ingår i en koncern som omfattas av regelverket, om det finns en svensk koncernenhet i koncernen. Lagen om tilläggsskatt måste därför utformas med förutsättningen att samtliga bestämmelser måste gå att tillämpa på de utländska enheter och företeelser som är skatteobjekt. Beräkna tilläggsskattebeloppet För varje stat beräknas om inkomsterna är lågbeskattade. De justerade resultaten respektive skattekostnaderna för enheterna i staten läggs samman och divideras. Den effektiva skattesats som beräknas med ledning av resultat och skattekostnad jämförs med minimiskattesatsen 15 procent och blir avgörande för om inkomsterna i staten är lågbeskattade. Det beräknas ett substansbelopp som tillgodoräknas koncernen. Betalar koncernen för låg skatt i staten även efter att substansbeloppet beaktats beräknas ett tilläggsskattebelopp. Beräkningen av det resultat som ska användas - det justerade resultatet - baseras på koncernredovisningsprinciper. Det första steget i beräkningen av tilläggsskattebeloppet är att justera redovisningen i den legala enheten till sådana redovisningsprinciper. Det finns flera regler och undantagsregler som anger vilka principer som ska eller får användas. Det andra steget är att justera det resultat som redovisningen ger utifrån regler i lagen. Vissa poster ska läggas till eller ökas i förhållande till koncernredovisningen, andra tas bort eller minskas. Även i fråga om skattekostnad utgår beräkningen från koncernredovisningen. Såväl aktuell skattekostnad som så kallad uppskjuten skatt beaktas för att skattekostnaden ska hänföras till rätt år. Vissa skatter beaktas (medräknade skatter), andra inte. Även här finns i direktivet ett stort antal justeringsregler, som tagits in i förslaget till lag om tilläggsskatt. Regler om vem som ska betala tilläggsskatt Det finns tre regler som är viktiga för att bestämma vilken koncernenhet som ska betala tilläggsskatt. Huvudregeln (Income Inclusion Rule) utgår från att ansvaret för att betala en koncernenhets tilläggsskattebelopp ska ligga så högt upp i koncernkedjan som möjligt - helst hos det yttersta ägarbolaget (moderföretaget). För att tilläggsskattebeloppet ska betalas i möjligaste mån och av rätt subjekt finns särskilda regler för så kallade mellanliggande moderenheter, moderbolag som inte är moderföretaget. Delägda moderenheter erbjuder särskilda utmaningar och för dem finns också särskilda regler. Delägarbeskattade enheter är skattesubjekt om de är moder-företag. Medlemsstaterna kan välja att göra andra delägarbeskattade enheter till skattesubjekt. Vi har valt att inte föreslå det. Kompletteringsregeln (Undertaxed Profit Rule) ska säkerställa att lågbeskattade inkomster blir tilläggsbeskattade i fall då huvud-regeln inte kan tillämpas. Den bygger på att alla koncernenheter ska dela på ansvaret för att betala tilläggsskatt. Vår bedömning är att den kommer att tillämpas i få fall. Reglerna om nationell tilläggsskatt ger den stat i vilken en låg-beskattad koncernenhet hör hemma en möjlighet att säkra att inget annat land tar upp skatt som tillhör staten genom tilläggsskattesystemet. Varje stat får välja om den vill införa en nationell tilläggsskatt, men en sådan skatt måste uppfylla de villkor som generellt gäller för tilläggsskatt. Vi föreslår att det ska införas en nationell tilläggsskatt, men vi förutser inte att det kommer att ge några större skatteintäkter. Inte heller kommer den sammantagna administrativa bördan att öka påtagligt. Den nationella tilläggsskatten i vårt förslag innebär i korthet att den svenska koncernenhet som ligger högst i ägarkedjan ska betala tilläggsskatt som är hänförlig till svenska koncernenheter, även om det finns koncernenheter i andra länder som ligger högre i ägarkedjan. Dessa länder blir skyldiga att avräkna den nationella tilläggsskatten (eller i vissa fall att helt avstå från att beräkna tilläggsskattelopp för svenska enheter). Förfaranderegler Minimibeskattningsdirektivet ger alla koncernenheter en mycket omfattande skyldighet att lämna information om enheten själv och även om alla andra enheter i koncernen. Enligt vårt förslag ska dessa skyldigheter fullgöras genom att det lämnas en tilläggsskatterapport. Skyldigheten finns hos den enskilda koncernenheten, men det finns regler som innebär möjlighet till gemensamt uppgiftslämnande i koncernen. Tilläggsskatterapporten kompletteras med ett, i jämförelse med övrig beskattning, starkt förenklat nationellt deklarationsförfarande. Skälet för förenklingarna är i huvudsak att tilläggsskatterapporten i stor utsträckning innebär att det inte behövs ett sedvanligt deklarationsförfarande. I vårt förslag finns bland annat skillnader såvitt avser omprövningsinstitutet och tidpunkter i förhållande till andra förfaranderegler för skatt. Vi föreslår ett nytt sanktionssystem - rapportavgift. Vi är skyldiga att ha sanktioner, men får utforma dessa mer fritt så länge de uppfyller direktivets kvalitativa krav. Återstående arbete Vi har arbetat under stor tidspress. Delar av det internationella arbetet har inte varit färdigt. Vi har inte kunnat lämna förslag i alla delar. En viktig fråga som vi inte kunnat behandla gäller safe harbours; undantagsregler som i praktiken kan innebära mycket omfattande lättnader för koncerner eller stater. Det finns emellertid flera andra frågor vi inte haft möjlighet att behandla. Dessa redovisas i ett särskilt kapitel. Konsekvenser Det är mycket svårt att bedöma vilka konsekvenser förslagen ger och Sverige har mycket begränsade möjligheter att anpassa reglerna i minimibeskattningsdirektivet. På förfarandeområdet finns dock stora möjligheter att anpassa reglerna. En viktig utgångspunkt är hur många företag i Sverige som be-rörs. Vi bedömer att det finns 124 koncerner som omfattas av reglerna och där moderföretaget hör hemma i Sverige. Det finns 4 000 koncernenheter i Sverige i sådana koncerner. Antalet svenska koncernenheter som tillhör koncerner där moderföretaget finns i utlandet uppgår till 8 000. Den offentligfinansiella effekten är osäker och beror i stor utsträckning på om andra stater inför en nationell tilläggsskatt. De administrativa kostnaderna för företagen blir höga. Framför allt handlar det om stora investeringar som måste göras i system och kunnande i ett inledande skede, men de löpande administrativa kostnaderna för företagen kommer också de att bli betydande. Även för Skatteverket handlar det om stora kostnader för att bygga upp en verksamhet för tilläggsskatt. Betänkandets lagförslag Regeringen har följande förslag till lagtext. Förslag till lag om tilläggsskatt Härigenom föreskrivs följande. 1 kap. Lagens innehåll och tillämpningsområde Inledande bestämmelser 1 § I denna lag finns bestämmelser om tilläggsskatt. Tilläggsskatt ska betalas till staten och behandlas som en statlig inkomstskatt. 2 § I lagen finns bestämmelser om - lagens innehåll och tillämpningsområde (1 kap.), - definitioner och förklaringar (2 kap.), - beräkning av tilläggsskattebeloppet (3 kap.), - val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad (4 kap.), - undantag (5 kap.), - huvudregeln, kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt (6 kap.), - särskilda enheter (7 kap.), - deklaration, utredning och beslut (8 kap.), - särskilda avgifter (9 kap.), och - övriga delar av förfarandet (10 kap.). Lagens tillämpningsområde Vem ska fullgöra de skyldigheter som följer av lagen? 3 § Tilläggsskatt ska betalas av sådana koncernenheter som avses i 4 § och som är svenska koncernenheter eller moderenheter som omfattas av en svensk huvudregel enligt 19 §. Sådana enheter ska även i övrigt fullgöra de skyldigheter som följer av lagen. När det gäller ett fast driftställe ska betalningsskyldigheten och övriga skyldigheter fullgöras av huvudenheten. Beloppsgräns 4 § Lagen gäller vid beräkning av tilläggsskattebelopp och för betalning av tilläggsskatt för koncernenheter som ingår i en koncern vars intäkter enligt moderföretagets koncernredovisning uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det år som prövas. Intäkter för enheter som är undantagna enligt 7-10 §§ ska räknas med. Om ett eller flera av de fyra räkenskapsår som avses i första stycket är längre eller kortare än tolv månader ska beloppsgränsen som avses i det stycket justeras i motsvarande mån. Förändringar i koncernen 5 § Om två eller flera koncerner har bildat en koncern under något av de närmast föregående fyra räkenskapsåren ska prövningen av om den nya koncernen uppfyller kriterierna i 4 § göras utifrån summan av intäkterna i de enskilda koncernredovisningarna. Motsvarande ska gälla om en enhet som inte ingår i en koncern bildar en koncern med en annan enhet eller blir en del av en existerande koncern. För en enhet som inte har upprättat en koncernredovisning ska intäkterna i årsredovisningen användas vid beräkningen. 6 § Om en koncern delas ska bedömningen av om de nya koncernerna uppfyller kriterierna i 4 § under det första räkenskapsår som avslutas efter delningen göras endast utifrån respektive koncerns intäkter under det räkenskapsåret. Under det andra till fjärde räkenskapsåret som avslutas efter delningen ska kriterierna i 4 § anses vara uppfyllda om respektive ny koncerns intäkter uppgår till beloppsgränsen under minst två av de räkenskapsår som följer på delningen. Undantagna enheter 7 § Lagen gäller inte för 1. myndighetsenheter, 2. internationella organisationer, 3. ideella organisationer, 4. investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag, 5. pensionsenheter, och 6. investmentföretag enligt 39 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229). 8 § Lagen gäller inte för en enhet som ägs till minst 95 procent av sitt värde av en eller flera sådana enheter som avses i 7 § 1-5, om 1. den ägda enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att den innehar tillgångar eller investerar medel till förmån för den eller de enheter som är undantagna, eller om 2. dess verksamhet helt understödjer verksamheten i dessa enheter. 9 § Lagen gäller heller inte för enheter som ägs till minst 85 procent av sitt värde av en eller flera sådana enheter som avses i 7 § 1-5 om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar, kapitalvinster eller kapitalförluster som inte ingår i det justerade resultatet enligt 3 kap. 12-13 §§. 10 § Vid tillämpningen av 8 och 9 §§ gäller följande: 1. De ägda enheterna är inte undantagna om de ägs av en investeringsenhet för pensioner. 2. Ett indirekt ägarförhållande jämställs med direkt ägande om samtliga enheter i ägarkedjan är undantagna enheter. 3. Med värde avses andel av aktiekapitalet eller motsvarande. 11 § En rapporterande enhet kan välja att en enhet som avses i 8 eller 9 § inte ska utgöra en undantagen enhet. I vilken stat hör en enhet hemma? Andra enheter än delägarbeskattade enheter 12 § Andra enheter än delägarbeskattade enheter hör hemma i den stat där de är skattskyldiga för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är plats för företagsledning, etableringsort, registrering eller annan liknande omständighet. Om en enhet inte är skattskyldig för bolagsskatt eller om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av de kriterier som anges i första stycket, ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades. Delägarbeskattade enheter 13 § Delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller är skyldiga att tillämpa en huvudregel hör hemma i den stat där de bildades. Andra sådana enheter är statslösa. Fasta driftställen 14 § Ett fast driftställe som avses i 1. 7 kap. 17 § 1 hör hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett tillämpligt skatteavtal, 2. 7 kap. 17 § 2 hör hemma i den stat där det är skyldigt att betala skatt på nettobasis för sin verksamhet, 3. 7 kap. 17 § 3 hör hemma i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs från, och 4. 7 kap. 17 § 4 ska behandlas som statslöst. Gemensamma bestämmelser 15 § Om en koncernenhet flyttar under räkenskapsåret ska frågan om var den hör hemma avgöras utifrån förhållandena vid räkenskapsårets ingång. 16 § Hör en koncernenhet hemma i mer än en stat ska frågan om var enheten slutligt hör hemma avgöras med stöd av bestämmelserna i 17-18 §§. 17 § Om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna hör enheten hemma i den stat där den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet. Även om det finns ett tillämpligt skatteavtal ska bestämmelserna i 18 § tillämpas om 1. avtalet anger att frågan om koncernenhetens skatterättsliga hemvist ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats, eller 2. avtalet inte innebär befrielse från dubbelbeskattning när en enhet har hemvist i båda avtalsslutande staterna. 18 § Om det inte finns något tillämpligt skatteavtal hör enheten hemma i den stat som påförde högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Skatt som betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag ska inte beaktas. Om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet enligt 5 kap. 2 §. Om beloppet som avses i andra stycket är lika högt i båda staterna ska enheten bedömas vara statslös. Om enheten i ett sådant fall är ett moderföretag ska den i stället bedömas höra hemma i den stat där den bildades. Utvidgad tillämpning av huvudregeln 19 § Om en moderenhet till följd av 17 eller 18 § hör hemma i en stat där den inte omfattas av en huvudregel, omfattas enheten av den andra statens huvudregel. Detta gäller dock inte om tillämpningen av en sådan regel är förbjuden enligt ett tillämpligt skatteavtal. 2 kap. Definitioner och förklaringar Var finns definitioner och förklaringar? 1 § I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: Allmänt erkänd redovisningsstandard i 20 § Armlängdsprincipen i 3 kap. 19 § tredje stycket Asymmetrisk vinst och förlust i utländsk valuta i 3 kap. 15 § Balansvärde i 5 kap. 5 § Berättigat utdelningsskattessystem i 32 § Beskattningsår i 26 § Bestämmande inflytande i 14 § Betydande snedvridning av konkurrensen i 3 kap. 9 § Bokfört nettovärde av materiella tillgångar i 23 § Delägarbeskattad enhet i 7 kap. 2-3 §§ Delägd moderenhet i 13 § Effektiv skattesats i 25 § Enhet i 6 § Fast driftställe i 7 kap. 17 § Fastighetsinvesteringsföretag i 7 kap. 29 § Godkänd redovisningsstandard i 21 § Huvudenhet i 7 kap. 18 § Huvudregel för tilläggsskatt i 3 § Hör hemma i 1 kap. 12-18 §§ Icke kvalificerat imputationsbelopp i 29 § Icke kvalificerat skattetillgodohavande i 31 § Ideell organisation i 35 § Internationell organisation i 34 § Investeringsenhet i 7 kap. 27 § Investeringsenhet för pensioner i 37 § Investeringsfond i 7 kap. 28 § Justerat resultat i 3 kap. 5 § Justerad skattekostnad i 3 kap. 24-25 §§ Kompletteringsregel för tilläggsskatt i 4 § Koncern i 7 § Koncernenhet i 8 § Koncernredovisning i 19 § Kvalificerat skattetillgodohavande i 30 § Lågbeskattad koncernenhet i 42 § Lågbeskattad stat i 43 § Medräknade skatter i 3 kap. 26-28 §§ Mellanliggande moderenhet i 12 § Minimiskattesats i 27 § Moderenhet i 11 § Moderföretag i 10 § Myndighetsenhet i 33 § Nationell tilläggsskatt i 5 § Nettoskattekostnad i 3 kap. 11 § Omvänd hybridenhet i 7 kap. 4 § andra stycket Pensionsenhet i 36 § Portföljinnehav i 17 § Procentsats för tilläggsskatt i 24 § Rapporterande enhet i 39 § Räkenskapsår i 22 § Skattetransparent enhet i 7 kap. 4 § första stycket Stat i 44 § Särskild uppskjuten skattefordran i 4 kap. 13 § Svensk koncernenhet i 9 § System för beskattning av kontrollerade utländska bolag i 28 § Särskilda avgifter i 41 § Tillkommande tilläggsskattebelopp i 4 kap. 19-23 §§ Tilläggsskatt i 2 § Tilläggsskattedeklaration i 40 § Tilläggsskatterapport i 38 § Undantagna utdelningar i 3 kap. 12 § Undantagen vinst och förlust i 3 kap. 13 § Undantagna enheter i 1 kap. 7-10 §§ Ägarenhet i 16 § Ägarintresse i 15 § Överskjutande vinst i 18 §. Tilläggsskatt Tilläggsskatt 2 § Med tilläggsskatt avses skatt som tas ut med stöd av en huvudregel för tilläggsskatt, kompletteringsregel för tilläggsskatt eller enligt en regel om nationell tilläggsskatt. Med tilläggsskatt avses även ett belopp som motsvarar skatte-effekten av ett vägrat avdrag vid annan beskattning om detta grundar sig på en tillämpning av en kompletteringsregel om tilläggsskatt. Huvudregel för tilläggsskatt 3 § Med huvudregel för tilläggsskatt avses regler i en stat som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av tilläggsskatten för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. Reglerna ska vara likvärdiga med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i denna lag. Sådana regler uppfyller emellertid inte kriterierna för att vara en huvudregel för tilläggsskatt om staten som infört reglerna ger fördelar som är kopplade till dessa regler. Kompletteringsregel för tilläggsskatt 4 § Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses regler i en stat som innebär att staten uppbär sin andel av kompletterande tilläggsskatt för en koncern. Reglerna ska vara likvärdiga med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i denna lag. Sådana regler uppfyller emellertid inte kriterierna för att vara en kompletteringsregel för tilläggsskatt om staten som infört reglerna ger fördelar som är kopplade till dessa regler. Nationell tilläggsskatt 5 § Med nationell tilläggsskatt avses regler om tilläggsskatt i en stat som tas ut av den statens koncernenheter på samma sätt och på motsvarande grunder som avses i 3-4 §§. Sådana regler uppfyller emellertid inte kriterierna för att vara en nationell tilläggsskatt om staten som infört reglerna ger fördelar som är kopplade till dessa regler. Koncern och enheter Enhet 6 § Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper. Koncern 7 § Med koncern avses 1. enheter som är förenade genom ägande eller kontroll i enlighet med den allmänt erkända redovisningsstandarden som gäller när moderföretaget upprättar koncernredovisning, inbegripet alla enheter som kan ha undantagits från moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att den innehas för försäljning, eller 2. en enhet som har ett eller flera fasta driftställen, under förutsättning att den inte ingår i en annan koncern i enlighet med vad som anges i 1. Koncernenhet 8 § Med koncernenhet avses 1. en enhet som ingår i en koncern, eller 2. ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern som omfattar minst en enhet eller ett fast driftställe som inte hör hemma i moderföretagets stat. Svensk koncernenhet 9 § Med svensk koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i 1 kap. 12-18 §§. Moderföretag 10 § Med moderföretag avses 1. en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet med ett bestämmande inflytande över den, eller 2. huvudenheten i en sådan koncern som avses i 7 § 2. Moderenhet 11 § Med moderenhet avses 1. ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, 2. en mellanliggande moderenhet, eller 3. en delägd moderenhet. Mellanliggande moderenhet 12 § Med mellanliggande moderenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte räknas som ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Delägd moderenhet 13 § Med delägd moderenhet avses en koncernenhet som inte räknas som ett moderföretag, ett fast driftställe eller en investeringsenhet om följande förutsättningar är uppfyllda: 1. Mer än 20 procent av ägarintresset i dess vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter. 2. Koncernenheten har direkt eller indirekt ett ägarintresse i en annan koncernenhet. Ägande och kontroll Bestämmande inflytande 14 § Med bestämmande inflytande avses ett ägarintresse i en enhet där den som innehar andelar är skyldig, eller skulle ha varit skyldig, att post för post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe. Ägarintresse 15 § Med ägarintresse avses en rätt till en andel i enhetens eller det fasta driftställets vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Ägarenhet 16 § Med ägarenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern. Portföljinnehav 17 § Med portföljinnehav avses koncernens ägarintresse i en enhet om koncernen vid den tidpunkt då vinsten delas ut eller andelar avyttras har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna. Redovisning, resultat och skatt Överskjutande vinst 18 § Den överskjutande vinsten är den sammanlagda justerade nettovinsten för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp beräknat enligt 5 kap. 2-11 §§. Koncernredovisning 19 § Med koncernredovisning avses 1. en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet, 2. den redovisning som en enhet i en koncern enligt 7 § 2 upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, 3. räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen, eller 4. om moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt 1, 2 eller 3, de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget var skyldig att göra det enligt a) en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller b) en annan redovisningsstandard och under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Allmänt erkänd redovisningsstandard 20 § Med en allmänt erkänd redovisningsstandard avses internationella redovisningsstandarder (IFRS eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder) och de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, medlemsstaterna i Europeiska unionen, staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater. Godkänd redovisningsstandard 21 § Med en godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där enheten hör hemma. Ett godkänt redovisningsorgan är det organ som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder. Räkenskapsår 22 § Med räkenskapsår avses den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en koncern upprättar sin koncernredovisning. Om moderföretaget inte upprättar koncernredovisning avses i stället kalenderår. Bokfört nettovärde av materiella tillgångar 23 § Med bokfört nettovärde av materiella tillgångar avses genomsnittet av de materiella tillgångarnas värde i årsredovisningen vid räkenskapsårets ingång och utgång efter att hänsyn tagits till ackumulerade avskrivningar, värdeminskningar och nedskrivningar. Procentsats för tilläggsskatt 24 § Procentsatsen för tilläggsskatt är minimiskattesatsen minskat med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten. Effektiv skattesats 25 § Den effektiva skattesatsen motsvarar kvoten mellan de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat och den sammanlagda justerade nettovinsten för koncernenheterna i den staten. Skattekostnader och justerad vinst som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. Beskattningsår 26 § Med beskattningsår avses det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår. Minimiskattesats 27 § Minimiskattesatsen är 15 procent. System för beskattning av kontrollerade utländska bolag 28 § Med system för beskattning av kontrollerade utländska bolag avses skatteregler som innebär att den som direkt eller indirekt äger andelar i en utländsk enhet eller ett fast driftställes huvudenhet är skattskyldig för sin andel av eller hela den utländska koncernenhetens inkomst, oavsett om den delas ut eller inte. Icke kvalificerat imputationsbelopp 29 § Med icke kvalificerat imputationsbelopp avses ett imputationsbelopp som inte är ett kvalificerat imputationsbelopp. Ett imputationsbelopp finns när en skatt betalas av eller påförs en koncernenhet och skatten kan 1. återbetalas till den som faktiskt har rätt till utdelning från koncernenheten i samband med utdelningen eller under samma förutsättningar avräknas mot en annan skatteskuld än den som avser sådan utdelning, eller 2. återbetalas till det utdelande bolaget vid utdelning till en aktieägare. Ett imputationsbelopp är kvalificerat om det gäller en skatt som ska beaktas enligt 3 kap. 26-28 §§ och skatten ska återbetalas till eller avräknas 1. i en annan stat än den i vilken den skatt som grundar rätt till avräkning påfördes, 2. av en mottagare av utdelningen som beskattas med en nominell skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen för utdelning enligt den nationella lagstiftningen i den stat där den skatt som grundar rätt till imputationsbeloppet påfördes, 3. av en fysisk person som faktiskt har rätt till utdelningen och har hemvist i den stat där den skatt som grundar rätt till imputationsbeloppet påfördes och beskattas enligt en nominell skattesats som är lika med eller högre än den standardskattesats som är tillämplig på vanliga intäkter, eller 4. av en myndighetsenhet, en internationell organisation, en nationell ideell organisation, en pensionsenhet, en nationell investeringsenhet som inte ingår i koncernen eller i ett nationellt livförsäkringsbolag i den mån utdelningen erhålls i samband med nationell pensionsenhetsverksamhet och beskattas på liknande sätt som en utdelning som erhålls av en pensionsenhet. Vid tillämpningen av tredje stycket 4 gäller följande: 1. En ideell organisation eller pensionsenhet har sin hemvist i en stat om den har inrättats och förvaltas i den staten. 2. En investeringsenhet har sin hemvist i en stat om den har bildats och regleras i den staten. 3. Ett livförsäkringsbolag har sin hemvist i den stat där det hör hemma. Kvalificerat skattetillgodohavande 30 § Med kvalificerat skattetillgodohavande avses 1. ett skattetillgodohavande som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla skattetillgodohavandet enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller 2. om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skattetillgodohavandet som ska betalas som en kontant betalning eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla det partiella skattetillgodohavandet. Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp enligt 29 §. Icke kvalificerat skattetillgodohavande 31 § Med icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett skattetillgodohavande som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande, men som är helt eller delvis återbetalningsbart. Berättigat utdelningsskattessystem 32 § Med berättigat utdelningsskattesystem avses ett bolagsskattesystem som 1. leder till skatt på vinst endast när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget ådrar sig vissa andra kostnader än rörelsekostnader, 2. innebär att skatt tas ut utifrån en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen, och 3. var i kraft senast den 1 juli 2021. Särskilda subjekt Myndighetsenhet 33 § Med myndighetsenhet avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk, integrerade delar eller kontrollerade enheter som inte är aktiebolag. Med myndighetsenhet avses också en enhet 1. som är en del av eller i sin helhet ägs av ett offentligt organ, 2. som inte bedriver handel eller näringsverksamhet och har som huvudsakligt ändamål att a) fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller b) förvalta eller investera det offentliga organets eller statens tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta till-gångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för det offentliga organets eller statens tillgångar, 3. som är redovisningsskyldig inför det offentliga organet för sitt övergripande resultat och som årligen rapporterar in uppgifter till detta, och 4. vars tillgångar tillfaller det offentliga organet vid upplösning och, om nettoinkomster fördelas, vars nettoinkomster endast tillgodogörs det offentliga organet och ingen del av nettoinkomsterna fördelas till förmån för någon privatperson. Internationell organisation 34 § Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation 1. som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater, 2. som har en gällande överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat där organisationen är etablerad, och 3. vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte får gynna privatpersoner. Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation enligt första stycket. Ideell organisation 35 § Med ideell organisation avses en enhet 1. som har etablerats och är verksam i den medlemsstat där den har hemvist a) uteslutande för ändamål som avser religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller b) som en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd, 2. vars inkomster i väsentlig mån är befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist, 3. som inte har några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen när det gäller enhetens intäkter eller tillgångar, 4. vars intäkter eller tillgångar inte får delas ut till eller användas till förmån för en privatperson eller en enhet som inte är en välgörenhetsenhet, annat än a) som en följd av att enheten fullföljer de ändamål som anges i 1, b) som betalning av skälig ersättning för utförda tjänster eller för användning av egendom eller kapital, eller c) som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat, och 5. vars tillgångar vid dess avslutande, likvidation eller upplösning tillfaller eller återförs till en annan ideell organisation eller till det offentliga organet i staten där enheten har hemvist eller ett politiskt förvaltningsområde inom detta. Första stycket omfattar dock inte en enhet som bedriver handel eller verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades. Pensionsenhet 36 § Med pensionsenhet avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande eller tillfälliga förmåner till enskilda i den staten. Som ytterligare förutsättningar gäller att enheten är reglerad i den staten eller att förmånerna är tryggade. Med pensionsenhet avses även en investeringsenhet för pensioner. Investeringsenhet för pensioner 37 § Med investeringsenhet för pensioner avses en enhet vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att investera medel till förmån för pensionsenheter eller för att bedriva verksamhet som understödjer sådan verksamhet som bedrivs av en annan enhet i koncernen. Förfarande och deklaration Tilläggsskatterapport 38 § Med tilläggsskatterapport avses en sådan rapport som ska lämnas enligt 8 kap. 2-11 §§. Rapporterande enhet 39 § Med rapporterande enhet avses en enhet som lämnar tilläggsskatterapport. Tilläggsskattedeklaration 40 § Med tilläggsskattedeklaration avses en sådan deklaration som ska lämnas enligt 8 kap. 12-14 §§. Särskilda avgifter 41 § Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, rapportavgift och skattetillägg. Övrigt Lågbeskattad koncernenhet 42 § Med lågbeskattad koncernenhet avses 1. en koncernenhet som hör hemma i en lågbeskattad stat, eller 2. en koncernenhet som är statslös och som har en justerad vinst och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Lågbeskattad stat 43 § Med lågbeskattad stat avses när det gäller en koncern, en stat där koncernen har en justerad vinst och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Stat 44 § Med stat avses stat eller jurisdiktion. 3 kap. Beräkning av tilläggsskattebeloppet Grundläggande bestämmelser om beräkning av tilläggsskattebelopp Tilläggsskattebeloppet för en stat 1 § Tilläggsskattebeloppet för en stat är lika med koncernenheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 4 kap. 19-22 §§ ska läggas till och nationell tilläggsskatt ska dras ifrån enligt förutsättningar i 2 §. Enheternas justerade resultat beräknas enligt 5-23 §§ och skattekostnaden beräknas enligt 24-37 §§. 2 § Tilläggsskattebeloppet för en utländsk stat ska minskas med nationell tilläggsskatt som ska betalas i den stat där enheten hör hemma. Om den nationella tilläggsskatten för en medlemsstat i Europeiska unionen beräknats med utgångspunkt i IFRS eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002, alternativt moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard, ska något tilläggsskattebelopp inte beräknas. Om nationell tilläggsskatt inte betalas inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den förföll till betalning ska den nationella tilläggsskatten läggas till tilläggsskattebeloppet för staten, såsom tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 4 kap. 20 §. Tilläggsskattebeloppet för en koncernenhet 3 § Tilläggsskattebeloppet enligt 1-2 §§ ska fördelas på koncernenheterna i staten utifrån hur stor andel enhetens justerade vinst är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter i den staten som redovisar justerad vinst. Ingen del av tilläggsskattebeloppet ska fördelas till koncernenheter som visar justerad förlust. Om tilläggsskattebeloppet för staten består endast av tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 4 kap. 19-22 §§ och det inte finns någon justerad vinst i staten under räkenskapsåret ska tilläggsskatten fördelas på koncernenheterna i staten utifrån deras justerade vinst under de räkenskapsår som omräkningen avser. Till en koncernenhet ska då hänföras vad som motsvarar dess andel av den totala vinsten i staten. Statslösa koncernenheter 4 § För en statslös koncernenhet ska såväl den effektiva skattesatsen som tilläggsskattebeloppet beräknas separat. Beräkning av det justerade resultatet Grundläggande bestämmelse om det justerade resultatet 5 § En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten skulle ha redovisat om den upprättat räkenskaper med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretagets konsoliderade årsredovisning och justerat resultatet enligt 11-23 §§. Det justerade resultatet ska beräknas utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner. Moderföretaget upprättar inte koncernredovisning 6 § Om ett moderföretag inte upprättar koncernredovisning ska resultatet i stället beräknas utifrån den redovisning som skulle ha upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard med motsvarande justeringar som anges i 5 §. Resultatet får i stället beräknas utifrån en godkänd redovisningsstandard om resultatet justeras när det krävs för att skillnaderna i redovisningsprinciper inte ska leda till en betydande snedvridning av konkurrensen. Moderföretaget upprättar inte koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard 7 § Om ett moderföretag inte upprättar sin koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard ska resultatet justeras så att det inte påverkas av de skillnader i redovisningsprinciper som finns mellan en sådan redovisningsstandard och den som moderföretaget tillämpar, om det krävs för att skillnaderna inte ska leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Nationell tilläggsskatt 8 § För nationell tilläggsskatt får det justerade resultatet för koncernenheter i den staten fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i moderföretagets årsredovisning. I fråga om en godkänd redovisningsstandard gäller det bara under förutsättning att resultatet justeras för att undvika en betydande snedvridning av konkurrensen. Snedvridning av konkurrensen 9 § En betydande snedvridning av konkurrensen ska, vid tillämpningen av 6 § andra stycket samt 7 och 8 §§, anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en uppsättning allmänt godtagbara redovisningsstandarder, vid en jämförelse med IFRS eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002, leder till sammantagna skillnader avseende intäkter eller kostnader under ett räkenskapsår som uppgår till mer än 75 miljoner euro. Alternativregel för beräkning av det justerade resultatet 10 § Beräkningen av det justerade resultatet enligt 5 § får i stället utgå från en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om 1. det inte är rimligt att bestämma resultatet med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper, 2. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, 3. uppgifter i redovisningen är tillförlitliga, och 4. resultatet justeras om det i förhållande till resultatet enligt 5 § ger permanenta skillnader som överstiger en miljon euro till följd av tillämpningen av en redovisningsprincip eller en enskild redovisningsstandard. Nettoskattekostnad 11 § Resultatet ska justeras så att det inte påverkas av nettoskattekostnaderna. Med nettoskattekostnaderna avses nettoposten av följande: 1. Aktuella och uppskjutna skatter som avser inkomstskatt, vilket innefattar inkomstskatter avseende inkomster som är undantagna vid beräkningen av det justerade resultatet. 2. Uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året. 3. Upplupna kostnader som avser tilläggsskatt. 4. Upplupna kostnader som avser icke kvalificerat imputationsbelopp. Undantagna utdelningar 12 § Undantagna utdelningar ska inte tas med i det justerade resultatet. Med undantagna utdelningar avses utdelning eller annan värdeöverföring som har sin grund i ägarintressen om det inte är ett portföljinnehav och koncernenheten som uppbär utdelningen i ekonomisk mening har ägt andelarna mindre än ett år vid utdelning eller värdeöverföring. En utdelning eller värdeöverföring är heller inte undantagen om den lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 7 kap. 41 §. Undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen 13 § Vinster och förluster som ingår i enhetens redovisade vinst eller förlust ska inte tas med i det justerade resultatet i följande fall: 1. Om de beror på ändringar i det verkliga värdet på ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav. 2. Om de avser ägarintresse som redovisas enligt kapitalandels-metoden. 3. Om de är vinst eller förlust vid avyttring av ett ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav. Omvärdering av materiella anläggningstillgångar 14 § Det redovisade resultatet ska justeras med ett belopp som motsvarar en redovisad värdeförändring på materiella anläggningstillgångar om 1. tillgången i redovisningen omvärderas till sitt verkliga värde, 2. värdeförändringen redovisas mot eget kapital, och 3. därefter inte påverkar resultaträkningen. Asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta 15 § Resultatet ska justeras för vinst eller förlust i utländsk valuta för en koncernenhet vars funktionella valuta och beskattningsvaluta skiljer sig åt. Justering ska göras om vinsten eller förlusten 1. ingår i koncernenhetens beskattningsbara vinst eller förlust och är hänförlig till fluktuationer mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 2. ingår i koncernenhetens redovisade nettoresultat och är hänförlig till fluktuationer mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 3. ingår i koncernenhetens redovisade nettoresultat och är hänförlig till fluktuationer mellan koncernenhetens tredje utländska valuta och den funktionella valutan, eller 4. kan hänföras till fluktuationer mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan, oavsett om vinsten eller förlusten i en tredje utländsk valuta ingår i den beskattningsbara inkomsten eller inte. Den funktionella valutan är den som används för att fastställa enhetens redovisade resultat och beskattningsvalutan är den som används för att fastställa koncernenhetens beskattningsbara inkomst. Mutor och böter 16 § Kostnader som enligt reglerna i den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma är olagliga, såsom mutor och olagliga provisioner, ska inte tas med i det justerade resultatet. Vad som sägs i första stycket gäller även för böter och sanktioner, om ett bötes- eller sanktionsbelopp som belastat resultatet för räkenskapsåret uppgår till vad som motsvarar 50 000 euro i koncernenhetens funktionella valuta. Fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper 17 § Om fel som påverkat tidigare års redovisade resultat och som avser en post som ingår i det justerade resultatet har korrigerats genom en justering direkt mot eget kapital ska det justerade resultatet ökas eller minskas med motsvarande den del av korrigeringsbeloppet som inte redovisats i resultaträkningen. Detta gäller dock inte om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 24 § andra stycket. Vad som sägs i första stycket gäller också om en sådan korrigeringspost som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller policy redovisats direkt mot eget kapital och den avser en post som ingår i det justerade resultatet. Pensionskostnader 18 § Resultatet ska justeras så att det inte påverkas av en kostnad som avser förändring i värdet hos en pensionsskuld och motsvarande belopp inte överförts till en pensionsenhet under räkenskapsåret. Detta gäller dock bara för pension som tryggas genom överföring till en pensionsenhet. Armlängdsprincipen 19 § Resultatet ska justeras enligt följande: 1. En transaktion mellan koncernenheter i olika stater ska redovisas till samma belopp hos båda enheterna och enligt armlängdsprincipen. 2. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt armlängdsprincipen ska justeras utifrån denna princip om förlusten ingår i det redovisade resultatet. Armlängdsprincipen innebär i denna bestämmelse att en transaktion mellan koncernenheter ska redovisas utifrån de villkor som skulle ha gällt mellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. Kvalificerade skattetillgodohavanden 20 § Kvalificerade skattetillgodohavanden ska tas upp som en intäkt vid beräkningen av det justerade resultatet. Icke-kvalificerade skattetillgodohavanden ska inte tas upp som intäkt. Finansieringskonstruktion 21 § Kostnader som är hänförliga till en finansieringskonstruktion genom vilken en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till eller på annat sätt gör investeringar i en eller flera andra sådana koncernenheter (koncernintern finansieringskonstruktion) ska inte beaktas vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet om 1. koncernenheten hör hemma i en lågbeskattad stat eller en stat som skulle ha varit det om kostnaden inte hade belastat koncernenheten, 2. det rimligen kan bedömas att den koncerninterna finansieringskonstruktionen kommer att öka koncernhetens kostnader under den tid finansieringskonstruktionen tillämpas utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten, och 3. den motpart som ger krediten hör hemma i en stat som inte är en lågbeskattad stat eller skulle ha varit det om de intäkter som är förbundna med kreditkostnaden inte tillfallit motparten. Försäkringsbolag 22 § Ett försäkringsbolag ska från beräkningen av det justerade resultatet dra av belopp som överförs till försäkringstagarna och som avser skatt som enheten betalar på avkastning till försäkringstagarna. I det justerade resultatet ska ett försäkringsbolag ta med eventuell avkastning till försäkringstagarna som inte återspeglas i dess redovisning av nettovinst eller nettoförlust i den mån motsvarande ökning eller minskning av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av nettovinst eller nettoförlust. Övrigt primärkapital för kapitaltäckningsandamål 23 § Alla belopp som redovisas som en minskning av eget kapital och som är resultat av fördelning med avseende på ett instrument som emitterats av koncernenheten i enlighet med tillsyns- eller regleringskrav (övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål) ska behandlas som en kostnad vid beräkningen av det justerade resultatet. Alla belopp som redovisas som en ökning av det egna kapitalet och som är resultatet av utdelning som avser övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet för den enhet som innehar instrumentet. Justerad skattekostnad för beräkning av den effektiva skattesatsen Utgångspunkten för beräkningen av den justerade skattekostnaden 24 § Beräkningen av den justerade skattekostnaden ska utgå från den redovisning som används vid beräkning av det justerade resultatet enligt 5-9 §§. Den justerade skattekostnaden är summan av de redovisade aktuella skattekostnaderna efter justeringar, nettobeloppet av uppskjuten skatt efter justeringar (det uppskjutna skattejusteringsbeloppet) samt nettoförändringen av skatter som redovisas direkt mot eget kapital till den del de hänför sig till intäkter eller kostnader som ingår i det justerade resultatet och som är föremål för skatt enligt lokala skatteregler. Justeringsbestämmelser 25 § Vilka skatter som ska tas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden framgår av 26-28 §§. Vid beräkningen ska de redovisade aktuella skattekostnaderna justeras enligt 29-30 §§, och det uppskjuta skattejusteringsbeloppet bestämmas enligt 31-34 §§. Vid beräkningen ska justering bara göras en gång även om flera bestämmelser skulle kunna gälla för samma skattebelopp. Medräknade skatter 26 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter räknas med: 1. Skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinster eller dess andel av intäkter eller vinster i annan koncernenhet som den har ett ägarintresse i. 2. Skatt på utdelad vinst och utdelning på vinstmedel som bedömts ha delats ut samt skatt på andra kostnader än rörelsekostnader som tas ut enligt ett berättigat utdelningsskattesystem. 3. Skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt. 4. Skatt som tas ut med hänvisning till balanserade vinstmedel och eget kapital, vilket innefattar flerkomponentsskatter som baseras på intäkter och eget kapital. 27 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter inte räknas med: 1. Tilläggsskatt. 2. Ett icke kvalificerat imputationsbelopp. 3. Skatter som betalas av ett försäkringsbolag i samband med avkastning till försäkringstagare. 28 § Skatter som tagits med i enhetens redovisning och som avser nettovinst eller nettoförlust som är hänförlig till avyttring av materiella anläggningstillgångar ska, om koncernen valt att tillämpa bestämmelsen i 4 kap. 9 §, inte räknas med i den justerade skattekostnaden för det år som valet görs. Justeringar avseende aktuell skatt 29 § Till den aktuella skattekostnaden ska läggas skatt som ska räknas med enligt följande: 1. Skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt. 2. Skatt som avser uppskjutna skattefordringar som koncernen valt att hantera enligt 4 kap. 14 § första stycket. 3. Belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte redovisats som skattekostnad för att skattesituationen då var osäker. 4. Belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning om det är ett kvalificerat skattetillgodohavande och beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. 30 § Den aktuella skattekostnaden ska minskas med följande: 1. Aktuell skattekostnad som avser intäkter som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet. 2. Skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning om det är ett icke kvalificerat skattetillgodohavande och som inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. 3. Skatt som återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, som inte behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna och som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande. 4. Aktuell skatt som är hänförlig till en osäker skattesituation. 5. Aktuella skattekostnader som inte förväntas bli betalda inom tre år från räkenskapsårets utgång. Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet 31 § Den nettopost som visar räkenskapsårets förändring i uppskjutna skatteskulder och skattefordringar ska användas vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet om den är lika med eller lägre än minimiskattesatsen. Den ska justeras om den nationella skattesats som använts vid beräkningen är högre än minimiskattesatsen. Nettoposten ska i sådana fall beräknas genom att skatten multipliceras med minimiskattesatsen. Om en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte redovisats för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda, ska ett belopp som motsvarar den del av förlusten som inte redovisas som en fordran minska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. 32 § Om en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en koncernenhets justerade förlust har beräknats utifrån en skattesats som understiger minimiskattesatsen, får den i stället tas upp till det värde den har om den beräknas med ledning av minimiskattesatsen, om den som ska betala tilläggsskatt kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. 33 § Följande ska läggas till vid beräkningen: 1. Belopp som avser betalning av en uppskjuten skatteskuld som inte tillåtits påverka det justerade resultatet tidigare räkenskapsår men som betalats under det aktuella räkenskapsåret. 2. Belopp som avses i 34 § 2-4 som betalats under året. 34 § Följande ska tas bort vid beräkningen: 1. Skattekostnad som är hänförlig till poster som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet. 2. Skatt som är hänförlig till en osäker skatteposition. 3. Skatt som avser utdelning från en koncernenhet. 4. Uppskjutna skatteskulder som avses i 4 kap. 18 § som koncernen enligt den bestämmelsen valt att inte ta med i det uppskjutna skattejusteringsbeloppet för räkenskapsåret. 5. Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras. 6. Effekter som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras. 7. Skatteeffekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas. Tidsgräns för uppskjutna skatteskulder 35 § Om en uppskjuten skatteskuld som påverkat koncernenhetens justerade skattekostnad inte återförs, betalas eller regleras på annat sätt senast vid utgången av det femte året från det att den först redovisades i räkenskaperna ska de justerade skattekostnaderna för det året då skulden först redovisades minskas med ett belopp som motsvarar den del av skulden som kvarstår. I 4 kap. 19-22 §§ anges hur tillkommande tilläggsskattebelopp ska behandlas. 36 § Vad som sägs i 35 § gäller inte om skatteskulden avser 1. materiella tillgångar, 2. licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar, 3. forskning och utveckling, 4. avveckling och sanering, 5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde, 6. nettovinster som beror på valutafluktuationer i utländsk valuta, 7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal, 8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten och som återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat, eller 9. ytterligare belopp som lagts till som en följd av förändring av redovisningsprincipen med avseende på de poster som avses i 1-8. Tilläggsskattebelopp när det inte redovisas vinst 37 § Om enheterna i en stat sammantaget inte redovisar någon justerad nettovinst och deras justerade skattekostnader är ett negativt belopp som är lägre än ett belopp som beräknas genom att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen, ska skillnaden mellan detta belopp och de justerade skattekostnaderna behandlas som ett tillkommande tilläggsskattebelopp. I 4 kap. 19-22 §§ anges hur tillkommande tilläggsskattebelopp ska behandlas. 4 kap. Val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - de val som kan göras i fråga om beräkning av tilläggsskattebelopp, justerat resultat och skattekostnad (2-18 §§), - tillkommande tilläggsskattebelopp (19-23 §§), och - justering av skattekostnad (24-28 §§). Förfarandebestämmelser som gäller för val finns i 10 kap. 5-9 §§. Val Aktiebaserad ersättning 2 § Den rapporterande enheten får välja att vid beräkningen av det justerade resultatet ersätta den kostnad för en aktiebaserad ersättning som redovisats i räkenskaperna med motsvarande skattemässiga kostnad. Då gäller bestämmelserna i 3-6 §§. 3 § Om instrument som är hänförliga till aktiebaserad ersättning inte utnyttjats ska resultatet justeras och det redovisade ersättningsbeloppet återföras för det räkenskapsår som möjligheten att utnyttja instrumenten löpte ut. 4 § Om en del av kostnaden för den aktiebaserade ersättningen har redovisats före det räkenskapsår som valet görs ska resultatet för det år valet görs under vissa förutsättningar justeras. Det justerade resultatet ska då minskas med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det belopp som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet för tidigare år och det belopp som skulle ha dragits av, om valet gjorts för det tidigare räkenskapsåret. 5 § Ett val ska gälla för samtliga koncernenheter i en stat under det räkenskapsår det avser. 6 § Om valet återkallas ska den del av det belopp som tidigare dragits av från det justerade resultatet och som överstiger den upplupna kostnaden läggas till det justerade resultatet för det räkenskapsår då återkallelsen sker. Detta gäller för belopp som avser ersättning som inte betalats ut. Tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde 7 § Den rapporterande enheten får välja att beräkna det justerade resultatet för tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde enligt realisationsprincipen. Då ska vinst eller förlust som beror på redovisning till verkligt värde elimineras. Det värde som ska ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet ska vara det redovisade värdet när tillgången förvärvades eller skulden uppstod. Om valet att beräkna det justerade resultatet enligt första stycket görs för ett senare räkenskapsår än det då tillgången förvärvades eller skulden uppstod ska anskaffningsvärdet i stället vara värdet på den första dagen under detta beskattningsår. 8 § Ett val enligt 7 § ska gälla för samtliga koncernenheter i en stat. Valet gäller samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde men får dock begränsas till att gälla materiella tillgångar eller investeringsenheter. Återkallas valet ska ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens eller skuldens verkliga värde och dess redovisade värde den första dagen på det räkenskapsår som valet återkallas återföras vid beräkningen av det justerade resultatet. Vinst vid försäljning av fast egendom 9 § Den rapporterande enheten får välja att behandla vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom på det sätt som framgår av 10 § om 1. fastigheten finns i den stat där koncernenheten som avyttrar den hör hemma, 2. förvärvaren inte är en annan koncernenhet, och 3. den enhet som utnyttjar vinsten eller förlusten för kvittning hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst. 10 § Nettovinsten får avräknas mot en annan koncernenhets nettoförlust vid en försäljning som avses i 9 § under räkenskapsåret eller de fyra år som föregår detta (femårsperioden). Nettovinsten ska först avräknas mot förlust som uppstått under femårsperiodens första räkenskapsår. Återstående vinst ska avräknas mot förluster senare år under femårsperioden. Om det återstår vinst efter att den kvittats mot förluster enligt första stycket ska vinsten fördelas jämnt över femårsperioden. Vinsten ska hänföras till de koncernenheter i staten som gjort sådana vinster som avses i 9 § under det räkenskapsår valet gjorts och fördelas proportionellt utifrån koncernenhetens vinst i förhållande till motsvarande nettovinster för alla koncernenheter i staten. Om ingen koncernenhet har gjort någon vinst som avses 9 § under det räkenskapsår valet gjorts ska det återstående beloppet fördelas lika mellan koncernenheterna i staten och fördelas jämnt över femårsperioden. 11 § Val enligt 9 § ska göras varje år. Den tilläggsskatt som tillkommer ska behandlas enligt 20 §. Transaktioner mellan koncernenheter 12 § Den rapporterande enheten får välja att eliminera effekter som avser intäkt, kostnad, vinst eller förlust från transaktioner mellan koncernenheter som hör hemma i samma stat och ingår i en grupp för konsolidering av skatt. Under det år valet görs eller återkallas ska justeringar göras utifrån vad som är lämpligt, så att justerad vinst eller förlust inte beaktas mer än en gång eller utelämnas. Alternativregel för uppskjuten skattefordran 13 § Om det justerade resultatet för enheterna i en stat är en förlust får den rapporterande enheten välja att beräkna en särskild uppskjuten skattefordran för räkenskapsåret i stället för att tillämpa 3 kap. 31-35 §§. En sådan fordran beräknas genom att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. 14 § Den särskilda uppskjutna skattefordran får till den del den inte använts överföras till efterföljande räkenskapsår och ska läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år. Skattefordran ska användas det räkenskapsår det i staten finns en justerad vinst som uppgår till ett belopp som motsvarar den justerade nettointäkten multiplicerad med minimiskattesatsen eller, om det är lägre, det belopp som den uppskjutna skattefordran uppgår till. 15 § Om koncernen återkallar valet och inte längre ska beräkna en särskild skattefordran ska den minskas till noll med verkan från den första dagen på det räkenskapsår då valet återkallas. 16 § Alternativregeln i 13 § får inte användas i en stat som tillämpar ett berättigat utdelningsskattesystem. 17 § Om en delägarbeskattad enhet som är moderföretag väljer att tillämpa alternativregeln i 13 § ska den justerade förlusten som avser en särskild uppskjuten skattefordran beräknas utifrån enhetens justerade förlust, efter de justeringar som avses i 7 kap. 14 §. Uppskjuten skatteskuld 18 § Den rapporterande enheten kan välja att vid beräkningen av den justerade skattekostnaden inte beakta en uppskjuten skatteskuld som inte förväntas bli reglerad inom den tid som anges i 3 kap. 35 §. Tillkommande tilläggsskattebelopp 19 § Följande bestämmelser kan medföra att tilläggsskattebeloppet för tidigare räkenskapsår måste räknas om: - 3 kap. 2 § om nationell tilläggsskatt. - 3 kap. 35 § om uppskjuten skatteskuld. - 3 kap. 37 § om tilläggsskatt när det inte redovisas vinst. - 9 § om val avseende fast egendom. - 24 § andra stycket om justering av skattekostnad. - 28 § om belopp som läggs till skattekostnaden. 20 § Av 3 kap. 1 § framgår att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det innevarande året. Vad som sägs i 3 kap. om beräkningen av tilläggsskattebelopp gäller även för tillkommande tilläggsskattebelopp. 21 § Om tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas till koncernenheter i en stat som inte har någon justerad nettovinst ska de vid beräkningen av moderenhetens ägarintressen enligt 6 kap. 4 § anses ha en justerad vinst som motsvarar det tilläggsskattebelopp som fördelats på dem dividerat med minimiskattesatsen. 22 § Tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. 37 § ska fördelas på koncernenheter i staten med justerade skattekostnader som 1. understiger noll, och 2. understiger det justerade resultatet multiplicerat med minimiskattesatsen. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas proportionellt. Det belopp som ska hänföras till respektive enhet fås genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från dess justerade resultat multiplicerat med minimiskattesatsen. En koncernenhet ska vid beräkningen av moderenhetens ägar-intressen enligt 6 kap. 4 § anses ha en justerad vinst som motsvarar det tilläggsskattebelopp som fördelats på den dividerat med minimiskattesatsen. 23 § Om tillkommande tilläggsskatt fördelas till en koncernenhet enligt 20 eller 22 §§ ska enheten anses vara lågbeskattad. Justering av skattekostnad 24 § Om en koncernenhet justerar sin kostnad för medräknade skatter i räkenskaperna för ett tidigare räkenskapsår ska den justerade skattekostnaden inte ändras för det tidigare året, utan motsvarande belopp ska påverka den justerade skattekostnaden för det innevarande räkenskapsåret. Om en sådan justering innebär att skattekostnaden minskar ska dock den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet räknas om för justeringsåret och de efterföljande år som påverkas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska hanteras enligt 20 §. 25 § Den rapporterande enheten kan välja att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden för medräknade skatter påverka det innevarande året i stället för justeringsåret. En minskning av skattekostnaden är oväsentlig om minskningarna sammantaget understiger en miljon euro. 26 § Om skattesatsen i staten sänks så att den understiger minimiskattesatsen och det leder till att den uppskjutna skattekostnaden förändras ska ett belopp som motsvarar förändringen behandlas enligt 24 §. 27 § Om en uppskjuten skattekostnad har beräknats med ledning av en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen och den tillämpliga skatten höjs, ska den uppskjutna skattekostnad som följer av en sådan ökning behandlas enligt 24 § det räkenskapsår då skatten betalas. Justeringen enligt första stycket får inte överstiga ett belopp som motsvarar den uppskjutna skattekostnaden beräknad enligt minimiskattesatsen. 28 § Om mer än en miljon euro i en koncernenhets aktuella skattekostnad som ingår i de medräknade skatterna inte betalas inom tre år från räkenskapsårets utgång ska tilläggsskattebeloppet räknas om och de belopp som är obetalda tas bort från skattekostnaden. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska hanteras enligt 20 §. 5 kap. Undantag Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - substansbelopp (2-11 §§), - undantag för verksamhet av begränsad betydelse (12-14 §§), och - undantag för internationell sjöfartsverksamhet (15-19 §§). Substansbelopp Grundläggande bestämmelse om substansbelopp 2 § Av 2 kap. 18 § framgår att substansbeloppet får påverka den överskjutande vinsten. Substansbeloppet är summan av personalkostnader enligt 3 § och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar enligt 4 § för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat, utom investeringsenheter. Personalkostnader 3 § Personalkostnader för en koncernenhet är fem procent av kostnaderna för anställda och oberoende uppdragstagare som arbetar i enheten i den stat där den hör hemma. Arbetet ska utföras under koncernens ledning och kontroll i enhetens ordinarie verksamhet. Följande ska inte ingå i beräkningen 1. personalkostnader som lagts till balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som avses i 4 §, och 2. personalkostnader som är hänförliga verksamhet som avses i 15 §. Materiella anläggningstillgångar 4 § Beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet är fem procent av balansvärdet på sådana tillgångar i den stat där koncernenheten hör hemma. Som materiella anläggningstillgångar behandlas också följande tillgångar om de finns i eller kan hänföras till samma stat 1. naturresurser, 2. leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen, och 3. en licens eller ett liknande arrangemang från en offentlig förvaltning som gäller rätten att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar. Följande ska inte ingå i beräkningen 1. balansvärdet på fast egendom och byggnader som innehas för försäljning, leasing eller investeringar, och 2. balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används i verksamhet som avses i 15 §. 5 § Med balansvärde avses genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning. Ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och substansminskning ska dras från värdet. Belopp som kan hänföras till balansering av personalkostnader ska läggas till värdet. Fast driftställe 6 § För ett fast driftställe är personalkostnaderna enligt 3 § respektive de materiella anläggningstillgångarna enligt 4 § sådana kostnader och tillgångar som ingår i dess separata räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§. Detta gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i samma stat som det fasta driftstället. Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som hänför sig till ett fast driftställe enligt första stycket ska inte beaktas vid beräkningen enligt 3 och 4 §§ för huvudenheten. Om ett fast driftställes inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet i enlighet med 7 kap. 6 eller 16 §§ ska personalkostnader och materiella anläggningstillgångar hos det fasta driftstället undantas i motsvarande mån från beräkningen enligt 3 och 4 §§. Delägarbeskattade enheter 7 § Om en delägarbeskattad enhets personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar inte kan hänföras till ett fast driftställe enligt 6 § ska de fördelas till den delägarbeskattade enhetens ägarenheter. Det gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i den stat där ägarenheten hör hemma. Personalkostnaderna och värdet av de materiella anläggnings-tillgångarna ska fördelas i proportion till det belopp som fördelats på ägarenheterna i enlighet med 7 kap. 9 § andra stycket. 8 § Om den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska personalkostnaderna respektive de materiella anläggningstillgångar som finns i den stat där enheten hör hemma fördelas till den delägarbeskattade enheten. Personalkostnaderna och värdet av tillgångarna ska sänkas i proportion till hur stor andel av den justerade vinsten som undantas från den delägarbeskattade enheten i enlighet med 7 kap. 12-13 §§. 9 § De personalkostnader och anläggningstillgångar för en del-ägarbeskattad enhet som inte omfattas av 7 eller 8 § ska undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet. Statslösa enheter 10 § För en statslös koncernenhet ska substansbeloppet beräknas separat från andra koncernenheter. Val att inte göra avdrag för substansbeloppet 11 § En rapporterande enhet kan välja att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet. Undantag för verksamhet av begränsad betydelse 12 § En rapporterande enhet kan välja att tillämpa ett undantag för verksamhet av begränsad betydelse. Tilläggsskattebeloppet för en stat ska då anses vara noll om 1. den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten beräknad enligt 13 § första stycket är lägre än tio miljoner euro, och 2. det genomsnittliga justerade resultatet för staten beräknat enligt 13 § andra stycket är lägre än en miljon euro. 13 § Den genomsnittliga intäkten är genomsnittet av intäkterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Intäkterna ska justeras utifrån de bestämmelser i denna lag som påverkar hur stora intäkter som ska tas med i det justerade resultatet. Det genomsnittliga justerade resultatet är genomsnittet av vinsterna minskat med förlusterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Vinster respektive förluster ska justeras utifrån de bestämmelser i denna lag som påverkar beräkningen av justerad vinst respektive förlust. Om det för något av de två föregående räkenskapsåren inte finns koncernenheter med intäkt eller justerad förlust i staten ska det räkenskapsåret undantas från beräkningen. 14 § Bestämmelserna i 12-13 §§ ska inte tillämpas på statslösa koncernenheter eller på investeringsenheter. Sådana koncernenheters intäkter och justerade resultat ska undantas från beräkningen enligt 12-13 §§. Undantag för internationell sjöfartsverksamhet Resultat som inte ska tas med 15 § Vid beräkning av det justerade resultatet ska resultat från internationell sjöfart och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet inte tas med om koncernenheten kan visa att den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs inom den stat där enheten hör hemma. Resultatet från sådan kompletterande verksamhet hos samtliga koncernenheter i staten får inte överstiga hälften av dessa koncernenheters resultat från internationell sjöfart. Kostnader som inte ska tas med 16 § Kostnader som direkt kan hänföras till sådan verksamhet som avses i 15 § ska inte tas med vid beräkningen av det justerade resultatet. Detsamma gäller för kostnader som uppstår till följd av sådan verksamhet även om kostnaderna inte direkt kan hänföras till intäkterna. Den andel av sådana indirekta kostnader som inte ska tas med ska beräknas genom att de undantagna intäkterna divideras med enhetens totala intäkter. Förlust i internationell sjöfartsverksamhet 17 § Förlust i verksamhet som avses i 15 § ska räknas bort från det justerade resultatet. Vad är resultat från internationell sjöfart? 18 § Om de inte avser transporter via inre vattenvägar inom den stat där koncernenheten hör hemma är resultatet från internationell sjöfart koncernenhetens nettoresultat från följande verksamheter: 1. Transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik oavsett om fartygen ägs, leasas eller på annat sätt står till enhetens förfogande. 2. Transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik inom ramen för arrangemang för charter med ankomst- och avgångstider. 3. Leasing av fartyg som ska användas för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter, fullt utrustat, bemannat och försett med förnödenheter. 4. Leasing av fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter av ett fartyg utan besättning eller kapten, till en annan koncernenhet. 5. Deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en internationell operativ byrå för transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik. 6. Försäljning av fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik under förutsättning att fartygen hållits av enheten för användning under minst ett år. Vad är resultat från kompletterande verksamhet? 19 § Resultat av verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet är koncernenhetens nettoresultat från följande verksamheter, under förutsättning att de huvudsakligen bedrivs i samband med transport av passagerare eller gods i internationell trafik: 1. Leasing av ett fartyg i form av charter av ett fartyg utan besättning eller kapten till ett annat rederi som inte är en koncernenhet, under förutsättning att chartern inte överstiger tre år. 2. Försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inrikes delen av en internationell resa. 3. Leasing och korttidslagring av containrar eller förseningsavgift som avser sen återlämning av containrar. 4. Utförandet av tjänster till andra rederier som består i att ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringspersonal eller kundservicepersonal ställs till deras förfogande. 5. Avkastning på kapital om investeringen är en integrerad del av driften av fartyg i internationell trafik. 6 kap. Huvudregeln, kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt Huvudregeln Moderföretag 1 § Ett moderföretag ska betala den andel av en koncernenhets tilläggsskattebelopp som svarar mot moderföretagets direkta och indirekta ägarintressen i enhetens justerade vinst. Om moderföretaget är lågbeskattat ska det betala tilläggsskatt som motsvarar hela tilläggsskattebeloppet för den egna enheten. Mellanliggande moderenheter 2 § Vad som sägs om moderföretag i 1 § gäller även för en mellanliggande moderenhet om inte 1. enhetens moderföretag eller en annan mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten omfattas av en huvudregel, eller 2. enhetens moderföretag är undantaget från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen. Delägda moderenheter 3 § Vad som sägs i 1 § gäller även för en delägd moderenhet om denna inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan delägd moderenhet som omfattas av en huvudregel. Beräkning av en moderenhets andel av tilläggsskattebeloppet 4 § En moderenhets andel av tilläggsskattebeloppet ska stå i proportion till dess andel av ägarintresset i den lågbeskattade koncernenhetens justerade vinst. Hur stor del av den justerade vinsten som ska hänföras till moderenheten respektive andra ägarintressen ska bestämmas utifrån principerna i moderföretagets koncernredovisning och enligt följande: 1. Den lågbeskattade koncernenhetens nettovinst ska vara lika med dess justerade vinst. 2. Inkomster och utgifter i den lågbeskattade enheten ska konsolideras post för post. 3. Hela den justerade vinsten ska anses vara hänförlig till transaktioner med enheter som inte är koncernenheter. 4. Alla ägarintressen som inte direkt eller indirekt ägs av moderenheten ska anses tillhöra ägare som inte är koncernenheter. Avräkning 5 § Från den andel av ett tilläggsskattebelopp som en moderenhet ska betala enligt 1-3 §§ ska den del av beloppet avräknas som ska betalas enligt en huvudregel av en annan moderenhet, som den förstnämnda moderenheten direkt eller indirekt äger. Högst ett belopp som svarar mot den förstnämnda moderenhetens andel av tilläggsskattebeloppet får avräknas. Kompletteringsregeln Kompletterande tilläggsskatt 6 § Om tillämpningen av en huvudregel inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet ska i vissa fall kompletterande tilläggsskatt betalas enligt bestämmelserna i 7-11 §§. Kompletteringsregeln ska inte tillämpas på investeringsenheter. Kompletterande tilläggsskatt för svenska koncernenheter 7 § Svenska koncernenheter ska betala kompletterande tilläggsskatt om 1. moderföretaget inte omfattas av en huvudregel eller endast omfattas av en huvudregel i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än den där moderföretaget hör hemma, och 2. kompletterande tilläggsskatt allokeras till svenska koncernenheter enligt 9 §. Underlaget för att allokera kompletterande tilläggsskatt 8 § Koncernens kompletterande tilläggsskatt är summan av samtliga koncernenheters tilläggsskattebelopp efter att följande justeringar gjorts för koncernenheterna: 1. Om moderföretagets alla ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet ägs genom moderenheter som samtliga omfattas av en huvudregel ska tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten anses vara noll. 2. Om någon moderenhet med ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet i annat fall omfattas av en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten ska tilläggsskattebeloppet minskas med den andel som ska betalas enligt huvudregeln. Allokering av kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter 9 § Svenska koncernenheter ska betala den del av koncernens kompletterande tilläggsskatt som svarar mot de svenska koncernenheternas andel av anställda och materiella tillgångar. De svenska koncernenheternas andel beräknas genom att antalet anställda respektive det totala värdet på de materiella tillgångarna för dessa enheter divideras med motsvarande tal för samtliga stater som tillämpar en kompletteringsregel. Kvoten av antalet anställda respektive kvoten av materiella tillgångar ska därefter läggas samman och delas med två. 10 § Vid tillämpningen av 9 § gäller följande: 1. Med antalet anställda avses heltidsanställda, vilket innefattar uppdragstagare som deltar i den ordinarie verksamheten. 2. Med värdet av materiella tillgångar avses det bokförda nettovärdet. 3. Till fasta driftställen ska de materiella tillgångar hänföras som ingår i driftställets räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§. Anställda ska hänföras till ett fast driftställe om lönekostnaderna redovisas i dess räkenskaper enligt samma bestämmelser. Tillgångar och anställda som hänförs till ett fast driftställe ska inte samtidigt hänföras till huvudenheten. 4. Tillgångar och anställda som är hänförliga till en investeringsenhet ska inte beaktas. 5. Om anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar i en delägarbeskattad enhet inte kan hänföras till ett fast driftställe ska de hänföras till de koncernenheter som hör hemma i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades. I avsaknad av sådana koncernenheter ska de inte beaktas. 6. Om tilläggsskatt som tidigare har allokerats till koncern-enheter i en stat enligt kompletteringsregeln inte har tagits ut i sin helhet ska anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar hänförliga till koncernenheter i den staten inte beaktas. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter 11 § Om mer än en svensk koncernenhet ska betala tilläggsskatt enligt 7 § ska tilläggsskatten fördelas mellan enheterna utifrån respektive enhets andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige. Tilläggsskatt ska endast fördelas till en koncernenhet som är ett fast driftställe om det inte finns någon annan svensk koncernenhet. Undantag 12 § Den tilläggsskatt som ett moderföretag eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet ska betala enligt 1-2 §§ avseende lågbeskattade svenska koncernenheter, inklusive den egna enheten, ska sänkas till noll under 1. de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet, och 2. de första fem åren som en koncern med samtliga koncernenheter i Sverige först omfattas av denna lag. Femårsperioden enligt punkt 1 börjar löpa vid inledningen av det räkenskapsår då koncernen först omfattas av lagen. 13 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen ska den kompletterande tilläggsskatten enligt 8 § sänkas till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Femårsperioden börjar löpa vid inledningen av det räkenskapsår då koncernen först omfattas av lagen. 14 § En koncern ska anses vara i den inledande fasen av internationell verksamhet om den har koncernenheter i högst sex stater och summan av det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar för alla koncernenheter i alla stater utom referensstaten inte överstiger 50 miljoner euro. Med referensstat avses den stat där koncernenheterna redovisar det högsta totala värdet för materiella tillgångar under det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag. Det totala värdet för materiella tillgångar i en stat är summan av de redovisade nettovärdena för alla materiella tillgångar för alla koncernenheter som hör hemma i den staten. Nationell tilläggsskatt 15 § En mellanliggande moderenhet ska alltid betala den andel av en svensk koncernenhets tilläggsskattebelopp som svarar mot moderenhetens direkta och indirekta ägarintressen i enhetens justerade vinst, om inte moderenheten har ett svenskt moderföretag eller en annan svensk mellanliggande moderenhet har ett bestämmande inflytande över moderenheten. Detsamma gäller en delägd moderenhet om den inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan svensk delägd moderenhet. Om en lågbeskattad svensk koncernenhet helt eller delvis ägs av en utländsk moderenhet ska koncernenheten betala hela tilläggsskattebeloppet för den egna enheten, om inte den utländska moderenheten i sin tur ägs av en eller flera svenska moderenheter som indirekt innehar alla ägarintressen i den lågbeskattade koncernenheten. I dessa fall är koncernenhetens moderenheter inte skattskyldiga för tilläggsskattebeloppet. 16 § För beräkning av andelen i 15 § första och andra stycket ska 4 § tillämpas och för avräkning av andra svenska moderenheters andelar ska 5 § tillämpas. 7 kap. Särskilda enheter Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - delägarbeskattade enheter i 2-16 §§, - fasta driftställen i 17-26 §§, och - investeringsenheter i 27-45 §§. Delägarbeskattade enheter Delägarbeskattad enhet 2 § En enhet är delägarbeskattad till den del det är delägarna som ska betala inkomstskatt eller motsvarande annan skatt på dess intäkt, kostnad, vinst eller förlust enligt reglerna i den stat där enheten bildades. 3 § En enhet ska dock inte anses vara delägarbeskattad om den har hemvist i en annan stat och där omfattas av en skatt som avses i 3 kap. 26-28 §§ på sina intäkter eller sin vinst. Skattetransparent enhet och omvänd hybridenhet 4 § En delägarbeskattad enhet är skattetransparent om och till den del staten där ägarna hör hemma behandlar enheten som delägarbeskattad för skatter som avses i 3 kap. 26-28 §§. Med det avses att intäkt, kostnad, vinst eller förlust behandlas som om den hade en direkt koppling till eller direkt belastat enhetens direkta ägare i proportion till ägarintresset. Om och till den del staten där ägarna hör hemma inte behandlar enheten som delägarbeskattad är den i stället en omvänd hybridenhet. Ett ägarintresse i en enhet eller ett fast driftställe ska behandlas som om det innehas genom en skattetransparent struktur om det innehas indirekt genom en kedja av skattetransparenta enheter. Enheter som ska behandlas som delägarbeskattade 5 § En koncernenhet som inte har hemvist i någon stat och som inte omfattas av en skatt enligt 3 kap. 26-28 §§ eller nationell tilläggsskatt på grundval av sin plats för företagsledning, etableringsort eller liknande kriterier ska behandlas som en skattetransparent delägarbeskattad enhet med avseende på dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust, i den mån 1. dess ägare hör hemma i en stat där enheten behandlas som skattetransparent, 2. den inte har någon plats för affärsverksamhet i den stat där den bildades, och 3. intäkter, kostnader, vinst eller förlust inte kan hänföras till ett fast driftställe. Fördelning av redovisad vinst och förlust 6 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet ska minskas med det belopp som kan fördelas till de ägare som inte är koncernenheter om det är ett direkt ägande eller ett indirekt ägande genom en kedja av skattetransparenta enheter. Vad som nu sagts gäller inte för delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller i det fall den delägarbeskattade enheten ägs direkt av moderföretaget eller indirekt genom en kedja av skattetransparenta enheter. 7 § Om en delägarbeskattad enhet bedriver verksamhet genom ett fast driftställe ska det redovisade resultatet som återstår efter minskning enligt 6 § fördelas till det fasta driftstället i enlighet med vad som anges i 19-24 §§. 8 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad koncernenhet ska minskas med den nettovinst eller nettoförlust som fördelas på en annan koncernenhet. 9 § Det redovisade resultat som kvarstår efter minskning och fördelning enligt 6-7 §§ ska fördelas till enheten själv, om den är moderföretag eller en omvänd hybridenhet. I andra fall ska nettovinst eller nettoförlust fördelas till ägarenheter i enlighet med deras ägarintressen. 10 § Bedömningen enligt 7 och 9 §§ ska göras särskilt för varje enskilt ägarintresse. Fördelning av skattekostnad 11 § I de fall justerat resultat fördelas till en ägarenhet enligt 9 § andra stycket ska även skattekostnader enligt 3 kap. 26-28 §§ som redovisats i enhetens räkenskaper fördelas till ägarenheten enligt dess ägarintresse. Justerat resultat för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag 12 § Den justerade vinsten för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med det belopp som kan fördelas till innehavaren av ett ägarintresse om 1. ägaren beskattas för inkomsten med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av räkenskapsåret, eller 2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av skatt enligt 3 kap. 26-28 §§ för moderföretaget och skatt som ägarna betalar på inkomsten från enheten inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret är lika med eller överstiger enhetens inkomst multiplicerat med minimiskattesatsen. 13 § Den justerade vinsten för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska också minskas med det belopp som kan fördelas till ett ägarintresse om ägaren är 1. en fysisk person som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma och dennes ägarintressen ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i enheten, eller 2. en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsenhet som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma och vars ägarintressen ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i enheten. 14 § Den justerade förlusten för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med den del som kan fördelas till ett ägarintresse. Detta gäller dock bara i de fall ägaren får beakta förlusten vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten. 15 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 26-28 §§ ska minskas i proportion till minskningen av den justerade vinsten enligt 12-13 §§. Fasta driftställen 16 § Vad som sägs i 12-15 §§ ska gälla för ett fast driftställe genom vilket en delägarbeskattad enhet som är moderföretag helt eller delvis bedriver sin verksamhet. Det gäller också för ett fast driftställe genom vilket verksamheten i en skattetransparent enhet helt eller delvis bedrivs om moderföretagets ägarintressen i den skattetransparenta enheten innehas direkt eller genom en kedja av skattetransparenta enheter. Fasta driftställen Definitioner 17 § Med fast driftställe avses 1. en plats för affärsverksamhet eller vad som kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet som finns i en stat där den behandlas som ett fast driftställe enligt ett gällande skatteavtal under förutsättning att en sådan stat beskattar de inkomster som kan hänföras till den enligt en bestämmelse liknande artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, 2. om det inte finns något gällande skatteavtal, en plats för affärsverksamhet eller vad som kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet som finns i en stat som beskattar de inkomster som kan hänföras till en sådan plats för affärsverksamhet på nettobasis på ett liknande sätt som staten beskattar sina egna skattesubjekt, 3. om en stat inte har något system för beskattning av inkomster från bolag, en plats för affärsverksamhet eller vad som kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet som finns där den skulle behandlas som ett fast driftställe enligt OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, under förutsättning att en sådan stat skulle ha haft rätt att beskatta de inkomster som skulle ha kunnat hänföras till platsen för affärsverksamhet enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, eller 4. en plats för affärsverksamhet eller vad som kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet som inte anges i 1-3, genom vilken verksamhet bedrivs utanför den stat där enheten hör hemma, om en sådan stat undantar inkomster hänförliga till sådan verksamhet. 18 § Med huvudenhet avses en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade nettoresultat i sina räkenskaper. Fördelning av redovisat nettoresultat mellan huvudenhet och fast driftställe 19 § För ett fast driftställe enligt 17 § 1-3 ska enhetens redovisade nettoresultat anses vara det resultat som framgår av dess separata räkenskaper. Om det fasta driftstället saknar separata räkenskaper så ska dess nettoresultat vara det resultat som skulle ha framgått av dess separata räkenskaper, om sådana skulle ha upprättats på fristående basis och i enlighet med den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. 20 § För ett fast driftställe enligt 17 § 1-2 ska nettoresultatet justeras så att det endast återspeglar de inkomster och utgifter som hänför sig till det fasta driftstället enligt tillämpligt skatteavtal eller nationell rätt i den stat där det fasta driftstället hör hemma, oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning och vilket belopp som kan dras av som kostnader i denna stat. 21 § För ett fast driftställe enligt 17 § 3 ska nettoresultatet justeras för att endast återspegla de inkomster och utgifter som skulle ha hänförts till det fasta driftstället enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet. 22 § För ett fast driftställe enligt 17 § 4 ska nettoresultatet beräknas utifrån de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och de utgifter som inte får dras av i denna stat. Detta gäller endast inkomster och utgifter som hänför sig till verksamhet som bedrivs utanför den staten. 23 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska ett fast driftställes nettoresultat inte beaktas utöver vad som anges i 24 §. 24 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska en justerad förlust hos ett fast driftställe behandlas som en kostnad till den del förlusten behandlas som en kostnad i beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst i den stat där den hör hemma. Detta gäller under förutsättning att förlusten inte kvittas mot någon inkomst som är föremål för beskattning både i den stat där huvudenheten hör hemma och där det fasta driftstället hör hemma. Justerad vinst som därefter uppstår hos det fasta driftstället ska behandlas som justerad vinst hos huvudenheten i den mån den inte överstiger den justerade förlust som dessförinnan behandlades som en kostnad i beräkningen av det justerade resultatet hos huvudenheten. Fördelning av medräknade skatter mellan huvudenhet och fast driftställe 25 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 26-28 §§ i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till ett fast driftställe om den hänför sig till det justerade resultatet för det fasta driftstället. 26 § Om ett fast driftställes justerade vinst behandlas som en justerad vinst för huvudenheten i enlighet med 24 §, ska skattekostnaden enligt 3 kap. 26-28 §§ som uppkommer i den stat där det fasta driftstället hör hemma och som har samband med sådan vinst behandlas som skattekostnad för huvudenheten. Detta gäller endast till den del beloppet inte överstiger vinsten multiplicerad med den högsta bolagsskattesatsen för inkomst i den stat där huvudenheten hör hemma. Investeringsenheter Definitioner 27 § Med investeringsenhet avses en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag. 28 § Med investeringsfond avses en enhet eller en konstruktion 1. som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal investerares finansiella eller icke-finansiella tillgångar, av vilka vissa inte är förbundna med varandra, 2. som investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy, 3. som gör det möjligt för investerare att minska transaktions-, forsknings- och analyskostnaderna eller sprida riskerna kollektivt, 4. som huvudsakligen är utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar, eller skydd mot en särskild eller allmän händelse eller ett särskilt eller allmänt resultat, 5. vars investerare har rätt till avkastning från fondens tillgångar eller intäkter från dessa tillgångar, på grundval av deras respektive bidrag, 6. som omfattas av regelverket, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerarskydd, för investeringsfonder i den stat där den är etablerad eller förvaltas, eller vars ledning omfattas av detta regelverk, och 7. som förvaltas av yrkesverksamma förvaltare av investerings-fonder för investerarnas räkning. 29 § Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet med ett stort antal delägare som huvudsakligen innehar fast egendom och vars inkomst beskattas endast i ett led. Inkomsten ska beskattas senast ett år efter räkenskapsårets utgång antingen i enheten eller av delägarna. 30 § Med investeringsenhet avses vidare en enhet som till minst 95 procent ägs, direkt eller genom en kedja av sådana enheter, av en sådan enhet som avses i 28 eller 29 §§ och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet för att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägarenheten. 31 § Med investeringsenhet avses också en enhet som till minst 85 procent av sitt värde ägs av en sådan enhet som avses i 28 eller 29 §§, under förutsättning att dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar eller kapitalvinster eller kapitalförluster som undantas från beräkningen av det justerade resultatet i enlighet med bestämmelserna i denna lag. Beräkning av en investeringsenhets effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp 32 § Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas enligt 33-34 §§. Detta gäller under förutsättning att enheten inte är en skattetransparent enhet och att den rapporterande enheten inte har gjort ett val enligt 38 eller 41 §. 33 § Investeringsenhetens effektiva skattesats ska beräknas genom att den justerade skattekostnaden divideras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade resultat. Den effektiva skattesatsen ska beräknas separat från den effektiva skattesatsen i den stat där investeringsenheten hör hemma. Om mer än en investeringsenhet hör hemma i samma stat ska skatter respektive andelar läggas samman för dessa enheter. 34 § Endast den del av den justerade skattekostnaden som är hänförlig till koncernens andel av justerad vinst och medräknade skatter som fördelats på investeringsenheten i enlighet med 11 och 25-26 §§ ska beaktas vid beräkningen enligt 33 §. Medräknade upplupna skatter som inte kan hänföras till inkomster som ingår i koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst ska inte beaktas. 35 § Investeringsenhetens tilläggsskattebelopp ska beräknas genom att procentsatsen för tilläggsskatt multipliceras med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan koncernens andel i investeringsenhetens justerade vinst och substansbeloppet enligt 36 §. Procentsatsen för tilläggsskatt för en investeringsenhet ska beräknas genom att den effektiva skattesatsen för enheten dras av från minimiskattesatsen, om beloppet är positivt. Om mer än en investeringsenhet hör hemma i samma stat ska substansbeloppen respektive andelar läggas samman vid beräkningen. 36 § Investeringsenhetens substansbelopp ska beräknas enligt 5 kap. 2-9 §§. Personalkostnader för anställda och beloppet avseende materiella anläggningstillgångar ska inkluderas i beräkningen till den del de hänförs till koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst. 37 § Vid tillämpningen av 33-36 §§ ska koncernens andel av en investeringsenhets justerade vinst motsvara moderföretagets andel i dess justerade vinst enligt 6 kap. 1 och 4 §§. Ägarintressen som är föremål för ett val enligt 38 eller 41 § ska inte beaktas vid beräkningen av andelen. Val att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet 38 § En rapporterande enhet kan välja att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet om ägarenheten 1. är skattskyldig i den stat där den hör hemma enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system baserat på de årliga förändringarna i det verkliga värdet på dess ägarintressen i enheten, och 2. beskattas med en skattesats avseende enhetens inkomst som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. Med försäkringsinvesteringsenhet avses en enhet som skulle uppfylla definitionen av en investeringsfond enligt 28 § eller ett fastighetsinvesteringsföretag enligt 29 §, om den inte hade etablerats i förhållande till skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal, och helt ägs av en enhet som är föremål för lagstiftning avseende försäkringsbolag i den stat där den hör hemma. 39 § En koncernenhet som indirekt har ett ägarintresse i en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet via ett direkt ägarintresse i en annan sådan enhet ska anses vara skattskyldig enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system även avseende dess indirekta ägarintresse i den förstnämnda enheten, om den omfattas av ett sådant system med avseende på dess direkta ägarintresse i den direkt ägda enheten. 40 § Om den rapporterande enheten återkallar valet ska resultatet av en avyttring av en investeringsenhets eller en försäkringsinvesteringsenhets tillgång eller skuld fastställas utifrån dess skäliga marknadsvärde vid ingången av det år då återkallelsen görs. Val att tillämpa en beskattningsbar utdelningsmetod 41 § En rapporterande enhet kan välja att låta en ägarenhet tillämpa en beskattningsbar utdelningsmetod i förhållande till sitt ägarintresse i en investeringsenhet, om 1. ägarenheten inte är en investeringsenhet, och 2. ägarenheten rimligen kan förväntas bli föremål för skatt på utdelningar från investeringsenheten till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. 42 § Enligt den beskattningsbara utdelningsmetoden gäller följande: 1. Utdelning och skönsmässigt uppskattad utdelning av en investeringsenhets justerade vinst ska inkluderas i den justerade vinsten för den ägarenhet som erhöll utdelningen. 2. Investeringsenhetens medräknade skatter ska inkluderas i den justerade vinsten och de medräknade och justerade skatterna för den ägarenhet som erhöll utdelningen, under förutsättning att de kan avräknas mot ägarenhetens skatteskuld till följd av investeringsenhetens utdelning. 3. Investeringsenhetens justerade vinst ska motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst enligt 43 § som uppkommit under det prövade året. Vid tillämpning av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. 4. En investeringsenhets justerade resultat och den justerade skattekostnaden som kan hänföras till resultatet ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt de generella reglerna i denna lag och enligt 32-35 §§, med undantag för de medräknade skatter som avses i punkt 2. 43 § En investeringsenhets ej utdelade justerade nettovinst för det prövade året beräknas genom att investeringsenhetens justerade vinst för det året minskas med följande poster, i den mån beloppet inte understiger noll, 1. investeringsenhetens skatter enligt 3 kap. 26-28 §§, 2. utdelningar och skönsmässigt uppskattade utdelningar till aktieägare som inte är investeringsenheter under prövoperioden, i den mån dessa inte dragits av ett tidigare prövat år, 3. justerade förluster som uppstår under prövoperioden, i den mån dessa inte dragits av ett tidigare prövat år, och 4. investeringsförluster som förs framåt i tiden, i den mån dessa inte dragits av ett tidigare prövat år. 44 § Med skönsmässigt uppskattad utdelning avses att ett direkt eller indirekt ägarintresse i en investeringsenhet överförs till en enhet som inte tillhör koncernen. Beloppet ska vara lika med andelen av en ej utdelad justerad nettovinst hänförlig till sådant ägarintresse på dagen för en sådan överföring, utan hänsyn till den skönsmässigt uppskattade utdelningen. Med det prövade året avses det tredje året som föregår räkenskapsåret. Med prövoperiod avses den period som börjar den första dagen av det tredje året som föregår räkenskapsåret och som slutar den sista dagen av det redovisade räkenskapsåret. 45 § Om den rapporterande enheten återkallar valet ska investeringsenhetens justerade vinst motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst för prövoåret vid utgången av det räkenskapsår som föregår det räkenskapsår då återkallelsen görs. Vid tillämpning av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. 8 kap. Deklaration, utredning och beslut Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - tilläggsskatterapport i 2-11 §§, - tilläggsskattedeklaration i 12-14 §§, - formkrav i 15-16 §§, - föreläggande i 17-21 §§, - vitesföreläggande i 22 §, - dokumentationsskyldighet i 23 §, - revision i 24 §, - beslut om tilläggsskatt i 25-28 §§, och - omprövning i 29-31 §§. Tilläggsskatterapport Vem ska lämna tilläggsskatterapport? 2 § En koncernenhet ska lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket. Om det i en koncern finns flera koncernenheter som är skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, får de genom en anmälan till Skatteverket utse en att lämna rapporten för de övrigas räkning. 3 § En koncernenhet behöver inte lämna en tilläggsskatterapport, om 1. moderföretaget, eller en koncernenhet som moderföretaget har utsett, lämnar en tilläggsskatterapport som innehåller de uppgifter som anges i 4-7 §§ till skattemyndigheten i den stat där den hör hemma, och 2. Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där enheten som lämnar rapporten hör hemma. Koncernenheten, eller den enhet som har utsetts, ska genom en anmälan underrätta Skatteverket om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten samt i vilken stat den enheten hör hemma. Vilka uppgifter ska en tilläggsskatterapport innehålla? 4 § En tilläggsskatterapport ska innehålla uppgifter för varje koncernenhet om 1. namn, eller annan uppgift som visar identiteten, 2. skatteregistreringsnummer, om det finns, 3. var enheten hör hemma, och 4. dess status enligt bestämmelserna i denna lag. 5 § En tilläggsskatterapport ska även innehålla information om hela koncernens struktur och om vilka ägarintressen i koncernenheter som innehas av andra koncernenheter. 6 § En tilläggsskatterapport ska också innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna 1. den effektiva skattesatsen för varje stat, 2. tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet, 3. tilläggsskattebeloppet för en medlem i en samriskföretags-koncern, och 4. fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat. 7 § En tilläggsskatterapport ska innehålla en förteckning över val enligt 10 kap. 5-9 §§. Tilläggsskatterapport med förenklat innehåll 8 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen vars nationella bestämmelser är likvärdiga med en huvudregel om tilläggsskatt, ska en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll lämnas. 9 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera 1. moderföretaget, 2. koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget, 3. svenska koncernenheter, och 4. koncernenheter vars ägarintresse direkt eller indirekt ägs, eller under räkenskapsåret har ägts, av en delägd moderenhet som är en svensk koncernenhet. Det ska framgå hur koncernstrukturen ser ut när det gäller de berörda enheterna. 10 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska även innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att 1. beräkna den effektiva skattesatsen för de stater där koncernenheterna som avses i 9 § hör hemma, 2. beräkna den effektiva skattesatsen för de enheter som avses i 9 § 4 om de är statslösa, 3. beräkna tilläggsskattebeloppet för varje enhet som avses i 9 § om den är lågbeskattad, 4. fördela tilläggsskattebelopp som är hänförliga till enheter som avses i 9 § 3 och 4 till rätt koncernenhet enligt 6 kap. 1-5 och 15-16 §§, och 5. fördela kompletterande tilläggsskatt som är hänförlig till enheter som avses i 9 § till rätt koncernenhet enligt 6 kap. 6-11 §§. När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas? 11 § En tilläggsskatterapport och anmälan som avses i 2 § andra stycket och 3 § andra stycket ska ha kommit in till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Om det är första gången lagen om tilläggsskatt ska tillämpas på koncernen ska rapporten och anmälan i stället ha kommit in till Skatteverket inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Tilläggsskattedeklaration Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration? 12 § En koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration till Skatteverket om 1. koncernenheten ska betala tilläggsskatt enligt uppgifterna i den tilläggsskatterapport som lämnas av enheten eller annan, 2. det allokerats kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter enligt uppgifterna i den tilläggsskatterapport som lämnas av enheten eller annan, eller 3. Skatteverket förelägger enheten att göra det. Om Skatteverket har fattat beslut om att en koncernenhet ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 10 kap. 12 § ska övriga koncernenheter inte lämna tilläggsskattedeklaration enligt första stycket 2. Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla? 13 § En tilläggsskattedeklaration ska innehålla 1. nödvändiga identifikationsuppgifter, 2. uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapport, 3. uppgift om att enheten har tagit del av rapporten i 2, 4. sådana godkännanden, ändringar och tillägg som avses i andra stycket, 5. de uppgifter som behövs för att fördela kompletterande tilläggsskatt, och 6. de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. En koncernenhet ska godkänna uppgifterna i den tilläggsskatterapport som avses i första stycket 2. Om en uppgift är felaktig eller saknas, ska koncernenheten genom ändring eller tillägg lämna de uppgifter som behövs. Om någon tilläggsskatterapport inte lämnas av enheten eller annan enhet i koncernen, ska en tilläggsskatterapport biläggas tilläggsskattedeklarationen. Då behöver uppgifterna i första stycket 2-4 inte lämnas. När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas? 14 § En koncernenhet som är skyldig att lämna en tilläggsskattedeklaration enligt 12 § 1 eller 2 ska lämna deklarationen senast en månad efter den tidpunkt då tilläggsskatterapporten ska lämnas. Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket efter ansökan från den som ska lämna en tilläggsskattedeklaration, eller från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp, bevilja anstånd med att lämna tilläggsskattedeklarationen. Anstånd får meddelas i högst tre månader. Formkrav 15 § Fastställda formulär ska användas för att lämna 1. tilläggsskatterapport, 2. ändring eller tillägg till en tilläggsskatterapport, 3. anmälan enligt lagen, och 4. tilläggsskattedeklaration. Skatteverket fastställer formulär som avses i första stycket. 16 § Uppgifter i en tilläggsskattedeklaration ska undertecknas av en behörig ställföreträdare för den deklarationsskyldiga koncernenheten. Uppgifterna får undertecknas av ett deklarationsombud. Föreläggande 17 § Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara skyldig att lämna tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration att lämna uppgift som behövs för att kontrollera skyldigheten. 18 § Skatteverket får förelägga den som inte har fullgjort skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport att göra det. 19 § I fråga om föreläggande med anledning av utbyte av upplysningar med en annan stat tillämpas bestämmelserna i 37 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 20 § I fråga om föreläggande att medverka personligen tillämpas bestämmelserna i 37 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 21 § Skatteverket får förelägga en koncernenhet eller den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan. Föreläggandet ska avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av annans skatt- eller uppgiftsskyldighet avseende tilläggsskatt. Om det finns särskilda skäl får även annan än de som avses i första stycket föreläggas att lämna sådan uppgift som avses där. Vitesföreläggande 22 § Ett föreläggande enligt lagen får förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet annars inte följs. I fråga om vitesföreläggande tillämpas 44 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Vad som sägs om rapporteringsavgift ska gälla för rapportavgift enligt denna lag. Dokumentationsskyldighet 23 § Den som är uppgiftsskyldig enligt lagen ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Revision 24 § Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera 1. att skatt- eller uppgiftsskyldighet enligt lagen har fullgjorts, eller 2. att det finns förutsättningar att fullgöra skatt- eller uppgiftsskyldighet enligt lagen som kan antas uppkomma. Skatteverket får också besluta om revision för att inhämta upp-gifter av betydelse för kontroll enligt första stycket av någon annan än den som revideras. Skatteverket får även besluta om revision enligt de förutsättningar som gäller enligt 41 kap. 2 a § skatteförfarandelagen (2011:1244). I fråga om revision tillämpas bestämmelserna i 41 kap. 3-14 §§ samt 44 kap. 1 och 3 §§ skatteförfarandelagen. Beslut om tilläggsskatt 25 § Skatteverket ska besluta om tilläggsskatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport, tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. Beslut om tilläggsskatt ska endast meddelas för en koncernenhet om enheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller det i övrigt framkommit att enheten ska betala tilläggsskatt. Har Skatteverket beslutat i fråga om tilläggsskatt får nytt beslut till nackdel för den beslutet gäller fattas endast om förutsättningarna i 30 § är uppfyllda. 26 § I beslutet om tilläggsskatt ska Skatteverket bestämma stor-leken på den tilläggsskatt som en koncernenhet ska betala. I beslutet om tilläggsskatt ska belopp anges i svenska kronor. Om tilläggsskattebeloppen som ligger till grund för beslutet anges i annan valuta, ska beloppet omräknas till svenska kronor utifrån balansdagens kurs för koncernenheten. Om tilläggsskattebeloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas. Den kurs som fastställs av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank ska motsvarande kursnoteringar från annan organisation som är allmänt accepterade användas. 27 § Om den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, ska tilläggsskatten bestämmas till ett belopp som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (skönsbeskattning). Detsamma gäller om skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen. Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. 28 § Ett beslut om tilläggsskatt ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om en tilläggsskattedeklaration kommer in till Skatteverket senare än två år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, ska ett beslut om tilläggsskatt i stället för vad som anges i första stycket meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslut ska dock meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, trots att denne blivit förelagd att göra det, får ett beslut om tilläggsskatt meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Omprövning 29 § I fråga om omprövning tillämpas bestämmelserna i 66 kap. 2-4, 6-9, 17-20 och 25 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244). Utöver vad som följer av första stycket får ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt, omprövas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 30 § Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om tilläggsskatt får meddelas inom den tid och under de förutsättningar som anges i 66 kap. 27 § skatteförfarandelagen (2011:1244) (efterbeskattning). För sådana beslut gäller skatteförfarandelagens regler om när beslut om efterbeskattning inte får beslutas i 66 kap. 28 § och om förlängd tid för efterbeskattning i 66 kap. 30-34 §§ i tillämpliga delar. 31 § Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av beslut om förseningsavgift eller rapportavgift ska meddelas inom de tider som anges i 9 kap. 17-18 §§. 9 kap. Särskilda avgifter Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - förseningsavgift i 2-5 §§, - rapportavgift i 6-8 §§, - skattetillägg i 9-13 §§, - befrielse i 14-16 §§, och - beslut om särskilda avgifter i 17-22 §§. Förseningsavgift 2 § Förseningsavgift ska tas ut med 25 000 kronor om den som ska lämna tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har gjort det i rätt tid. För en koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten ska förseningsavgift dock tas ut först om Skatteverket inte har mottagit en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. 3 § Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat tilläggsskattedeklaration, om uppgifterna i deklarationen är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. 4 § Om den som är skyldig att lämna tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts eller i fall som avses i 2 § andra stycket efter den tidpunkt som anges där, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om skyldigheten inte har fullgjorts efter ytterligare två månader, ska en tredje förseningsavgift tas ut. 5 § Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat tilläggsskattedeklaration inte har undertecknat uppgifterna, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 2 och 4 §. Rapportavgift 6 § Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att rapporten innehåller allvarliga brister. Med brister avses att felaktiga uppgifter har lämnats eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. Brister är allvarliga om de 1. har orsakat att tilläggsskatt inte påförts trots att det fanns grund för det, 2. påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, eller 3. förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. Vad som anges i första-tredje styckena gäller även för uppgifter som lämnas vid komplettering eller rättelse av rapporten. 7 § Rapportavgift ska inte tas ut om bristerna har rättats på eget initiativ av den rapporterande enheten. 8 § Rapportavgiften ska uppgå till lägst 250 000 kronor och högst 10 miljoner kronor. Om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i annan stat ska rapportavgiften uppgå till det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige med tillägg för ett belopp som motiveras av övriga brister, även om det samlade beloppet överstiger 10 miljoner kronor. När avgiftens storlek beslutas ska särskild hänsyn tas till 1. arten och omfattningen av bristerna, 2. risken för skatteundandragande, och 3. om den som lämnat rapporten eller annan koncernhet som bidragit med uppgifter uppsåtligen lämnat felaktiga uppgifter eller underlåtit att lämna uppgifter som skulle ha lämnats, eller varit grovt vårdslös vid uppgiftslämnandet. Skattetillägg Skattetillägg vid oriktig uppgift 9 § Skattetillägg ska tas ut av den som lämnat oriktig uppgift. I fråga om sådant skattetillägg tillämpas bestämmelserna i 49 kap. 4-5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244). 10 § Skattetillägg är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår är skatte-tillägget i stället 10 procent. Skattetillägg vid skönsbeskattning 11 § Skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning. Skattetillägget är då 40 procent av den skatt som bestäms för den deklarationsskyldige. Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon tilläggsskattedeklaration ska undanröjas om en tilläggsskattedeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. Vad som anges i 49 kap. 7 § andra och tredje styckena skatteförfarandelagen (2011:1244) ska då tillämpas även gällande tilläggsskattedeklaration. Gemensamma bestämmelser för skattetillägg 12 § Skattetillägg ska inte utgå till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 6 § tas ut. 13 § I fråga om skattetillägg tillämpas även bestämmelserna i 49 kap. 10-10 d och 19 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244). Befrielse från särskilda avgifter 14 § I fråga om befrielse från en särskild avgift tillämpas bestämmelsen i 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 15 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp ska Skatteverket även beakta om förseningsavgiften har samband med att en anmälan enligt 8 kap. 2 § andra stycket eller 3 § andra stycket inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid. Första stycket ska inte tillämpas i förhållande till den enhet som har utsetts att lämna rapporten. 16 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska Skatteverket även beakta 1. om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas i även har lett till en sanktion för den rapporterande enheten i en annan stat, och 2. att bestämmelserna om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att den uppgiftsskyldighet som gäller för tilläggsskatt är mycket omfattande. Beslut om särskilda avgifter 17 § Ett beslut om förseningsavgift ska meddelas inom två år från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. 18 § Ett beslut om rapportavgift ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 19 § Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om en tilläggsskattedeklaration kommer in till Skatteverket senare än två år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, ska ett beslut om skattetillägg i stället för vad som anges i första stycket meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslut ska dock meddelas senast sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 20 § Om den som är deklarationsskyldig inte har lämnat någon deklaration, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 21 § I fråga om beslut om skattetillägg i övrigt tillämpas bestämmelserna i 52 kap. 5-7 samt 8 a §§ skatteförfarandelagen (2011:1244). 22 § En särskild avgift ska tillfalla staten. 10 kap. Övriga delar av förfarandet Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - registrering i 2-4 §§, - val i 5-9 §§, - särskilt kvalificerad beslutsfattare i 10 §, - ansvar för tilläggsskatt i 11-12 §§, - betalning av tilläggsskatt i 13 §, - överklagande i 14-15 §§, och - övriga bestämmelser som gäller förfarandet i 16-19 §§. Registrering 2 § Skatteverket ska registrera sådana koncernenheter som avses i 1 kap. 4 § om de är svenska koncernenheter. En koncernenhet som avses i första stycket ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår då registreringsskyldigheten uppstod. 3 § Skatteverket får förelägga den som inte fullgör sin skyldighet enligt 2 § att fullgöra skyldigheten eller att lämna uppgifter som verket behöver för att kunna avgöra om sådan skyldighet finns. 4 § Skatteverket får avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Om den som inte längre ska vara registrerad begär det, ska Skatteverket besluta om avregistrering. Val 5 § Den rapporterande enheten kan i tilläggsskatterapporten välja att 1. inte behandla en undantagen enhet som en undantagen enhet enligt bestämmelsen i 1 kap. 11 §, 2. ersätta det belopp som dragits av som en skattekostnad med den aktiebaserade ersättningen som ersatt den avdragna kostnaden enligt bestämmelserna i 4 kap. 2-6 §§, 3. beräkna det justerade resultatet för tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde med ledning av realisationsprincipen enligt bestämmelserna i 4 kap. 7-8 §§, 4. eliminera effekter från transaktioner mellan koncernenheter enligt bestämmelsen i 4 kap. 12 §, 5. behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet enligt bestämmelserna i 7 kap. 38-40 §§, eller 6. tillämpa en beskattningsbar utdelningsmetod för en ägarenhet till en investeringsenhet enligt bestämmelserna i 7 kap. 41-45 §§. 6 § Den rapporterande enheten kan i tilläggsskatterapporten även välja 1. hur vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom ska behandlas enligt bestämmelserna i 4 kap. 9-11 §§, 2. att inte beakta en uppskjuten skatteskuld vid beräkningen av den justerade skattekostnaden enligt bestämmelsen i 4 kap. 18 §, 3. att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden påverka innevarande år i stället för året som justeringen avser enligt bestämmelsen i 4 kap. 25 §, 4. att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet enligt bestämmelsen i 5 kap. 11 §, eller 5. att tillämpa undantaget för verksamhet av begränsad betydelse enligt bestämmelserna i 5 kap. 12-14 §§. 7 § Ett val som avses i 5 § gäller i fem år från och med det år då valet görs. Därefter förnyas valet, om den rapporterande enheten inte har återkallat det innan femårsperiodens slut. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt 5 § 1-6 göras först fem år efter den första femårsperiodens slut. 8 § Ett val som avses i 6 § gäller för det år då det har gjorts. Därefter förnyas valet, om den rapporterande enheten inte har återkallat det. 9 § Val att tillämpa en alternativregel för uppskjuten skattefordran enligt 4 kap. 13 § ska göras i den första tilläggsskatterapporten som omfattar enheter i den stat valet gäller. Särskilt kvalificerad beslutsfattare 10 § Beslut i fråga om tilläggsskatt, skattetillägg eller rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Ett beslut som avses i första stycket ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om de förutsättningar som anges i 66 kap. 5 § första stycket 1-4 skatteförfarandelagen (2011:1244) är uppfyllda. Ansvar för tilläggsskatt Ansvar för delägare i handelsbolag 11 § I fråga om ansvar för delägare i ett handelsbolag tillämpas bestämmelserna i 59 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Vad som sägs i 59 kap. 11 § tredje stycket skatteförfarandelagen om skattetillägg ska gälla även för rapportavgift. Ansvar för kompletterande tilläggsskatt 12 § Om samtliga svenska koncernenheter i en koncern ansöker om det ska Skatteverket besluta att en koncernenhet i Sverige ska betala hela den kompletterande tilläggsskatt som allokeras till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 9 §. Ansökan ska göras senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår den avser. Beslutet gäller till dess att ansvarig koncernenhet utträder ur koncernen eller att de svenska koncernenheterna gemensamt anmäler att ansvaret ska upphöra. Om den ansvariga koncernenheten inte fullgör skyldigheten att betala den kompletterande tilläggsskatten får Skatteverket besluta att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldig att betala skatten till den del skatten hänför sig till ett räkenskapsår då enheten är koncernenhet. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran har preskriberats. Betalning 13 § Tilläggsskatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om tilläggsskatt fattades. I fråga om de förfallodagar som avses i första stycket tillämpas bestämmelsen i 62 kap. 9 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Överklagande 14 § I fråga om överklagande tillämpas bestämmelserna i 67 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Vad som anges i 67 kap. 33 och 34 §§ skatteförfarandelagen ska gälla även för rapportavgift enligt denna lag. Utöver vad som följer av första och andra styckena får ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt, överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 15 § Frågor om utdömande av vite prövas av den förvaltningsrätt som enligt hänvisningen i 14 § är behörig att pröva ett överklagande av den som föreläggandet gäller när ansökan om utdömande görs. Övriga bestämmelser som gäller förfarandet 16 § När det i denna lag anges att bestämmelser i skatteförfarandelagen (2011:1244) tillämpas, ska vad som anges i skatteförfarandelagen om juridiska personer även gälla för koncernenheter enligt denna lag. 17 § När det i denna lag anges att bestämmelser i skatteförfarandelagen (2011:1244) tillämpas, ska termer och uttryck som används ha samma betydelse och tillämpningsområde som anges i denna lag. 18 § En svensk koncernenhet som utsetts att lämna tilläggsskatterapport enligt 8 kap. 3 § ska meddela Skatteverket när koncernen har påbörjat sin inledande fas av internationell verksamhet. 19 § I mål och ärenden enligt denna lag tillämpas, utöver vad som framgår av övriga bestämmelser i detta kapitel, tillämpliga delar av bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om - proportionalitetsprincipen i 2 kap. 5 §, - uppgifter som har lämnats för någon annans räkning i 4 kap., - deklarationsombud i 6 kap. 4-8 §§, - Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera i 40 kap. 1-3 §§, - myndigheters skyldighet att lämna uppgifter på Skatteverkets begäran i 42 a kap., - ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap., - bevissäkring i 45 kap. och 69 kap. 2-12 §§, - betalningssäkring i 46 kap. och 69 kap. 13-18 §§, - uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap., - besluts verkställbarhet i 68 kap., och - verkställighet i 71 kap. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2023. 3. Bestämmelserna i 6 kap. 6-11 §§ ska dock tillämpas på svenska koncernenheter första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2024, om inte koncernenhetens moderföretag är ett sådant moderföretag som avses i 6 kap. 2 § 2. 4. Vid tillämpning av 5 kap. 3 § ska i stället för värdet fem procent följande värde användas för det beskattningsår som inleds under nedanstående kalenderår: 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 10 procent 9,8 procent 9,6 procent 9,4 procent 9,2 procent 9 procent 8,2 procent 7,4 procent 6,6 procent 5,8 procent 5. Vid tillämpning av 5 kap. 4 § ska i stället för värdet fem procent följande värde användas för det beskattningsår som inleds under nedanstående kalenderår: 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 8 procent 7,8 procent 7,6 procent 7,4 procent 7,2 procent 7 procent 6,6 procent 6,2 procent 5,8 procent 5,4 procent Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) att 2 kap. 1 § ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. 1 § Lagen gäller för skatt, dock inte skatt som tas ut enligt 1. kupongskattelagen (1970:624), 2. lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, 3 lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m., 4. tullagen (2016:253), 5. lagen (2004:629) om trängselskatt, 6. vägtrafikskattelagen (2006:227), och 6. vägtrafikskattelagen (2006:227), 7. lagen (2014:1470) om beskattning av viss privatinförsel av cigaretter. 7. lagen (2014:1470) om beskattning av viss privatinförsel av cigaretter, och 8. lagen (2023:XX) om tilläggsskatt. Lagen gäller även för belopp som avses i 1 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200). Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Sammanfattning av promemorian I denna promemoria lämnas förslag på kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (2023:6). Promemorian omfattar vissa artiklar i minimibeskattningsdirektivet och vissa av de kompletteringar som beslutats i december 2022 och februari 2023 inom ramen för OECD/G20:s Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), förkortat det inkluderande ramverket (IF) och som inte behandlas i delbetänkandet. Detta innebär bl.a. att förslag lämnas avseende bestämmelser om fördelning av medräknade skatter, omorganisationer, joint ventures, moderföretag som omfattas av regler om avdragsgill utdelning samt berättigade utdelningsskattesystem. Förslag lämnas också vad gäller en tillfällig s.k. safe harbour-regel, om beloppsgränser och valuta samt om definitionen av koncern. I promemorian lämnas även förslag på bestämmelser om förfarandet som krävs för att skatten ska kunna administreras. Till skillnad från delbetänkandets förslag att förfarandet ska regleras i lagen om tilläggsskatt, föreslås att förfarandet regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244). Det föreslås också kompletterande bestämmelser i förhållande till delbetänkandet avseende uppgifts- och betalningsskyldig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt, om beslut om nationell tilläggsskatt samt bestämmelser om betalning, avräkning, ränta och anstånd med betalning av skatt eller avgift. Det föreslås därutöver en särskild tidpunkt för preskription av fordran som avser nationell tilläggsskatt. Därtill föreslås att det ska vara möjligt att ansöka om förhandsbesked i frågor om tilläggsskatt. Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2024. Bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2023. Promemorians lagförslag Förslag till lag om tilläggsskatt Härigenom föreskrivs följande. 1 kap. Lagens innehåll och tillämpningsområde 2 § I lagen finns bestämmelser om - lagens innehåll och tillämpningsområde (1 kap.), - definitioner och förklaringar (2 kap.), - beräkning av tilläggsskattebeloppet (3 kap.), - val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad (4 kap.), - undantag (5 kap.), - huvudregeln, kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt (6 kap.), - särskilda enheter (7 kap.), - safe harbour-regeln (8 kap.), och - redovisning och förnyelse av val (9 kap.). Valuta 20 § Vid tillämpningen av de beloppsangivelser i euro som finns i lagen ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsårets eller beskattningsårets början. Vid tillämpning av 4 § ska omräkningen för respektive jämförelseår göras enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella jämförelseåret. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta, ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas. Förfarandet 21 § I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns bestämmelser om förfarandet vid beskattningen. 2 kap. Definitioner och förklaringar 7 § Med koncern avses 1. enheter som är förenade genom ägande eller kontroll i enlighet med den allmänt erkända redovisningsstandarden som gäller när moderföretaget upprättar koncernredovisning, inbegripet alla enheter som kan ha undantagits från moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att den innehas för försäljning, eller 2. en enhet som har ett eller flera fasta driftställen, under förutsättning att den inte ingår i en annan koncern i enlighet med vad som anges i 1. Första stycket gäller bara vid tillämpning av denna lag. 38 § Med tilläggsskatterapport avses en sådan rapport som ska lämnas enligt 33 c kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). 3 kap. Beräkning av tilläggsskattebeloppet Fördelning av medräknade skatter på utdelning till en ägarenhet 28 a § Skattekostnaden enligt 26-28 §§ i en koncernenhets räkenskaper som avser utdelning under räkenskapsåret från en annan koncernenhet ska fördelas till denna andra koncernenhet. 4 kap. Val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - de val som kan göras i fråga om beräkning av tilläggsskattebelopp, justerat resultat och skattekostnad (2-18 §§), - tillkommande tilläggsskattebelopp (19-23 §§), - justering av skattekostnad (24-28 §§), och - uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet (29-32 §§). Förfarandebestämmelser som gäller för val finns i 9 kap. 1-6 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp 19 § Följande bestämmelser kan medföra att tilläggsskattebeloppet för tidigare räkenskapsår måste räknas om: - 3 kap. 2 § om nationell tilläggsskatt. - 3 kap. 35 § om uppskjuten skatteskuld. - 3 kap. 37 § om tilläggsskatt när det inte redovisas vinst. - 9 § om val avseende fast egendom. - 24 § andra stycket om justering av skattekostnad. - 28 § om belopp som läggs till skattekostnaden. - 7 kap. 87 och 88 §§ om berättigade utdelningssystem. Uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet 29 § I detta kapitel avses med övergångsår för en stat, det första räkenskapsår då en koncern omfattas av lagens bestämmelser med avseende på den staten. 30 § När koncernen fastställer den effektiva skattesatsen för en stat för ett övergångsår och för varje därpå följande räkenskapsår ska den beakta alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i denna stat för övergångsåret. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska räknas med utifrån den lägre av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen får dock räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras ska inte påverka värdet av den uppskjutna skattefordran. 31 § Uppskjutna skattefordringar som härrör från poster som undantas från beräkningen av justerat resultat ska undantas från den beräkning som avses i 30 § när sådana uppskjutna skattefordringar uppkommer i en transaktion som äger rum efter den 30 november 2021. 32 § Vid överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början ska det skattemässiga värdet för de överförda tillgångarna, med undantag för lager, baseras på den överförda koncernenhetens redovisade värde på de överförda tillgångarna vid tidpunkten för överföringen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska fastställas på grundval av samma värde. 6 kap. Huvudregeln, kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt Ansökan om ansvar för kompletterande tilläggsskatt 11 a § Om samtliga svenska koncernenheter i en koncern ansöker om det ska Skatteverket besluta att en koncernenhet i Sverige ska betala hela den kompletterande tilläggsskatt som allokeras till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 9 §. Ansökan ska göras senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår den avser. Beslutet gäller till dess att ansvarig koncernenhet utträder ur koncernen eller att de svenska koncernenheterna gemensamt anmäler att ansvaret ska upphöra. 7 kap. Särskilda enheter Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - delägarbeskattade enheter i 2-16 §§, - fasta driftställen i 17-26 §§, - investeringsenheter i 27-45 §§, - minoritetsägda koncernenheter i 46 och 47 §§, - joint ventures i 48-52 §§, - koncernenheter som blir en del av eller lämnar en koncern i 53-61 §§, - överföring av tillgångar och skulder i 62-67 §§, - kontrollerade utländska bolag och hybridenheter i 68-70 §§, - moderföretag som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning i 71-75 §§, - koncerner med flera moderföretag i 76-82 §§, och - berättigade utdelningsskattesystem i 83-88 §§. Minoritetsägda koncernenheter Definitioner 46 § Med minoritetsägd koncernenhet avses en koncernenhet i vilken den yttersta moderenheten har ett direkt eller indirekt ägarintresse på högst 30 procent. En minoritetsägd moderenhet är en minoritetsägd koncernenhet som direkt eller indirekt innehar bestämmande inflytande i en annan minoritetsägd koncernenhet, utom när den tidigare enhetens bestämmande inflytande direkt eller indirekt innehas av en annan minoritetsägd koncernenhet. Med minoritetsägd undergrupp avses en minoritetsägd moderenhet och dess minoritetsägda dotterbolag. Ett minoritetsägt dotterbolag är en minoritetsägd koncernenhet i vilken det bestämmande inflytandet direkt eller indirekt innehas av en minoritetsägd moderenhet. Beräkningen av den effektiva skattesatsen 47 § Beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för en stat vad avser koncernenheter som tillhör en minoritetsägd undergrupp ska göras som om varje minoritetsägd undergrupp var en separat koncern. Den justerade skattekostnaden och den justerade nettovinsten för en enhet i en minoritetsägd undergrupp ska undantas från fastställandet av den övriga koncernens effektiva skattesats beräknad i enlighet med 2 kap. 25 §. Den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för en minoritetsägd koncernenhet som inte ingår i en minoritetsägd undergrupp ska beräknas separat för den enheten. Den justerade skattekostnaden och den justerade nettovinsten för enheten ska undantas från fastställandet av den övriga koncernens effektiva skattesats beräknad i enlighet med 2 kap. 25 §. Detta gäller dock inte en koncernenhet som är en investeringsenhet. Joint ventures 48 § Med joint venture avses en enhet vars finansiella resultat redovisas enligt kapitalandelsmetoden i moderföretagets koncernredovisning om moderföretagets direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset. Ett joint venture omfattar inte: 1. Ett moderföretag i en koncern som ska tillämpa huvudregeln. 2. En undantagen enhet enligt 1 kap. 7-11 §§. 3. En enhet där koncernens ägarintresse innehas direkt genom en undantagen enhet som avses i 1 kap. 7-11 §§ och: a) som uteslutande, eller så gott som uteslutande, bedriver verksamhet för att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för dess investerare, b) som bedriver verksamheter som har samband med sådan verksamhet som bedrivs av den undantagna enheten, eller c) vars intäkter i stort sett helt undantas från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten i enlighet med 3 kap. 12 och 13 §§. 4. En enhet som innehas av en koncern som uteslutande består av undantagna enheter. 5. Ett dotterföretag till ett joint venture. 49 § Med dotterföretag till ett joint venture avses 1. en enhet vars tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden är konsoliderade i ett joint venture enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller skulle ha konsoliderats om joint venturet hade behövt konsolidera sådana tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller 2. ett fast driftställe vars huvudenhet är ett joint venture eller en enhet som avses i 1. I fall som avses i första stycket 2 ska det fasta driftstället behandlas som ett separat dotterföretag till ett joint venture. 50 § En moderenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett joint venture eller ett dotterföretag till ett joint venture ska tillämpa huvudregeln med avseende på sin andel av tilläggsskattebeloppet för joint venturet eller dotterföretaget till ett joint venture i enlighet med 6 kap. 1-5 §§. 51 § Beräkningen av tilläggsskatten för ett joint venture och dess dotterföretag (tillsammans joint venture-koncern) ska göras i enlighet med tillämpliga bestämmelser i denna lag som om de vore koncernenheter i en separat koncern och som om joint venturet vore moderföretag i den koncernen. 52 § Den tilläggsskatt som ska betalas av joint venture-koncernen ska minskas med varje moderenhets fördelningsbara andel av den tilläggsskatt enligt 50 § för varje enhet i joint venture-koncernen som ska tas ut enligt 51 §. Eventuellt återstående tilläggsskattebelopp ska läggas till det totala tilläggsskattebeloppet enligt kompletteringsregeln i enlighet med 6 kap. 8 §. Vid tillämpning av första stycket avses med tilläggsskatt som ska betalas av joint venture-koncernen moderenhetens andel av tilläggsskatten för joint venture-koncernen. Enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern 53 § Om en enhet blir eller upphör att vara en del av en koncern till följd av det sker en överföring av direkta eller indirekta ägarintressen i enheten eller om enheten blir moderföretag i en ny koncern under ett räkenskapsår (förvärvsåret) ska enheten behandlas som en enhet i båda koncernerna. Detta gäller under förutsättning att en del av enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post för post i något av moderföretagens koncernredovisning under förvärvsåret. Enhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt ska beräknas i enlighet med 54-61 §§. 54 § Under förvärvsåret ska en koncern endast beakta den del av enhetens redovisade vinst eller förlust och medräknade och justerade skatter som inkluderas i moderföretagets koncernredovisning. 55 § Under förvärvsåret och varje därpå följande räkenskapsår ska enhetens justerade vinst eller förlust och medräknade och justerade skatter baseras på de värden som redovisats omedelbart före förvärvet vad avser enhetens tillgångar och skulder. 56 § Under förvärvsåret ska beräkningen av enhetens personalkostnader enligt 5 kap. 3 § endast inkludera de kostnader som framgår av moderföretagets koncernredovisning. 57 § Beräkningen av beloppet som avser enhetens materiella anläggningstillgångar i enlighet med 5 kap. 4 § ska i tillämpliga fall justeras utifrån den del av förvärvsåret som enheten ingick i koncernen. 58 § Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder för en enhet som överförs mellan koncerner ska beaktas av den förvärvande koncernen på samma sätt och i samma utsträckning som om den förvärvande koncernen hade haft ett bestämmande inflytande över enheten när sådana tillgångar och skulder uppkom. Detta gäller dock inte en sådan uppskjuten skattefordran som avses i 4 kap. 13-17 §§. 59 § Uppskjutna skatteskulder som tidigare har inkluderats i en enhets justerade skattekostnad ska vid tillämpningen av 3 kap. 35 § behandlas som återförda av den avyttrande koncernen och som om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret. Detta gäller dock inte för senare minskningar av uppskjutna skatteskulder i enlighet med 3 kap. 35 §. En sådan minskning ska i stället beaktas under det år då beloppet återförs. 60 § Om den förvärvade enheten är moderenhet och är en koncernenhet i två eller flera koncerner under förvärvsåret ska huvudregeln tillämpas på dess andel av tilläggsskattebeloppet som fastställts för de lågbeskattade koncernenheter för respektive koncern. 61 § Trots vad som framgår av bestämmelserna i 54-60 §§ ska i vissa fall förvärv eller avyttring av andelar som innebär att det bestämmande inflytandet över en enhet övergår från en enhet till en annan behandlas som förvärv eller avyttring av enhetens tillgångar och skulder. Detta gäller om 1. den stat där förvärvade enheten hör hemma, eller när det gäller en skattetransparent enhet den stat där tillgångarna är belägna, behandlar förvärvet eller avyttringen på samma eller liknande sätt som ett förvärv eller en avyttring av tillgångar och skulder, och 2. den överlåtande enheten blir beskattad utifrån skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna och ersättningen för andelarna eller det verkliga värdet på tillgångarna och skulderna. Överföring av tillgångar och skulder Definitioner 62 § Med omorganisering avses en överföring av tillgångar och skulder vid en ombildning eller liknande transaktion om följande villkor är uppfyllda: 1. Ersättningen för överföringen utgörs helt eller delvis av egetkapitalinstrument emitterade av den förvärvande koncernenheten eller av en person med anknytning till den enheten eller målenhetens egetkapitalinstrument vid likvidation. Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver någon ersättning inte lämnas. 2. Den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på dessa tillgångar ska helt eller delvis inte beskattas. 3. Den förvärvande koncernenheten ska, enligt skattelagstiftningen där den hör hemma, beräkna den beskattningsbara inkomsten efter avyttringen eller förvärvet med hjälp av den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna, justerad för eventuell icke-justerad vinst eller förlust vid avyttringen eller förvärvet. 63 § Med icke-justerad vinst eller förlust avses det lägsta beloppet av den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma eller den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen med undantag för vad som anges i 66 §. Justerad vinst eller förlust 64 § En koncernenhet som avyttrar tillgångar och skulder ska inkludera den vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. En koncernenhet som förvärvar tillgångar och skulder ska fastställa sin justerade vinst eller förlust på grundval av det redovisade värdet av de förvärvade tillgångar och skulder som fastställts enligt den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. Detta gäller dock inte för sådana avyttringar och förvärv av tillgångar och skulder som anges i 65 och 66 §§. 65 § Vid en avyttring eller ett förvärv av tillgångar och skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 62 § gäller följande. 1. Den avyttrande koncernenheten ska undanta eventuell vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. 2. Den förvärvande koncernenheten ska fastställa sin justerade vinst eller förlust på grundval av det redovisade värdet av den avyttrande koncernenhetens förvärvade tillgångar och skulder vid avyttringen. 66 § Vid en avyttring av tillgångar och skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 62 § och som för den avyttrande koncernenheten leder till en icke-justerad vinst eller förlust gäller följande. 1. Den avyttrande koncernenheten ska inkludera vinst eller förlust som härrör från avyttringen vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust motsvarande den icke justerade vinsten eller förlusten enligt 63 §. 2. Den förvärvande koncernenheten ska fastställa sin justerade vinst eller förlust efter förvärvet med användning av det redovisade värdet av den avyttrande koncernenhetens förvärvade tillgångar och skulder vid avyttringen, justerat i enlighet med de lokala skattereglerna för den förvärvande koncernenheten för att redovisa den icke-justerade vinsten eller förlusten. 67 § Den rapporterande enheten får välja att en koncernenhet som vid beskattningen får eller ska värdera tillgångar och skulder till verkligt värde i den stat där den hör hemma ska, 1. inkludera ett vinst- eller förlustbelopp för varje tillgång och skuld vid beräkningen av sin justerade vinst eller förlust, som ska a) motsvara skillnaden mellan tillgångens eller skuldens redovisade värde omedelbart före tidpunkten för den beskattningsbara händelsen och tillgångens eller skuldens verkliga värde omedelbart efter den händelsen, och b) minskas (eller ökas) med eventuell icke-justerad vinst eller förlust enligt 63 § som uppkommer i samband med den utlösande händelsen, 2. använda tillgångens eller skuldens verkliga värde enligt redovisningen omedelbart efter den utlösande händelsen för att beräkna justerad vinst eller förlust under de räkenskapsår som avslutas efter den utlösande händelsen, och 3. inkludera nettosumman av de belopp som fastställs enligt 1 i koncernenhetens justerade inkomst eller förlust, antingen genom att a) nettosumman av beloppen inkluderas under det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar, eller b) ett belopp som motsvarar nettosumman av dessa belopp dividerat med fem inkluderas under det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar och under vart och ett av de fyra omedelbart därpå följande räkenskapsåren, såvida inte koncernenheten upphör att ingå i koncernen under ett räkenskapsår under denna period, vilket innebär att det återstående beloppet helt kommer att inkluderas under det räkenskapsåret. Kontrollerade utländska bolag och hybridenheter Fördelning av medräknade skatter mellan ägarenhet och ett kontrollerat utländskt bolag samt mellan ägarenhet och en hybridenhet 68 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 26-28 §§ i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till koncernenhetens kontrollerade utländska bolag om den hänför sig till detta bolags inkomst och har tagits ut enligt ett system för beskattning för kontrollerade utländska bolag. Fördelningen av skattekostnad som avser passiva intäkter ska som högst göras med det lägsta beloppet av medräknade skatter på passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den lågbeskattade staten multiplicerat med de passiva intäkterna. Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt ska ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna inte beaktas. Överskjutande medräknade skatter på passiva intäkter ska hänföras till ägarenheten. 69 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 26-28 §§ i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till en hybridenhet om den avser hybridenhetens justerade vinst. Med hybridenhet avses en enhet som är skattskyldig för inkomstskatt i den stat där den hör hemma och som beskattas hos delägarna i den stat där de hör hemma. Fördelning av skattekostnad som avser passiva intäkter ska som högst göras med det lägsta beloppet av medräknade skatter på passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den lågbeskattade staten multiplicerad med de passiva intäkterna. Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt ska ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna inte beaktas. Överskjutande medräknade skatter på passiva intäkter ska hänföras till ägarenheten. 70 § Med passiva intäkter avses, till den del intäkterna ingår i den justerade vinsten för ägarenheten och beskattas hos denna enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag eller på grund av ägarintresse i hybridenheten, - utdelning och motsvarande, - ränta och motsvarande, - hyra, - royalty, - annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp), och - nettovinst vid försäljning av sådan egendom som ger upphov till nämnda intäkter. Moderföretag som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning 71 § Med bestämmelser om avdragsgill utdelning avses regler som syftar till att uppnå beskattning i ett led genom att utdelning från en enhet till dess ägare ska dras av från enhetens inkomst. I fråga om ett kooperativ avses också regler om att ett sådant undantas från beskattning. Med avdragsgill utdelning avses - utdelning till den som äger andel i en koncernenhet om utdelningen enligt lagstiftningen där enheten hör hemma ska dras av vid beräkningen av dess beskattningsbara inkomst eller - kooperativ utdelning till en medlem i ett kooperativ. Med kooperativ avses en enhet som gemensamt säljer eller förvärvar varor eller tjänster för sina medlemmars räkning och som i den stat där den hör hemma omfattas av regler som säkerställer skattemässig neutralitet för varor eller tjänster som säljs eller förvärvas av dess medlemmar genom kooperativet. 72 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning för ett räkenskapsår ska minskas med belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret om 1. mottagaren beskattas för utdelningen med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av räkenskapsåret, eller 2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av skatt enligt 3 kap. 26-28 §§ för moderföretaget och skatt som mottagaren betalar på utdelningen är lika med eller överstiger den utdelande enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen. Vid tillämpning av första stycket ska utdelning i förhållande till gjorda inköp från ett inköpskooperativ anses ha beskattats hos mottagaren till den del utdelningen minskar en avdragsgill utgift eller kostnad vid beräkningen av mottagarens skattemässiga vinst eller förlust. 73 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning för ett räkenskapsår ska, utöver vad som anges i 72 §, minskas med det belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret om mottagaren är 1. en fysisk person, som är medlem i ett inköpskooperativ, och utdelningen lämnas i förhållande till gjorda inköp, 2. en fysisk person som hör hemma i den stat där moderföretaget hör hemma och dennes ägarintressen ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget, eller 3. en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsenhet (utom en investeringsenhet för pensioner) som hör hemma i den stat där moderföretaget hör hemma. 74 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 26-28 §§ på utdelad vinst ska minskas i proportion till minskningen av den justerade vinsten enligt 72 och 73 §§. Den justerade vinsten ska minskas med samma belopp. 75 § Om moderföretaget direkt innehar en ägarandel i en koncernenhet som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning ska bestämmelserna i 72 och 73 §§ tillämpas på övriga koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget till den del koncernenheten lämnar utdelning till moderföretaget och moderföretaget delar ut den justerade vinsten till en mottagare som anges i 72 och 73 §§. Detta gäller också om ett moderföretag indirekt har en ägarandel i en sådan koncernenhet genom andra koncernenheter som omfattas av sådana bestämmelser. Koncerner med flera moderföretag 76 § Med koncern med flera moderenheter avses två eller flera koncerner vars moderföretag ingått ett arrangemang i form av en sammanlänkad struktur eller dubbel notering om minst en enhet eller ett fast driftställe i den kombinerade koncernen hör hemma i en annan stat än övriga enheter. Med sammanlänkad struktur avses ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner som, om de är marknadsnoterade, är noterade till samma kursvärde, om - ägarintressena i respektive moderföretag till minst 50 procent kombinerats genom ägande, överlåtelsebegränsning eller annat villkor och inte kan överlåtas eller handlas var för sig, och - ett av moderföretagen upprättar koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som enligt ett regelverk måste bli föremål för en extern revision. Med dubbel notering avses ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner, vars andelar i moderföretagen är marknadsnoterade och handlas eller överlåts på olika kapitalmarknader om - företagens verksamheter kombinerats enbart genom avtal mellan moderföretagen, - utdelning och utskiftning vid likvidation ska enligt avtal mellan moderföretagen ske enligt bestämda andelar, - moderföretagens verksamheter utgör en ekonomisk enhet enligt avtal, och - moderföretagen upprättar koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som enligt ett regelverk måste bli föremål för en extern revision. 77 § Med moderföretag i en koncern med flera moderföretag avses moderföretagen i respektive koncern i den kombinerade koncernen. Det som sägs i denna lag om moderföretag ska även gälla moderföretag i en koncern med flera moderföretag. 78 § Med koncernenhet avses i 76-82 §§ en enhet som konsolideras post för post av en koncern med flera moderföretag. Med koncernenhet avses även en enhet över vilken enheter i en koncern med flera moderföretag har ett bestämmande inflytande. En enhet som är undantagen enligt 1 kap. 7- 9 §§ omfattas inte av denna paragraf. 79 § Med koncernredovisning i 76 § andra och tredje styckena avses en årsredovisning som upprättas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Vad som sägs i denna lag om ett moderföretags redovisningsstandard ska även gälla den redovisningsstandard som gäller för en koncern med flera moderföretag. 80 § Enheter och koncernenheter i koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderenheter ska anses som koncernenheter i en koncern med flera moderenheter. 81 § Ett moderföretag eller en annan moderenhet i en koncern med flera moderenheter ska tillämpa bestämmelserna i 6 kap. 1-5 §§ på sin andel av tilläggsskattebeloppet för lågbeskattade koncernenheter. 82 § Varje koncernenhet i en koncern med flera moderenheter ska vid beräkning av kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 6-10 §§ beakta alla lågbeskattade koncernenheter i koncernen med flera moderenheter. Berättigade utdelningsskattesystem Fiktivt utdelningsskattebelopp för beräkning av justerad skattekostnad 83 § Den rapporterande enheten får välja att ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för koncernenheter i en stat med ett berättigat utdelningsskattesystem. Ett val enligt första stycket gäller alla koncernenheter i den staten. Valet gäller i ett år. Därefter förnyas valet, om den rapporterande enheten inte har återkallat det i slutet av året. 84 § Med fiktivt utdelningsskattebelopp avses det lägsta av ett belopp som innebär att den effektiva skattesatsen för staten för ett räkenskapsår uppgår till minst minimiskattesatsen och ett belopp som utgörs av den skatt som skulle ha tagits ut om koncernenheterna i staten med ett utdelningsskattesystem hade delat ut all inkomst som omfattas av systemet under räkenskapsåret. Förteckning för återföring 85 § Om ett val enligt 83 § görs ska en separat förteckning för återföring (återföringsförteckning) upprättas för det fiktiva utdelningsskattebeloppet. Det fiktiva skattebeloppet ska tas upp i återföringsförteckningen för det räkenskapsår för vilket beloppet fastställdes. 86 § Vid utgången av varje räkenskapsår ska belopp i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minskas genom återföring. Den tidigast upprättade återföringsförteckningen ska minskas först. Minskning får högst göras med det belopp som finns i återföringsförteckningen. Belopp i en återföringsförteckning ska minskas i följande ordning. 1. koncernenheternas betalda skatt på utdelning eller fiktiv utdelning under räkenskapsåret, och 2. ett belopp som motsvarar den justerade förlusten i staten med ett berättigat utdelningsskattesystem multiplicerad med minimiskattesatsen. Belopp som kvarstår efter tillämpning av andra stycket och som motsvarar justerad förlust multiplicerad med minimiskattesatsen får beaktas senare räkenskapsår. Skatt som betalas på faktisk eller fiktiv utdelning ska inte ingå i den justerade skattekostnaden till den del den minskar belopp i en återföringsförteckning enligt andra och tredje stycket. 87 § Belopp som återstår i återföringsförteckningen vid utgången av det fjärde räkenskapsåret efter det räkenskapsår som förteckningen avser ska minska den justerade skattekostnaden för sistnämnda år. Minskningen ska utgöras av beloppet i återföringsförteckningen multiplicerat med minimiskattesatsen. Tillkommande tilläggsskattebelopp på grund av minskningen beräknas enligt 4 kap. 19 och 20 §§. 88 § Om en koncernenhet lämnar koncernen eller om dess tillgångar i allt väsentligt överförs till någon som inte är en koncernenhet i en koncern i samma stat, ska belopp i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minska den justerade skattekostnaden för respektive beskattningsår. Tillkommande tilläggsskattebelopp på grund av minskningen beräknas enligt 4 kap. 19 och 20 §§. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet som ska betalas för en stat utgörs av det tillkommande tilläggsskattebeloppet multiplicerat med så stor del som den justerade vinsten för koncernenheten utgör av den justerade nettovinsten i den staten. Koncernenhetens justerade vinst beräknas enligt med bestämmelserna om beräkning av justerad vinst eller förlust för varje räkenskapsår där det finns återstående belopp i en återföringsförteckning. Justerad nettovinst för en stat är den som anges i 2 kap. 25 § första stycket för varje räkenskapsår där det finns återstående belopp i en återföringsförteckning. 8 kap. Safe harbour-regeln Vad kapitlet innehåller 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - - en tillfällig safe harbour-regel i 2-6 §§, - - särskilda enheter och koncerner 7-11 §§, - - undantag från tillämpningen av regeln i 12 §, och - - övergångsår i 13 §. Tillfällig safe harbour-regel 2 § Tilläggsskattebeloppet för en stat ska anses vara noll om koncernenheterna som hör hemma i den staten 1. uppfyller villkoren enligt 3 §, 2. tillsammans har en effektiv skattesats enligt 4 § som är lika med eller större än den fastställda procentsatsen enligt 5 §, eller 3. har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger substansbeloppet i enlighet med 6 §. 3 § Vid tillämpning av 2 § 1 ska koncernenheternas totala intäkter i en stat vara lägre än tio miljoner euro och deras totala vinst före inkomstskatt lägre än en miljon euro i en stat enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport för räkenskapsåret. Med kvalificerad land-för-land-rapport avses en sådan rapport som upprättats utifrån en sådan kvalificerad finansiell rapport som anges i 4 § tredje stycket. När det gäller en koncernenhet som innehas för försäljning ska även dess intäkt och vinst beaktas vid beräkningen enligt första stycket. 4 § Den effektiva skattesatsen enligt 2 § 2 i en stat motsvarar kvoten mellan koncernenheternas medräknade skatter och deras vinst eller förlust före inkomstskatt enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Med medräknad skatt avses i denna bestämmelse sådan skattekostnad som redovisas i den multinationella koncernens kvalificerade finansiella rapporter minskad med eventuella skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. Med kvalificerad finansiell rapport avses: 1. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning, 2. varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt - en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 §, eller - en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 21 § om informationen i denna är tillförlitlig, eller 3. koncernenhetens räkenskaper som använts till koncernens land-för- land-rapport då en koncernenhet inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl. 5 § Den fastställda procentsatsen enligt 2 § 2 är - 15 procent för räkenskapsår som börjar 2024, - 16 procent för räkenskapsår som börjar 2025, och - 17 procent för räkenskapsår som börjar 2026. 6 § Substansbeloppet beräknas i enlighet med 5 kap. 2-10 §§ utifrån uppgifter i koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Särskilda enheter och koncerner, m.m. 7 § Ett joint venture och dess anknutna företag ska behandlas som om de vore koncernenheter i en separat koncern vid tillämpningen 2-6 §§. I dessa fall ska uppgifter om intäkter och vinster hämtas från de kvalificerade finansiella rapporterna för dessa företag. 8 § Vid tillämpning av 2-6 §§ gäller följande för moderföretag som är delägarbeskattade enheter eller enheter som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning. Vinsten före bolagsskatt ska minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till en kvalificerad persons ägarintresse i den delägarbeskattade enheten eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en sådan kvalificerad person. En kvalificerad person är sådan som avses i 7 kap. 12 och 13 §§ eller 72 och 73 §§. För delägarbeskattade enheter gäller första stycket bara om samtliga ägarintressen i moderföretaget innehas av sådana kvalificerade personer som avses i 7 kap. 12 och 13 §. 9 § För en investeringsenhet som omfattas av val enligt 7 kap. 38 eller 41 § ska 2-6 §§ inte tillämpas. Andra koncernenheter i samma stat som investeringsenheten kan dock tillämpa 2-6 §§. I så fall ska resultatet före inkomstskatt och totala intäkter (och tillhörande skatter) som avser investeringsenheten beaktas i den stat där enhetens direkta ägare finns i proportion till dennes ägarintresse. Investeringsenheter som inte omfattas av val enligt 7 kap. 38 eller 41 § kan tillämpa 2-6 §§ om alla ägare till enheten är hemmahörande i samma stat som denna. Vad som sägs i första och andra stycket gäller även för sådana försäkringsinvesteringsenheter som avses i 7 kap. 38 §. 10 § Vid tillämpning av 2-6 §§ ska en sådan orealiserad förlust som avses i 3 kap. 13 § 1 undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat. 11 § Om koncernenheterna i en stat uppfyller kraven i den tillfälliga safe harbour-regeln i 2-6 §§ ska även koncernenheter som innehas för försäljning omfattas av regeln. Undantag från tillämpningen av den tillfälliga safe harbour-regeln 12 § Följande koncernenheter och koncerner är undantagna från tillämpningen av 2-6 §§: - Statslösa koncernenheter. - Koncerner med flera moderenheter, när en kvalificerad land-för-land- rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen. - Koncernenheter för vilka ett val har gjorts i enlighet med 7 kap. 83 §. - Koncerner som inte tillämpat 2-6 §§ för koncernenheter i en stat vid ett tidigare räkenskapsår, men som hade haft möjlighet att göra det. Övergångsår 13 § Vid tillämpning av 4 kap. 30 och 32 §§ ska ett övergångsår enligt 4 kap. 29 § för en koncernenhet i en stat inte omfatta de år som 2-6 §§ tillämpas av koncernenheten. Vid tillämpning av 4 kap. 32 § gäller dessutom följande. Om den säljande koncernenheten omfattas av en huvudregel ett år som den köpande koncernenheten tillämpar 2-6 §§ eller om transaktionen ger upphov till en skattepliktig vinst ska i stället för vad som anges i första meningen övergångsåret avse det år som den säljande enheten omfattas av en huvudregel eller det år då transaktionen genomfördes. 9 kap. Redovisning och förnyelse av val 1 § Den rapporterande enheten kan välja att 1. inte behandla en undantagen enhet som en undantagen enhet enligt bestämmelsen i 1 kap. 11 §, 2. ersätta det belopp som dragits av som en skattekostnad med den aktiebaserade ersättningen som ersatt den avdragna kostnaden enligt bestämmelserna i 4 kap. 2-6 §§, 3. att beräkna det justerade resultatet för tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde med ledning av realisationsprincipen enligt bestämmelserna i 4 kap. 7 och 8 §§, 4. eliminera effekter från transaktioner mellan koncernenheter enligt bestämmelsen i 4 kap. 12 §, 5. behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet enligt bestämmelserna i 7 kap. 38-40 §§, eller 6. tillämpa en beskattningsbar utdelningsmetod för en ägarenhet till en investeringsenhet enligt bestämmelserna i 7 kap. 41-45 §§. 2 § Den rapporterande enheten kan även välja 1. hur vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom ska behandlas enligt bestämmelserna i 4 kap. 9-11 §§, 2. att inte beakta en uppskjuten skatteskuld vid beräkningen av den justerade skattekostnaden enligt bestämmelsen i 4 kap. 18 §, 3. att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden påverka innevarande år i stället för året som justeringen avser enligt bestämmelsen i 4 kap. 25 §, 4. att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet enligt bestämmelsen i 5 kap. 11 §, 5. att tillämpa undantaget för verksamhet av begränsad betydelse enligt bestämmelserna i 5 kap. 12-14 §§, eller 6. ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för koncernenheter i en stat med ett berättigat utdelningsskattesystem enligt 7 kap. 83-88 §§. 3 § Ett val som avses i 1 § gäller i fem år från och med det år då valet görs. Därefter förnyas valet, om den rapporterande enheten inte har återkallat det innan femårsperiodens slut. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt 1 § 1-6 göras först fem år efter den första femårsperiodens slut. 4 § Ett val som avses i 2 § gäller för det år då det har gjorts. Därefter förnyas valet, om den rapporterande enheten inte har återkallat det. 5 § Ett val som avses i 1 och 2 §§ ska redovisas i en tilläggsskatterapport. 6 § Val att tillämpa en alternativregel för uppskjuten skattefordran enligt 4 kap. 13 § ska göras i den första tilläggskatterapporten som omfattar enheter i den stat valet gäller. 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2023. 3. Bestämmelserna i 8 kap. tillämpas för räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027. Räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028 omfattas inte. Förslag till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Härigenom föreskrivs att 3, 5 och 7 §§ lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra eller tredje stycket. En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra, tredje eller fjärde stycket. Har en fordran fastställts till sitt belopp sedan den förfallit till betalning, räknas preskriptionstiden i fråga om sådan del av fordringen som dessförinnan inte har varit indrivningsbar från utgången av det kalenderår då fastställelsen ägde rum. Detsamma gäller om en fordran har fastställts till sitt belopp sedan föreskriven tid för avlämnande av deklaration eller annan redovisning för fordringen gått ut. En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om ett sådant indrivningsuppdrag återtas, upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återkallelsen. En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. 5 § Om ett beslut om företagsrekonstruktion har meddelats på grund av en ansökan som gjorts innan fordran har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då företagsrekonstruktionen upphört eller en skulduppgörelse i en fastställd rekonstruktionsplan ska vara fullgjord. Om ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats innan fordringen har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då inledandebeslutet meddelades eller, om ett beslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats, då återstående skuldbelopp senast skulle ha betalats. Första stycket gäller inte om ansökan om företagsrekonstruktion görs eller ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering meddelas under tid då preskriptionstiden är förlängd på grund av 9 §. Första stycket gäller inte en fordran som avses i 3 § fjärde stycket. 7 § Preskriptionstiden får på Skatteverkets ansökan förlängas av förvaltningsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran, om han 1. har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen, 2. har saknat känt hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig, 3. inte har kunnat anträffas på känt hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig samt det kan antas att han hållit sig undan eller 4. har stadigvarande vistats utomlands. En förlängning enligt första stycket 2-4 får beslutas endast om de förhållanden som anges där förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning. Mot en juridisk person får förlängning enligt första stycket 2-4 beslutas, om sådana förhållanden som anges där har förelegat i fråga om en företrädare för den juridiska personen och detta med hänsyn till företrädarens inflytande över eller befattning med den juridiska personens verksamhet kan antas ha varit av betydelse för det allmännas möjligheter att få betalt för sin fordran. En fordran som avses i 3 § fjärde stycket får inte förlängas. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Härigenom föreskrivs att 1, 9 och 17 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Denna lag gäller förhandsbesked om 1. skatt eller avgift som avses i a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, b) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1-4 och 6-13 i den lagen, c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, e) inkomstskattelagen (1999:1229), och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, 2. punktskatt som avses i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen (2011:1244), 3. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), 4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och 5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624). 4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), 5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624), och 6. skatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket. 9 § En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt eller den taxering som frågan avser. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast inom fyra månader efter utdelningstillfället. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 6 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då tilläggsskatterapport senast ska lämnas till ledning för det beslut om tilläggsskatt som frågan avser. 17 § För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4 eller 5 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4, 5 eller 6 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. Om Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, ska avgiften betalas tillbaka. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att nuvarande 49 kap. 10 d § ska betecknas som 49 kap. 10 e §, dels att 1 kap. 1 §, 3 kap. 1, 4, 11 och 17 §§, 7 kap. 1 §, 36 kap. 1 §, 37 kap. 9 §, 38 kap. 1 §, 41 kap. 2 §, 44 kap. 3 §, 48 kap. 1, 2, 4, 6 och 7 §§, 49 kap. 1, 7, 11, 13 och 15 §§, 52 kap. 1, 3 och 4 §§, 57 kap. 2 §, 59 kap. 1 och 11 §§, 62 kap. 8 och 15 §§, 63 kap. 1, 7 och 8 §§, 65 kap. 1 och 18 §§, 66 kap. 5 och 20 §§, 67 kap. 33 och 34 §§ ska ha följande lydelse, dels att rubriken närmast före den tidigare 49 kap. 10 d § ska sättas närmast före den nya 49 kap. 10 e §, dels att det ska införas fyra nya kapitel, 32 a kap., 33 c kap., 49 e kap. och 56 a kap., 21 nya paragrafer, 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 7 kap. 2 b §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 49 kap. 10 d §, 51 kap. 3 och 4 §§, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 13 a och 23 a §§, 61 kap. 1 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a, 6 b, 12, 16 a och 16 b §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § och närmast före 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 23 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a, 12 och 16 a §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 kap. 1 § I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter. Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande. - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARATIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 32 kap. - När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 32 kap. - När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 32 a kap. - Tilläggsskattedeklaration 33 kap. - Särskilda uppgifter 33 kap. - Särskilda uppgifter 33 a kap. - Land-för-land-rapporter 33 a kap. - Land-för-land-rapporter 33 b kap. - Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 33 b kap. - Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 33 c kap. - Tilläggsskatterapport 34 kap. - Informationsuppgifter 34 kap. - Informationsuppgifter - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 49 d kap. - Plattformsavgift 49 d kap. - Plattformsavgift 49 e kap. - Rapportavgift 50 kap. - Kontrollavgift 50 kap. - Kontrollavgift - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 56 kap. - Beslut och besked om slutlig skatt 56 kap. - Beslut och besked om slutlig skatt 56 a kap. - Beslut och besked om tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt 57 kap. - Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter 57 kap. - Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 3 kap. 1 § I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar finns i nedan angivna paragrafer: - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - kassaregister i 39 kap. 2 § kassaregister i 39 kap. 2 § koncernenhet i 11 a § konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortier) i 7 § konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortier) i 7 § - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Nuvarande lydelse 4 § Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning: För avses med beskattningsår 1. skatt eller avgift enligt a) inkomstskattelagen (1999:1229), b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1-4, 11 och 12, d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift beskattningsår enligt 1 kap. 13-15 §§ inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret 2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6-10 och 13 det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. det kalenderår då ersättningen betalas ut 4. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen 5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller omsättningen har skett 6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen 7. punktskatt enligt a) beslut som avses i 53 kap. 5 §, b) 5 kap. 22-25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, d) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller e) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats 8. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat 9. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 10. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt det kalenderår som avgiften ska betalas för. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Föreslagen lydelse 4 § Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning: För avses med beskattningsår 1. skatt eller avgift enligt a) inkomstskattelagen (1999:1229), b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1-4, 11 och 12, d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift beskattningsår enligt 1 kap. 13-15 §§ inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret 2. skatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt beskattningsår enligt 2 kap. 26 § lagen om tilläggsskatt 3. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6-10 och 13 det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 4. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. det kalenderår då ersättningen betalas ut 5. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen 6. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller omsättningen har skett 7. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen 8. punktskatt enligt a) beslut som avses i 53 kap. 5 §, b) 5 kap. 22-25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, d) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller e) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats 9. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat 10. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 11. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt det kalenderår som avgiften ska betalas för. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. 11 § Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag, i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och koncernenheter. Koncernenhet 11 a § Med koncernenhet avses koncernenhet enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt. 17 § Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift. Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, kontrollavgift och rapportavgift. 5 kap. Uppgifts- och betalningsskyldig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt 6 § Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet i en koncern ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 11 a § lagen (2024:000) om tilläggsskatt, ska den ansvariga koncernenhet som Skatteverket utsett för koncernenheterna redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten. 7 kap. 1 § Skatteverket ska registrera 1. den som är skyldig att göra skatteavdrag, 2. den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter, 3. den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), med undantag för den som är skattskyldig bara på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 samma lag, 4. den som utan att omfattas av 19 kap. 1 § mervärdesskattelagen har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9, 11 och 11 b-13 §§ samma lag, 5. den som gör sådant unionsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket mervärdesskattelagen, 6. en utländsk beskattningsbar person som är etablerad i ett annat EU-land och har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-3 §§ mervärdesskattelagen utan att omfattas av 19 kap. 1 § samma lag och inte heller ska registreras enligt 3, 4 eller 5, 7. en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och omsätter tjänster i ett annat EU-land som förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, 8. den som är skyldig att jämka ingående mervärdesskatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9-13 §§ mervärdesskattelagen, 9. den som är skyldig att använda kassaregister enligt 39 kap. 4-6 §§, 10. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats, och 11. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift. 10. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats, 11. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift, och 12. en koncernenhet som avses i 1 kap. 4 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt om den är en svensk koncernenhet enligt 2 kap. 9 § den lagen. Om den som ska registreras enligt första stycket har en företrädare enligt 5 kap., ska dock företrädaren registreras i stället. Andra stycket gäller inte för en koncernenhet. 2 b § En koncernenhet ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår registreringsskyldigheten uppstod. 32 a kap. Tilläggsskattedeklaration Syftet med tilläggsskattedeklaration 1 § Tilläggsskattedeklaration ska lämnas till ledning för beslut om tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration? 2 § En koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration till Skatteverket om 1. koncernenheten ska betala tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt enligt uppgifterna i den tilläggsskatterapport som lämnas av enheten eller annan, 2. det allokerats kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter enligt uppgifterna i den tilläggsskatterapport som lämnas av enheten eller annan, eller 3. Skatteverket förelägger enheten att göra det. Om Skatteverket har fattat beslut om att en koncernenhet ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 11 a § lagen (2024:000) om tilläggsskatt ska övriga koncernenheter inte lämna tilläggsskattedeklaration enligt första stycket 2. Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla? 3 § En tilläggsskattedeklaration ska innehålla 1. nödvändiga identifikationsuppgifter, 2. uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapport, 3. uppgift om att enheten har tagit del av rapporten i 2, 4. sådana godkännanden, ändringar och tillägg som avses i andra stycket, 5. de uppgifter som behövs för att fördela kompletterande tilläggsskatt, och 6. de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. En koncernenhet ska godkänna uppgifterna i den tilläggsskatterapport som avses i första stycket 2. Om en uppgift är felaktig eller saknas, ska koncernenheten genom ändring eller tillägg lämna de uppgifter som behövs. Om någon tilläggsskatterapport inte lämnas av enheten eller annan enhet i koncernen, ska en tilläggsskatterapport biläggas tilläggsskattedeklarationen. Då behöver uppgifterna i första stycket 2-4 inte lämnas. När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas? 4 § En koncernenhet som är skyldig att lämna en tilläggsskattedeklaration enligt 2 § 1 eller 2 ska lämna deklarationen senast en månad efter den tidpunkt då tilläggsskatterapporten ska lämnas. 33 c kap. Tilläggsskatterapport Innehåll 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna tilläggsskatterapport för koncernenheter som omfattas av lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Bestämmelserna ges i följande ordning: - definitioner och förklaringar (2 §), - vem ska lämna tilläggsskatterapport (3 och 4 §§), - vilka uppgifter ska en tilläggsskatterapport innehålla (5-8 §§), - tilläggsskatterapport med förenklat innehåll (9-11 §§), - uppgifter vid tillämpning av tillfällig safe harbour-regel (12 §), - när ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas (13 §), och - underrättelse till Skatteverket (14 §). Definition och förklaringar 2 § Definitionerna av koncern, svensk koncernenhet, moderföretag, moderenhet och delägd moderenhet är desamma i detta kapitel som i lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Vem ska lämna tilläggsskatterapport? 3 § En koncernenhet ska lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket. Om det i en koncern finns flera koncernenheter som är skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, får de genom en anmälan till Skatteverket utse en att lämna rapporten för de övrigas räkning. 4 § En koncernenhet behöver inte lämna en tilläggsskatterapport, om 1. moderföretaget, eller en koncernenhet som moderföretaget har utsett, lämnar en tilläggsskatterapport som innehåller de uppgifter som anges i 5-8 §§ till skattemyndigheten i den stat där den hör hemma, och 2. Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där enheten som lämnar rapporten hör hemma. Det som sägs i första stycket om moderföretag gäller även varje moderföretag i en koncern med flera moderenheter som avses i 7 kap. 76 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Koncernenheten, eller den enhet som har utsetts, ska genom en anmälan underrätta Skatteverket om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten samt i vilken stat den enheten hör hemma. Vilka uppgifter ska en tilläggsskatterapport innehålla? 5 § En tilläggsskatterapport ska innehålla uppgifter för varje koncernenhet om 1. namn, eller annan uppgift som visar identiteten, 2. skatteregistreringsnummer, om det finns, 3. var enheten hör hemma, och 4. dess status enligt bestämmelserna i lagen (2024:000) om tilläggsskatt. 6 § En tilläggsskatterapport ska även innehålla information om hela koncernens struktur och om vilka ägarintressen i koncernenheter som innehas av andra koncernenheter. Två eller flera koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderenheter som avses i 7 kap. 76 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt, ska vid upprättandet av tilläggsskatterapporten behandlas som om de vore en enda koncern. Tilläggsskatterapporten ska innehålla information om varje koncern som ingår i koncernen med flera moderenheter. 7 § En tilläggsskatterapport ska också innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna 1. den effektiva skattesatsen för varje stat, 2. tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet, 3. tilläggsskattebeloppet för en medlem i en samriskföretagskoncern, och 4. fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat. 8 § En tilläggsskatterapport ska innehålla en förteckning över val enligt 9 kap. lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Tilläggsskatterapport med förenklat innehåll 9 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen vars nationella bestämmelser är likvärdiga med en huvudregel om tilläggsskatt, ska en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll lämnas. 10 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera 1. moderföretaget, 2. koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget, 3. svenska koncernenheter, och 4. koncernenheter vars ägarintresse direkt eller indirekt ägs, eller under räkenskapsåret har ägts, av en delägd moderenhet som är en svensk koncernenhet. Det ska framgå hur koncernstrukturen ser ut när det gäller de berörda enheterna. 11 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska även innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att 1. beräkna den effektiva skattesatsen för de stater där koncernenheterna som avses i 10 § hör hemma, 2. beräkna den effektiva skattesatsen för de enheter som avses i 10 § 4 om de är statslösa, 3. beräkna tilläggsskattebeloppet för varje enhet som avses i 10 § om den är lågbeskattad, 4. fördela tilläggsskattebelopp som är hänförliga till enheter som avses i 10 § 3 och 4 till rätt koncernenhet enligt 6 kap. 1-5 och 15-16 §§ lagen (2024:000) om tilläggsskatt, och 5. fördela kompletterande tilläggsskatt som är hänförlig till enheter som avses i 10 § till rätt koncernenhet enligt 6 kap. 6-11 §§ lagen om tilläggsskatt. Uppgifter vid tillämpning av tillfällig safe harbour-regel 12 § Om koncernen tillämpar en tillfällig safe harbour-regel för en stat enligt 8 kap. 2 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt och som innebär att tilläggsskattebeloppet för den staten anses vara noll gäller följande. Tilläggsskatterapporten ska, i stället för de uppgifter som anges i 7 eller 11 § för den staten, innehålla 1. uppgift om totala intäkter och total vinst före inkomstskatt i staten enligt koncernens land-för-land-rapport enligt 8 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt vid tillämpning av 8 kap. 2 § 1 den lagen, eller 2. uppgifter som är nödvändiga för att beräkna den effektiva skattesatsen i staten enligt 8 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt vid tillämpning av 8 kap. 2 § 2 den lagen, eller 3. uppgift om vinst enligt koncernens land-för-land-rapport och uppgifter som är nödvändiga för att beräkna substansbeloppet i staten enligt 8 kap. 6 § lagen om tilläggsskatt vid tillämpning av 8 kap. 2 § 3 den lagen. Utöver första stycket ska även anges uppgift om för vilken stat den tillfälliga safe harbour-regeln tillämpas. När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas? 13 § En tilläggsskatterapport och anmälan som avses i 3 § andra stycket och 4 § andra stycket ska ha kommit in till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Om det är första gången lagen (2024:000) om tilläggsskatt ska tillämpas på koncernen ska rapporten och anmälan i stället ha kommit in till Skatteverket inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Underrättelse till Skatteverket 14 § En svensk koncernenhet som utsetts att lämna tilläggsskatterapport enligt 4 § ska meddela Skatteverket när koncernen har påbörjat sin inledande fas av internationell verksamhet. 36 kap. 1 § Anstånd kan beviljas efter ansökan från den som ska lämna deklaration eller särskilda uppgifter. Anstånd enligt 3 eller 6 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Anstånd enligt 3, 6 eller 7 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Tilläggsskattedeklaration 7 § Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket bevilja anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration. Anstånd får beviljas i högst tre månader. 37 kap. 9 § Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan. Föreläggandet ska avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs 1. har fullgjort en uppgiftsskyldighet enligt 15-35 kap., eller 2. kan fullgöra sådan uppgiftsskyldighet. Föreläggandet kan även avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av annans skattskyldighet enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt. 38 kap. 1 § Fastställda formulär ska användas för att lämna 1. kontrolluppgifter, 2. åtagande a) enligt 10 kap. 22 § om att göra skatteavdrag, b) enligt 23 kap. 6 § om att lämna kontrolluppgifter om pensionsförsäkringar och sådana avtal om tjänstepension som är jämförbara med en pensionsförsäkring, c) enligt 23 kap. 7 § om att lämna kontrolluppgifter om gåvor, och d) enligt 23 kap. 8 § om att lämna vissa kontrolluppgifter, 3. deklarationer, 4. land-för-land-rapporter, 5. uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang, 6. särskilda uppgifter, 7. periodiska sammanställningar, och 8. underrättelser enligt 22 c kap. 7 §. 7. periodiska sammanställningar, 8. underrättelser enligt 22 c kap. 7 §, 9. tilläggsskatterapport, 10. ändring eller tillägg till en tilläggsskatterapport, och 11. anmälan enligt 33 c kap. 3 § andra stycket och 4 § andra stycket. 41 kap. 2 § Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera 1. att uppgiftsskyldighet enligt 15-35 kap. har fullgjorts, 2. att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt 15-35 kap. som kan antas uppkomma, 3. att skattskyldighet enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt har fullgjorts, 4. att det finns förutsättningar att fullgöra skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt som kan antas uppkomma, 3. skatteupplag enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi, lagen (2022:155) om tobaksskatt eller lagen (2022:156) om alkoholskatt, 4. att den som har ansökt om återbetalning av eller kompensation för punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, 5. att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, 6. att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 §, 7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §, eller 8. att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a §. 5. skatteupplag enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi, lagen (2022:155) om tobaksskatt eller lagen (2022:156) om alkoholskatt, 6. att den som har ansökt om återbetalning av eller kompensation för punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, 7. att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, 8. att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 §, 9. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §, eller 10. att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a §. Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1-4 av någon annan än den som revideras. Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1-6 av någon annan än den som revideras. 44 kap. 3 § Ett föreläggande får inte förenas med vite om 1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, och 1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, kontrollavgift eller rapportavgift, och 2. föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Om den som ska föreläggas är en juridisk person, gäller första stycket även ställföreträdare för den juridiska personen. 48 kap. 1 § Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid. Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid. Förseningsavgift ska dock inte tas ut om det är fråga om 1. en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 §, 2. en särskild skattedeklaration för redovisning av mervärdesskatt enligt 26 kap. 7 § andra eller tredje stycket, 3. särskilda uppgifter som redare ska lämna enligt 33 kap. 8 §, eller 4. särskilda uppgifter om nedsättning av utländsk skatt enligt 33 kap. 9 §. 2 § Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. 4 § Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §. Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §. En koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport 5 a § För en koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten ska förseningsavgift tas ut först om Skatteverket inte har mottagit en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. Nuvarande lydelse 6 § Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning. Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration 6 250 kronor någon annans inkomstdeklaration 1 250 kronor särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande. Föreslagen lydelse 6 § Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning. Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration 6 250 kronor någon annans inkomstdeklaration 1 250 kronor särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor tilläggsskattedeklaration eller tilläggsskatterapport 25 000 kronor Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande. 7 § Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om skyldigheten inte har fullgjorts efter ytterligare två månader, ska en tredje förseningsavgift tas ut. Vid tillämpningen av första stycket ska hänsyn inte tas till den senarelagda deklarationstidpunkt som gäller för andra juridiska personer än dödsbon som lämnar deklaration elektroniskt. I fall som avses i 5 a § gäller första stycket efter den tidpunkt som anges där. 49 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - tillämpningsområdet för skattetillägg (2 och 3 §§), - skattetillägg vid oriktig uppgift (4 och 5 §§), - skattetillägg vid skönsbeskattning (6 och 7 §§), - skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (8 §), - skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (9 §), - när skattetillägg inte får tas ut (10-10 d §§), - när skattetillägg inte får tas ut (10-10 e §§), - beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift (11, 13 och 14 §§), - beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning (15 och 16 §§), - beräkning av skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (17 §), - beräkning av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (18 §), - att underlaget ska bestämmas utan hänsyn till andra frågor (19 §), - rätträkning (20 §), och - när skattetillägg ska tas ut enligt mer än en procentsats (21 §). 7 § Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska undanröjas om Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska undanröjas om 1. en skattedeklaration lämnas inom två månader från utgången av den månad då beslutet meddelades, eller 2. en inkomstdeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. 2. en inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. Om den deklarationsskyldige gör sannolikt att han eller hon inte har fått kännedom om skattetillägget före utgången av den månad då beslutet meddelades, ska fristen i stället räknas från den dag då den deklarationsskyldige fick sådan kännedom. Skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden. Skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden. 10 d § Skattetillägg på tilläggsskatt ska inte utgå i den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. tas ut. 11 § Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1-4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på sådan skatt som avses i 1. 56 kap. 3 § 1-4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt), och 2. 56 a kap. 1 eller 5 § (skattetillägg på tilläggsskatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 13 § Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redovisningsperiod, är 1. skattetillägget på slutlig skatt 10 procent, 1. skattetillägget på slutlig skatt och tilläggsskatt 10 procent, 2. skattetillägget på annan skatt a) 2 procent om redovisningsperioden för skatten är högst tre månader och den uppgiftsskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader före eller fyra månader efter den period som beloppet borde ha hänförts till, och b) 5 procent i andra fall. 15 § Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt och tilläggsskatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på 1. den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och b) de avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och 2. den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den uppgiftsskyldige. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11, 13 och 14 §§. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11-14 §§. 49 e kap. Rapportavgift När ska rapportavgift tas ut? 1 § Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att rapporten innehåller allvarliga brister. Med brister avses att felaktiga uppgifter har lämnats eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. Brister är allvarliga om de 1. har orsakat att tilläggsskatt inte påförts trots att det fanns grund för det, 2. påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, eller 3. förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. Vad som anges i första-tredje styckena gäller även för uppgifter som lämnas vid komplettering eller rättelse av rapporten. 2 § Rapportavgift ska inte tas ut om bristerna har rättats på eget initiativ av den rapporterande enheten. Beräkning av rapportavgift 3 § Rapportavgiften ska uppgå till lägst 250 000 kronor och högst 10 miljoner kronor. Om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat ska rapportavgiften uppgå till det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige med tillägg för ett belopp som motiveras av övriga brister, även om det samlade beloppet överstiger 10 miljoner kronor. När avgiftens storlek beslutas ska särskild hänsyn tas till 1. arten och omfattningen av bristerna, 2. risken för skatteundandragande, och 3. om den som lämnat rapporten eller annan koncernenhet som bidragit med uppgifter uppsåtligen lämnat felaktiga uppgifter eller underlåtit att lämna uppgifter som skulle ha lämnats, eller varit grovt vårdslös vid uppgiftslämnandet. 51 kap. 3 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp när tilläggsskatterapport inte har lämnats i rätt tid ska Skatteverket även beakta om förseningsavgiften har samband med att en anmälan enligt 33 c kap. 3 § andra stycket eller 4 § andra stycket inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid. Första stycket ska inte tillämpas i förhållande till den koncernenhet som har utsetts att lämna rapporten. 4 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg på tilläggsskatt med fullt belopp ska Skatteverket även beakta 1. om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas i även har lett till en sanktion för den rapporterande enheten i annan stat, och 2. att bestämmelserna om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att den uppgiftsskyldighet som gäller för tilläggsskatt är mycket omfattande. 52 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - beslut om förseningsavgift (2 §), - beslut om skattetillägg (3-8 a §§), - beslut om återkallelseavgift (8 b §), - beslut om dokumentationsavgift (8 c §), - beslut om rapporteringsavgift (8 d §), - beslut om plattformsavgift (8 e §), - beslut om rapportavgift (8 f §), - beslut om kontrollavgift (9 §), - att särskild avgift inte får beslutas för en person som har avlidit (10 §), och - att särskild avgift tillfaller staten (11 §). 3 § Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett beslut om skattetillägg på tilläggsskatt på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 4 § Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Om en tilläggsskattedeklaration kommer in till Skatteverket senare än två år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, ska ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslut ska dock meddelas senast sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Beslut om rapportavgift 8 f § Ett beslut om rapportavgift ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Beslut om rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. 56 a kap. Beslut och besked om tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt Tilläggsskatt 1 § Skatteverket ska besluta om tilläggsskatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport, tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. Beslut om tilläggsskatt ska endast meddelas för en koncernenhet om enheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller det i övrigt framkommit att enheten ska betala tilläggsskatt. Har Skatteverket beslutat i fråga om tilläggsskatt får nytt beslut till nackdel för den beslutet gäller fattas endast om förutsättningarna i 66 kap. 27 § är uppfyllda. 2 § I beslutet om tilläggsskatt ska Skatteverket bestämma storleken på den tilläggsskatt som en koncernenhet ska betala. I beslutet om tilläggsskatt ska belopp anges i svenska kronor. Om tilläggsskattebeloppen som ligger till grund för beslutet anges i annan valuta, ska beloppet omräknas till svenska kronor utifrån balansdagens kurs för koncernenheten. Om tilläggsskattebeloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas. Den kurs som fastställs av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank ska motsvarande kursnoteringar från annan organisation som är allmänt accepterade användas. 3 § Ett beslut om tilläggsskatt ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om en tilläggsskattedeklaration kommer in till Skatteverket senare än två år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, ska ett beslut om tilläggsskatt i stället för vad som anges i första stycket meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Beslut ska dock meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, trots att denne blivit förelagd att göra det, får ett beslut om tilläggsskatt meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 4 § Beslut om tilläggsskatt ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Nationell tilläggsskatt 5 § Skatteverket ska besluta om nationell tilläggsskatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport, tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. Beslut om nationell tilläggsskatt ska endast meddelas för en koncernenhet om enheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration där nationell tilläggsskatt redovisas eller det i övrigt framkommit att enheten ska betala nationell tilläggsskatt. Har Skatteverket beslutat i fråga om nationell tilläggsskatt får nytt beslut till nackdel för den beslutet gäller fattas endast om förutsättningarna i 66 kap. 27 § är uppfyllda. 6 § Vad som anges i 2-4 §§ för beslut om tilläggsskatt gäller även vid beslut om nationell tilläggsskatt. 57 kap. 2 § Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. 59 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2-6 §§), - ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts (7-9 §§), - betalningsmottagarens ansvar för arbetsgivaravgifter (10 §), - ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag (11 §), - företrädaransvar (12-21 §§), - ansvar för redare (22 §), - ansvar för beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp (23 §), - ansvar för kompletterande tilläggsskatt som allokerats till svenska koncernenheter (23 a §), - ansvar för den som har avyttrat ett skalbolag (24 §), och - indrivning och preskription (26 och 27 §§). 11 § Skatteverket beslutar om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag avseende skatter och avgifter enligt denna lag. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran mot handelsbolaget har preskriberats. Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg eller rapportavgift får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget eller rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. 13 a § Företrädaransvar får inte beslutas för belopp som avser tilläggsskatt. Ansvar för kompletterande tilläggsskatt som allokerats till svenska koncernenheter 23 a § Om ansvarig koncernenhet som har utsetts att betala hela den kompletterande tilläggsskatt som allokeras till svenska koncernenheter inte har fullgjort skyldigheten att betala den kompletterande tilläggsskatten, får Skatteverket besluta att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldig att betala skatten till den del skatten hänför sig till ett räkenskapsår som enheten är koncernenhet. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran har preskriberats. 61 kap. 1 a § För registrering av nationell tilläggsskatt enligt 56 a kap. 5 § ska det upprättas ett särskilt skattekonto. 62 kap. 8 § Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades. Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 §, tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt, tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt fattades. Följande skatter och avgifter ska vara betalda senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades: 1. annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt samt avgifter som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol, 2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, 2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, kontrollavgift och rapportavgift, 3. särskild inkomstskatt som har beslutats enligt 54 kap. 2 §, samt 4. skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap. Slutlig skatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket. Mervärdesskatt enligt andra stycket 1 samt skattetillägg enligt andra stycket 2 som har beslutats med anledning av beslut om mervärdesskatt behöver inte betalas före den förfallodag som anges i 3 §. Betalning av nationell tilläggsskatt 13 a § Betalaren av nationell tilläggsskatt får bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot skulden för nationell tilläggsskatt eller från den skuld som avser andra skatter och avgifter. Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska i första hand räknas av från den skuld som beloppet hör till. 15 § Om det behöver anges om en skatt eller avgift är betald, ska inbetalda och andra tillgodoräknade belopp fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstämningsperioden. Anstånd med betalning eller nedsättning av skatt eller avgift som har tillgodoräknats under perioden ska dock beaktas bara om beloppet avser en skatt eller avgift som har betalats under en tidigare period. Den skatt eller avgift som ett anstånd eller en nedsättning avser ska inte beaktas. Första stycket gäller inte om annat följer av 12, 13 eller 14 § eller av bestämmelser i annan lag. Första stycket gäller inte om annat följer av 12-14 §§ eller av bestämmelser i annan lag. 63 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - ansökan om anstånd (2 §), - deklarationsanstånd (3 §), - ändringsanstånd (4 §), - anstånd för att undvika betydande skada (5 §), - anståndstid i fall som avses i 4 och 5 §§ (6 §), - anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift (7 och 7 a §§), - anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, kontrollavgift och rapportavgift (7 och 7 a §§), - säkerhet (8-10 §§), - anstånd vid avyttring av tillgångar (11 §), - anstånd när punktskatt ska betalas för helt varulager (12 §), - anstånd vid totalförsvarstjänstgöring (13 §), - anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (14 §), - anstånd med betalning av skatt i samband med återföring av investeraravdrag (14 a-14 c §§), - anstånd med betalning av skatt i samband med avdrag och fiktiv avräkning av utländsk skatt (14 d §), - anstånd på grund av synnerliga skäl (15 §), - anståndsbeloppet (16-21 a §§), - ändrade förhållanden (22-22 c §§), och - anstånd som är till fördel för det allmänna (23 §). 7 § Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, kontrollavgift och rapportavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat 1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, eller 1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, kontrollavgift eller rapportavgift, eller 2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget eller återkallelseavgiften. 2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget, återkallelseavgiften eller rapportavgiften. Anstånd vid omprövning får dock inte beviljas om anstånd tidigare har beviljats enligt första stycket med betalningen i avvaktan på en omprövning av samma fråga. Anståndet ska gälla fram till dess att Skatteverket eller förvaltningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst tre månader efter dagen för beslutet. 8 § Om det i de fall som avses i 4, 5, 14 eller 14 d § kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas bara om säkerhet ställs för skattens eller avgiftens betalning. Första stycket gäller inte om 1. anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt, 2. det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas, 3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, 3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, kontrollavgift eller rapportavgift, 4. det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked, eller 5. det annars finns särskilda skäl. 65 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - grunder för ränteberäkningen (2-4 §§), - kostnadsränta på sent debiterad preliminär skatt (5 §), - kostnadsränta på slutlig skatt (6 §), - kostnadsränta på tilläggsskatt (6 a och 6 b §§), - kostnadsränta vid anstånd (7 §), - kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8-11 §§), - kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8-12 §§), - kostnadsränta vid för sen betalning (13 §), - minskning av och befrielse från kostnadsränta (14 och 15 §§), - intäktsränta (16 och 17 §§), - intäktsränta (16-17 §§), - en annan startdag för ränteberäkningen på grund av helg (18 §), och - ränteberäkning utanför skattekontot (19 och 20 §§). Kostnadsränta på tilläggsskatt 6 a § Om tilläggsskatt enligt 56 a kap. 1 § ska betalas, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i tredje månaden andra året efter beskattningsåret. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Innan kostnadsräntan beräknas ska avräkning göras för särskilda avgifter. 6 b § För nationell tilläggsskatt enligt 56 a kap. 5 § ska kostnadsränta dock beräknas från och med dagen efter beslutet. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Innan kostnadsräntan beräknas ska avräkning göras för särskilda avgifter. Tilläggsskatt 12 § Om tilläggsskatt ska betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i tredje månaden andra året efter beskattningsåret. Omprövning och överklagande av tilläggsskatt 16 a § Om tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i tredje månaden andra året efter beskattningsåret till och med den dag då beloppet tillgodoräknades. 16 b § Om nationell tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beslutet om nationell tilläggsskatt till och med den dag då beloppet tillgodoräknades. 18 § Om den 12 i andra månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Om den 3 i femte månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 4 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Om den 12 i tredje månaden andra året efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. 66 kap. 5 § Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, tilläggsskatt, nationell tilläggsskatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om 1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången, 2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning, 3. frågan ska prövas i sak, och 4. prövningen inte är enkel. Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §. Förlängd tid för omprövning av rapportavgift 9 b § Omprövning av ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt får begäras så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 20 § Följande beslut får inte omprövas till nackdel för den som beslutet gäller: 1. beslut om ansvar för skatt eller avgift enligt 59 kap., och 2. beslut om skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts. Beslut som är möjliga att återkalla får inte heller omprövas till nackdel för den som beslutet gäller. Beslut om tilläggsskatt, nationell tilläggsskatt eller rapportavgift får omprövas till nackdel för den som beslutet gäller endast om förutsättningarna i 27 § är uppfyllda (efterbeskattning). Omprövning till nackdel av beslut om rapportavgift 24 c § Ett beslut om omprövning av rapportavgift till nackdel för den som beslutet gäller ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 67 kap. Förlängd tid för överklagande av beslut om rapportavgift 14 b § Ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt får överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 33 § Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett skattetillägg får även ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att skattetillägget utan olägenhet kan prövas i målet. Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift. Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift och rapportavgift. 34 § Om en domstol inte prövar en ny fråga, en fråga om skattetillägg eller en fråga om återkallelseavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Om en domstol inte prövar en ny fråga eller en fråga om skattetillägg, återkallelseavgift eller rapportavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Förteckning över remissinstanserna (betänkandet) Bokföringsnämnden, Bolagsverket, Ekobrottsmyndigheten, Ekonomistyrningsverket, Fastighetsägarna Sverige, FAR, Finansinspektionen, Finansbolagens Förening, Fondbolagens förening, Företagarna, Förvaltningsrätten i Stockholm, Göteborg stad, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, Handelshögskolan i Stockholm, Kammarrätten i Göteborg, Konjunkturinstitutet, Konkurrensverket, Kronofogdemyndigheten, Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas Riksförbund, Linköpings kommun, Malmö stad, Myndigheten för tillväxtpolitiska utvärderingar och analyser (Tillväxtanalys), Näringslivets Regelnämnd, Näringslivets Skattedelegation, Regelrådet, Region Skåne Region Stockholm, Riksrevisionen, Skatterättsnämnden, Skatteverket, Stockholm stad, Svensk Försäkring, Svensk Handel, Svensk Sjöfart, Svensk Industriförening, Svensk Värdepappersmarknad, Svenska Bankföreningen, Swedish Private Equity & Venture Capital Association, SVCA, Sveriges advokatsamfund, Svenskt Näringsliv, Sveriges Akademikers Centralorganisation (Saco), Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges Kommuner och Regioner (SKR) Tjänstemännens Centralorganisation (TCO), Uppsala kommun, Västra Götalandsregionen. Förteckning över remissinstanserna (promemorian) Bokföringsnämnden, Bolagsverket, Ekobrottsmyndigheten, Ekonomistyrningsverket, Fastighetsägarna Sverige, FAR, Finansinspektionen, Finansbolagens Förening, Fondbolagens förening, Företagarna, Förvaltningsrätten i Stockholm, Göteborgs stad, Integritetsskyddsmyndigheten, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, Handelshögskolan i Stockholm, Kammarrätten i Göteborg, Konjunkturinstitutet, Konkurrensverket, Kronofogdemyndigheten, Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas Riksförbund, Linköpings kommun, Malmö stad, Myndigheten för tillväxtpolitiska utvärderingar och analyser (Tillväxtanalys), Näringslivets Regelnämnd, Näringslivets Skattedelegation, Regelrådet, Region Skåne, Region Stockholm, Riksrevisionen, Skatterättsnämnden, Skatteverket, Stockholms stad, Svensk Försäkring, Svensk Handel, Svensk Sjöfart Svensk Industriförening, Svensk Värdepappersmarknad, Svenska Bankföreningen, Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Sveriges advokatsamfund, Svenskt Näringsliv, Sveriges Akademikers Centralorganisation (Saco), Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges Kommuner och Regioner (SKR) Tjänstemännens Centralorganisation (TCO), Uppsala kommun, Västra Götalandsregionen. Lagrådsremissens lagförslag Regeringen har följande förslag till lagtext. Förslag till lag om tilläggsskatt Härigenom föreskrivs följande. 1 kap. Lagens innehåll och tillämpningsområde 1 § I denna lag finns bestämmelser om tilläggsskatt för att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Tilläggsskatt ska betalas till staten. 2 § Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande: - lagens innehåll och tillämpningsområde (1 kap.), - definitioner och förklaringar (2 kap.), - beräkning av tilläggsskattebeloppet (3 kap.), - val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad (4 kap.), - substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet (5 kap.), - skattskyldighet för tilläggsskatt (6 kap.), - särskilda enheter och transaktioner (7 kap.), - safe harbour-regeln (8 kap.), och - redovisning och förnyelse av val (9 kap.). Lagens tillämpningsområde 3 § Denna lag ska tillämpas på en svensk koncernenhet som ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas. Lagen ska inte tillämpas på undantagna enheter. Intäkter för undantagna enheter ska dock ingå i de intäkter som avses i första stycket. Om ett eller flera av de fyra räkenskapsåren är längre eller kortare än tolv månader ska beloppsgränsen i första stycket justeras i motsvarande mån för vart och ett av dessa räkenskapsår. Valuta 3 a § Vid tillämpningen av de beloppsangivelser i euro som finns i lagen ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret eller beskattningsåret. Vid tillämpning av 3 § ska omräkningen för respektive jämförelseår göras enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella jämförelseåret. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta, ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas. Undantagna enheter 4 § Följande enheter är undantagna enheter: 1. myndighetsenheter, 2. internationella organisationer, 3. ideella organisationer, 4. investeringsfonder som är moderföretag, 5. fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag, 6. pensionsfonder, och 7. investeringsenheter för pensioner. 5 § Som en undantagen enhet behandlas en enhet vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera sådana enheter som anges i 4 § 1-6 eller av offentliga organ, om 1. enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen, eller 2. den verksamhet som enheten bedriver helt understöder verksamheten i den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen. Ägandet kan vara direkt eller indirekt, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter. 6 § Som en undantagen enhet behandlas också en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera sådana enheter som avses i 4 § 1-6 eller av offentliga organ om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar, kapitalvinster eller kapitalförluster som inte ingår i det justerade resultatet enligt 3 kap. 9 och 10 §§. Ägandet kan vara direkt eller indirekt, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter. 7 § En rapporterande enhet kan välja att en enhet som avses i 5 eller 6 § inte ska behandlas som en undantagen enhet. Ytterligare bestämmelser om valmöjligheten finns i 9 kap. Förändringar i koncernen 8 § Om två eller flera koncerner har slagits samman för att bilda en ny koncern under något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det år som ska prövas, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppfylld för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Om en enhet som inte ingår i en koncern slås samman med en enhet eller koncern under det räkenskapsår som ska prövas och om någon av dessa inte har upprättat en koncernredovisning för något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det år som ska prövas, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppfylld för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda års- eller koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Med slås samman avses att alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern eller att en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern. 9 § Om en koncern som omfattades av lagens tillämpningsområde året före det räkenskapsår som prövas delas i två eller flera nya koncerner, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppfylld - för det räkenskapsår då delningen sker: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro, och - för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår. Med delas avses varje arrangemang där koncernenheterna i en enda koncern delas upp i två eller flera nya koncerner och inte längre ingår i samma moderföretags koncernredovisning. I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma Andra enheter än delägarbeskattade enheter 10 § Andra enheter än delägarbeskattade enheter hör hemma i den stat där de är skattskyldiga för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är plats för företagsledning, plats för bildande eller annan liknande omständighet. Om en enhet inte är skattskyldig för bolagsskatt eller om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av de kriterier som anges i första stycket, ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades. Delägarbeskattade enheter 11 § Delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller är skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa. Fasta driftställen 12 § Ett fast driftställe som avses i - 7 kap. 17 § 1 hör hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett tillämpligt skatteavtal, - 7 kap. 17 § 2 hör hemma i den stat där det är skyldigt att betala skatt på överskottet för sin verksamhet, - 7 kap. 17 § 3 hör hemma i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs, och - 7 kap. 17 § 4 ska behandlas som statslöst. Gemensamma bestämmelser 13 § Om en koncernenhet flyttar under räkenskapsåret ska frågan om var den hör hemma avgöras utifrån förhållandena vid räkenskapsårets ingång. 14 § Hör en koncernenhet hemma i mer än en stat ska frågan om var enheten slutligt hör hemma avgöras med stöd av bestämmelserna i 15 och 16 §§. 15 § Om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna hör en koncernenhet hemma i den stat där den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet. Även om det finns ett tillämpligt skatteavtal ska bestämmelserna i 16 § tillämpas, om 1. koncernenhetens hemvist enligt avtalet ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats, eller 2. avtalet inte leder till att dubbelbeskattning undviks för att en koncernenhet har hemvist i båda avtalsslutande staterna. 16 § Om det inte finns något tillämpligt skatteavtal hör enheten hemma i den stat som påförde högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Skatt som betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag ska inte beaktas. Om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet enligt 5 kap. 2 §. Om beloppet som avses i andra stycket är lika högt i båda staterna ska enheten anses vara statslös. Om enheten i ett sådant fall är ett moderföretag ska den i stället bedömas höra hemma i den stat där den bildades. Utvidgad tillämpning av huvudregeln för tilläggsskatt 17 § Om en moderenhet till följd av 15 eller 16 § hör hemma i en stat där den inte omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt, omfattas enheten av den andra statens huvudregel. Detta gäller dock inte om tillämpningen av en sådan regel inte är tillåten enligt ett tillämpligt skatteavtal. Förfarandet 18 § I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns bestämmelser om förfarandet vid beskattningen. 2 kap. Definitioner och förklaringar Var finns definitioner och förklaringar? 1 § I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: allmänt erkänd redovisningsstandard i 20 § armlängdsprincipen i 3 kap. 17 § asymmetrisk vinst och förlust i utländsk valuta i 3 kap. 13 § balansvärde i 5 kap. 5 § berättigat utdelningsskattessystem i 31 § beskattningsår i 24 § bestämmande inflytande i 14 § betydande snedvridning av konkurrensen i 3 kap. 7 § bokfört nettovärde av materiella tillgångar i 23 § delägarbeskattad enhet i 7 kap. 2 § delägd moderenhet i 13 § effektiv skattesats i 3 kap. 38 § enhet i 6 § fast driftställe i 7 kap. 17 § fastighetsinvesteringsföretag i 40 § försäkringsinvesteringsenhet i 41 § godkänd redovisningsstandard i 21 § huvudenhet i 7 kap. 18 § huvudregel för tilläggsskatt i 3 § hör hemma i 1 kap. 10-16 §§ icke kvalificerat imputationsbelopp i 28 § icke kvalificerat skattetillgodohavande i 30 § ideell organisation i 34 § internationell organisation i 33 § investeringsenhet i 38 § investeringsenhet för pensioner i 37 § investeringsfond i 39 § justerat resultat i 3 kap. 2 § justerad skattekostnad i 3 kap. 23 § kompletteringsregel för tilläggsskatt i 4 § koncern i 7 § koncernenhet i 8 § koncernredovisning i 19 § kvalificerat imputationsbelopp i 27 § kvalificerat skattetillgodohavande i 29 § lågbeskattad koncernenhet i 44 § lågbeskattad stat i 45 § medräknade skatter i 3 kap. 25-27 §§ mellanliggande moderenhet i 12 § minimiskattesats i 25 § modellreglerna i 47 § moderenhet i 11 § moderföretag i 10 § myndighetsenhet i 32 § nettoskattekostnad i 3 kap. 8 § offentligt organ i 6 § omvänd hybridenhet i 7 kap. 3 § andra stycket pensionsenhet i 35 § pensionsfond i 36 § portföljinnehav i 17 § procentsats för tilläggsskatt i 3 kap. 39 § första stycket rapporterande enhet i 43 § redovisat resultat i 18 § regel om nationell tilläggsskatt i 5 § räkenskapsår i 22 § skattetransparent enhet i 7 kap. 3 och 5 §§ stat i 46 § substansbelopp i 5 kap. 2 § svensk koncernenhet i 9 § system för beskattning av kontrollerade utländska bolag i 26 § särskild uppskjuten skattefordran i 4 kap. 13 § tillkommande tilläggsskattebelopp i 4 kap. 19-23 §§ tilläggsskatt i 2 § tilläggsskattebelopp i 3 kap. 39-41 §§ tilläggsskatterapport i 42 § undantagna utdelningar i 3 kap. 9 § undantagen vinst och förlust avseende ägarintressen i 3 kap. 10 § undantagna enheter i 1 kap. 4-7 §§ ägarenhet i 16 § ägarintresse i 15 § överskjutande vinst i 3 kap. 39 § första stycket. Tilläggsskatt Vad som avses med tilläggsskatt 2 § Med tilläggsskatt avses skatt som beräknas enligt en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Vid tillämpning av en kompletteringsregel ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt. Med tilläggsskatt avses i denna lag även skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt. Huvudregel för tilläggsskatt 3 § Med huvudregel för tilläggsskatt avses en regel i en stat som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av tilläggsskatten för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. Reglerna ska vara likvärdiga med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen i den ursprungliga lydelsen eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, modellreglerna. Första stycket gäller inte om den stat som har infört en huvudregel för tilläggsskatt ger förmåner för att kompensera för den införda regeln. Kompletteringsregel för tilläggsskatt 4 § Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses en regel i en stat som innebär att staten tar ut sin andel av kompletterande tilläggsskatt för en koncern. Reglerna ska vara likvärdiga med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen i den ursprungliga lydelsen eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, modellreglerna. Första stycket gäller inte om den stat som har infört en kompletteringsregel för tilläggsskatt ger förmåner för att kompensera för den införda regeln. Regel om nationell tilläggsskatt 5 § Med en regel om nationell tilläggsskatt avses en regel i en stat om en tilläggsskatt om regeln 1. fastställer överskjutande vinster för koncernenheterna som hör hemma i staten i enlighet med bestämmelserna i - rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen i den ursprungliga lydelsen, eller - när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, modellreglerna, 2. medför att koncernenheternas överskjutande vinster i staten beskattas minst med minimiskattesatsen för ett beskattningsår, och 3. tillämpas på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i 1. Första stycket gäller inte om den stat som infört regeln om nationell tilläggsskatt ger förmåner för att kompensera för den införda regeln. Koncern och enheter Enheter och offentliga organ 6 § Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper. Vid tillämpningen av denna lag ska inte offentliga organ anses vara enheter. Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar. Med offentliga organ avses även utländska motsvarigheter till de offentliga organ som nämns i andra stycket. Koncern 7 § Med koncern avses 1. enheter som är förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning eller är undantagna från moderföretagets koncernredovisning endast på grund av enhetens ringa storlek eller väsentlighet eller på grund av att enheten hålls för försäljning, eller 2. en enhet som har ett eller flera fasta driftställen förutsatt att enheten inte är en del av en annan koncern i enlighet med vad som anges i 1. Första stycket gäller bara vid tillämpning av denna lag. Koncernenhet 8 § Med koncernenhet avses 1. en enhet som ingår i en koncern, eller 2. ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern. Svensk koncernenhet 9 § Med svensk koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i 1 kap. 10-16 §§. Moderföretag 10 § Med moderföretag avses 1. en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som i sin tur inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet som har ett bestämmande inflytande över den, eller 2. huvudenheten i en sådan koncern som avses i 7 § 2. Moderenhet 11 § Med moderenhet avses 1. ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, 2. en mellanliggande moderenhet, eller 3. en delägd moderenhet. Mellanliggande moderenhet 12 § Med mellanliggande moderenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Delägd moderenhet 13 § Med delägd moderenhet avses en koncernenhet 1. där mer än 20 procent av ägarintresset i koncernenhetens vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter i koncernen, 2. som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i koncernen, och 3. som inte är ett moderföretag, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. Ägande och kontroll Bestämmande inflytande 14 § Med bestämmande inflytande avses ett ägarintresse i en enhet där den som innehar andelar 1. är skyldig att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller 2. skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe. Ägarintresse 15 § Med ägarintresse avses en sådan rätt till en andel i en enhets eller ett fast driftställes vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Ägarenhet 16 § Med ägarenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern. Portföljinnehav 17 § Med portföljinnehav avses koncernens ägarintresse i en enhet om koncernen vid den tidpunkt då vinsten delas ut eller andelar avyttras har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna. Redovisning, resultat och skatt Redovisat resultat 18 § Med redovisat resultat avses koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar vid upprättande av koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner. Koncernredovisning 19 § Med koncernredovisning avses 1. en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet, 2. den redovisning som en enhet i en koncern som avses i 7 § 2 upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, 3. räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen, eller 4. om moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt 1, 2 eller 3, de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget var skyldigt att göra det enligt a) en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller b) en annan redovisningsstandard under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Allmänt erkänd redovisningsstandard 20 § Med en allmänt erkänd redovisningsstandard avses följande internationella redovisningsstandarder: - IFRS som antagits av International Accounting Standards Board, - IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, eller - de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, medlemsstaterna i Europeiska unionen, staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater. Godkänd redovisningsstandard 21 § Med godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där enheten hör hemma. Ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder. Räkenskapsår 22 § Med räkenskapsår avses den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en koncern upprättar sin koncernredovisning. Om moderföretaget inte upprättar koncernredovisning avses med räkenskapsår i stället kalenderår. Bokfört nettovärde av materiella tillgångar 23 § Med bokfört nettovärde av materiella tillgångar avses genomsnittet av de materiella tillgångarnas värde i årsredovisningen vid räkenskapsårets ingång och utgång efter att hänsyn tagits till ackumulerade avskrivningar, värdeminskningar och nedskrivningar. Beskattningsår 24 § Med beskattningsår avses det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår. Minimiskattesats 25 § Med minimiskattesats avses 15 procent. System för beskattning av kontrollerade utländska bolag 26 § Med system för beskattning av kontrollerade utländska bolag avses skatteregler, med undantag för en huvudregel som avses i 3 §, som innebär att den som direkt eller indirekt äger andelar i en utländsk enhet eller ett fast driftställes huvudenhet är skattskyldig för sin andel av eller hela den utländska koncernenhetens inkomst, oavsett om den delas ut eller inte. Kvalificerat imputationsbelopp 27 § Med kvalificerat imputationsbelopp avses medräknad skatt som är betald av eller påförd en koncernenhet och som kan återbetalas till eller avräknas hos den som faktiskt har rätt till utdelning från enheten, om sådan återbetalning eller avräkning medges 1. i en annan stat än den som påförde den medräknade skatten, 2. den mottagare som faktiskt har rätt till utdelningen och utdelningen beskattas minst med minimiskattesatsen enligt den nationella lagstiftningen i den stat där medräknade skatten påfördes, 3. en fysisk person som faktiskt har rätt till utdelningen och har hemvist i den stat där den medräknade skatten påfördes och utdelningen beskattas minst med den allmänt gällande inkomstskattesatsen, eller 4. en myndighetsenhet, ett offentligt organ, en internationell organisation, en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet som inte ingår i koncernen, eller till ett livförsäkringsbolag i den mån utdelningen erhålls i samband med inhemsk pensionsenhetsverksamhet och beskattas på liknande sätt som en utdelning som erhålls av en pensionsenhet. Andra stycket 4 gäller i fråga om ideell organisation, pensionsenhet, investeringsenhet och livförsäkringsbolag bara om den stat som påfört de medräknade skatterna är den stat där - en ideell organisation eller pensionsenhet inrättats och förvaltas, - en investeringsenhet bildats och regleras, eller - ett livförsäkringsbolag hör hemma. I fråga om medräknad skatt som är betald av eller påförd ett fast driftställe avses sådan utdelning som huvudenheten lämnat. Icke kvalificerat imputationsbelopp 28 § Med icke kvalificerat imputationsbelopp avses skatt som inte är ett kvalificerat imputationsbelopp och som betalas av eller påförs en koncernenhet och som 1. återbetalas vid utdelningstillfället till den som har rätt till utdelningen från koncernenheten, 2. avräknas hos den som har rätt till utdelningen mot skatt på annan inkomst än utdelningen, eller 3. återbetalas till det utdelande bolaget vid utdelning till dess ägare. Kvalificerat skattetillgodohavande 29 § Med kvalificerat skattetillgodohavande avses 1. ett skattetillgodohavande som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla skattetillgodohavandet enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller 2. om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skattetillgodohavandet som ska betalas som en kontant betalning eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp. Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp enligt 27 eller 28 §. Icke kvalificerat skattetillgodohavande 30 § Med icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett skattetillgodohavande som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande men som är helt eller delvis återbetalningsbart. Berättigat utdelningsskattessystem 31 § Med berättigat utdelningsskattesystem avses ett bolagsskattesystem som 1. leder till skatt på vinst bara när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget har vissa andra kostnader än rörelsekostnader, 2. innebär att skatt tas ut utifrån en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen, och 3. var i kraft senast den 1 juli 2021. Särskilda subjekt Myndighetsenhet 32 § Med myndighetsenhet avses en enhet 1. som uteslutande ägs av ett offentligt organ, 2. som inte bedriver handel eller näringsverksamhet och som har som huvudsakligt ändamål att a) fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller b) förvalta eller investera det offentliga organets tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för det offentliga organets tillgångar, 3. som är redovisningsskyldig inför det offentliga organet för sitt övergripande resultat och som årligen rapporterar in uppgifter till detta, och 4. vars tillgångar tillfaller det offentliga organet vid upplösning och, om nettoinkomster fördelas, vars nettoinkomster endast tillgodogörs det offentliga organet utan att någon del av nettoinkomsterna fördelas till förmån för någon privatperson. Internationell organisation 33 § Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation 1. som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater eller jurisdiktioner, 2. som har ett gällande värdlandsavtal eller annan överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat där organisationen är etablerad, och 3. vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte gynnar privatpersoner. Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation enligt första stycket. Ideell organisation 34 § Med ideell organisation avses en enhet som uppfyller samtliga följande kriterier: 1. den har etablerats och är verksam i den stat där den har hemvist och a) dess ändamål avser uteslutande religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller b) den är en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd, 2. dess inkomster är i väsentlig mån befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist, 3. den har inte några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen i enhetens intäkter eller tillgångar, 4. dess intäkter eller tillgångar får inte delas ut eller användas till förmån för privatpersoner eller enheter vars ändamål inte avser välgörenhet, annat än a) som en följd av att enheten fullföljer de ändamål som anges i 1, b) som betalning av skälig ersättning för utförda tjänster eller för användning av egendom eller kapital, eller c) som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat, 5. dess tillgångar tillfaller eller återförs till en annan ideell organisation eller till ett offentligt organ i staten där enheten har hemvist vid dess upphörande, likvidation eller upplösning, och 6. den bedriver inte handel eller annan verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades. Pensionsenhet 35 § Med pensionsenhet avses en pensionsfond eller en investeringsenhet för pensioner. Pensionsfond 36 § Med pensionsfond avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten. Som ytterligare förutsättning gäller 1. att enheten är reglerad som en sådan i den staten, eller 2. att förmånerna är tryggade och finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att säkerställa fullgörandet av förmånerna för det fall att den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent. Investeringsenhet för pensioner 37 § Med investeringsenhet för pensioner avses en enhet som är etablerad för och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet för att 1. investera medel till förmån för en pensionsfond, eller 2. helt understödja verksamhet som bedrivs av en pensionsfond i samma koncern. Investeringsenhet 38 § Med investeringsenhet avses en investeringsfond eller ett fastighetsinvesteringsföretag. Med investeringsenhet avses också en enhet som till minst 95 procent ägs av en eller flera investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägaren. Ett indirekt ägarförhållande jämställs med ett direkt ägande om samtliga enheter i ägarkedjan är investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. Med investeringsenhet avses vidare en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag, om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar, kapitalvinster eller kapitalförluster som undantas från beräkningen av det justerade resultatet i enlighet med bestämmelserna i denna lag. Investeringsfond 39 § Med investeringsfond avses en enhet eller en konstruktion 1. som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal från varandra fristående investerares tillgångar, 2. som investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy, 3. som gör det möjligt för investerare att minska transaktions-, forsknings- och analyskostnader eller sprida risker kollektivt, 4. som huvudsakligen är utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar, eller skydd mot en särskild eller allmän händelse eller ett särskilt eller allmänt resultat, 5. vars investerare har rätt till avkastning från fondens tillgångar eller intäkter från dessa tillgångar, på grundval av deras respektive bidrag, 6. som omfattas av regelverk, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerarskydd, i den stat där den är etablerad eller förvaltas, eller vars ledning omfattas av ett sådant regelverk, och 7. som förvaltas av yrkesverksamma förvaltare för investerarnas räkning. Fastighetsinvesteringsföretag 40 § Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet som har ett stort antal delägare, huvudsakligen innehar fast egendom och vars inkomst beskattas endast i ett led. Inkomsten ska beskattas senast ett år efter räkenskapsårets utgång antingen i enheten eller av delägarna. Försäkringsinvesteringsenhet 41 § Med försäkringsinvesteringsenhet avses en enhet som skulle uppfylla definitionen av en investeringsfond enligt 39 § eller ett fastighetsinvesteringsföretag enligt 40 §, om den inte hade etablerats med anledning av skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal och om den inte hade varit helägd av en enhet som är föremål för lagstiftning avseende försäkringsbolag i den stat där den hör hemma. Förfarande Tilläggsskatterapport 42 § Med tilläggsskatterapport avses en sådan tilläggsskatterapport som ska lämnas enligt 33 d kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Rapporterande enhet 43 § Med rapporterande enhet avses en enhet som lämnar tilläggsskatterapport. Övrigt Lågbeskattad koncernenhet 44 § Med lågbeskattad koncernenhet avses 1. en koncernenhet som hör hemma i en lågbeskattad stat, eller 2. en koncernenhet som är statslös och som har en justerad vinst och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Lågbeskattad stat 45 § Med lågbeskattad stat avses, i fråga om en koncern, en stat där koncernen har 1. en justerad vinst, och 2. en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Stat 46 § Med stat avses även jurisdiktion. Modellreglerna 47 § Med modellreglerna avses the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) antagna av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 14 december 2021. 3 kap. Beräkning av tilläggsskattebeloppet 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - beräkning av det justerade resultatet (2-22 §§), - justerad skattekostnad för beräkning av den effektiva skattesatsen (23-37 §§), och - beräkning av tilläggsskattebelopp (38-42 §§). Beräkning av det justerade resultatet Huvudregel 2 § En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning - utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner, och - med justeringar enligt 8-22 §§. I 4, 5 och 7 kap. finns ytterligare bestämmelser som kan påverka det justerade resultatet. I 7 kap. 50 § finns en bestämmelse om de värden som resultatberäkningen ska baseras på för förvärvade enheter. Moderföretaget upprättar inte koncernredovisning 3 § Om ett moderföretag inte upprättar koncernredovisning ska resultatet i stället beräknas utifrån den redovisning som skulle ha upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard om företaget hade varit skyldigt att upprätta koncernredovisning med justeringar motsvarande de som anges i 2 §. Resultatet får i stället beräknas utifrån en godkänd redovisningsstandard om resultatet justeras när det krävs för att skillnaderna i redovisningsprinciper inte ska leda till en betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 §. Moderföretaget upprättar inte koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard 4 § Om ett moderföretag inte upprättar sin koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska resultatet justeras så att det inte påverkas av de skillnader i redovisningsprinciper som finns mellan en sådan redovisningsstandard och den som moderföretaget tillämpar. Detta ska dock bara göras om det krävs för att skillnaderna inte ska leda till betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 §. Alternativregel för beräkningen 5 § Beräkningen av det justerade resultatet enligt 2 § får i stället utgå från en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om 1. det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper, 2. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, 3. uppgifter i redovisningen är tillförlitliga, och 4. resultatet justeras om det i förhållande till resultatet enligt 2 § ger permanenta skillnader som överstiger en miljon euro till följd av tillämpningen av en redovisningsprincip eller en enskild redovisningsstandard. Ytterligare beräkningsregel för nationell tilläggsskatt 6 § Vad avser nationell tilläggsskatt får det justerade resultatet för koncernenheter i en stat fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i moderföretagets årsredovisning. I fråga om en godkänd redovisningsstandard gäller det bara under förutsättning att resultatet justeras för att undvika en betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 §. Betydande snedvridning av konkurrensen 7 § En betydande snedvridning av konkurrensen anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt allmänt godtagbara redovisningsstandarder för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår vid en jämförelse med tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt IFRS som antagits av International Accounting Standards Board, eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002. Nettoskattekostnad 8 § Resultatet ska justeras så att det inte påverkas av nettoskattekostnaderna. Med nettoskattekostnaderna avses nettoposten av 1. aktuella och uppskjutna medräknade skatter som har kostnadsförts, inklusive medräknade skatter avseende inkomster som är undantagna vid beräkningen av det justerade resultatet, 2. uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året, 3. tilläggsskatt, och 4. icke kvalificerat imputationsbelopp. Undantagna utdelningar 9 § Utdelning eller annan värdeöverföring som har mottagits eller anteciperats och som har sin grund i ägarintressen ska inte tas med i det justerade resultatet. Detta gäller dock inte om 1. andelarna är ett portföljinnehav, och 2. koncernenheten som tar emot utdelningen i ekonomisk mening har ägt andelarna mindre än ett år vid dagen för utdelningen eller värdeöverföringen. En utdelning eller värdeöverföring är heller inte undantagen om den lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 7 kap. 36 §. Undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen 10 § Vinster och förluster som ingår i enhetens resultat ska inte tas med i det justerade resultatet, om 1. de beror på ändringar i det verkliga värdet på ägarintressen som inte är ett portföljinnehav, 2. de avser ägarintressen som redovisas enligt kapitalandelsmetoden, eller 3. de avser vinst eller förlust vid avyttring av ett ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav. Omvärdering av materiella anläggningstillgångar 11 § Resultatet ska justeras med ett belopp som motsvarar en redovisad värdeförändring, ökad eller minskad med tillhörande uppskjuten skatt hänförlig till räkenskapsåret, som beror på tillämpningen av en redovisningsprincip avseende materiella anläggningstillgångar som innebär att 1. tillgångarna omvärderas löpande i redovisningen till verkligt värde, 2. värdeförändringen redovisas mot eget kapital, och 3. vinster och förluster därefter inte påverkar resultaträkningen. Omorganisering 12 § Resultatet ska justeras med belopp som avser vinst eller förlust som ska undantas enligt 7 kap. 57-62 §§. Asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta 13 § Resultatet ska justeras för vinst eller förlust i utländsk valuta för en koncernenhet vars funktionella valuta och beskattningsvaluta skiljer sig åt. Justering ska göras om vinsten eller förlusten 1. ingår i koncernenhetens beskattningsbara vinst eller förlust och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 2. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan, 3. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta, eller 4. kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan, oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i den beskattningsbara inkomsten eller inte. Den funktionella valutan är den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Beskattningsvalutan är den valuta som används för att fastställa koncernenhetens skattepliktiga inkomst när medräknade skatter beräknas. En tredje utländsk valuta är en valuta som varken är enhetens funktionella valuta eller beskattningsvaluta. Mutor och böter 14 § Följande kostnader ska inte räknas med i resultatet: 1. kostnader som enligt reglerna i den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma är olagliga, såsom mutor och olagliga provisioner, och 2. böter och sanktionsavgifter, om ett bötes- eller sanktionsbelopp som belastat resultatet för räkenskapsåret uppgår till eller överstiger 50 000 euro eller vad som motsvarar 50 000 euro i koncernenhetens funktionella valuta. Fel under tidigare räkenskapsår och byte av redovisningsprinciper 15 § Om fel som avser tidigare års resultat och som avser en intäkt eller kostnad som skulle ha ingått i det justerade resultatet har korrigerats genom en justering direkt mot eget kapital ska det justerade resultatet ökas eller minskas med ett belopp motsvarande den del av korrigeringsbeloppet som inte redovisats i resultaträkningen. Detta gäller dock inte om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 24 § andra stycket. Första stycket gäller också om en sådan korrigeringspost, som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller redovisningspolicy, redovisats direkt mot eget kapital och den avser en intäkt eller kostnad som ska ingå i det justerade resultatet. Pensionskostnader 16 § Resultatet ska justeras för skillnaden mellan den redovisade pensionskostnaden och det belopp som tillförts en pensionsenhet för räkenskapsåret. Detta gäller dock bara för pension som tryggas genom överföring till en pensionsenhet. Armlängdsprincipen 17 § Resultatet ska justeras enligt följande: 1. Transaktioner mellan koncernenheter belägna i olika stater som inte redovisas till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är förenliga med armlängdsprincipen ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är förenliga med armlängdsprincipen. 2. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt armlängdsprincipen ska justeras enligt denna princip om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. Med armlängdsprincipen avses i första stycket att villkoren för en transaktion mellan koncernenheter ska bestämmas enligt de villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. Skattetillgodohavanden 18 § Kvalificerade skattetillgodohavanden ska tas upp som en intäkt. Icke kvalificerade skattetillgodohavanden ska inte tas upp som intäkt. Koncerninternt finansieringsarrangemang 19 § Resultatet ska ökas med kostnader som är hänförliga till ett finansieringsarrangemang genom vilket en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till eller på annat sätt gör investeringar i en eller flera andra koncernenheter (koncerninternt finansieringsarrangemang) om 1. koncernenheten som har skulden eller som tar emot investeringen hör hemma i en lågbeskattad stat eller i en stat som skulle ha varit en lågbeskattad stat om kostnaden inte hade belastat koncernenheten, 2. det koncerninterna finansieringsarrangemanget rimligen kan förväntas öka koncernhetens kostnader under den tid finansieringsarrangemanget löper utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen, och 3. den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen hör hemma i en stat som inte är en lågbeskattad stat eller som inte skulle ha varit en lågbeskattad stat om de intäkter som är hänförliga till krediten eller investeringen inte tillfallit den koncernenheten. Denna paragraf ska inte tillämpas om 22 § ska tillämpas. Försäkringsföretag 20 § Ett försäkringsföretag ska vid beräkningen av det justerade resultatet undanta belopp som påförs försäkringstagarna och som avser skatt som enheten betalar på avkastning på försäkringstagarnas kapital. I det justerade resultatet ska ett försäkringsföretag ta med eventuell avkastning på försäkringstagarnas kapital som inte återspeglas i försäkringsföretagets redovisning av vinst eller förlust i den mån motsvarande förändring av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av vinst eller förlust. 21 § Ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst ska dra av belopp som överförs till en konsolideringsfond. Belopp som tas i anspråk från konsolideringsfonden för att täcka en förlust ska tas upp. Övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål 22 § Resultatet ska justeras så att belopp som redovisas som en minskning av eget kapital för en koncernenhet och som är resultat av överföringar som har genomförts eller ska genomföras vad avser ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål som har emitterats av koncernenheten, dras av. Belopp som redovisas som en ökning av eget kapital och som är resultatet av en överföring som avser ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska tas upp av den enhet som innehar instrumentet. Med instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål avses ett instrument som emitterats i enlighet med tillsyns- eller regleringskrav för den finansiella sektorn och som kan omvandlas till eget kapital eller skrivas ned under vissa särskilt angivna omständigheter och som utformats för att kvittas mot förlust i händelse av finanskris. Justerad skattekostnad för beräkning av den effektiva skattesatsen Beräkning av den justerade skattekostnaden 23 § Beräkningen av den justerade skattekostnaden ska utgå från den redovisning som används vid beräkning av det justerade resultatet enligt 2-7 §§. Den justerade skattekostnaden är summan av den redovisade kostnaden avseende medräknade skatter efter justeringar för 1. nettobeloppet för tillägg och minskningar enligt 29 och 30 §§, 2. det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 31-34 §§, och 3. nettoförändringen av skatter som redovisas direkt mot eget kapital till den del de hänför sig till intäkter eller kostnader som ingår i det justerade resultatet och som är föremål för skatt enligt lokala skatteregler. Vid beräkningen ska justering bara göras en gång även om flera bestämmelser skulle kunna gälla för samma skattebelopp. I 28 § och i 7 kap. 11, 25, 63 och 64 §§ finns bestämmelser om fördelning av medräknade skatter till en annan koncernenhet än den som har tagit upp skatterna i sin redovisning. Medräknade skatter 24 § Vilka skatter som ska räknas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden framgår av 25-27 §§. 25 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter räknas med: 1. skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinster eller dess andel av intäkter eller vinster i en koncernenhet som den har ett ägarintresse i, 2. skatt på utdelad vinst och på vinstmedel som bedömts ha delats ut samt skatt på andra kostnader än rörelsekostnader som tas ut enligt ett berättigat utdelningsskattesystem, 3. skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt, och 4. skatt som tas ut på balanserade vinstmedel och annat eget kapital, vilket innefattar skatter som tas ut på en kombination av intäkter och eget kapital. 26 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter inte räknas med: 1. tilläggsskatt, 2. ett icke kvalificerat imputationsbelopp, och 3. skatt som betalas av ett försäkringsbolag avseende avkastning till försäkringstagare. 27 § Skatter som avser vinst eller förlust som är hänförlig till avyttring av fast egendom ska, om bestämmelsen i 4 kap. 9 § tillämpas, inte räknas med i den justerade skattekostnaden för det år som valet görs. Fördelning av medräknade skatter på utdelning 28 § Skattekostnaden enligt 25 och 26 §§ i en koncernenhets räkenskaper som avser utdelning under räkenskapsåret från en annan koncernenhet ska fördelas till den koncernenhet som lämnade utdelningen. Justeringar avseende aktuell skatt 29 § Skattekostnaden ska ökas med medräknade skatter enligt följande: 1. skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt, 2. skatt som avser uppskjutna skattefordringar som hanteras enligt 4 kap. 14 § andra stycket, 3. belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte redovisats som skattekostnad för att skattesituationen då var osäker, och 4. belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning på ett kvalificerat skattetillgodohavande om beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna. 30 § Skattekostnaden ska minskas med 1. aktuell skattekostnad som avser intäkter som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet, 2. skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning på ett icke kvalificerat skattetillgodohavande som inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna, 3. skatt som återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, som inte behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna, 4. aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation, och 5. aktuell skattekostnad som inte förväntas bli betalda inom tre år från räkenskapsårets utgång. Första stycket 3 ska inte tillämpas på kvalificerade skattetillgodohavanden. Justeringar avseende uppskjuten skatt (det uppskjutna skattejusteringsbeloppet) 31 § Vid beräkning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ska den nettopost i räkenskaperna som visar räkenskapsårets förändring i uppskjutna skatteskulder och skattefordringar användas om den skattesats som använts vid beräkningen i räkenskaperna är lika med eller lägre än minimiskattesatsen. Om den nationella skattesats som använts vid beräkningen är högre än minimiskattesatsen, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet i stället beräknas utifrån minimiskattesatsen. Om en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minska med ett belopp som motsvarar den minskning som skulle ha skett om den uppskjutna skattefordran hade redovisats. 32 § Om en uppskjuten skattefordran i räkenskaperna har beräknats utifrån en skattesats som understiger minimiskattesatsen, får den i stället beaktas till det värde den skulle ha haft om den hade beräknats med ledning av minimiskattesatsen. Som förutsättning för detta gäller att 1. den som ska betala tilläggsskatt kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust, och 2. omräkningen görs det år som förlusten uppkommer. Om en uppskjuten skattefordran ökas enligt första stycket ska en motsvarande minskning göras av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. 33 § Följande ska läggas till vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet: 1. belopp som avser betalning av en uppskjuten skatteskuld som inte tillåtits påverka det justerade resultatet tidigare räkenskapsår men som har betalats under det aktuella räkenskapsåret, och 2. belopp som har minskat den justerade skattekostnaden enligt 35 § första stycket ett tidigare räkenskapsår men som har betalats under det aktuella räkenskapsåret. 34 § Följande ska inte räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet: 1. skattekostnad som är hänförlig till poster som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet, 2. skattekostnad som är hänförlig till en osäker skatteposition, 3. skattekostnad som avser utdelning från en koncernenhet, 4. skattekostnad som avser uppskjuten skatteskuld som omfattas av ett val enligt 4 kap. 18 §, 5. effekter som uppstår när värdet i redovisningen på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i redovisningen ändras, 6. skattekostnad som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras, och 7. effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas. Tidsgräns för uppskjutna skatteskulder 35 § Om en uppskjuten skatteskuld som påverkat koncernenhetens justerade skattekostnad inte återförs, betalas eller regleras på annat sätt senast vid utgången av det femte räkenskapsåret från det att den först redovisades i räkenskaperna, ska de justerade skattekostnaderna för det året då skulden först redovisades minskas med ett belopp som motsvarar den del av skulden som kvarstår. I 4 kap. 18 § finns bestämmelser om att en uppskjuten skatteskuld i vissa fall inte behöver beaktas. I 4 kap. 20 och 21 §§ anges hur tillkommande tilläggsskattebelopp ska behandlas. 36 § Bestämmelserna i 35 § gäller inte om den uppskjutna skatteskulden avser 1. värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar, 2. kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar, 3. kostnader för forskning och utveckling, 4. kostnader för avveckling och sanering, 5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde, 6. nettovinster som beror på valutafluktuationer i utländsk valuta, 7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal, 8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten hör hemma i och vinsterna återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat, eller 9. ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av förändring av redovisningsprincipen för de poster som avses i 1-8. Tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall när det inte redovisas vinst i en stat 37 § Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska beräknas om enheterna i en stat sammantaget 1. inte redovisar någon justerad nettovinst, 2. den justerade skattekostnaden är ett negativt belopp, och 3. den justerade skattekostnaden är lägre än ett belopp som beräknas genom att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska uppgå till skillnaden mellan den justerade skattekostnaden och den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen. I 4 kap. 20 och 22 §§ anges hur tillkommande tilläggsskattebelopp ska behandlas. Beräkningen av tilläggsskattebelopp Beräkningen av den effektiva skattesatsen 38 § Den effektiva skattesatsen är kvoten av de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den staten. Justerat resultat och justerad skattekostnad som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. I 7 kap. finns bestämmelser om investeringsenheter. Tilläggsskattebeloppet för en stat 39 § Om den effektiva skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen ska en procentsats för tilläggsskatt beräknas. Med procentsats för tilläggsskatt avses minimiskattesatsen minskad med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten. Med överskjutande vinst avses det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp beräknat enligt 5 kap. 2-11 §§. Tilläggsskattebeloppet för en stat är lika med koncernenheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 4 kap. 20-22 §§ ska läggas till. Nationell tilläggsskatt ska dras ifrån eller läggas till enligt förutsättningarna i 40 §. 40 § Tilläggsskattebeloppet för en utländsk stat ska minskas med nationell tilläggsskatt som ska betalas i den stat där enheten hör hemma. Om utländsk nationell tilläggsskatt för en medlemsstat i Europeiska unionen, beräknats med utgångspunkt i IFRS som antagits av International Accounting Standards Board eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002, alternativt moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard, ska något tilläggsskattebelopp inte beräknas för den staten. Till den del nationell tilläggsskatt inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den skulle ha betalats ska den läggas till tilläggsskattebeloppet för staten, såsom tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 4 kap. 20 §. Tilläggsskattebeloppet för en koncernenhet 41 § Tilläggsskattebeloppet enligt 39 § ska fördelas mellan koncernenheterna i staten utifrån hur stor andel enhetens justerade vinst är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter i den staten som har justerad vinst. Ingen del av tilläggsskattebeloppet ska fördelas till koncernenheter som har justerad förlust. Om tilläggsskattebeloppet för staten endast består av tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 4 kap. 20-22 §§ och det inte finns någon justerad vinst i staten under räkenskapsåret ska tilläggsskatten fördelas mellan koncernenheterna i staten enligt första stycket utifrån deras justerade vinst under de räkenskapsår som omräkningen avser. Statslösa koncernenheter 42 § För en statslös koncernenhet ska såväl den effektiva skattesatsen som tilläggsskattebeloppet beräknas separat. 4 kap. Val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - de val som kan göras i fråga om beräkning av det justerade resultatet och skattekostnad (2-18 §§), - tillkommande tilläggsskattebelopp (19-23 §§), - justering av skattekostnad (24-28 §§), och - uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet (29-32 §§). Bestämmelser om redovisning och förnyelse av val finns i 9 kap. Val som påverkar det justerade resultatet Beräkning av det justerade resultatet vid aktiebaserad ersättning 2 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet får den rapporterande enheten välja att ersätta den redovisade kostnaden för en aktiebaserad ersättning med den kostnad som behandlas som avdragsgill vid enhetens inkomstbeskattning. Då gäller bestämmelserna i 3-6 §§. 3 § Om instrument som är hänförliga till aktiebaserad ersättning förfaller utan att utnyttjas, ska vid beräkningen av det justerade resultatet hela den kostnad som under tidigare räkenskapsår har minskat det justerade resultatet tas upp under det räkenskapsår då möjligheten att utnyttja instrumentet förföll. 4 § Om en del av kostnaden för den aktiebaserade ersättningen har redovisats före det räkenskapsår då ett val enligt 2 § görs, ska resultatet korrigeras för det år då valet görs. Vid beräkningen av det justerade resultatet ska då resultatet justeras med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan summan av de belopp som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet för tidigare år och summan av de belopp som skulle ha dragits av, om valet enligt 2 § hade gjorts för de tidigare räkenskapsåren. 5 § Ett val enligt 2 § ska gälla för samtliga koncernenheter i samma stat under det räkenskapsår valet avser och efterföljande räkenskapsår som omfattas av valet. 6 § Om valet enligt 2 § återkallas gäller följande. Vid beräkningen av det justerade resultatet för det räkenskapsår då återkallelse sker ska en intäkt tas upp. Intäkten ska uppgå till summan av de belopp som vid tidigare räkenskapsår har dragits av från det justerade resultatet minskad med summan av redovisade kostnader. Detta gäller endast för positiva belopp och för belopp som avser ersättning som inte realiserats eller betalats ut före det beskattningsår då valet återkallas. Tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde 7 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet får den rapporterande enheten, avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen, välja att i stället använda realiserade vinster och förluster. I så fall ska vinst eller förlust som beror på redovisningen till verkligt värde undantas. Vid avyttring eller återbetalning ska realiserade vinster och förluster ligga till grund för beräkningen. Om valet enligt första stycket görs samma räkenskapsår som tillgången förvärvas eller skulden uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs ett senare år än det år då tillgången förvärvades eller skulden uppkom, ska i stället det bokförda värdet på den första dagen under räkenskapsåret ligga till grund för beräkningen. 8 § Ett val enligt 7 § ska gälla för samtliga koncernenheter i samma stat och för samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde. Den rapporterande enheten kan dock välja att begränsa valet till att endast gälla materiella tillgångar eller sådana tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter. Om valet återkallas ska ett belopp tas med vid beräkningen av det justerade resultatet. Detta belopp ska uppgå till skillnaden mellan 1. tillgångens eller skuldens verkliga värde den första dagen på det räkenskapsår då valet återkallas, och 2. det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Vinst eller förlust vid försäljning av fast egendom 9 § Vid beräkningen av det justerade resultatet får den rapporterande enheten välja att behandla vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom på det sätt som framgår av 10 § om 1. den fasta egendomen finns i samma stat som den avyttrande koncernenheten hör hemma i, 2. förvärvaren inte ingår i samma koncern som säljaren, och 3. den enhet som utnyttjar vinsten eller förlusten för kvittning hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst. 10 § Vinsten ska avräknas mot koncernenhetens eller en annan koncernenhets förlust vid en försäljning som avses i 9 § under räkenskapsåret eller de fyra år som föregår detta (femårsperioden). Vinsten ska först avräknas mot förlust som uppstått under femårsperiodens första räkenskapsår. Återstående vinst ska avräknas mot förluster senare år under femårsperioden. Om det återstår vinst efter att den kvittats mot förluster enligt första stycket ska vinsten fördelas jämnt över femårsperioden. Vinsten ska hänföras till de koncernenheter i staten som gjort sådana vinster som avses i 9 § under det räkenskapsår då valet gjorts och fördelas proportionellt utifrån koncernenhetens vinst i förhållande till motsvarande vinster för alla koncernenheter i staten. Om ingen koncernenhet har gjort någon vinst som avses i 9 § under det räkenskapsår då valet gjorts, ska det återstående beloppet fördelas lika mellan koncernenheterna i staten och fördelas jämnt över femårsperioden. 11 § Ett val enligt 9 § medför att justerat resultat, effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. måste räknas om för samtliga koncernenheter och för samtliga räkenskapsår som berörs av valet. Den tilläggsskatt som tillkommer ska behandlas enligt 20 §. I 3 kap. 27 § finns en bestämmelse som avser skatter hänförliga till vinster eller förluster när 9 § tillämpas. Transaktioner mellan koncernenheter som ingår i en grupp för skattekonsolidering 12 § Vid beräkningen av det justerade resultatet kan den rapporterande enheten välja att eliminera effekter av koncerninterna transaktioner. Detta gäller avseende intäkter, kostnader, vinster eller förluster från transaktioner mellan koncernenheter som 1. hör hemma i samma stat, och 2. ingår i en grupp för konsolidering av skatt. Under det år då valet görs eller återkallas ska justeringar göras så att poster inte beaktas mer än en gång och inte heller utelämnas helt. Val som påverkar den justerade skattekostnaden Alternativregel för uppskjuten skattefordran 13 § Vid beräkning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet får den rapporterande enheten välja att, i stället för att tillämpa 3 kap. 31-36 §§, beräkna en särskild uppskjuten skattefordran för räkenskapsåret. Detta gäller endast om det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i en stat är en förlust. En sådan fordran beräknas genom att förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. 14 § En särskild uppskjuten skattefordran enligt 13 § ska minskas det räkenskapsår då det finns en justerad vinst i staten. Minskningen ska uppgå till det lägsta av 1. ett belopp som motsvarar den justerade vinsten multiplicerad med minimiskattesatsen, och 2. det belopp som den uppskjutna skattefordran uppgår till. Återstående skattefordran ska överföras till efterföljande räkenskapsår och ska läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år. 15 § Om den rapporterande enheten återkallar valet enligt 13 § ska skattefordran minskas till noll med verkan från den första dagen av det räkenskapsår då valet återkallas. 16 § Bestämmelsen i 13 § får inte tillämpas vad avser en stat som har ett berättigat utdelningsskattesystem. 17 § Om valet enligt 13 § avser en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska skattefordran beräknas utifrån enhetens justerade förlust, efter de justeringar som avses i 7 kap. 14 §. Uppskjuten skatteskuld 18 § Den rapporterande enheten kan välja att vid beräkningen av den justerade skattekostnaden inte beakta en uppskjuten skatteskuld som inte förväntas bli reglerad inom den tid som anges i 3 kap. 35 § första stycket. Justering av tilläggsskatt i efterhand i vissa fall 19 § Följande bestämmelser kan medföra att tilläggsskattebeloppet för tidigare räkenskapsår måste räknas om: - 3 kap. 35 § om uppskjuten skatteskuld, - 3 kap. 37 § om tilläggsskatt när vinst inte redovisas, - 3 kap. 40 § tredje stycket om nationell tilläggsskatt, - 9 § om val avseende fast egendom, - 24 § andra stycket om justering av skattekostnad, - 28 § om belopp som läggs till skattekostnaden, - 7 kap. 82 och 83 §§ om berättigade utdelningssystem. 20 § Av 3 kap. 39 § tredje stycket framgår att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det innevarande året. Det som sägs i 3 kap. om beräkningen av tilläggsskattebelopp gäller även för tillkommande tilläggsskattebelopp. Av 3 kap. 41 § framgår hur tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas mellan koncernenheter i en stat. 21 § Om tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt 3 kap. 41 § andra stycket till koncernenheter i en stat som inte har någon justerad vinst, gäller följande vid beräkningen av en moderenhets andel av det tillkommande tilläggsskattebeloppet enligt 6 kap. 4-7 §§. Varje koncernenhet ska anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats till den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen. 22 § Tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. 37 § ska fördelas till koncernenheter i staten med justerade skattekostnader som 1. understiger noll, och 2. understiger det justerade resultatet multiplicerat med minimiskattesatsen. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas proportionellt. Det belopp som ska hänföras till respektive enhet beräknas genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från dess justerade resultat multiplicerat med minimiskattesatsen. En koncernenhet ska vid beräkningen av moderenhetens ägarintressen enligt 6 kap. 4-7 §§ anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats på den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen. 23 § Om tillkommande tilläggsskatt fördelas till en koncernenhet enligt 20, 21 eller 22 § ska enheten anses vara lågbeskattad. Justering av skattekostnad i efterhand 24 § Om en koncernenhet justerar kostnaden för medräknade skatter i räkenskaperna för ett tidigare räkenskapsår, ska den justerade skattekostnaden inte ändras för det tidigare året. I stället ska motsvarande belopp påverka den justerade skattekostnaden för det innevarande räkenskapsåret. Om en sådan justering innebär att skattekostnaden minskar ska dock den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet räknas om för det år justeringen avser (justeringsåret) och de efterföljande år som påverkas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska hanteras enligt 20 §. 25 § Den rapporterande enheten kan välja att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden för medräknade skatter påverka det innevarande året i stället för justeringsåret. En minskning av skattekostnaden är oväsentlig om minskningarna sammantaget för den aktuella staten understiger en miljon euro. 26 § Om skattesatsen i staten sänks så att den understiger minimiskattesatsen och det leder till att den uppskjutna skattekostnaden minskar, ska ett belopp som motsvarar förändringen behandlas enligt 24 och 25 §§. 27 § Om en uppskjuten skattekostnad har beräknats med ledning av en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen och den tillämpliga skatten höjs, ska den uppskjutna skattekostnad som följer av en sådan ökning behandlas enligt 24 § det räkenskapsår då skatten betalas. Justeringen enligt första stycket får inte överstiga ett belopp som motsvarar den uppskjutna skattekostnaden beräknad enligt minimiskattesatsen. 28 § Om mer än en miljon euro av en koncernenhets aktuella skattekostnad, som ingår i de medräknade skatterna, inte har betalats inom tre år från räkenskapsårets utgång, ska tilläggsskattebeloppet räknas om. Den justerade skattekostnaden ska minskas med det obetalda beloppet. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska hanteras enligt 20 och 21 §§. Uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet 29 § I detta kapitel avses med övergångsår för en stat, det första räkenskapsår då en koncernenhet omfattas av lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen, i den ursprungliga lydelsen, eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, modellreglerna med avseende på den staten. 30 § Vid fastställande av den effektiva skattesatsen för koncernenheter i en stat för ett övergångsår och för varje därpå följande räkenskapsår ska alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i denna stat beaktas för övergångsåret. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska räknas med utifrån den skattesats som är lägst av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen får dock räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras ska inte påverka värdet av den uppskjutna skattefordran. 31 § Uppskjutna skattefordringar som härrör från poster som undantas från beräkningen av justerat resultat ska undantas från den beräkning som avses i 30 § när sådana uppskjutna skattefordringar uppkommer i en transaktion som äger rum efter den 30 november 2021. 32 § Vid överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början ska det skattemässiga värdet för de överförda tillgångarna, med undantag för lager, baseras på den överförda koncernenhetens redovisade värde på de överförda tillgångarna vid tidpunkten för överföringen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska fastställas på grundval av samma värde. 5 kap. Substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - substansbelopp (2-11 §§), - undantag för verksamhet av begränsad betydelse (12-14 §§), och - undantag för internationell sjöfartsverksamhet (15-19 §§). Substansbelopp Beräkningen av substansbeloppet 2 § Vid beräkningen av den överskjutande vinsten i enlighet med 3 kap. 39 § ska en koncerns sammanlagda justerade resultat i en stat reduceras med ett substansbelopp. Substansbeloppet för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat är summan av personalkostnader enligt 3 § och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar enligt 4 §. Första stycket gäller inte för investeringsenheter. Personalkostnader 3 § Personalkostnader för en koncernenhet är fem procent av kostnaderna för anställda och oberoende uppdragstagare som arbetar för koncernen i den staten. Arbetet ska utföras under koncernens ledning och kontroll i enhetens ordinarie verksamhet. Följande ska inte ingå i beräkningen: 1. personalkostnader som lagts till balansvärdet på sådana materiella anläggningstillgångar som avses i 4 §, och 2. personalkostnader som är hänförliga verksamhet som avses i 15 §. Materiella anläggningstillgångar 4 § Beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet är fem procent av balansvärdet på sådana tillgångar i den stat där koncernenheten hör hemma. Som materiella anläggningstillgångar behandlas också följande tillgångar om de finns i eller kan hänföras till samma stat: 1. naturresurser, 2. leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen, och 3. en licens eller ett liknande arrangemang från en offentlig förvaltning som gäller rätten att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser och som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar. Följande ska inte ingå i beräkningen 1. balansvärdet på fast egendom och byggnader som innehas för försäljning, leasing eller investeringar, och 2. balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används i verksamhet som avses i 15 §. 5 § Med balansvärde avses genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning. Ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och substansminskning ska dras från värdet. Belopp som kan hänföras till balansering av personalkostnader ska läggas till värdet. Fast driftställe 6 § För ett fast driftställe är personalkostnaderna enligt 3 § och de materiella anläggningstillgångarna enligt 4 § sådana kostnader och tillgångar som ingår i dess separata räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§. Detta gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i samma stat som det fasta driftstället. Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som hänför sig till ett fast driftställe enligt första stycket ska inte beaktas vid beräkningen enligt 3 och 4 §§ för huvudenheten. Om ett fast driftställes inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet i enlighet med 7 kap. 7 och 20 §§ ska personalkostnader och materiella anläggningstillgångar hos det fasta driftstället undantas i motsvarande mån från beräkningen enligt 3 och 4 §§. Delägarbeskattade enheter 7 § Om en delägarbeskattad enhets personalkostnader och materiella anläggningstillgångar inte kan hänföras till ett fast driftställe enligt 6 § ska de fördelas till den delägarbeskattade enhetens ägarenheter. Det gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i den stat där ägarenheten hör hemma. Personalkostnaderna och värdet av de materiella anläggnings-tillgångarna ska fördelas i proportion till det belopp som fördelats till ägarenheterna i enlighet med 7 kap. 9 §. 8 § Om den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångar som finns i den stat där enheten hör hemma fördelas till den delägarbeskattade enheten. Personalkostnaderna och värdet av tillgångarna ska sänkas i proportion till hur stor andel av den justerade vinsten som undantas från den delägarbeskattade enheten i enlighet med 7 kap. 12 och 13 §§. 9 § De personalkostnader och anläggningstillgångar för en delägarbeskattad enhet som inte omfattas av 7 eller 8 § ska undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet. Statslösa enheter 10 § För en statslös koncernenhet ska substansbeloppet beräknas separat från andra koncernenheter. Val att inte göra avdrag för substansbeloppet 11 § En rapporterande enhet kan välja att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet. Undantag för verksamhet av begränsad betydelse 12 § En rapporterande enhet kan välja att tillämpa ett undantag för verksamhet av begränsad betydelse. Tilläggsskattebeloppet för en stat ska då anses vara noll om 1. den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten beräknad enligt 13 § första stycket är lägre än tio miljoner euro, och 2. det genomsnittliga justerade resultatet för staten beräknat enligt 13 § andra stycket är lägre än en miljon euro. 13 § Den genomsnittliga intäkten är genomsnittet av intäkterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Intäkterna ska justeras utifrån de bestämmelser i denna lag som påverkar hur stora intäkter som ska tas med i det justerade resultatet. Det genomsnittliga justerade resultatet är genomsnittet av vinsterna minskat med förlusterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. Vinster respektive förluster ska justeras utifrån de bestämmelser i denna lag som påverkar beräkningen av justerad vinst respektive förlust. Om det för något av de två föregående räkenskapsåren inte finns koncernenheter med intäkt eller justerad förlust i staten, ska det räkenskapsåret undantas från beräkningen. 14 § Bestämmelserna i 12 och 13 §§ ska inte tillämpas på statslösa koncernenheter eller på investeringsenheter. Sådana koncernenheters intäkter och justerade resultat ska undantas från beräkningen enligt 12 och 13 §§. Undantag för internationell sjöfartsverksamhet Resultat som inte ska tas med 15 § Vid beräkning av det justerade resultatet ska resultat från internationell sjöfartsverksamhet och resultatet från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med om koncernenheten kan visa att den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs från den stat där enheten hör hemma. Resultatet för samtliga koncernenheter i staten från sådan kompletterande verksamhet som avses i 19 § får inte överstiga hälften av dessa koncernenheters resultat från internationell sjöfartsverksamhet. Kostnader som inte ska tas med 16 § En koncernenhets direkta kostnader som kan hänföras till sådan verksamhet som avses i 15 § ska dras av från koncernenhetens intäkter från sådan verksamhet. En koncernenhets andra kostnader som indirekt kan hänföras till sådan verksamhet som avses i 15 § ska fördelas utifrån koncernenhetens intäkter från sådan verksamhet i proportion till enhetens totala intäkter. Kostnader som kan hänföras till sådan verksamhet som avses i 15 § ska inte tas med i beräkningen av enhetens justerade resultat. Förlust i internationell sjöfartsverksamhet 17 § Förlust i verksamhet som avses i 15 § ska inte ingå i det justerade resultatet. Resultat från internationell sjöfarsverksamhet 18 § Med resultat från internationell sjöfartsverksamhet avses koncernenhetens nettoresultat från följande verksamheter: 1. transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik oavsett om fartygen ägs, leasas eller på annat sätt står till enhetens förfogande, 2. transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik inom ramen för arrangemang som avser hyra av utrymme på ett containerfartyg, 3. leasing av fartyg som ska användas för transport av passagerare eller gods i internationell trafik med charter, fullt utrustat, bemannat och försett med förnödenheter och vad som i övrigt är nödvändigt för fartygets drift, 4. leasing av obemannat fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik till en annan koncernenhet. 5. deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en internationell driftsorganisation för transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik, och 6. försäljning av fartyg som används för transport av passagerare eller gods i internationell trafik under förutsättning att fartygen hållits av enheten för användning under minst ett år. Med resultat från internationell sjöfart avses inte ett nettoresultat som en koncernenhet erhåller från transport av passagerare eller gods med fartyg som endast sker via inre vattenvägar inom en och samma jurisdiktion. Resultat från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet 19 § Med resultat från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses koncernenhetens nettoresultat från följande verksamheter, under förutsättning att de huvudsakligen bedrivs i samband med transport av passagerare eller gods i internationell trafik: 1. leasing av ett fartyg i form av charter av ett obemannat fartyg till ett annat rederi som inte är en koncernenhet, under förutsättning att chartern inte överstiger tre år, 2. försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inrikes delen av en internationell resa, 3. leasing och korttidslagring av containrar eller förseningsavgift som avser sen återlämning av containrar, 4. tillhandahållandet av tjänster till andra rederier som består av att ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringspersonal eller kundservicepersonal ställs till rederiernas förfogande, och 5. avkastning på kapital om investeringen är en integrerad del av driften av fartyg i internationell trafik. 6 kap. Skattskyldighet för tilläggsskatt 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - nationell tilläggsskatt i 2 §, - huvudregel för tilläggsskatt i 3-8 §§, - kompletteringsregel för tilläggsskatt i 9-15 §§, och - gemensamma bestämmelser i 16-18 §§. I 7 kap. finns bestämmelser om hur bestämmelserna i detta kapitel ska tillämpas för särskilda enheter. Nationell tilläggsskatt Svensk lågbeskattad koncernenhet 2 § Om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela tilläggsskattebeloppet för den egna enheten. Huvudregel för tilläggsskatt 3 § Om tillämpningen av 2 § om nationell tilläggsskatt inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet är svenska koncernenheter i vissa fall skattskyldiga för tilläggsskatt enligt den huvudregel som följer av 4-8 §§. Moderföretag 4 § Ett moderföretag som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet är skattskyldigt för sin andel av koncernenhetens tilläggsskattebelopp. Moderföretagets andel är koncernenhetens justerade resultat minskat med det resultat som tillhör andra ägarintressen delat med det totala justerade resultatet. Beräkningen av det resultat som tillhör andra ägarintressen framgår av 7 §. Mellanliggande moderenheter 5 § Vad som sägs om moderföretag i 4 § gäller även för en mellanliggande moderenhet om inte 1. enhetens moderföretag eller en annan mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt, eller 2. enhetens moderföretag är undantaget från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen. Delägda moderenheter 6 § Vad som sägs i 4 § gäller även för en delägd moderenhet om denna inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan delägd moderenhet som omfattas av en huvudregel. Beräkning av det resultat som tillhör andra ägarintressen 7 § Den andel av det justerade resultatet som tillhör andra ägarintressen i den lågbeskattade koncernenheten är det belopp som skulle ha ansetts höra till andra ägarintressen enligt principerna i den allmänt erkända redovisningsstandarden som använts i moderföretagets koncernredovisning om den lågbeskattade koncernenhetens nettoresultat var lika med dess justerade resultat. Vid denna beräkning ska 1. moderenheten anses ha upprättat koncernredovisning i enlighet med den allmänt erkända redovisningsstandarden, 2. modernenheten anses ha ett sådant bestämmande inflytande i koncernenheten som kräver konsolidering post-för-post i koncernredovisningen i 1, 3. hela det justerade resultatet anses vara hänförligt till transaktioner med enheter som inte är koncernenheter, och 4. alla ägarintressen som inte direkt eller indirekt ägs av moderenheten anses tillhöra ägare som inte är koncernenheter. Avräkning 8 § Från den andel av ett tilläggsskattebelopp som en moderenhet är skattskyldig för enligt 4-6 §§ ska så stor del av beloppet avräknas som motsvarar det tilläggsskattebelopp som ska betalas av en annan koncernenhet som den förstnämnda moderenheten direkt eller indirekt äger andel i. Högst ett belopp som motsvarar den förstnämnda moderenhetens andel av tilläggsskattebeloppet får avräknas. Kompletteringsregel för tilläggsskatt Kompletterande tilläggsskatt 9 § Om tillämpningen av regeln om nationell tilläggsskatt i 2 § och en huvudregel för tilläggsskatt i en stat inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet är svenska koncernenheter i vissa fall skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt enligt bestämmelserna i 10-13 §§. Kompletteringsregeln ska inte tillämpas på investeringsenheter. Kompletterande tilläggsskatt för svenska koncernenheter 10 § Svenska koncernenheter är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt om 1. moderföretaget inte omfattas av en huvudregel eller endast omfattas av en huvudregel i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än den där moderföretaget hör hemma, och 2. kompletterande tilläggsskatt fördelas till svenska koncernenheter enligt 12 §. Underlaget för att fördela kompletterande tilläggsskatt 11 § Koncernens kompletterande tilläggsskatt är summan av samtliga koncernenheters tilläggsskattebelopp efter att följande justeringar gjorts för koncernenheterna: 1. Om moderföretagets alla ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet ägs genom moderenheter som samtliga omfattas av en huvudregel, ska tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten anses vara noll. 2. Om någon moderenhet med ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet i annat fall omfattas av en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten, ska tilläggsskattebeloppet minskas med så stor del av tilläggsskattebeloppet som ska betalas enligt huvudregeln. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter 12 § Svenska koncernenheter som ingår i koncernen vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser, är skattskyldiga för den del av koncernens kompletterande tilläggsskatt som motsvarar de svenska koncernenheternas andel av anställda och materiella tillgångar. De svenska koncernenheternas andel beräknas genom att antalet anställda respektive det totala värdet på de materiella tillgångarna för dessa enheter divideras med motsvarande tal för samtliga stater som tillämpar en kompletteringsregel. Kvoten av antalet anställda respektive kvoten av materiella tillgångar ska därefter läggas samman och delas med två. 13 § Vid tillämpningen av 12 § gäller följande: 1. Med antalet anställda avses heltidsanställda, vilket innefattar oberoende uppdragstagare som deltar i den ordinarie verksamheten. 2. Med värdet av materiella tillgångar avses det bokförda nettovärdet. 3. Till fasta driftställen ska de materiella tillgångar hänföras som ingår i driftställets räkenskaper enligt 7 kap. 19-21 §§. Anställda ska hänföras till ett fast driftställe om lönekostnaderna redovisas i dess räkenskaper enligt samma bestämmelser. Tillgångar och anställda som hänförs till ett fast driftställe ska inte samtidigt hänföras till huvudenheten. 4. Tillgångar och anställda som är hänförliga till en investeringsenhet ska inte beaktas. 5. Anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar i en delägarbeskattad enhet ska i första hand hänföras till ett fast driftställe och i andra hand till de koncernenheter som hör hemma i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades. I avsaknad av sådana koncernenheter ska anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar inte beaktas. 6. Om tilläggsskatt som tidigare har fördelats till koncernenheter i en stat enligt kompletteringsregeln inte har tagits ut i sin helhet, ska anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar hänförliga till koncernenheter i den staten inte beaktas. Fördelning av kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter 14 § Tilläggsskatt enligt 10-13 §§ fördelas mellan svenska koncernenheter utifrån respektive enhets andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige. Ansökan om ansvar för kompletterande tilläggsskatt 15 § Om samtliga svenska koncernenheter i en koncern ansöker om det ska Skatteverket besluta att en koncernenhet i Sverige är ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter enligt 12 §. Ansökan ska göras senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår som den avser. Beslutet gäller till dess ansvarig koncernenhet utträder ur koncernen eller de svenska koncernenheterna gemensamt anmäler att ansvaret ska upphöra. Undantag från reglerna under fem år 16 § För en svensk koncernenhet som är ett moderföretag, eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatt enligt 2 § sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Om tilläggsskatt ska sättas ned enligt första stycket ska även tilläggsskatt enligt 2 § för andra svenska koncernenheter i samma koncern sättas ned till noll under samma period. Detta gäller dock inte för en svensk koncernenhet som innehas av en mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten, om den mellanliggande moderenheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat. För en svensk koncernenhet som är ett moderföretag, eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatt enligt 4 eller 5 § avseende svenska koncernenheter sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. För en koncern med samtliga koncernenheter i Sverige ska den tilläggsskatt som en svensk koncernenhet är skattskyldig för enligt 2, 4 eller 5 § sättas ned till noll de första fem åren som koncernen omfattas av denna lag. Femårsperioden börjar löpa det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag. 17 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen, ska den kompletterande tilläggsskatten enligt 10 § sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet. Femårsperioden börjar löpa det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag, dock tidigast för beskattningsår som börjar den 31 december 2024. 18 § En koncern ska anses vara i den inledande fasen av internationell verksamhet om den har koncernenheter i högst sex stater och summan av det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar för alla koncernenheter i alla stater utom referensstaten inte överstiger 50 miljoner euro. Med referensstat avses den stat där koncernenheterna redovisar det högsta totala värdet för materiella tillgångar under det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag. Det totala värdet för materiella tillgångar i en stat är summan av de redovisade nettovärdena för alla materiella tillgångar för alla koncernenheter som hör hemma i den staten. 7 kap. Särskilda enheter och transaktioner 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - delägarbeskattade enheter i 2-16 §§, - fasta driftställen i 17-26 §§, - investeringsenheter i 27-40 §§, - minoritetsägda koncernenheter i 41 och 42 §§, - joint ventures i 43-47 §§, - enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern i 48-56 §§, - överföring av tillgångar och skulder i 57-62 §§, - kontrollerade utländska bolag och hybridenheter i 63-65 §§, - moderföretag som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning i 66-70 §§, - koncerner med flera moderföretag i 71-77 §§, och - berättigade utdelningsskattesystem i 78-83 §§. Delägarbeskattade enheter Definitioner 2 § Med delägarbeskattad enhet avses en enhet till den del dess delägare är skattskyldiga för dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där enheten bildades. Första stycket gäller dock inte om enheten har hemvist i en annan stat och är skattskyldig där för sådan medräknad skatt som avses i 3 kap. 25-27 §§ på intäkt eller vinst. 3 § Med skattetransparent enhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess ägare är skattskyldiga för dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den stat där ägaren hör hemma enligt lagstiftningen där. Med omvänd hybridenhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess ägare inte är skattskyldiga på det sätt som anges i första stycket. 4 § Med skattetransparent struktur avses ett ägarintresse i en koncernenhet som indirekt innehas genom en kedja av skattetransparenta enheter. 5 § Med skattetransparent enhet avses utöver vad som sägs i 3 § en koncernenhet som inte har hemvist i någon stat och inte är skattskyldig till sådan medräknad skatt som anges i 3 kap. 25-27 §§ eller nationell tilläggsskatt på grundval av plats för företagsledning, plats för bildande eller annan liknande omständighet vad avser dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust. Detta gäller till den del 1. dess ägare hör hemma i en stat där de är skattskyldiga på det sätt som anges i 3 §, 2. enheten inte har plats för affärsverksamhet i den stat där den bildades, och 3. enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust inte kan hänföras till ett fast driftställe. Fördelning av redovisat resultat 6 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet ska minskas med det belopp som ska fördelas till ägare som inte är koncernenheter och som äger enheten direkt eller genom en skattetransparent struktur. Första stycket gäller inte delägarbeskattade enheter som 1. är moderföretag, eller 2. ägs, direkt eller genom en skattetransparent struktur, av ett moderföretag som är en delägarbeskattad enhet. 7 § Om en delägarbeskattad enhet bedriver verksamhet genom ett fast driftställe, ska det redovisade resultat som återstår efter minskning enligt 6 § fördelas till det fasta driftstället i enlighet med vad som anges i 19-24 §§. 8 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad koncernenhet ska minskas med den nettovinst eller nettoförlust som fördelas till en annan koncernenhet. 9 § Det redovisade resultat som kvarstår efter minskning och fördelning enligt 6 eller 7 § ska fördelas till 1. koncernenhetens ägare i enlighet med deras ägarintressen om enheten är en skattetransparent enhet som inte är moderföretag, 2. koncernenheten själv om enheten är en skattetransparent enhet som är moderföretag, och 3. koncernenheten själv om enheten är en omvänd hybridenhet. 10 § Fördelningen enligt 7 och 9 §§ ska göras separat för varje enskilt ägarintresse i den delägarbeskattade enheten. Fördelning av skattekostnad 11 § Om redovisat resultat fördelas till en ägarenhet enligt 9 § 1 ska även skattekostnad fördelas till ägarenheten på samma sätt om skattekostnaden 1. avser sådan medräknad skatt som avses i 3 kap. 25-27 §§, och 2. har redovisats i den delägarbeskattade enhetens räkenskaper. Justerat resultat för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag 12 § Det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med det belopp som ska hänföras till innehavaren av ett ägarintresse, om 1. ägaren beskattas för inkomsten med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår, eller 2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av sådan skatt som avses i 3 kap. 25-27 §§ för moderföretaget och skatt som innehavaren av ägarintresset betalar på inkomsten från enheten inom tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår är lika med eller överstiger enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen. 13 § Det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska också minskas med det belopp som kan hänföras till innehavaren av ett ägarintresse, om denna innehavare är 1. en fysisk person som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma och vars ägarintresse ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget, eller 2. ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsenhet som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma och vars ägarintresse ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget. 14 § Den justerade förlusten för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med den del som kan hänföras till innehavaren av ett ägarintresse. Detta gäller dock bara till den del innehavaren får beakta förlusten vid beräkning av sin beskattningsbara inkomst. 15 § Kostnaden för medräknade skatter enligt 3 kap. 25-27 §§ ska minskas i proportion till minskningen av det justerade resultatet enligt 12 och 13 §§. 16 § Bestämmelserna i 12-15 §§ ska också gälla för ett fast driftställe, om 1. en delägarbeskattad enhet som är moderföretag helt eller delvis bedriver sin verksamhet genom det fasta driftstället, eller 2. en delägarbeskattad enhet som är moderföretag, direkt eller genom en skattetransparent struktur, har ett ägarintresse i en skattetransparent enhet vars verksamhet helt eller delvis bedrivs genom det fasta driftstället. Fasta driftställen Definitioner 17 § Med fast driftställe avses i denna lag 1. om det finns ett tillämpligt skatteavtal: en plats för affärsverksamhet eller vad som anses utgöra en plats för affärsverksamhet som finns i en stat där den behandlas som ett fast driftställe enligt skatteavtalet och denna stat beskattar inkomst hänförlig till driftstället enligt en bestämmelse liknande artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, 2. om det inte finns ett tillämpligt skatteavtal: en plats för affärsverksamhet eller vad som anses utgöra en plats för affärsverksamhet som finns i en stat och denna stat beskattar inkomst hänförlig till en sådan plats för affärsverksamhet utifrån ett nettoresultat på liknande sätt som staten beskattar personer hemmahörande där, 3. om en stat inte har ett system för bolagsbeskattning: en plats för affärsverksamhet eller vad som anses utgöra en plats för affärsverksamhet som finns i en stat där platsen skulle ha behandlats som fast driftställe enligt OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, och denna stat enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet skulle ha haft rätt att beskatta inkomst som skulle ha varit hänförlig till platsen för affärsverksamhet, eller 4. i övriga fall: en plats för affärsverksamhet eller vad som anses utgöra en plats för affärsverksamhet från vilken verksamhet bedrivs utanför den stat där en enhet hör hemma, om denna stat inte beskattar inkomst hänförlig till sådan verksamhet. 18 § Med huvudenhet avses en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper. Fördelning av redovisat resultat mellan huvudenhet och fast driftställe 19 § Med redovisat resultat avses, i fråga om ett fast driftställe enligt 17 § 1-3, det resultat som framgår av dess separata räkenskaper. Om det fasta driftstället saknar separata räkenskaper avses det resultat som skulle ha framgått av dess separata räkenskaper, om sådana hade upprättats i enlighet med den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. 20 § För ett fast driftställe enligt 17 § 1 eller 2 ska det redovisade resultatet justeras för att endast återspegla inkomster och utgifter hänförliga till det fasta driftstället enligt tillämpligt skatteavtal eller intern rätt i den stat där det fasta driftstället hör hemma, oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning och vilket belopp som kan dras av som kostnader i denna stat. 21 § För ett fast driftställe enligt 17 § 3 ska det redovisade resultatet justeras för att endast återspegla de inkomster och utgifter som enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet skulle ha varit hänförliga till det fasta driftstället. 22 § För ett fast driftställe enligt 17 § 4 ska det redovisade resultatet beräknas utifrån de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och utifrån de utgifter som inte får dras av i denna stat. Detta gäller endast inkomster och utgifter hänförliga till verksamhet som bedrivs utanför den staten. 23 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska ett fast driftställes redovisade resultat inte beaktas utöver vad som anges i 24 §. 24 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska en justerad förlust hos ett fast driftställe behandlas som en kostnad till den del förlusten behandlas som en kostnad i beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst i den stat där den hör hemma. Detta gäller under förutsättning att förlusten inte kvittas mot någon inkomst som är föremål för beskattning både i den stat där huvudenheten hör hemma och i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Justerad vinst som uppstår ett senare år för det fasta driftstället ska behandlas som justerad vinst hos huvudenheten i den mån den inte överstiger den justerade förlust som behandlades som en kostnad i beräkningen av justerat resultat för huvudenheten. Fördelning av medräknade skatter mellan huvudenhet och fast driftställe 25 § Kostnaden för medräknad skatt enligt 3 kap. 25-27 §§ i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till ett fast driftställe om den är hänförlig till det justerade resultatet för det fasta driftstället. 26 § Om ett fast driftställes justerade vinst behandlas som justerad vinst för huvudenheten i enlighet med 24 §, ska kostnaden för medräknade skatter enligt 3 kap. 25-27 §§ som uppkommer i den stat där det fasta driftstället hör hemma och som har samband med sådan vinst behandlas som skattekostnad för huvudenheten. Detta gäller endast till den del beloppet inte överstiger vinsten multiplicerad med den högsta bolagsskattesatsen för inkomst i den stat där huvudenheten hör hemma. Investeringsenheter Beräkning av en investeringsenhets effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp 27 § Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas enligt 28-32 §§. Detta gäller under förutsättning att enheten inte är en skattetransparent enhet och att den rapporterande enheten inte har gjort ett val enligt 33 eller 36 §. 28 § Investeringsenhetens effektiva skattesats ska beräknas genom att den justerade skattekostnaden divideras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade resultat. Den effektiva skattesatsen ska beräknas separat från den effektiva skattesatsen i den stat där investeringsenheten hör hemma. Om mer än en investeringsenhet hör hemma i samma stat ska skatter respektive andelar läggas samman för dessa enheter. 29 § Endast den del av den justerade skattekostnaden som är hänförlig till koncernens andel av justerad vinst och medräknade skatter som fördelats på investeringsenheten i enlighet med 3 kap. 28 §, 7 kap. 11, 25, 26 och 63-65 §§ ska beaktas vid beräkningen enligt 28 §. Medräknade upplupna skatter som inte kan hänföras till inkomster som ingår i koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst ska inte beaktas. 30 § Investeringsenhetens tilläggsskattebelopp ska beräknas genom att procentsatsen för tilläggsskatt multipliceras med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan koncernens andel i investeringsenhetens justerade vinst och substansbeloppet enligt 31 §. Procentsatsen för tilläggsskatt för en investeringsenhet ska beräknas genom att den effektiva skattesatsen för enheten dras av från minimiskattesatsen, om beloppet är positivt. Om mer än en investeringsenhet hör hemma i samma stat ska substansbeloppen respektive koncernens andelar av investeringsenheternas justerade vinster läggas samman vid beräkningen. 31 § Investeringsenhetens substansbelopp kan beräknas enligt 5 kap. 2-9 §§. Personalkostnader för anställda och beloppet avseende materiella anläggningstillgångar ska inkluderas i beräkningen till den del de hänförs till koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst. 32 § Vid tillämpningen av 28-31 §§ ska koncernens andel av en investeringsenhets justerade vinst motsvara moderföretagets andel i dess justerade vinst enligt 6 kap. 4 och 7 §§. Ägarintressen som är föremål för ett val enligt 33 eller 36 § ska inte beaktas vid beräkningen av andelen. Val att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet 33 § En rapporterande enhet kan välja att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet om ägarenheten 1. är skattskyldig i den stat där den hör hemma enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system baserat på de årliga förändringarna i det verkliga värdet på dess ägarintressen i enheten, och 2. beskattas med en skattesats avseende enhetens inkomst som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. 34 § En koncernenhet som indirekt har ett ägarintresse i en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet genom ett direkt ägarintresse i en annan sådan enhet ska anses vara skattskyldig enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system även avseende dess indirekta ägarintresse. Detta gäller om koncernenheten omfattas av ett sådant system med avseende på dess ägarintresse i den direkt ägda enheten. 35 § Om den rapporterande enheten återkallar valet att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet, ska resultatet av en avyttring av investeringsenhetens eller försäkringsinvesteringsenhetens tillgångar eller skulder fastställas utifrån dess skäliga marknadsvärde vid ingången av det räkenskapsår då återkallelsen görs. Ytterligare bestämmelser om valmöjligheten enligt 33 § finns i 9 kap. Val att tillämpa en beskattningsbar utdelningsmetod 36 § En rapporterande enhet kan välja att låta en ägarenhet tillämpa en beskattningsbar utdelningsmetod i förhållande till sitt ägarintresse i en investeringsenhet, om 1. ägarenheten inte är en investeringsenhet, och 2. ägarenheten rimligen kan förväntas bli föremål för skatt på utdelningar från investeringsenheten till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. 37 § Enligt den beskattningsbara utdelningsmetoden gäller följande: 1. Utdelning och uppskattad utdelning av en investeringsenhets justerade vinst ska inkluderas i den justerade vinsten för den ägarenhet som erhöll utdelningen. 2. Investeringsenhetens medräknade skatter ska inkluderas i den justerade vinsten och de medräknade och justerade skatterna för den ägarenhet som erhöll utdelningen, under förutsättning att de kan avräknas mot ägarenhetens skatteskuld till följd av investeringsenhetens utdelning. 3. Investeringsenhetens justerade vinst ska motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst enligt 38 § som uppkommit under det prövade året. Vid tillämpning av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. 4. Investeringsenhetens justerade resultat och justerade skattekostnad som kan hänföras till resultatet ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt de generella reglerna i denna lag och enligt 27-30 §§. Det gäller dock inte för de medräknade skatter som avses i 2. 38 § En investeringsenhets ej utdelade justerade nettovinst för det prövade året beräknas genom att investeringsenhetens justerade vinst för det året minskas med följande poster, i den mån beloppet inte understiger noll: 1. investeringsenhetens medräknade skatter enligt 3 kap. 25-27 §§, 2. utdelningar och uppskattade utdelningar till aktieägare som inte är investeringsenheter under prövoperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare prövat år, 3. justerade förluster som uppstår under prövoperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare prövat år, och 4. investeringsförluster som förs framåt i tiden, i den mån de inte dragits av ett tidigare prövat år. 39 § Med uppskattad utdelning avses att ett direkt eller indirekt ägarintresse i en investeringsenhet överförs till en enhet som inte tillhör koncernen. Utdelningen ska anses uppgå till andelen av en ej utdelad justerad nettovinst hänförlig till sådant ägarintresse på dagen för en sådan överföring, utan hänsyn till den uppskattade utdelningen. Med det prövade året avses det tredje året som föregår räkenskapsåret. Med prövoperiod avses den period som börjar den första dagen av det tredje året som föregår räkenskapsåret och som slutar den sista dagen av det redovisade räkenskapsåret. 40 § Om den rapporterande enheten återkallar valet ska investeringsenhetens justerade vinst motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst för prövoåret vid utgången av det räkenskapsår som föregår det räkenskapsår då återkallelsen görs. Vid tillämpning av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. Ytterligare bestämmelser om valmöjligheten enligt 36 § finns i 9 kap. Minoritetsägda koncernenheter Definitioner 41 § Med minoritetsägd koncernenhet avses en koncernenhet i vilken moderföretaget har ett direkt eller indirekt ägarintresse på högst 30 procent. En minoritetsägd moderenhet är en minoritetsägd koncernenhet som direkt eller indirekt har bestämmande inflytande i en annan minoritetsägd koncernenhet, utom när den minoritetsägda moderenhetens bestämmande inflytande direkt eller indirekt innehas av en annan minoritetsägd koncernenhet. Med minoritetsägd undergrupp avses en minoritetsägd moderenhet och dess minoritetsägda dotterbolag. Ett minoritetsägt dotterbolag är en minoritetsägd koncernenhet i vilken det bestämmande inflytandet direkt eller indirekt innehas av en minoritetsägd moderenhet. Beräkningen av den effektiva skattesatsen 42 § Beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för en stat vad avser koncernenheter som tillhör en minoritetsägd undergrupp ska göras som om varje minoritetsägd undergrupp var en separat koncern. Den justerade skattekostnaden och den justerade nettovinsten för en enhet i en minoritetsägd undergrupp ska undantas från fastställandet av den övriga koncernens effektiva skattesats beräknad i enlighet med 3 kap. 38 §. Den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för en minoritetsägd koncernenhet som inte ingår i en minoritetsägd undergrupp ska beräknas separat för den enheten. Den justerade skattekostnaden och den justerade nettovinsten för enheten ska undantas från fastställandet av den övriga koncernens effektiva skattesats beräknad i enlighet med 3 kap. 38 §. Detta gäller dock inte en koncernenhet som är en investeringsenhet. Joint ventures 43 § Med joint venture avses en enhet vars finansiella resultat redovisas enligt kapitalandelsmetoden i moderföretagets koncernredovisning om moderföretaget direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset. Ett joint venture omfattar inte 1. ett moderföretag i en koncern som ska tillämpa huvudregeln, 2. en undantagen enhet enligt 1 kap. 4-6 §§, 3. en enhet där koncernens ägarintresse innehas direkt genom en undantagen enhet som avses i 1 kap. 4-6 §§ och a) som uteslutande, eller så gott som uteslutande, bedriver verksamhet för att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för dess investerare, b) som bedriver verksamheter som har samband med sådan verksamhet som bedrivs av den undantagna enheten, eller c) vars intäkter i stort sett helt undantas från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten i enlighet med 3 kap. 9 och 10 §§, 4. en enhet som innehas av en koncern som uteslutande består av undantagna enheter, och 5. ett dotterföretag till ett joint venture. 44 § Med dotterföretag till ett joint venture avses 1. en enhet vars tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden är konsoliderade i ett joint venture enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller skulle ha konsoliderats om joint venturet hade behövt konsolidera sådana tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller 2. ett fast driftställe vars huvudenhet är ett joint venture eller en enhet som avses i 1. I fall som avses i första stycket 2 ska det fasta driftstället behandlas som ett separat dotterföretag till ett joint venture. 45 § En moderenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett joint venture eller ett dotterföretag till ett joint venture ska tillämpa huvudregeln med avseende på sin andel av tilläggsskattebeloppet för joint venturet eller dotterföretaget till ett joint venture i enlighet med 6 kap. 3-8 §§. 46 § Beräkningen av tilläggsskatten för ett joint venture och dess dotterföretag (tillsammans joint venture-koncern) ska göras i enlighet med tillämpliga bestämmelser i denna lag som om de vore koncernenheter i en separat koncern och som om joint venturet vore moderföretag i den koncernen. 47 § Den tilläggsskatt som ska betalas av joint venture-koncernen ska minskas med varje moderenhets fördelningsbara andel av den tilläggsskatt enligt 45 § för varje enhet i joint venture-koncernen som ska tas ut enligt 46 §. Eventuellt återstående tilläggsskattebelopp ska läggas till det totala tilläggsskattebeloppet enligt kompletteringsregeln i enlighet med 6 kap. 11 §. Vid tillämpning av första stycket avses med tilläggsskatt som ska betalas av joint venture-koncernen moderenhetens andel av tilläggsskatten för joint venture-koncernen. Enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern 48 § Om en enhet blir eller upphör att vara en del av en koncern till följd av att det sker en överföring av direkta eller indirekta ägarintressen i enheten eller om enheten blir moderföretag i en ny koncern under ett räkenskapsår (förvärvsåret), ska enheten behandlas som en enhet i båda koncernerna. Detta gäller under förutsättning att en del av enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post-för-post i något av moderföretagens koncernredovisning under förvärvsåret. Enhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt ska beräknas i enlighet med 49-56 §§. 49 § Under förvärvsåret ska en koncern endast beakta den del av enhetens redovisade vinst eller förlust och medräknade och justerade skatter som inkluderas i moderföretagets koncernredovisning. 50 § Under förvärvsåret och varje därpå följande räkenskapsår ska enhetens justerade vinst eller förlust och medräknade och justerade skatter baseras på de värden som redovisats omedelbart före förvärvet vad avser enhetens tillgångar och skulder. 51 § Under förvärvsåret ska beräkningen av enhetens personalkostnader enligt 5 kap. 3 § endast inkludera de kostnader som framgår av moderföretagets koncernredovisning. 52 § Beräkningen av beloppet som avser enhetens materiella anläggningstillgångar i enlighet med 5 kap. 4 § ska i tillämpliga fall justeras utifrån den del av förvärvsåret som enheten ingick i koncernen. 53 § Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder för en enhet som överförs mellan koncerner ska beaktas av den förvärvande koncernen på samma sätt och i samma utsträckning som om den förvärvande koncernen hade haft ett bestämmande inflytande över enheten när sådana tillgångar och skulder uppkom. Detta gäller dock inte en sådan uppskjuten skattefordran som avses i 4 kap. 13-17 §§. 54 § Uppskjutna skatteskulder som tidigare har inkluderats i en enhets justerade skattekostnad ska vid tillämpningen av 3 kap. 35 § behandlas som återförda av den avyttrande koncernen och som om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret. Detta gäller dock inte för senare minskningar av uppskjutna skatteskulder i enlighet med 3 kap. 35 §. En sådan minskning ska i stället beaktas under det år då beloppet återförs. 55 § Om den förvärvade enheten är moderenhet och är en koncernenhet i två eller flera koncerner under förvärvsåret, ska huvudregeln för tilläggsskatt tillämpas på dess andel av tilläggsskattebeloppet som fastställts för de lågbeskattade koncernenheter för respektive koncern. 56 § Trots vad som framgår av bestämmelserna i 49-55 §§ ska i vissa fall förvärv eller avyttring av andelar som innebär att det bestämmande inflytandet över en enhet övergår från en enhet till en annan behandlas som förvärv eller avyttring av enhetens tillgångar och skulder. Detta gäller om - den stat där den förvärvade enheten hör hemma eller, när det gäller en skattetransparent enhet, den stat där tillgångarna är belägna behandlar förvärvet eller avyttringen på samma eller liknande sätt som ett förvärv eller en avyttring av tillgångar och skulder, och - den överlåtande enheten blir beskattad utifrån skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna och ersättningen för andelarna eller det verkliga värdet på tillgångarna och skulderna. Överföring av tillgångar och skulder Definitioner 57 § Med omorganisering avses en överföring av tillgångar och skulder vid en ombildning eller liknande transaktion om följande villkor är uppfyllda: 1. Ersättningen för överföringen utgörs helt eller delvis av egetkapitalinstrument emitterade av den förvärvande koncernenheten eller av en person med anknytning till den enheten eller målenhetens egetkapitalinstrument vid likvidation. Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver någon ersättning inte lämnas. 2. Den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på dessa tillgångar ska varken helt eller delvis beskattas. 3. Den förvärvande koncernenheten ska, enligt skattelagstiftningen där den hör hemma, beräkna den beskattningsbara inkomsten efter avyttringen eller förvärvet utifrån den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna, justerad för eventuell icke justerad vinst eller förlust vid avyttringen eller förvärvet. 58 § Med icke justerad vinst eller förlust avses det lägsta beloppet av den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma eller den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen med undantag för vad som anges i 61 §. Justerat resultat 59 § En koncernenhet som avyttrar tillgångar och skulder ska inkludera den vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring vid beräkningen av dess justerade resultat. En koncernenhet som förvärvar tillgångar och skulder ska fastställa sitt justerade resultat på grundval av det redovisade värdet av de förvärvade tillgångar och skulder som fastställts enligt den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. Detta gäller dock inte för sådana avyttringar och förvärv av tillgångar och skulder som anges i 60 och 61 §§. 60 § Vid en avyttring eller ett förvärv av tillgångar och skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 57 § gäller följande: 1. Den avyttrande koncernenheten ska undanta eventuell vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring vid beräkningen av dess justerade resultat. 2. Den förvärvande koncernenheten ska fastställa sitt justerade resultat på grundval av det redovisade värdet av den avyttrande koncernenhetens förvärvade tillgångar och skulder vid avyttringen. 61 § Vid en avyttring av tillgångar och skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 57 § och som för den avyttrande koncernenheten leder till en icke justerad vinst eller förlust gäller följande: 1. Den avyttrande koncernenheten ska inkludera vinst eller förlust som härrör från avyttringen vid beräkningen av dess justerade resultat motsvarande den icke justerade vinsten eller förlusten enligt 58 §. 2. Den förvärvande koncernenheten ska fastställa sin justerade vinst eller förlust efter förvärvet med användning av det redovisade värdet av den avyttrande koncernenhetens förvärvade tillgångar och skulder vid avyttringen, justerat i enlighet med de lokala skattereglerna för den förvärvande koncernenheten för att redovisa den icke justerade vinsten eller förlusten. 62 § Den rapporterande enheten får välja att en koncernenhet som vid beskattningen får eller ska värdera tillgångar och skulder till verkligt värde i den stat där den hör hemma ska 1. inkludera ett vinst- eller förlustbelopp för varje tillgång och skuld vid beräkningen av sin justerade vinst eller förlust, som ska a) motsvara skillnaden mellan tillgångens eller skuldens redovisade värde omedelbart före tidpunkten för den beskattningsbara händelsen och tillgångens eller skuldens verkliga värde omedelbart efter den händelsen, och b) minskas (eller ökas) med eventuell icke justerad vinst eller förlust enligt 58 § som uppkommer i samband med den utlösande händelsen, 2. använda tillgångens eller skuldens verkliga värde enligt redovisningen omedelbart efter den utlösande händelsen för att beräkna justerad vinst eller förlust under de räkenskapsår som avslutas efter den utlösande händelsen, och 3. inkludera nettosumman av de belopp som fastställs enligt 1 i koncernenhetens justerade inkomst eller förlust, antingen genom att a) nettosumman av beloppen inkluderas under det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar, eller b) ett belopp som motsvarar nettosumman av dessa belopp dividerat med fem inkluderas under det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar och under vart och ett av de fyra omedelbart därpå följande räkenskapsåren, såvida inte koncernenheten upphör att ingå i koncernen under ett räkenskapsår under denna period, vilket innebär att det återstående beloppet helt kommer att inkluderas under det räkenskapsåret. Kontrollerade utländska bolag och hybridenheter Fördelning av medräknade skatter mellan en ägarenhet och ett kontrollerat utländskt bolag samt mellan en ägarenhet och en hybridenhet 63 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 25-27 §§ i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till koncernenhetens kontrollerade utländska bolag om den hänför sig till detta bolags inkomst och har tagits ut enligt ett system för beskattning för kontrollerade utländska bolag. Fördelningen av skattekostnad som avser passiva intäkter ska som högst göras med det lägsta beloppet av medräknade skatter på passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den lågbeskattade staten multiplicerad med de passiva intäkterna. Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt ska ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna inte beaktas. Överskjutande medräknade skatter på passiva intäkter ska hänföras till ägarenheten. 64 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 25-27 §§ i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till en hybridenhet om den avser hybridenhetens justerade vinst. Med hybridenhet avses en enhet som är skattskyldig för inkomstskatt i den stat där den hör hemma och som beskattas hos delägarna i den stat där de hör hemma. Fördelning av skattekostnad som avser passiva intäkter ska som högst göras med det lägsta beloppet av medräknade skatter på passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den lågbeskattade staten multiplicerad med de passiva intäkterna. Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt ska ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna inte beaktas. Överskjutande medräknade skatter på passiva intäkter ska hänföras till ägarenheten. 65 § Med passiva intäkter avses, till den del intäkterna ingår i den justerade vinsten för en koncernenhet och beskattas hos ägarenheten enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag eller på grund av ägarintresse i hybridenheten, - utdelning och motsvarande, - ränta och motsvarande, - hyra, - royalty, - annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp), och - nettovinst vid försäljning av sådan egendom som ger upphov till nämnda intäkter. Moderföretag som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning 66 § Med bestämmelser om avdragsgill utdelning avses regler som syftar till att uppnå beskattning i ett led genom att utdelning från en enhet till dess ägare ska dras av från enhetens inkomst. I fråga om ett kooperativ avses också regler om att ett kooperativ undantas från beskattning. Med avdragsgill utdelning avses - utdelning till den som äger andel i en koncernenhet om utdelningen enligt lagstiftningen där enheten hör hemma ska dras av vid beräkningen av dess beskattningsbara inkomst, eller - kooperativ utdelning till en medlem i ett kooperativ. Med kooperativ avses en enhet som gemensamt säljer eller förvärvar varor eller tjänster för sina medlemmars räkning och som i den stat där den hör hemma omfattas av regler som säkerställer skattemässig neutralitet för varor eller tjänster som säljs eller förvärvas av dess medlemmar genom kooperativet. 67 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning för ett räkenskapsår ska minskas med belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret om 1. mottagaren beskattas för utdelningen med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av räkenskapsåret, eller 2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av skatt enligt 3 kap. 25-27 §§ för moderföretaget och skatt som mottagaren betalar på utdelningen är lika med eller överstiger den utdelande enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen. Vid tillämpning av första stycket ska utdelning i förhållande till gjorda inköp från ett inköpskooperativ anses ha beskattats hos mottagaren till den del utdelningen minskar en avdragsgill utgift eller kostnad vid beräkningen av mottagarens skattemässiga vinst eller förlust. 68 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning för ett räkenskapsår ska, utöver vad som anges i 67 §, minskas med det belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av räkenskapsåret, om mottagaren är 1. en fysisk person som är medlem i ett inköpskooperativ, och utdelningen lämnas i förhållande till gjorda inköp, 2. en fysisk person som hör hemma i den stat där moderföretaget hör hemma och dennes ägarintressen ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget, eller 3. ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsfond som hör hemma i den stat där moderföretaget hör hemma. 69 § Skattekostnaden enligt 3 kap. 25-27 §§ på utdelad vinst ska minskas i proportion till minskningen av den justerade vinsten enligt 67 och 68 §§. Den justerade vinsten ska minskas med samma belopp. 70 § Om moderföretaget direkt innehar en ägarandel i en koncernenhet som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning, ska bestämmelserna i 67 och 68 §§ tillämpas på övriga koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget till den del koncernenheten lämnar utdelning till moderföretaget och moderföretaget delar ut den justerade vinsten till en mottagare som anges i 67 och 68 §§. Detta gäller också om ett moderföretag indirekt har en ägarandel i en sådan koncernenhet genom andra koncernenheter som omfattas av sådana bestämmelser. Koncerner med flera moderföretag 71 § Med koncern med flera moderföretag avses två eller flera koncerner vars moderföretag ingått ett arrangemang i form av en sammanlänkad struktur eller dubbel notering, om minst en enhet eller ett fast driftställe i den kombinerade koncernen hör hemma i en annan stat än övriga enheter. Med sammanlänkad struktur avses ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner som, om de är marknadsnoterade, är noterade till samma kursvärde, om - ägarintressena i respektive moderföretag till minst 50 procent kombinerats genom ägande, överlåtelsebegränsning eller annat villkor och inte kan överlåtas eller handlas var för sig, och - ett av moderföretagen upprättar koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som enligt ett regelverk måste bli föremål för en extern revision. Med dubbel notering avses ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner, vars andelar i moderföretagen är marknadsnoterade och handlas eller överlåts på olika kapitalmarknader, om - företagens verksamheter kombinerats enbart genom avtal mellan moderföretagen, - utdelning och utskiftning vid likvidation enligt avtal mellan moderföretagen ska ske enligt bestämda andelar, - moderföretagens verksamheter utgör en ekonomisk enhet enligt avtal, och - moderföretagen upprättar koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som enligt ett regelverk måste bli föremål för en extern revision. 72 § Med moderföretag i en koncern med flera moderföretag avses moderföretagen i respektive koncern i den kombinerade koncernen. Det som sägs i denna lag om moderföretag ska även gälla moderföretag i en koncern med flera moderföretag. 73 § Med koncernenhet avses i 71-77 §§ en enhet som konsolideras post-för-post av en koncern med flera moderföretag. Med koncernenhet avses även en enhet över vilken enheter i en koncern med flera moderföretag har ett bestämmande inflytande. En enhet som är undantagen enligt 1 kap. 4-6 §§ omfattas inte av denna paragraf. 74 § Med koncernredovisning avses i 71 § andra och tredje styckena en årsredovisning som upprättas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Det som sägs i denna lag om ett moderföretags redovisningsstandard ska även gälla den redovisningsstandard som gäller för en koncern med flera moderföretag. 75 § Enheter och koncernenheter i koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska anses som koncernenheter i en koncern med flera moderföretag. 76 § Ett moderföretag eller en annan moderenhet i en koncern med flera moderföretag ska tillämpa bestämmelserna i 6 kap. 3-8 §§ på sin andel av tilläggsskattebeloppet för lågbeskattade koncernenheter. 77 § Varje koncernenhet i en koncern med flera moderföretag ska vid beräkning av kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 9-13 §§ beakta alla lågbeskattade koncernenheter i koncernen med flera moderföretag. Berättigade utdelningsskattesystem Fiktivt utdelningsskattebelopp för beräkning av justerad skattekostnad 78 § Den rapporterande enheten får välja att ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för koncernenheter i en stat med ett berättigat utdelningsskattesystem. Ett val enligt första stycket gäller alla koncernenheter i den staten. Ytterligare bestämmelser om valmöjligheten finns i 9 kap. 79 § Med fiktivt utdelningsskattebelopp avses det lägsta av ett belopp som innebär att den effektiva skattesatsen för staten för ett räkenskapsår uppgår till minst minimiskattesatsen och ett belopp som utgörs av den skatt som skulle ha tagits ut om koncernenheterna i staten med ett utdelningsskattesystem hade delat ut all inkomst som omfattas av systemet under räkenskapsåret. Förteckning för återföring 80 § Om ett val enligt 78 § görs ska en separat förteckning för återföring (återföringsförteckning) upprättas för det fiktiva utdelningsskattebeloppet. Det fiktiva skattebeloppet ska tas upp i återföringsförteckningen för det räkenskapsår för vilket beloppet fastställdes. 81 § Vid utgången av varje räkenskapsår ska det fiktiva utdelningsskattebeloppet i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minskas genom återföring. Den tidigast upprättade återföringsförteckningen ska minskas först. Minskning får högst göras med det belopp som finns i återföringsförteckningen. Belopp i en återföringsförteckning ska minskas i följande ordning: 1. koncernenheternas betalda skatt på utdelning eller fiktiv utdelning under räkenskapsåret, och 2. ett belopp som motsvarar den justerade förlusten i staten med ett berättigat utdelningsskattesystem multiplicerad med minimiskattesatsen. Belopp som återstår efter tillämpning av andra stycket och som motsvarar justerad förlust multiplicerad med minimiskattesatsen får beaktas senare räkenskapsår. Skatt som betalas på faktisk eller fiktiv utdelning ska inte ingå i den justerade skattekostnaden till den del skatten minskar belopp i en återföringsförteckning enligt andra och tredje styckena. 82 § Belopp som återstår i återföringsförteckningen vid utgången av det fjärde räkenskapsåret efter det räkenskapsår som förteckningen avser ska minska den justerade skattekostnaden för sistnämnda år. Minskningen ska utgöras av beloppet i återföringsförteckningen. Tillkommande tilläggsskattebelopp på grund av minskningen beräknas enligt 4 kap. 19 och 20 §§. 83 § Om en koncernenhet lämnar koncernen eller om dess tillgångar i allt väsentligt överförs till någon som inte är en koncernenhet i samma koncern i samma stat, ska belopp i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minska den justerade skattekostnaden för respektive beskattningsår. Tillkommande tilläggsskattebelopp på grund av minskningen beräknas enligt 4 kap. 19 och 20 §§. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet som ska betalas för en stat utgörs av det tillkommande tilläggsskattebeloppet multiplicerat med så stor del som det justerade resultatet för koncernenheten utgör av det justerade resultatet i den staten. Koncernenhetens justerade vinst beräknas enligt bestämmelserna om beräkning av justerad vinst eller förlust för varje räkenskapsår där det finns återstående belopp i en återföringsförteckning. Justerad nettovinst för en stat är den som anges i 2 kap. 25 § första stycket för varje räkenskapsår där det finns återstående belopp i en återföringsförteckning. 8 kap. Safe harbour-regeln 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - safe harbour-regeln i 2-6 §§, - särskilda enheter och koncerner 7-11 §§, - undantag från tillämpningen av regeln i 12 §, och - övergångsår i 13 §. Tillfällig safe harbour-regel 2 § Tilläggsskattebeloppet för en stat ska anses vara noll om koncernenheterna som hör hemma i den staten 1. uppfyller villkoren enligt 3 §, 2. tillsammans har en effektiv skattesats enligt 4 § som är lika med eller större än den fastställda procentsatsen enligt 5 §, eller 3. har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger substansbeloppet enligt 6 §. 3 § Vid tillämpning av 2 § 1 ska koncernenheternas totala intäkter i en stat vara lägre än tio miljoner euro och deras totala vinst före inkomstskatt lägre än en miljon euro i en stat enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport för räkenskapsåret. Med kvalificerad land-för-land-rapport avses en sådan rapport som upprättats utifrån en sådan kvalificerad finansiell rapport som anges i 4 § tredje stycket. När det gäller en koncernenhet som innehas för försäljning ska även dess intäkt och vinst beaktas vid beräkningen enligt första stycket. 4 § Den effektiva skattesatsen enligt 2 § 2 i en stat motsvarar kvoten mellan koncernenheternas medräknade skatter och deras vinst eller förlust före inkomstskatt enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Med medräknad skatt avses i denna bestämmelse sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapporter minskad med eventuella skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. Med kvalificerad finansiell rapport avses 1. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning, 2. varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt - en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 §, eller - en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 21 § om informationen i denna är tillförlitlig, eller 3. koncernenhetens räkenskaper som använts till koncernens land-för- land-rapport då en koncernenhet inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl. 5 § Den fastställda procentsatsen enligt 2 § 2 är - 15 procent för räkenskapsår som börjar 2024, - 16 procent för räkenskapsår som börjar 2025, och - 17 procent för räkenskapsår som börjar 2026. 6 § Substansbeloppet beräknas i enlighet med 5 kap. 2-10 §§ utifrån uppgifter i koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Särskilda enheter och koncerner 7 § Ett joint venture och dess anknutna företag ska behandlas som om de vore koncernenheter i en separat koncern vid tillämpningen 2-6 §§. I dessa fall ska uppgifter om intäkter och vinster hämtas från de kvalificerade finansiella rapporterna för dessa företag. 8 § Vid tillämpning av 2-6 §§ gäller följande för moderföretag som är delägarbeskattade enheter eller enheter som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning. Vinsten före bolagsskatt ska minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till en persons ägarintresse i den delägarbeskattade enheten eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en sådan person. Med person avses i första stycket en sådan person som avses i 7 kap. 12 och 13 §§ eller 67 och 68 §§. För delägarbeskattade enheter gäller första stycket bara om samtliga ägarintressen i moderföretaget innehas av sådana personer som avses i 7 kap. 12 och 13 §§. 9 § För en investeringsenhet som omfattas av val enligt 7 kap. 33 eller 36 § ska 2-6 §§ inte tillämpas. Andra koncernenheter i samma stat som investeringsenheten hör hemma i kan dock tillämpa 2-6 §§. I så fall ska resultatet före inkomstskatt och totala intäkter (och tillhörande skatter) som avser investeringsenheten beaktas i den stat där enhetens direkta ägare finns i proportion till dennes ägarintresse. Investeringsenheter som inte omfattas av val enligt 7 kap. 33 eller 36 § kan tillämpa 2-6 §§ om alla ägare till enheten är hemmahörande i samma stat som denna. Första och andra styckena gäller även för sådana försäkringsinvesteringsenheter som avses i 2 kap. 41 §. 10 § Vid tillämpning av 2-6 §§ ska en sådan orealiserad förlust som avses i 3 kap. 10 § 1 undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat. 11 § Om koncernenheterna i en stat uppfyller kraven i den tillfälliga safe harbour-regeln i 2-6 §§, ska även koncernenheter som innehas för försäljning omfattas av regeln. Undantag från tillämpningen av den tillfälliga safe harbour-regeln 12 § Följande koncernenheter och koncerner är undantagna från tillämpningen av 2-6 §§: 1. statslösa koncernenheter, 2. koncerner med flera moderenheter, när en kvalificerad land-för-land- rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen, 3. koncernenheter för vilka ett val har gjorts i enlighet med 7 kap. 78 §, och 4. koncerner som inte tillämpat 2-6 §§ för koncernenheter i en stat vid ett tidigare räkenskapsår, men som hade haft möjlighet att göra det. Övergångsår 13 § Vid tillämpning av 4 kap. 30 och 32 §§ ska ett övergångsår enligt 4 kap. 29 § för en koncernenhet i en stat inte omfatta de år då 2-6 §§ tillämpas av koncernenheten. Vid tillämpning av 4 kap. 32 § gäller att övergångsåret ska vara det första räkenskapsår då koncernenheten inte längre tillämpar 2-6 §§. Detta gäller bara om den säljande koncernenheten inte börjar tillämpa en regel om tilläggsskatt eller transaktionen ger upphov till en skattepliktig vinst enligt denna lag. 9 kap. Redovisning och förnyelse av val 1 § Den rapporterande enheten kan välja att 1. inte behandla en enhet som en undantagen enhet enligt bestämmelsen i 1 kap. 7 §, 2. ersätta den redovisade kostnaden avseende aktiebaserad ersättning med den skattemässigt avdragsgilla kostnaden enligt bestämmelserna i 4 kap. 2-6 §§, 3. använda realiserade värden vid beräkningar avseende tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde enligt bestämmelserna i 4 kap. 7 och 8 §§, 4. eliminera effekter från transaktioner mellan koncernenheter enligt bestämmelsen i 4 kap. 12 §, 5. behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet enligt bestämmelserna i 7 kap. 33-35 §§, eller 6. tillämpa en beskattningsbar utdelningsmetod för en ägarenhet till en investeringsenhet enligt bestämmelserna i 7 kap. 36-40 §§. 2 § Ett val som anges i 1 § gäller i fem år från och med det räkenskapsår då valet görs. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt 1 § göras först fem år efter det år då återkallelsen gjordes. 3 § Den rapporterande enheten kan också välja 1. hur vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom ska behandlas enligt bestämmelserna i 4 kap. 9-11 §§, 2. att inte beakta en uppskjuten skatteskuld vid beräkningen av den justerade skattekostnaden enligt bestämmelsen i 4 kap. 18 §, 3. att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden påverka innevarande år i stället för året som justeringen avser enligt bestämmelsen i 4 kap. 25 §, 4. att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet enligt bestämmelsen i 5 kap. 11 §, 5. att tillämpa undantaget för verksamhet av begränsad betydelse enligt bestämmelserna i 5 kap. 12-14 §§, eller 6. att ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för koncernenheter i en stat med ett berättigat utdelningsskattesystem enligt 7 kap. 78-83 §§. 4 § Ett val som anges i 3 § gäller för det beskattningsår då valet görs. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. 5 § Den rapporterande enheten kan även välja att tillämpa en alternativregel för uppskjuten skattefordran enligt 4 kap. 13 §. Ett sådant val kan endast göras det första beskattningsår som en enhet i den stat som valet gäller ingår i den koncern som omfattas av lagen om tilläggsskatt eller lagstiftning i en stat som motsvarar modellreglerna. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. 6 § Hur val som anges i detta kapitel ska redovisas regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244). 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. 2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023. 3. Bestämmelserna i 6 kap. 9-15 §§ ska dock tillämpas på svenska koncernenheter första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. Detta gäller dock inte om koncernenhetens moderföretag är ett sådant moderföretag som avses i 6 kap. 5 § 2. 4. Vid tillämpning av 5 kap. 3 § ska i stället för den procentsats som anges där följande procentsats användas för det beskattningsår eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som inleds under nedanstående kalenderår: 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 9,8 procent 9,6 procent 9,4 procent 9,2 procent 9,0 procent 8,2 procent 7,4 procent 6,6 procent 5,8 procent 5. Vid tillämpning av 5 kap. 4 § ska i stället för den procentsats som anges där följande procentsats användas för det beskattningsår eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som inleds under nedanstående kalenderår: 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 7,8 procent 7,6 procent 7,4 procent 7,2 procent 7,0 procent 6,6 procent 6,2 procent 5,8 procent 5,4 procent 6. Bestämmelserna i 8 kap. tillämpas för räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027. Räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028 omfattas inte. 7. Vid tillämpningen av 8 kap. 6 § ska de procentsatser som följer av punkt 4 och 5 gälla för de räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027. Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) Härigenom föreskrivs att 13 b § skattebrottslagen (1971:69) ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 13 b § Om Skatteverket har beslutat att ta ut skattetillägg av en fysisk person, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg. Om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg som avser en juridisk person eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har träffats och fullföljts inom rätt tid, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg. Om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg eller en rapportavgift som avser en juridisk person eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har träffats och fullföljts inom rätt tid, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg eller rapportavgift. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Förslag till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Härigenom föreskrivs att 3, 5 och 7 §§ lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra eller tredje stycket. En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra, tredje eller fjärde stycket. Har en fordran fastställts till sitt belopp sedan den förfallit till betalning, räknas preskriptionstiden i fråga om sådan del av fordringen som dessförinnan inte har varit indrivningsbar från utgången av det kalenderår då fastställelsen ägde rum. Detsamma gäller om en fordran har fastställts till sitt belopp sedan föreskriven tid för avlämnande av deklaration eller annan redovisning för fordringen gått ut. En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om ett sådant indrivningsuppdrag återtas, upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återkallelsen. En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt preskriberas fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning. 5 § Om ett beslut om företagsrekonstruktion har meddelats på grund av en ansökan som gjorts innan fordran har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då företagsrekonstruktionen upphört eller en skulduppgörelse i en fastställd rekonstruktionsplan ska vara fullgjord. Om ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats innan fordringen har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då inledandebeslutet meddelades eller, om ett beslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats, då återstående skuldbelopp senast skulle ha betalats. Första stycket gäller inte om ansökan om företagsrekonstruktion görs eller ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering meddelas under tid då preskriptionstiden är förlängd på grund av 9 §. Första stycket gäller inte heller en fordran som avses i 3 § fjärde stycket. 7 § Preskriptionstiden får på Skatteverkets ansökan förlängas av förvaltningsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran, om han 1. har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen, 2. har saknat känt hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig, 3. inte har kunnat anträffas på känt hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig samt det kan antas att han hållit sig undan eller 4. har stadigvarande vistats utomlands. Preskriptionstiden får på Skatteverkets ansökan förlängas av förvaltningsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran, om han eller hon 1. har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han eller hon gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen, 2. har saknat känt hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han eller hon uppehållit sig, 3. inte har kunnat anträffas på känt hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han eller hon uppehållit sig samt det kan antas att han eller hon hållit sig undan eller 4. har stadigvarande vistats utomlands. En förlängning enligt första stycket 2-4 får beslutas endast om de förhållanden som anges där förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning. Mot en juridisk person får förlängning enligt första stycket 2-4 beslutas, om sådana förhållanden som anges där har förelegat i fråga om en företrädare för den juridiska personen och detta med hänsyn till företrädarens inflytande över eller befattning med den juridiska personens verksamhet kan antas ha varit av betydelse för det allmännas möjligheter att få betalt för sin fordran. En fordran som avses i 3 § fjärde stycket får inte förlängas. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Härigenom föreskrivs att 1, 9 och 17 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Denna lag gäller förhandsbesked om 1. skatt eller avgift som avses i a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, b) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1-4 och 6-13 i den lagen, c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, e) inkomstskattelagen (1999:1229), och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, 2. punktskatt som avses i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen (2011:1244), 3. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200), 4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och 5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624). 4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), 5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624), och 6. skatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket. 9 § En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt eller den taxering som frågan avser. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast inom fyra månader efter utdelningstillfället. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 6 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då tilläggsskatterapport senast ska lämnas till ledning för det beslut om tilläggsskatt som frågan avser. 17 § För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4 eller 5 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4, 5 eller 6 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. Om Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, ska avgiften betalas tillbaka. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att nuvarande 49 kap. 10 d § ska betecknas 49 kap. 10 e §, dels att 3 kap. 4, 11 och 17 §§, 7 kap. 1 §, 36 kap. 1 §, 38 kap. 1 §, 44 kap. 3 §, 48 kap. 1, 2, 4, 6 och 7 §§, 49 kap. 1, 7, den nya 10 e, 11, 13 och 15 §§, 52 kap. 1, 3 och 4 §§, 57 kap. 2 §, 59 kap. 1, 11, 17 och 19 §§, 62 kap. 8 och 15 §§, 63 kap. 1, 7 och 8 §§, 65 kap. 1 och 18 §§, 66 kap. 5 och 22 §§ och 67 kap. 33 och 34 §§ ska ha följande lydelse, dels att rubriken närmast före 49 kap. 10 d § ska sättas närmast före 49 kap. 10 e §, dels att det ska införas fyra nya kapitel, 32 a kap., 33 d kap., 49 e kap. och 56 a kap., 20 nya paragrafer, 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 7 kap. 2 b §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 49 kap. 10 d §, 51 kap. 3 och 4 §§, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 23 a §, 61 kap. 1 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a, 6 b, 12, 16 a och 16 b §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § och närmast före 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 23 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a, 12 och 16 a §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse 3 kap. 4 § Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning: För avses med beskattningsår 1. skatt eller avgift enligt a) inkomstskattelagen (1999:1229), b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1-4, 11 och 12, d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift beskattningsår enligt 1 kap. 13-15 §§ inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret 2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6-10 och 13 det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. det kalenderår då ersättningen betalas ut 4. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200) som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller leveransen har skett 6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 7. punktskatt enligt a) beslut som avses i 53 kap. 5 §, b) 5 kap. 22-25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, d) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller e) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats 8. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat 9. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 10. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt det kalenderår som avgiften ska betalas för. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Föreslagen lydelse 4 § Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning: För avses med beskattningsår 1. skatt eller avgift enligt a) inkomstskattelagen (1999:1229), b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1-4, 11 och 12, d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift beskattningsår enligt 1 kap. 13-15 §§ inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret 2. skatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt beskattningsår enligt 2 kap. 24 § lagen om tilläggsskatt 3. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6-10 och 13 det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 4. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. det kalenderår då ersättningen betalas ut 5. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200) som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 6. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller leveransen har skett 7. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder beskattningsår enligt 2 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen 8. punktskatt enligt a) beslut som avses i 53 kap. 5 §, b) 5 kap. 22-25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, d) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller e) 9 kap. 25-28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats 9. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat 10. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 11. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt det kalenderår som avgiften ska betalas för. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 11 § Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag, koncernenhet och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Koncernenhet 11 a § Med koncernenhet avses koncernenhet enligt 2 kap. 8 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt. 17 § Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift. Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift. 5 kap. Ansvarig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt 6 § Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet i en koncern ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 15 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt, ska den ansvariga koncernenhet som Skatteverket utsett för koncernenheterna redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt. Underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten. 7 kap. 1 § Skatteverket ska registrera 1. den som är skyldig att göra skatteavdrag, 2. den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter, 3. den som är betalningsskyldig enligt mervärdesskattelagen (2023:200), med undantag för den som är betalningsskyldig bara på grund av a) förvärv av sådana varor som anges i 3 kap. 2 eller 3 § den lagen, eller b) felaktigt debiterad mervärdesskatt enligt 16 kap. 23 § samma lag, 4. den som i annat fall än som avses i 3 har rätt till a) avdrag för ingående mervärdesskatt enligt 13 kap. 6, 9, 10 eller 11 § eller 21 kap. 10 eller 11 § mervärdesskattelagen, eller b) återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 14 kap. 49 § samma lag, 5. den som gör sådant unionsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 50 § mervärdesskattelagen, 6. en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och tillhandahåller tjänster i ett annat EU-land som förvärvaren av tjänsten är betalningsskyldig för i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, 7. den som är skyldig att justera ingående mervärdesskatt enligt 12 kap. 27-31 §§ eller 15 kap. mervärdesskattelagen, 8. den som är skyldig att använda kassaregister enligt 39 kap. 4-6 §§, 9. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats, och 10. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift. 9. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats, 10. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift, och 11. en koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Om den som ska registreras enligt första stycket har en företrädare enligt 5 kap., ska dock företrädaren registreras i stället. Andra stycket gäller inte för en koncernenhet. 2 b § En koncernenhet ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår då registreringsskyldigheten uppstod. 32 a kap. Tilläggsskattedeklaration Syftet med tilläggsskattedeklaration 1 § Tilläggsskattedeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration? 2 § En koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration, om koncernenheten är skattskyldig för 1. ett tilläggsskattebelopp enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt, eller 2. kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt. Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla? 3 § En tilläggsskattedeklaration ska innehålla 1. nödvändiga identifikationsuppgifter, 2. uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapport, 3. uppgift om att enheten har tagit del av rapporten i 2, 4. de uppgifter som behövs för att fördela kompletterande tilläggsskatt, och 5. de uppgifter som behövs för beräkning av nationell tilläggsskatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt. 4 § Den som är deklarationsskyldig ska också lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt. När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas? 5 § En koncernenhet som är deklarationsskyldig enligt 2 § ska lämna tilläggsskattedeklaration senast en månad efter den dag tilläggsskatterapporten senast ska lämnas. En tilläggsskattedeklaration lämnas till Skatteverket eller till ett mottagningsställe som har godkänts av verket. 33 d kap. Tilläggsskatterapport Innehåll 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna tilläggsskatterapport för koncernenheter som avses i 1 kap. 3 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Bestämmelserna ges i följande ordning: - definitioner och förklaringar (2 §), - vem ska lämna tilläggsskatterapport (3 och 4 §§), - vad ska en tilläggsskatterapport innehålla (5-8 §§), - tilläggsskatterapport med förenklat innehåll (9-11 §§), - bemyndigande (12 §), och - när ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas (13 §). Definitioner och förklaringar 2 § Definitionerna av stat, koncern, svensk koncernenhet, moderföretag, moderenhet och delägd moderenhet är desamma i detta kapitel som i lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Vem ska lämna tilläggsskatterapport? 3 § En koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt ska lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket. Om det i en koncern finns flera koncernenheter som är skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, får de genom en anmälan utse en koncernenhet att lämna rapporten för de övrigas räkning. 4 § En koncernenhet behöver inte lämna en tilläggsskatterapport, om 1. moderföretaget, eller en koncernenhet som moderföretaget har utsett, lämnar en tilläggsskatterapport som innehåller de uppgifter som anges i 5-8 §§ till skattemyndigheten i den stat där den hör hemma, och 2. Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där enheten som lämnar rapporten hör hemma. Det som sägs i första stycket om moderföretag gäller varje moderföretag i en koncern med flera moderföretag som avses i 7 kap. 71 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt. Koncernenheten, eller den enhet som har utsetts, ska genom en anmälan underrätta Skatteverket om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten och i vilken stat den enheten hör hemma. Vad ska en tilläggsskatterapport innehålla? 5 § En tilläggsskatterapport ska innehålla 1. nödvändiga identifikationsuppgifter för varje koncernenhet, och 2. uppgifter om koncernens övergripande struktur, inklusive vilka ägarintressen i koncernenheter som innehas av andra koncernenheter. En tilläggsskatterapport som avser en koncern med flera moderföretag som avses i 7 kap. 71 § lagen (2024:000) om tilläggsskatt, ska innehålla information om varje koncern som ingår i koncernen med flera moderföretag. 6 § En tilläggsskatterapport ska också innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna 1. den effektiva skattesatsen för varje stat, 2. tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet, 3. tilläggsskattebeloppet för en medlem i en joint venture-koncern, och 4. fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat. 7 § En tilläggsskatterapport ska innehålla en förteckning över de val som har gjorts enligt 9 kap. lagen (2024:000) om tilläggsskatt. 8 § En tilläggsskatterapport ska innehålla uppgift om när koncernens inledande fas av internationell verksamhet börjar. Tilläggsskatterapport med förenklat innehåll 9 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen vars nationella bestämmelser är likvärdiga med en huvudregel om tilläggsskatt ska, i stället för vad som anges i 5-7 §§, en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll enligt 10 och 11 §§ lämnas. 10 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera 1. moderföretaget, 2. koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget, 3. svenska koncernenheter, och 4. koncernenheter vars ägarintresse direkt eller indirekt ägs, eller under räkenskapsåret har ägts, av en delägd moderenhet som är en svensk koncernenhet. Det ska framgå hur koncernstrukturen ser ut när det gäller de berörda enheterna. 11 § En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska även innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna 1. den effektiva skattesatsen för varje stat där koncernenheterna som avses i 10 § hör hemma, 2. den effektiva skattesatsen för de enheter som avses i 10 § 4 om de är statslösa, 3. tilläggsskattebeloppet för varje enhet som avses i 10 § om den är lågbeskattad, 4. fördelning av tilläggsskattebelopp som är hänförliga till enheter som avses i 10 § 3 och 4 till rätt koncernenhet enligt 6 kap. 2-8 §§ lagen (2024:000) om tilläggsskatt, och 5. fördelning av kompletterande tilläggsskatt för varje stat. Bemyndigande 12 § Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om undantag från uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport. När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas? 13 § En tilläggsskatterapport eller anmälan som avses i 3 § andra stycket och 4 § tredje stycket ska ha kommit in till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. Om det är första gången lagen (2024:000) om tilläggsskatt ska tillämpas på koncernen ska rapporten eller anmälan i stället ha kommit in till Skatteverket inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser. 36 kap. 1 § Anstånd kan beviljas efter ansökan från den som ska lämna deklaration eller särskilda uppgifter. Anstånd enligt 3 eller 6 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Anstånd enligt 3, 6 eller 7 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp. Tilläggsskattedeklaration 7 § Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket bevilja anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration. Anstånd får beviljas i högst tre månader. 38 kap. 1 § Fastställda formulär ska användas för att lämna 1. kontrolluppgifter, 2. åtagande a) enligt 10 kap. 22 § om att göra skatteavdrag, b) enligt 23 kap. 6 § om att lämna kontrolluppgifter om pensionsförsäkringar och sådana avtal om tjänstepension som är jämförbara med en pensionsförsäkring, c) enligt 23 kap. 7 § om att lämna kontrolluppgifter om gåvor, och d) enligt 23 kap. 8 § om att lämna vissa kontrolluppgifter, 3. deklarationer, 4. land-för-land-rapporter, 5. uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang, 6. särskilda uppgifter, 7. tilläggsskatterapport, 8. ändring eller tillägg till en tilläggsskatterapport, 7. periodiska sammanställningar, och 9. periodiska sammanställningar, 8. underrättelser enligt 22 c kap. 7 §. 10. underrättelser enligt 22 c kap. 7 §, och 11. anmälan enligt 33 d kap. 3 § andra stycket och 33 d kap. 4 § tredje stycket. 44 kap. 3 § Ett föreläggande får inte förenas med vite om 1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, och 1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, och 2. föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Om den som ska föreläggas är en juridisk person, gäller första stycket även ställföreträdare för den juridiska personen. 48 kap. 1 § Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid. Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid. Förseningsavgift ska dock inte tas ut om det är fråga om 1. en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 §, 2. en särskild skattedeklaration för redovisning av mervärdesskatt enligt 26 kap. 7 § andra eller tredje stycket, 3. särskilda uppgifter som redare ska lämna enligt 33 kap. 8 §, eller 4. särskilda uppgifter om nedsättning av utländsk skatt enligt 33 kap. 9 §. 2 § Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. 4 § Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §. Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §. En koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport 5 a § För en koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapporten ska förseningsavgift tas ut först om Skatteverket inte har mottagit en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång. Nuvarande lydelse 6 § Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning. Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration 6 250 kronor någon annans inkomstdeklaration 1 250 kronor särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande. Föreslagen lydelse 6 § Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning. Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration 6 250 kronor någon annans inkomstdeklaration 1 250 kronor särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor tilläggsskattedeklaration eller tilläggsskatterapport 25 000 kronor Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 7 § Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut. Om skyldigheten inte har fullgjorts efter ytterligare två månader, ska en tredje förseningsavgift tas ut. Vid tillämpningen av första stycket ska hänsyn inte tas till den senarelagda deklarationstidpunkt som gäller för andra juridiska personer än dödsbon som lämnar deklaration elektroniskt. I fall som avses i 5 a § gäller första stycket efter den tidpunkt som anges där. 49 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - tillämpningsområdet för skattetillägg (2 och 3 §§), - skattetillägg vid oriktig uppgift (4 och 5 §§), - skattetillägg vid skönsbeskattning (6 och 7 §§), - skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (8 §), - skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (9 §), - när skattetillägg inte får tas ut (10-10 d §§), - när skattetillägg inte får tas ut (10-10 e §§), - beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift (11, 13 och 14 §§), - beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning (15 och 16 §§), - beräkning av skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (17 §), - beräkning av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (18 §), - att underlaget ska bestämmas utan hänsyn till andra frågor (19 §), - rätträkning (20 §), och - när skattetillägg ska tas ut enligt mer än en procentsats (21 §). 7 § Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska undanröjas om Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska undanröjas om 1. en skattedeklaration lämnas inom två månader från utgången av den månad då beslutet meddelades, eller 2. en inkomstdeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. 2. en inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades. Om den deklarationsskyldige gör sannolikt att han eller hon inte har fått kännedom om skattetillägget före utgången av den månad då beslutet meddelades, ska fristen i stället räknas från den dag då den deklarationsskyldige fick sådan kännedom. Skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden. Skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden. 10 d § Skattetillägg på tilläggsskatt får inte tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. tas ut. 10 e § Med avstämningsuppgifter avses 1. kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande, uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer och underrättelser om lagfart som lämnas med stöd av författning, 2. uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för beskattningsåret, och 3. uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. 2. uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen eller tilläggsskattedeklaration för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen eller tilläggsskattedeklaration för beskattningsåret, och 3. uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer eller tilläggskattedeklarationer. 11 § Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1-4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1-4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) och 56 a kap. 3 § (skattetillägg på tilläggsskatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 13 § Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redovisningsperiod, är 1. skattetillägget på slutlig skatt 10 procent, 1. skattetillägget på slutlig skatt och tilläggsskatt 10 procent, 2. skattetillägget på annan skatt a) 2 procent om redovisningsperioden för skatten är högst tre månader och den uppgiftsskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader före eller fyra månader efter den period som beloppet borde ha hänförts till, och b) 5 procent i andra fall. 15 § Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt och tilläggsskatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på 1. den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och b) de avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och 2. den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den uppgiftsskyldige. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11, 13 och 14 §§. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11-14 §§. 49 e kap. Rapportavgift När ska rapportavgift tas ut? 1 § Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar tilläggsskatterapport om det klart framgår att rapporten innehåller allvarliga brister. Med brister avses att felaktiga uppgifter har lämnats eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. Brister är allvarliga om de 1. har orsakat att tilläggsskatt inte påförts trots att det fanns grund för det, 2. påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, eller 3. förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. 2 § Bestämmelserna i 1 § gäller även för uppgifter som lämnas vid komplettering eller rättelse av rapporten. 3 § Rapportavgift ska inte tas ut om bristerna har rättats på eget initiativ av den som lämnar tilläggsskatterapport. Beräkning av rapportavgift 4 § Rapportavgiften ska uppgå till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. Rapportavgiften får dock överstiga fem miljoner kronor om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion. Rapportavgiften ska då uppgå till dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. För tilläggsbeloppet gäller första stycket. När avgiftens storlek beslutas ska särskild hänsyn tas till 1. arten och omfattningen av bristerna, 2. risken för skatteundandragande, och 3. om den som lämnat rapporten eller annan koncernenhet som bidragit med uppgifter uppsåtligen lämnat felaktiga uppgifter eller låtit bli att lämna uppgifter som skulle ha lämnats, eller varit grovt vårdslös vid uppgiftslämnandet. 51 kap. 3 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp när tilläggsskatterapport inte har lämnats i rätt tid ska Skatteverket även beakta om förseningsavgiften har samband med att en anmälan enligt 33 d kap. 3 § andra stycket eller 4 § tredje stycket inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid. Första stycket ska inte tillämpas i förhållande till den koncernenhet som har utsetts att lämna rapporten. 4 § Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg på tilläggsskatt med fullt belopp ska Skatteverket även beakta 1. om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas på även har lett till en sanktion för den enhet som lämnar tilläggsskatterapport i en annan stat eller jurisdiktion, och 2. att bestämmelserna om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att den uppgiftsskyldighet som gäller för tilläggsskatt är mycket omfattande. 52 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - beslut om förseningsavgift (2 §), - beslut om skattetillägg (3-8 a §§), - beslut om återkallelseavgift (8 b §), - beslut om dokumentationsavgift (8 c §), - beslut om rapporteringsavgift (8 d §), - beslut om plattformsavgift (8 e §), - beslut om rapportavgift (8 f §), - beslut om kontrollavgift (9 §), - att särskild avgift inte får beslutas för en person som har avlidit (10 §), och - att särskild avgift tillfaller staten (11 §). 3 § Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett beslut om skattetillägg på tilläggsskatt på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 4 § Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Om den som är deklarationsskyldig lämnar inkomstdeklaration eller skattedeklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. För den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Beslut om rapportavgift 8 f § Ett beslut om rapportavgift ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Beslut om rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. 56 a kap. Beslut och besked om tilläggsskatt Innehåll 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - beslut om tilläggsskatt (2 §), - underlag för skatt och skattens storlek (3 och 4 §§), - beräkning av skatt som ska betalas (5 och 6 §§), och - besked om tilläggsskatt (7 §). Beslut om tilläggsskatt 2 § Skatteverket ska besluta om tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport, tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. Skatteverket ska besluta om tilläggsskatt eller nationell tilläggsskatt om koncernenheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller det i övrigt framkommit att enheten ska betala sådan skatt. Underlag för skatt och skattens storlek 3 § I beslut om tilläggsskatt ska Skatteverket fastställa underlagen för att ta ut skatt enligt lagen (2024:000) om tilläggsskatt och bestämma storleken på tilläggsskatt att betala som avser 1. tilläggsskatt enligt huvudregeln, 2. tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln, och 3. nationell tilläggsskatt. 4 § I beslut om tilläggsskatt ska belopp anges i svenska kronor. Om beloppet som ligger till grund för beslutet anges i annan valuta, ska beloppet omräknas till svenska kronor utifrån balansdagens kurs för koncernenheten. Om beloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas. Den kurs som fastställs av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank ska en annan organisations motsvarande kursnoteringar användas, om de är allmänt accepterade. Beräkning av skatt som ska betalas 5 § Efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket beräkna tilläggsskatt att betala som avser 3 § 1 och 2. Till tilläggsskatten ska följande belopp läggas: 1. skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om tilläggsskatt, och 2. förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid. 6 § Efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket särskilt beräkna nationell tilläggsskatt att betala enligt 3 § 3. Besked om tilläggsskatt 7 § Ett beslut om tilläggsskatt och beräkning enligt 5 eller 6 § ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 57 kap. 2 § Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. 59 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2-6 §§), - ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts (7-9 §§), - betalningsmottagarens ansvar för arbetsgivaravgifter (10 §), - ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag (11 §), - företrädaransvar (12-21 §§), - ansvar för redare (22 §), - ansvar för beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp (23 §), - ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter (23 a §), - ansvar för den som har avyttrat ett skalbolag (24 §), och - indrivning och preskription (26 och 27 §§). 11 § Skatteverket beslutar om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag avseende skatter och avgifter enligt denna lag. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran mot handelsbolaget har preskriberats. Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg eller rapportavgift får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget eller rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse. 17 § Skatteverket får inte ansöka om företrädaransvar om statens fordran mot den juridiska personen har preskriberats eller om det finns en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 19 §. Skatteverket får inte ansöka om företrädaransvar i fråga om skattetillägg, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som ansökan skulle avse. Skatteverket får inte ansöka om företrädaransvar i fråga om skattetillägg eller rapportavgift, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget eller rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som ansökan skulle avse. 19 § Skatteverket får träffa en överenskommelse med företrädaren om betalningsskyldigheten, om inte detta med hänsyn till företrädarens personliga förhållanden eller av annan anledning framstår som olämpligt från allmän synpunkt. Om talan om företrädaransvar har väckts vid domstol när överenskommelsen träffas, får överenskommelsen verkan först sedan talan i målet har återkallats och målet avskrivits. Skatteverket får inte träffa en överenskommelse i fråga om skattetillägg, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som överenskommelsen skulle avse. Skatteverket får inte träffa en överenskommelse i fråga om skattetillägg eller rapportavgift, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget eller rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som överenskommelsen skulle avse. Ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter 23 a § Om ansvarig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt inte har fullgjort skyldigheten att betala den kompletterande tilläggsskatten, får Skatteverket besluta att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldiga att betala skatten till den del skatten hänför sig till ett beskattningsår som enheten är koncernenhet. Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran har preskriberats. 61 kap. 1 a § För registrering av nationell tilläggsskatt enligt 56 a kap. 6 § ska det upprättas ett särskilt skattekonto. 62 kap. 8 § Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades. Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 §, tilläggsskatt beräknad enligt 56 a kap. 5 § eller nationell tilläggsskatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt eller tilläggsskatt fattades. Följande skatter och avgifter ska vara betalda senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades: 1. annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt samt avgifter som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol, 2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, 2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, 3. särskild inkomstskatt som har beslutats enligt 54 kap. 2 §, samt 4. skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap. Slutlig skatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket. Slutlig skatt, tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket. Mervärdesskatt enligt andra stycket 1 samt skattetillägg enligt andra stycket 2 som har beslutats med anledning av beslut om mervärdesskatt behöver inte betalas före den förfallodag som anges i 3 §. Betalning av nationell tilläggsskatt 13 a § Betalaren av nationell tilläggsskatt får bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot en skuld som avser nationell tilläggsskatt eller från den skuld som avser andra skatter och avgifter. Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska i första hand räknas av från den skuld som beloppet hör till. 15 § Om det behöver anges om en skatt eller avgift är betald, ska inbetalda och andra tillgodoräknade belopp fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstämningsperioden. Anstånd med betalning eller nedsättning av skatt eller avgift som har tillgodoräknats under perioden ska dock beaktas bara om beloppet avser en skatt eller avgift som har betalats under en tidigare period. Den skatt eller avgift som ett anstånd eller en nedsättning avser ska inte beaktas. Första stycket gäller inte om annat följer av 12, 13 eller 14 § eller av bestämmelser i annan lag. Första stycket gäller inte om annat följer av 12-14 §§ eller av bestämmelser i annan lag. 63 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - ansökan om anstånd (2 §), - deklarationsanstånd (3 §), - ändringsanstånd (4 §), - anstånd för att undvika betydande skada (5 §), - anståndstid i fall som avses i 4 och 5 §§ (6 §), - anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift (7 och 7 a §§), - anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift (7 och 7 a §§), - säkerhet (8-10 §§), - anstånd vid avyttring av tillgångar (11 §), - anstånd när punktskatt ska betalas för helt varulager (12 §), - anstånd vid totalförsvarstjänstgöring (13 §), - anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (14 §), - anstånd med betalning av skatt i samband med återföring av investeraravdrag (14 a-14 c §§), - anstånd med betalning av skatt i samband med avdrag och fiktiv avräkning av utländsk skatt (14 d §), - anstånd på grund av synnerliga skäl (15 §), - anståndsbeloppet (16-21 a §§), - ändrade förhållanden (22-22 c §§), och - anstånd som är till fördel för det allmänna (23 §). 7 § Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat 1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, eller 1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, eller 2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget eller återkallelseavgiften. 2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget, återkallelseavgiften eller rapportavgiften. Anstånd vid omprövning får dock inte beviljas om anstånd tidigare har beviljats enligt första stycket med betalningen i avvaktan på en omprövning av samma fråga. Anståndet ska gälla fram till dess att Skatteverket eller förvaltningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst tre månader efter dagen för beslutet. 8 § Om det i de fall som avses i 4, 5, 14 eller 14 d § kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas bara om säkerhet ställs för skattens eller avgiftens betalning. Första stycket gäller inte om 1. anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt, 2. det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas, 3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, 3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, 4. det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked, eller 5. det annars finns särskilda skäl. 65 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - grunder för ränteberäkningen (2-4 §§), - kostnadsränta på sent debiterad preliminär skatt (5 §), - kostnadsränta på slutlig skatt (6 §), - kostnadsränta på tilläggsskatt (6 a och 6 b §§), - kostnadsränta vid anstånd (7 §), - kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8-11 §§), - kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8-12 §§), - kostnadsränta vid för sen betalning (13 §), - minskning av och befrielse från kostnadsränta (14 och 15 §§), - intäktsränta (16 och 17 §§), - intäktsränta (16-17 §§), - en annan startdag för ränteberäkningen på grund av helg (18 §), och - ränteberäkning utanför skattekontot (19 och 20 §§). Kostnadsränta på tilläggsskatt 6 a § Om tilläggsskatt enligt 56 a kap. 5 § ska betalas, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Innan kostnadsräntan beräknas ska avräkning göras för särskilda avgifter. 6 b § För nationell tilläggsskatt enligt 56 a kap. 6 § ska kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beslutet. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Tilläggsskatt 12 § Om tilläggsskatt ska betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Omprövning och överklagande av tilläggsskatt 16 a § Om tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång till och med den dag då beloppet tillgodoräknades. 16 b § Om nationell tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt till och med den dag då beloppet tillgodoräknades. 18 § Om den 12 i andra månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Om den 3 i femte månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 4 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. Om den 12 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag. 66 kap. 5 § Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, tilläggsskatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om 1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången, 2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning, 3. frågan ska prövas i sak, och 4. prövningen inte är enkel. Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §. Förlängd tid för omprövning av rapportavgift 9 b § Omprövning av ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får begäras så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 22 § Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den som är deklarationsskyldig lämnar inkomstdeklaration eller skattedeklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. För den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får beslutet meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Första och andra styckena gäller inte beslut om förseningsavgift. Första-tredje styckena gäller inte beslut om förseningsavgift. Omprövning till nackdel av beslut om rapportavgift 24 c § Ett beslut om omprövning av rapportavgift till nackdel för den som beslutet gäller ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 67 kap. Förlängd tid för överklagande av beslut om rapportavgift 14 b § Ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft. 33 § Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett skattetillägg får även ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att skattetillägget utan olägenhet kan prövas i målet. Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift. Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift och rapportavgift. 34 § Om en domstol inte prövar en ny fråga, en fråga om skattetillägg eller en fråga om återkallelseavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Om en domstol inte prövar en ny fråga eller en fråga om skattetillägg, återkallelseavgift eller rapportavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024. Förslag till lag om ändring i lagen (2024:000) om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 § och 3 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244) i stället för lydelsen enligt lagen (2024:000) om ändring i den lagen ska ha följande lydelse. Lydelse enligt prop. 2022/23:121 Föreslagen lydelse 1 kap. 1 § I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter. Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande. - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARATIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 32 kap. - När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 32 kap. - När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 32 a kap. - Tilläggsskattedeklaration 33 kap. - Särskilda uppgifter 33 kap. - Särskilda uppgifter 33 a kap. - Land-för-land-rapporter 33 a kap. - Land-för-land-rapporter 33 b kap. - Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 33 b kap. - Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 33 c kap. - Uppgifter om gränsöverskridande betalningar 33 c kap. - Uppgifter om gränsöverskridande betalningar 33 d kap. - Tilläggsskatterapport 34 kap. - Informationsuppgifter 34 kap. - Informationsuppgifter - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 49 d kap. - Plattformsavgift 49 d kap. - Plattformsavgift 49 e kap. - Rapportavgift 50 kap. - Kontrollavgift 50 kap. - Kontrollavgift - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 56 kap. - Beslut och besked om slutlig skatt 56 kap. - Beslut och besked om slutlig skatt 56 a kap. - Beslut och besked om tilläggsskatt 57 kap. - Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter 57 kap. - Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 3 kap. 1 § I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar finns i nedan angivna paragrafer: arbetsgivaravgifter i 3 § arbetsgivaravgifter i 3 § arbetsgivardeklaration i 26 kap. 3 § arbetsgivardeklaration i 26 kap. 3 § beskattningsår i 4 och 5 §§ beskattningsår i 4 och 5 §§ beslut om debitering av preliminär skatt i 55 kap. 2 § beslut om debitering av preliminär skatt i 55 kap. 2 § beslut om preliminär A-skatt i 55 kap. 6 § beslut om preliminär A-skatt i 55 kap. 6 § beslut om särskild inkomstskatteredovisning i 13 kap. 1 § beslut om särskild inkomstskatteredovisning i 13 kap. 1 § betaltjänstleverantör i 33 c kap. 3 § betaltjänstleverantör i 33 c kap. 3 § byggarbetsplats i 39 kap. 2 § byggarbetsplats i 39 kap. 2 § byggverksamhet i 39 kap. 2 § byggverksamhet i 39 kap. 2 § deklarationsombud i 6 kap. 4 § deklarationsombud i 6 kap. 4 § europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) i 6 § europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) i 6 § europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS) i 7 § europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS) i 7 § europeiska politiska partier i 7 a § europeiska politiska partier i 7 a § europeiska politiska stiftelser i 7 a § europeiska politiska stiftelser i 7 a § felaktigt debiterad mervärdesskatt i 12 § felaktigt debiterad mervärdesskatt i 12 § fordonsserviceverksamhet i 39 kap. 2 § fordonsserviceverksamhet i 39 kap. 2 § förenklad arbetsgivardeklaration i 26 kap. 4 § förenklad arbetsgivardeklaration i 26 kap. 4 § granskningsledare i 8 § granskningsledare i 8 § handling i 9 § handling i 9 § hemortskommun i 10 § hemortskommun i 10 § huvudinkomst i 11 kap. 3 § huvudinkomst i 11 kap. 3 § journalminne i 42 kap. 2 § journalminne i 42 kap. 2 § juridisk person i 11 § juridisk person i 11 § kassaregister i 39 kap. 2 § kassaregister i 39 kap. 2 § koncernenhet i 11 a § konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortier) i 7 § konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortier) i 7 § kontrollremsa i 42 kap. 2 § kontrollremsa i 42 kap. 2 § kropps- och skönhetsvårdsverksamhet i 39 kap. 2 § kropps- och skönhetsvårdsverksamhet i 39 kap. 2 § livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet i 39 kap. 2 § livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet i 39 kap. 2 § näringsverksamhet i 14 § näringsverksamhet i 14 § partihandel i 39 kap. 2 § partihandel i 39 kap. 2 § punktskatt i 15 § punktskatt i 15 § regelbunden ersättning i 11 kap. 2 § regelbunden ersättning i 11 kap. 2 § restaurangverksamhet i 39 kap. 2 § restaurangverksamhet i 39 kap. 2 § skönsbeskattning i 57 kap. 1 § skönsbeskattning i 57 kap. 1 § slutlig skatt i 56 kap. 2-7 §§ slutlig skatt i 56 kap. 2-7 §§ särskilda avgifter i 17 § särskilda avgifter i 17 § torg- och marknadshandel i 39 kap. 2 § torg- och marknadshandel i 39 kap. 2 § tvätteriverksamhet i 39 kap. 2 § tvätteriverksamhet i 39 kap. 2 § verksamhetslokal i 18 § verksamhetslokal i 18 § överskjutande ingående mervärdesskatt i 13 § överskjutande ingående mervärdesskatt i 13 § överskjutande punktskatt i 16 §. överskjutande punktskatt i 16 §. Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2023-10-17 Närvarande: F.d. justitierådet Sten Andersson samt justitieråden Ulrik von Essen och Cecilia Renfors Tilläggsskatt för företag i stora koncerner Enligt en lagrådsremiss den 31 augusti 2023 har regeringen (Finansdepartementet) beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 6. lag om tilläggsskatt, 7. lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69), 8. lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m., 9. lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, 10. lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244), 11. lag om ändring i lagen (2024:000) om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244). Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kansliråden Bo Lindén och Christina Svanhagen, rättssakkunniga Alicia Eklund samt departementssekreterarna Gabriel Cleverdahl, Birgitta Fors Almassidou och Eva-Lisa Olsson. Förslagen föranleder följande yttrande. Allmänt Lagrådsremissen innehåller förslag som syftar till att säkerställa att multinationella koncerner betalar en skälig andel skatt oavsett var de är verksamma. Förslagen går tillbaka på inom OECD utarbetade modellregler och ett EU-direktiv som anknyter till modellreglerna. Merparten av regleringen föreslås tas in i en ny lag om tilläggsskatt. Förslagen är mycket omfattande. Enbart den föreslagna lagen om tilläggsskatt omfattar 279 paragrafer. Under arbetet med direktivet - och även under det svenska införlivandearbetet - har ifrågasatts om direktivet är förenligt med den inom EU gällande subsidiaritetsprincipen. I direktivet görs dock bedömningen att unionen kan vidta åtgärder på det aktuella området och att direktivet inte går utöver vad som är nödvändigt. Lagrådet utgår i det följande från att Sverige har en skyldighet att införliva direktivet med svensk rätt. Förslagen i lagrådsremissen har tagits fram under stark tidspress. OECD:s modellregler antogs den 14 december 2021 och EU¬-direktivet den 14 december 2022. Direktivet ska vara genomfört i nationell rätt senast den 31 december 2023 och de nya bestämmelserna ska tillämpas för räkenskapsåren från och med den 31 december 2023. Förslagen i lagrådsremissen har föregåtts av sedvanlig beredning. 2021 års utredning om vissa internationella företagsskattefrågor avgav i januari 2023 ett delbetänkande. Delbetänkandet, tillsammans med en i Finansdepartementet särskilt upprättad kompletterande promemoria, behandlar i allt väsentligt de frågor som nu har tagits upp i lagrådsremissen. Delbetänkandet och promemorian har remissbehandlats under cirka tre månader. Även om beredningskravet i 7 kap. 2 § regeringsformen sålunda har iakttagits pro forma (se dock nedan angående frågan om företrädaransvar) är det med hänsyn till förslagens omfattning och komplexitet uppenbart att lagstiftningsarbetet hade bort ges ytterligare tid. Lagrådet har i och för sig förståelse för att det i direktivet angivna ikraftträdandedatumet har gjort det nödvändigt att forcera arbetet. Samtidigt måste det konstateras att det höga lagstiftningstempot - trots ett av allt att döma både ambitiöst och kompetent arbete från Regeringskansliets sida - har fått till följd att lagförslagen i åtskilliga avseenden inte är så genomarbetade som hade varit önskvärt. Det är tydligt att det bakom utformningen av lagförslagen ligger en strävan att hålla sig så nära ordalydelsen av de bakomliggande OECD-reglerna och det bakomliggande EU-direktivet som möjligt. En sådan strävan är i och för sig naturlig, särskilt som det här är fråga om regelverk som ska tillämpas i symbios med motsvarande utländska regelverk. Under remissförfarandet har också framhållits att det kan finnas ett värde i att reglerna utformas på ett sådant sätt att de ger utrymme för tolkningar som är i linje med hur motsvarande utländska regler tolkas. Mot detta måste emellertid vägas det allmänna och enskilda intresset av att lagstiftning på detta område är tydlig och förutsebar. Resultatet av den valda lagstiftningstekniken har enligt Lagrådets mening blivit att lagförslagen inte svarar mot de höga krav på tillgänglighet, begriplighet och tydlighet som gäller för svensk lagstiftning. Det är utomordentligt svårt att genom lagtexten skaffa sig en förståelse för hur skattesystemet är avsett att fungera. I fråga om flera av de föreslagna bestämmelserna framstår den närmare innebörden som oklar och författningskommentarerna lämnar inte den ytterligare ledning som hade varit önskvärd. Enligt Lagrådet är förslagen i lagrådsremissen därför i stort behov av en ytterligare bearbetning, med inriktning på att begripliggöra innebörden i regleringen. I det följande lämnar Lagrådet en rad förslag till materiella eller redaktionella ändringar som bör göras i samband med denna bearbetning. Dessa Lagrådets förslag är dock inte avsedda att vara uttömmande; även därutöver bör lagförslagen ses över i syfte att åstadkomma ytterligare redaktionella förbättringar. Sådana ytterligare bearbetningar är enligt Lagrådet helt nödvändiga. Ett särskilt problem - som även berörs i lagrådsremissen (se särskilt s. 119 ff.) - är den avsedda anknytningen mellan lagförslagen och OECD:s modellregler. OECD-reglerna är dessutom avsedda att uttolkas med ledning av de kommentarer som successivt utarbetas inom ramen för OECD-arbetet. Varken OECD-reglerna eller kommentarerna finns översatta till svenska. I skälen till direktivet anges att medlemsstaterna vid införlivandet av direktivet bör använda sig av OECD-reglerna, inklusive kommentarerna, "som en källa till illustration eller tolkning" i den mån de är förenliga med direktivet och unionsrätten. Lagrådet har i och för sig ingen invändning mot att en lagstiftning av det nu aktuella slaget tolkas på ett sätt som är i linje med OECD¬-reglerna och att man vid tillämpningen beaktar de OECD-kommentarer som hittills har tagits fram och kunnat beaktas i lagstiftningsarbetet. Såsom uttalas i lagrådsremissen får dock en sådan tolkning aldrig gå utöver den lagstiftning som har beslutats. En tolkning i linje med hittills framtagna OECD-kommentarer kan därför bara accepteras om den går att förena med den svenska lagtexten. Det forcerade lagstiftningstempot, tillsammans med det förhållandet att det inte har varit möjligt att i detta lagstiftningsärende beakta framtida OECD-kommentarer, motiverar att den föreslagna lagstiftningen inom en snar framtid blir föremål för en översyn. En sådan översyn framstår närmast som nödvändig för att eventuella kvarstående brister i lagen ska kunna avhjälpas och för att tillkommande kommentarer ska kunna beaktas fullt ut. Förslaget innebär att den nya lagstiftningen ska träda i kraft den 1 januari 2024 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023. Förslaget är i denna del en konsekvens av att det bakomliggande direktivet förutsätter att det nya regelverket sätts i kraft vid ingången av år 2024. Förutsatt att riksdagsbehandling och åtföljande promulgation kan komma till stånd före utgången av år 2023 anser sig Lagrådet därför inte kunna avstyrka den föreslagna ikraftträdandetidpunkten. Det hindrar inte att ikraftträdandetidpunkten inger betänkligheter som bör beaktas vid den fortsatta beredningen av lagstiftningsärendet. Det är uppenbart att en tillämpning av regelverket förutsätter omfattande förberedelser hos både Skatteverket och företagen, t.ex. vad gäller systemuppbyggnad och utbildning. Vid lagrådsföredragningen har i och för sig upplysts att sådana förberedelser redan pågår. Till detta kommer att de första tilläggsskattedeklarationerna inte kommer att behöva lämnas förrän under år 2026. Såvitt Lagrådet kan förstå måste emellertid företagen börja samla in den information som ska ligga till grund för tilläggsskatterapporter och tilläggsdeklarationer redan från ingången av år 2024. En senare ikraftträdandetidpunkt skulle med största sannolikhet underlätta för företagen att hantera den administrativa börda som regleringen medför. Särskilt om företrädaransvar I linje med de ställningstaganden som regeringen har gjort i lagråds-remissen (se lagrådsremissen s. 418 ff.) har lagrådsremissens förslag utformats så att bestämmelserna om företrädaransvar i 59 kap. 13 och 14 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244) blir tillämpliga även i fråga om tilläggsskatt. I utredningsbetänkandet gjordes den motsatta bedömningen, dvs. det ansågs att tilläggsskatt inte borde omfattas av bestämmelserna om företrädaransvar (se SOU 2023:6 s. 245 ff.). I promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner - som upprättades inom Finansdepartementet och remitterades tillsammans med betänkandet - togs i linje med detta in ett särskilt lagförslag om att företrädaransvar inte får beslutas för belopp som avser tilläggsskatt. Därmed kom betänkandets bedömning att återspeglas i promemorian. Ingen av remissinstanserna tog upp saken till diskussion. Frågan är då om regeringsformens beredningskrav är uppfyllt i denna del. Att bestämmelserna om företrädaransvar ska tillämpas även i fråga om tilläggsskatt är i detta fall inte en följd av ett uttryckligt lagförslag i lagrådsremissen utan en konsekvens av att lagrådsremissen inte innehåller något förslag som undantar tilläggsskatt från bestämmelserna om företrädaransvar. Vid bedömningen av om beredningskravet är tillgodosett kan detta dock inte tillmätas någon avgörande betydelse; ett genomförande av lagrådsremissens förslag innebär i alla händelser en inte obetydlig utvidgning av tillämpningsområdet för bestämmelserna om företrädaransvar. Beredningskravet gäller även en sådan utvidgning. Det förhållandet att beredningen av ett lagstiftningsärende inte har innefattat någon remissbehandling av ett sedermera framlagt lagförslag behöver inte alltid innebära att beredningen är bristfällig. Så får det t.ex. anses finnas ett utrymme för regeringen att, om en utredning har diskuterat fördelar och nackdelar med olika alternativ och därefter föreslagit en viss lösning, i lagstiftningsärendet föreslå en annan lösning som har behandlats under utredningsarbetet, under förutsättning att remissinstanserna har gett tillfälle och anledning till en diskussion av denna andra lösning. Hur stort detta utrymme är beror dock på flera omständigheter, däribland den aktuella sakfrågans betydelse och komplexitet samt behovet av att inför valet av en annan lösning göra ytterligare överväganden. I detta fall hade utredningen uttryckligen förordat att bestämmelserna om företrädaransvar inte borde omfatta tilläggsskatt. Någon annan bedömning gjordes inte i Finansdepartementets promemoria. Frågan om företrädaransvar adresserades inte i remisskrivelsen. Mot den bakgrunden hade remissinstanserna knappast anledning att räkna med att remissförfarandet skulle kunna leda fram till ett förslag som gick på tvärs mot utredningens bedömning. Särskilt som det här är fråga om en reglering som i enskilda fall kan få mycket påtagliga konsekvenser för den enskilde framstår det därför, enligt Lagrådets mening, som i hög grad tveksamt om regeringsformens beredningskrav i denna del är uppfyllt. Lagrådet noterar i sammanhanget att det bakomliggande EU-direktivet inte ställer krav på bestämmelser om företrädaransvar och att det under alla förhållanden inte finns något behov av att tillämpa bestämmelser om företrädaransvar för tilläggsskatt förrän tidigast under år 2026. Vad som nu har sagts leder Lagrådet till slutsatsen att en lagstiftning som inbegriper företrädaransvar för enskilda inte bör genomföras förrän frågan om företrädaransvar för tilläggsskatt har blivit föremål för remissbehandling. Förslaget till lag om tilläggsskatt 1 kap. 3 § Bestämmelsen i 1 kap. 3 § första stycket reglerar lagens tillämpnings-område genom en beloppsgräns för den årliga intäkt som en koncern har under minst två räkenskapsår av en viss angiven period. Den perioden anges på följande sätt. "...under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas". Ordet "prövas" ger intrycket att det är fråga om en myndighetsprövning. När bestämmelsen ska tillämpas är emellertid inte alltid någon sådan prövning aktuell. Den period som avses är den fyraårsperiod som föregår det räkenskapsår som redovisningen avser, eller med andra ord det räkenskapsår som är aktuellt för beskattning. Bestämmelsen bör formuleras om så att detta framgår tydligare. Det kan göras genom att bestämmelsen, med någon ytterligare justering, ges följande lydelse. Denna lag ska tillämpas på en svensk koncernenhet som ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Lagen ska inte tillämpas på undantagna enheter. Intäkter för undantagna enheter ska dock ingå i de intäkter som avses i första stycket. Om ett eller flera av de fyra räkenskapsåren är längre eller kortare än tolv månader ska beloppsgränsen i första stycket justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår. 1 kap. 3 a § Paragrafen innehåller bestämmelser om vilken kurs som ska användas när ett belopp som anges i annan valuta än euro ska omräknas till euro. Den är placerad under rubriken Lagens tillämpningsområde och har därmed ett tydligt samband med 1 kap. 3 §. I den paragrafen anges vissa gränsvärden, uttryckta i euro, som är av betydelse för när lagen ska tillämpas. Vid lagrådsföredragningen har emellertid upplysts att bestämmelserna i förevarande paragraf är avsedda att tillämpas även vid omräkning enligt andra paragrafer, exempelvis 3 kap. 5 § och 5 kap. 12 §. Såsom paragrafen har avfattats är det oklart vilka delar av paragrafen som gäller vid sådan omräkning som inte avser en tillämpning av 1 kap. 3 §. Lagrådet föreslår därför att frågan om valutaomräkning regleras särskilt i anslutning till varje paragraf där en fråga om omräkning aktualiseras. Förevarande paragraf kan då inriktas på omräkning av det belopp som anges i 1 kap. 3 § och ges följande lydelse. Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i 3 § ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta, ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas. Lagrådet förutsätter att paragrafen i det slutliga lagförslaget ges beteckningen 1 kap. 4 §. 1 kap. 5 § I 1 kap. 4 § anges vilka enheter som är undantagna enheter, dvs. enheter som lagen enligt 1 kap. 3 § inte ska tillämpas på. Av 1 kap. 5 § framgår att också vissa andra enheter ska behandlas som undantagna enheter. Det gäller, enligt paragrafens första stycke, enheter som till minst 95 procent ägs av en eller flera sådana enheter som anges i 4 § 1-6 eller av offentliga organ, om (1) enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen eller (2) den verksamhet som enheten bedriver helt understöder verksamheten i den eller de undantagna enheterna. Det kan enligt Lagrådets uppfattning ifrågasättas om inte punkt 2 i förslaget har fått en alltför restriktiv utformning. Enligt artikel 2.3 (b) i den engelskspråkiga versionen av det bakomliggande direktivet undantas enheter som "exclusively carries out activities ancillary to those performed by the entity or entities referred to in point (a)." Uttrycket "helt understöder" i lagförslaget antyder att det måste finnas en starkare koppling mellan enhetens verksamhet och den verksamhet som den enligt 4 § undantagna enheten bedriver än uttrycket "ancillary" indicerar. Lagrådet föreslår därför att paragrafen, efter ytterligare redaktionella jämkningar, ges följande lydelse. Som en undantagen enhet behandlas också en enhet vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera sådana enheter som anges i 4 § 1-6 eller av offentliga organ, om 1. enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen, eller 2. enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen. Ägandet kan vara direkt eller, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt. 1 kap. 8 och 9 §§ Bestämmelserna i 1 kap. 8 och 9 §§ reglerar förändringar i en koncern under den fyraårsperiod som avses i 1 kap. 3 §. Motsvarande ändringar såvitt avser ordet "prövas" som förordas i fråga om 3 § bör göras även i dessa paragrafer. Paragraferna, med några ytterligare redaktionella ändringar, bör ges följande lydelse. 8 § Om två eller flera koncerner har slagits samman för att bilda en ny koncern under något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det aktuella räkenskapsåret, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Om en enhet som inte ingår i en koncern slås samman med en enhet eller koncern under det aktuella räkenskapsåret och om någon av dessa inte har upprättat en koncernredovisning för något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det aktuella året, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda års- eller koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro. Med slås samman avses att alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern eller att en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern. 9 § Om en koncern som omfattades av lagens tillämpningsområde året före det aktuella räkenskapsåret delas i två eller flera nya koncerner, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd - för det räkenskapsår då delningen sker: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro, och - för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår. Med delas avses varje arrangemang där koncernenheterna i en koncern delas upp i två eller flera nya koncerner och inte längre ingår i samma moderföretags koncernredovisning. 1 kap. 10-16 §§ Paragraferna innehåller bestämmelser om i vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma. I 10 § regleras var andra enheter än delägarbeskattade enheter ska anses höra hemma. I 11 § finns bestämmelser om var delägar-beskattade enheter ska anses höra hemma, medan 12 § innehåller motsvarande bestämmelser om fasta driftställen. I 14-16 §§ anges var en enhet ska anses höra hemma om en tillämpning av övriga bestämmelser får till följd att den ska anses höra hemma i två eller flera stater. Till detta kommer, i 13 §, en särskild bestämmelse om vad som gäller om enheten flyttar under räkenskapsåret. Enligt Lagrådet torde det som sägs i 10 § motsvara den huvudprincip som är avsedd att gälla; en enhet ska anses höra hemma där den är skattskyldig för bolagsskatt. Bestämmelserna i 14-16 §§ synes aktualiseras enbart när denna huvudprincip är tillämplig men leder till att enheten anses höra hemma i mer än en stat. Mot den bakgrunden bör bestämmelserna i 10 och 14-16 §§ placeras i ett sammanhang och under en gemensam underrubrik. Särreglerna för delägarbeskattade enheter respektive fasta driftställen bör placeras därefter och avsnittet bör avslutas med den enda kvarstående gemensamma bestämmelsen, den som i lagrådsremissens förslag har tagits in i 13 §. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att reglerna utformas enligt följande. I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma Var en enhet hör hemma 10 § En enhet som inte omfattas av bestämmelserna i 14 eller 15 § hör hemma i den stat där den är skattskyldig för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är platsen för företagsledning, platsen för bildande eller annan liknande omständighet Om en enhet inte är skattskyldig för bolagsskatt eller om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av vad som anges i första stycket, ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades. Om en enhet vid tillämpningen av första stycket anses höra hemma i mer än en stat, ska frågan om var enheten hör hemma avgöras enligt 11 och 12 §§. 11 § Om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan de berörda staterna, hör en koncernenhet hemma i den stat där den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet. 12 § Om det inte finns något tillämpligt skatteavtal, hör en koncernhet hemma i den stat som har påfört högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Skatt som har betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag ska inte beaktas. Om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet enligt 5 kap. 2 §. Om beloppet som avses i andra stycket är lika högt i båda staterna, ska koncernenheten anses vara statslös eller, om den är ett moderföretag, anses höra hemma i den stat där den bildades. 13 § Även om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan de berörda staterna ska bestämmelserna i 12 § tillämpas, om 1. koncernenhetens skatterättsliga hemvist enligt avtalet ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats, eller 2. avtalet inte leder till att dubbelbeskattning undviks därför att koncernenheten har skatterättslig hemvist i båda de berörda staterna. Var en delägarbeskattad enhet hör hemma 14 § Delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa. Var ett fast driftställe hör hemma 15 § Ett fast driftställe som avses i - 7 kap. 17 § 1 hör hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett skatteavtal, - 7 kap. 17 § 2 hör hemma i den stat där det är skyldigt att betala skatt på överskottet i sin verksamhet, - 7 kap. 17 § 3 hör hemma i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs, - 7 kap. 17 § 4 ska behandlas som statslöst. Enheter som flyttar under räkenskapsåret 16 § Om en enhet flyttar under räkenskapsåret, ska frågan om var den hör hemma avgöras med hänsyn till förhållandena vid räkenskapsårets ingång. 2 kap. 2 § Paragrafen innehåller en definition av begreppet tilläggsskatt. Av definitionen följer att tilläggsskatt utgör en skatt som tas ut enligt något av tre samverkande regelverk, i paragrafen angivna i följande ordning; en huvudregel för tilläggsskatt, en kompletteringsregel för tilläggsskatt och en regel om nationell tilläggsskatt. Lagrådet kan konstatera att det som avses med tilläggsskatt i andra delar av lagen inte bara syftar på svensk skatt utan också på skatt som tas ut av andra stater. Lämpligen bör detta framgå redan av definitionen i 2 kap. 2 §. Av bestämmelserna i 6 kap. framgår att svensk tilläggsskatt bestäms så att man först tillämpar regeln för nationell tilläggsskatt, därefter huvudregeln för tilläggsskatt och sist kompletteringsregeln för tilläggsskatt. Med hänsyn till det bör de tre reglerna tas upp i den ordningsföljden även i 2 kap. 2 §. Lagrådet föreslår därför att paragrafen formuleras enligt följande. Med tilläggsskatt avses svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Vid tillämpningen av en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt. 2 kap. 3-5 §§ I paragraferna lämnas en närmare beskrivning av de tre "regler" som kan läggas till grund för bestämmandet av tilläggsskatt. Ordningsföljden är densamma som i 2 kap. 2 §, dvs. först beskrivs en huvudregel för tilläggsskatt, därefter en kompletteringsregel för tilläggsskatt och sist en regel för nationell tilläggsskatt. Av skäl som har redovisats i anslutning till 2 kap. 2 § förordar Lagrådet att ordningsföljden ändras så att regeln om nationell tilläggsskatt presenteras i 3 § och de båda andra reglerna i 4 § respektive 5 §. Utgångspunkten för regleringen i 2 kap. 3 § är det som sägs i första stycket första meningen; en huvudregel för tilläggsskatt är "en regel" som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av tilläggsskatt för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. Med "regel" avses här uppenbarligen inte en enstaka bestämmelse utan ett komplex av bestämmelser. Detta blir tydligare om uttrycket "en regel" byts ut mot "ett regelverk". Det som i övrigt sägs i 2 kap. 3 § i förslaget får uppfattas som en insnävning av vad som utgör, i paragrafens mening, en huvudregel för tilläggsskatt. Detta bör tydliggöras i lagtexten. Enligt paragrafen måste en regel - för att den ska godtas som en huvudregel för tilläggsskatt - vara förenlig med bestämmelserna i det bakomliggande direktivet eller när det gäller "tredjelands-jurisdiktioner" modellreglerna. Med tredjelandsjurisdiktioner avses, såvitt Lagrådet kan förstå, alla stater som inte ingår i Europeiska unionen. Detta blir tydligare om "tredjelandsjurisdiktioner" byts ut mot "en stat utanför Europeiska unionen". Lagrådet föreslår därför att paragrafen formuleras på följande sätt. Med en huvudregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av en tilläggsskatt för lågbeskattade enheter i koncernen. För att utgöra en huvudregel för tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med 1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller 2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna Ett regelverk ska inte behandlas som en huvudregel för tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket. Definitionen av begreppet "kompletteringsregel för tilläggsskatt" som finns i 2 kap. 4 § i förslaget har samma struktur som den föregående paragrafen. Lagrådet föreslår att definitionen - som enligt Lagrådets uppfattning bör placeras i 2 kap. 5 § - formuleras om på samma sätt som Lagrådet har föreslagit i fråga om 2 kap. 3 § i förslaget. Definitionen av begreppet "nationell tilläggsskatt" - som i lagrådsremissens förslag är placerad i 2 kap. 5 § men som enligt Lagrådet bör placeras i 2 kap. 3 § - har i huvudsak samma struktur som 2 kap. 3 och 4 §§. Utgångspunkten för definitionen är att en regel om nationell tilläggsskatt är "en regel" i en stat om tilläggsskatt som fastställer överskjutande vinster för de koncernenheter som hör hemma i staten. Vad som i övrigt sägs i paragrafen innebär att en regel av det angivna slaget under vissa förhållanden inte ska anses eller behandlas som en regel för nationell tilläggsskatt. De angivna förhållandena är väsentligen desamma som begränsningarna i 2 kap. 3 och 4 §§ i lagrådsremissens förslag. Enligt 2 kap 3 och 4 §§ krävs dock att regelverket är förenligt med det aktuella EU-direktivet och, såvitt gäller tredjelandsjurisdiktioner, modellreglerna. I förevarande paragraf sägs i stället att skatt ska fastställas "i enlighet med" direktivet respektive modellreglerna och det fordras därutöver att bestämmelserna tillämpas på ett sätt som "är förenligt" med direktivet och modellreglerna. Ordalydelsen antyder att det, när det gäller regler om nationell tilläggsskatt, krävs en närmare överensstämmelse med direktivet respektive modellreglerna än vad som krävs i fråga om huvudregler och kompletteringsregler för tilläggs-skatt. Lagrådet, som utgår från att detta inte har varit avsikten, föreslår att paragrafen formuleras enligt följande. Med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk som fastställer överskjutande vinster för de koncernenheter som hör hemma i den staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas med minst minimiskattesatsen. För att utgöra en regel om nationell tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med 1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen, i den ursprungliga lydelsen, eller 2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna Ett regelverk ska inte behandlas som en regel om nationell tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket. 2 kap. 7 § Paragrafen innehåller en definition av begreppet koncern. Begreppet koncern förekommer på flera håll i svensk lagstiftning, se t.ex. 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551) och 2 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229). Det är tydligt att den nu föreslagna definitionen inte är avsedd att överensstämma med dessa andra svenska koncern-definitioner. Det står också klart att avsikten med lagrådsremissens förslag inte är att den nya definitionen ska påverka tillämpningen av andra svenska koncerndefinitioner. Lämpligheten av att använda ett inarbetat begrepp för att beteckna en delvis annan företeelse kan ifrågasättas. När ett i lagstiftningen redan använt begrepp definieras på ett avvikande sätt i en ny lag - och avsikten är att det ska ha en avvikande innebörd - kan det ofta finnas anledning att markera den avvikande innebörden i lagtexten. Behovet av en sådan markering kan tillgodoses exempelvis genom att det i lagtexten anges att den nya definitionen gäller "i denna lag". Med hänsyn till det som sägs i 2 kap. 1 § - att det "i detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag" - framstår emellertid ett sådant tillägg i 2 kap. 7 § inte som nödvändigt. I paragrafens andra stycke har i stället gjorts tillägget "Första stycket gäller bara vid tillämpning av denna lag." En bestämmelse av detta slag har uppenbarligen ingen betydelse för tolkningen av paragrafen. Vid lagrådsföredragningen har upplysts att skälet till tillägget i stället är att paragrafen inte ska påverka tillämpningen av koncernbegreppet i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen. Enligt den paragrafen avses med svensk koncern en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. Syftet med tillägget i den nu aktuella paragrafen är således att det som utgör en koncern enligt lagen om tilläggsskatt inte ska - till följd av formuleringen i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen - utgöra en koncern i andra sammanhang. Enligt Lagrådets uppfattning bör avgränsningen av vad som utgör en koncern i inkomstskattelagens mening i första hand göras i inkomstskattelagen. Till detta kommer att den valda lagstiftningstekniken är ägnad att leda till oklarhet om innebörden i andra begrepp i lagförslaget som synes vara avsedda att ha en annan innebörd i förslaget än i annan lagstiftning (jfr t.ex. 2 kap. 15 § i förslaget som innehåller en definition av begreppet ägarintresse, vilken avviker från den definition som finns i 1 kap. 4 a § årsredovisningslagen). Lagrådet förordar därför att paragrafens andra stycke får utgå. Intresset av att inkomstskattelagens koncerndefinition inte påverkas av koncerndefinitionen i lagförslaget bör tillgodoses på annat sätt. En möjlighet är att i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen tillfoga "Detta gäller dock inte vad som avses med koncern i lagen (2023.xxx) om tilläggsskatt". 2 kap. 11 § I 2 kap. 10-13 §§ definieras vad som avses med begreppen moderföretag (10 §), moderenhet (11 §), mellanliggande moderenhet (12 §) och delägd moderenhet (13 §). Begreppet moderenhet är ett samlingsbegrepp som innefattar de övriga begreppen. I lagrådsremissen definieras det enligt följande. 11 § Med moderenhet avses 1. ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, 2. en mellanliggande moderenhet, eller 3. en delägd moderenhet. Paragrafen motsvaras av artikel 3.24 i direktivet och artikel 10.1.1 i modellreglerna. I den svenska språkversionen av direktivet anges att med moderenhet avses "en yttersta moderenhet som inte är en undantagen enhet, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet". Under föredragningen har frågan uppkommit om ordet "inte" endast tar sikte på undantagna enheter eller om det även ska kopplas till mellanliggande och delägda enheter. Så synes definitionen ha uppfattats i den franska språkversionen. Den engelska språkversionen och modellreglerna ger ingen närmare ledning. Enligt Lagrådets mening måste direktivet förstås på det sätt som kommer till uttryck i lagrådsremissen. I annat fall skulle det system som byggs upp genom regelverket förfelas. Utgångspunkten i detta är att beskattningen ska ske så högt upp i en koncern som möjligt, dvs. som utgångspunkt hos moderföretaget. I de fall så inte ska ske pekar den föreslagna lagen ut hos vilken lägre enhet beskattning ska ske, t.ex. hos en mellanliggande moderenhet (se 6 kap. 5 §). Att en sådan enhet inte skulle utgöra en moderenhet leder till att beskattning skulle komma att ske hos lägre enheter, vilket inte är avsikten. En rent språklig analys talar i samma riktning. Mot denna bakgrund har Lagrådet inga invändningar mot att paragrafen ges den föreslagna lydelsen. 2 kap. 15 § I paragrafen anges att med ägarintresse avses en sådan rätt till en andel i en enhets eller ett fast driftställes vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Begreppet ägarintresse används även i annan lagstiftning. I 1 kap. 4 a § årsredovisningslagen definieras ägarintresse som ett innehav av andelar i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. I lagförslaget synes begreppet vara avsett att ha en väsentligt vidare innebörd, detta som en följd av att definitionen inte innehåller något krav på att ägandet ska syfta till en varaktig förbindelse mellan företagen. I själva verket ger definitionen intrycket av att varje ägarandel som ger ägaren ekonomiska rättigheter utgör ett ägarintresse. Enligt Lagrådets mening kan det finnas anledning att i det fortsatta lagstiftningsarbetet klargöra begreppets eventuella begränsningar. Ett ägarintresse behöver, enligt förslaget, inte grunda sig på ägande. Det räcker att det har sin grund i "vad som motsvarar ägande". Det sistnämnda begreppet saknar motsvarighet i direktivet och synes härröra enbart från modellreglerna. Som enda exempel på vad som motsvarar ägande anges i allmänmotiven aktielån. Om ett begrepp med denna obestämda utformning ska tas in i lagtexten, bör det enligt Lagrådets mening i författningskommentaren lämnas ytterligare ledning angående begreppets innebörd. 2 kap. 20 § Paragrafen innehåller en definition av begreppet allmänt erkänd redovisningsstandard. Den inleds med orden "Med en allmänt erkänd redovisningsstandard avses följande internationella redovisnings-standarder...", följt av tre strecksatser. Av de första två strecksatserna följer att begreppet omfattar IFRS, antagna av International Accounting Standards Board eller godkända av unionen enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. Lagrådet förordar att det i lagtexten skrivs ut vad förkortningen IFRS står för, dvs. International Financial Reporting Standards. Enligt den tredje strecksatsen omfattar begreppet allmänt erkänd redovisningsstandard även de allmänt erkända redovisnings-principerna i ett antal angivna länder, t.ex. Amerikas förenta stater. Det torde innebära att bl.a. den amerikanska US GAAP utgör en sådan standard som faller in under paragrafens definition. I uppräkningen nämns också "de allmänt erkända redovisnings-principerna i /.../ staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet". Detta motsvarar vad som anges i artikel 3.25 i direktivet. Såsom lagtexten har utformats ligger det nära till hands att anta att också vissa svenska redovisningsstandarder, såsom det av Bokföringsnämnden framtagna K3-regelverket, omfattas av paragrafen. Det gäller även vid en direktivkonform tolkning. Samtidigt förmedlar lagrådsremissen intrycket att svenska redovisnings-standarder inte utgör allmänt erkända redovisningsstandarder utan på sin höjd är sådana "godkända redovisningsstandarder" som definieras i 2 kap. 21 §. Huruvida en svensk redovisningsstandard faller in under 20 eller 21 § torde ha stor praktisk betydelse. Det är därför angeläget att direktivets innebörd i denna del analyseras ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet och att frågan om möjligt klargörs i lagtexten. Eftersom den tredje strecksatsen omfattar även redovisnings-standarder som inte torde vara internationella redovisningsstandarder bör paragrafen under alla förhållanden inledas "Med allmänt erkänd redovisningsstandard avses följande redovisningsstandarder ...". I detta sammanhang vill Lagrådet något beröra den särskilda utmaning som en tillämpning av internationella redovisnings-standarder, t.ex. IFRS, medför. IFRS, liksom det svenska K3-regelverket, är principbaserat. Det får till följd att frågan om exempelvis vilka värden som ska tas upp i redovisningen blir beroende av företagsledningens bedömningar och att det ibland finns ett utrymme för att redovisa enligt skilda principer. Det är därmed inte alltid givet vilka belopp som ska tas upp i redovisningen. Till detta kommer att åtminstone IFRS och K3 bygger på en väsentlighetsprincip som innebär att förhållanden som inte bedöms vara väsentliga kan utelämnas. Det sagda torde innebära att de skatteberäkningar som ska göras enligt den föreslagna lagen kan utfalla på olika sätt beroende på hur den aktuella redovisnings-standarden har tillämpats i det enskilda fallet. Frågan blir då vad som gäller när den rapporterande enheten och Skatteverket har olika meningar om hur standarden ska tillämpas. Enligt Lagrådet ligger det närmast till hands att i den situationen ge den rapporterande enheten ett tolkningsföreträde; dess tillämpning av redovisningsstandarden får godtas om det inte klart framgår att standarden inte ger utrymme för denna tillämpning. Såsom uttalas i lagrådsremissen (s. 191) torde det inte heller kunna ställas några krav på att företagen ska motivera eller bevisa lämpligheten av den valda redovisningsmetoden. 2 kap. 29 och 30 §§ Paragraferna definierar vad som i modellreglerna kallas "refundable tax credit" och som ska behandlas som en inkomst. Det begreppet har i förslaget getts beteckningen "skattetillgodohavande". Det ges inte någon förklaring till begreppet i författningskommentaren. Vid föredragningen har upplysts att det tar sikte på regleringar av olika slag i de stater som kommer att omfattas av modellreglerna. Av lagtexten, som är utformad på samma sätt som direktivet, framgår också att det ska vara fråga om ett anspråk på betalning i någon form. Begreppet skattetillgodohavande återspeglar inte helt detta förhållande. Vidare är det oklart om begreppet är avsett att inkludera ett anspråk på reduktion av betald skatt (som kan bli föremål för betalning). Om det är avsikten bör lagtexten ges en utformning som återspeglar även detta. Bestämmelserna kan, med nu angivna reservation, förslagsvis utformas på följande sätt. Kvalificerat skattetillgodohavande 29 § Med kvalificerat skattetillgodohavande avses 1. ett anspråk på återbetalning (skattetillgodohavande) som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller 2. om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skattetillgodohavandet som ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp. Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp enligt 27 eller 28 §. Icke kvalificerat skattetillgodohavande 30 § Med icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett anspråk på återbetalning som inte omfattas av 29 § men som är helt eller delvis återbetalningsbart. 2 kap. 31 § Paragrafen innehåller en definition av begreppet "berättigat utdelningsskattesystem" (i den engelska språkversionen av direktivet "eligible distribution tax system"). Begreppet synes ta sikte på vissa enstaka utländska skattesystem av speciellt slag. Enligt Lagrådets mening kan det ifrågasättas om benämningen - särskilt ordet "berättigat" - är ett adekvat sätt att beskriva det som åsyftas. En annan benämning bör övervägas. 2 kap. 32 § I paragrafen definieras vad som avses med en myndighetsenhet. Sådana enheter är undantagna enheter och kan alltså inte bli skattskyldiga för tilläggsskatt. Begreppet myndighetsenhet omfattar sådana enheter som - direkt eller indirekt - är helägda av offentliga organ (de statliga myndigheterna, regionerna och kommunerna m.fl. och till dem hörande organ), under förutsättning att vissa kriterier är uppfyllda. Bland annat krävs att enheterna inte bedriver handel eller näringsverksamhet utan har till huvudsakligt ändamål att fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter. I lagrådsremissen anges kommunala företag som bedriver kollektivtrafik som exempel på sådana enheter som bör uppfylla kraven för att vara undantagna enheter. Även annan sedvanlig kommunal affärsverksamhet bedöms rymmas inom begreppet. Ett elhandelsföretag som ägs av ett offentligt organ bedöms däremot vara kommersiellt och därmed inte uppfylla kriterierna för att vara en myndighetsenhet. Definitionen av myndighetsenhet är avsedd att tillämpas på vitt skilda verksamheter i en mängd stater. Uttrycket offentlig förvaltningsuppgift är avsett att vara ett vidsträckt begrepp och kommer därmed att träffa en mängd verksamheter som typiskt sett bedrivs av det allmänna. Vad som avses med näringsverksamhet utvecklas däremot inte närmare. Syftet med definitionen är dock att avgränsa förvaltningsuppgifter från kommersiell verksamhet. Lagrådet noterar att uttrycket näringsverksamhet vid tillämpningen av bestämmelsen synes vara avsett att ges en snävare innebörd än det normalt ges i svensk rättstillämpning. 2 kap. 37 § Lagrådet vill vad gäller punkt 2 hänvisa till vad som anförts i anslutning till 1 kap. 5 §. 2 kap. 39 § Paragrafen innehåller en definition av begreppet investeringsfond. Enligt definitionen är en investeringsfond "en enhet eller en konstruktion" som uppfyller sju särskilda kriterier. Enligt Lagrådet bör lagtexten förtydligas i några avseenden. Uttrycket "konstruktion" framstår som intetsägande och bör bytas ut mot "annan juridisk konstruktion" (jfr 2 kap. 6 § i förslaget). Enligt punkt 4 ska en investeringsfond huvudsakligen vara utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar eller skydda mot "en särskild eller allmän händelse eller ett särskilt eller allmänt resultat." De avslutande orden, hämtade från den svenska språkversionen av artikel 3.31 i direktivet, är oklara. Mot bakgrund av hur den engelska språkversionen är utformad ("a particular or general event or outcome") förordar Lagrådet att punkten avslutas "en särskild eller allmän händelse eller effekt". Enligt punkt 6 ska investeringsfonden "omfattas av regelverk, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerar-skydd". Det är tydligt att uttrycket regelverk här syftar även på andra regler än sådana som gäller penningtvätt och investerarskydd. Lagtexten lämnar emellertid ingen vägledning om vilka andra regelverk som det är fråga om. En rimlig tolkning av direktivet - som talar om "a regulatory regime ... for investment funds" - är att det som åsyftas är regelverk för investeringsfonder, i vid bemärkelse. Lagrådet föreslår därför att punkt 6 inleds med orden "som omfattas av ett regelverk för investeringsverksamhet". 2 kap. 41 § Paragrafen, som definierar begreppet försäkringsinvesteringsenhet, är mycket svårläst. Lagrådet föreslår att den i stället formuleras på följande sätt. Med försäkringsinvesteringsenhet avses en enhet som 1. har etablerats med anledning av skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal, 2. uteslutande ägs av en eller flera enheter inom samma koncern, vilka är föremål för lagstiftning avseende försäkringsbolag i den stat där försäkringsinvesteringsenheten hör hemma, och 3. i övrigt uppfyller villkoren för att utgöra en investeringsfond enligt 39 § eller ett fastighetsinvesteringsföretag enligt 40 §. 2 kap. 44 § och 4 kap. 23 § I 2 kap. 44 § definieras begreppet lågbeskattad koncernenhet. I 4 kap. 23 § anges att om tillkommande tilläggsskatt fördelas till en koncernenhet enligt 20, 21 eller 22 § ska enheten anses vara lågbeskattad. Regleringen innebär en utvidgning av den definition som ges i 2 kap. 44 §. Enligt Lagrådets mening bör bestämmelsen i 4 kap. 23 § föras in som ett andra stycke i 2 kap. 44 §. Därmed kommer den paragrafen att ge en uttömmande definition av begreppet lågbeskattad koncernenhet. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att paragrafen utformas enligt följande. 44 § Med lågbeskattad koncernenhet avses 1. en koncernenhet som hör hemma i en lågskattestat, eller 2. en koncernenhet som är statslös och som har ett positivt justerat resultat och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. En koncernenhet anses alltid vara lågbeskattad om tillkommande tilläggsskatt har fördelats till koncernenheten enligt 4 kap. 20, 21 eller 22 §. Lagrådet föreslår nedan att 4 kap. 20 § ska utgå och att 4 kap. 21 § ska placeras närmast efter 3 kap. 41 §. Om Lagrådets förslag i dessa delar godtas ska hänvisningen till 20 § utgå och hänvisningarna till 21 och 22 §§ ändras. 3 kap. 1 § I 3 kap. i lagförslaget finns bestämmelser om hur tilläggsskattebeloppet ska beräknas. Denna beräkning sker i tre steg. I ett första steg beräknas det justerade resultatet för de olika koncernenheterna. Denna särskilda beräkning regleras i 3 kap. 2-22 §§. I nästa steg tas det fram en justerad skattekostnad för respektive enhet. Detta regleras i 3 kap. 23-37 §§. Framräknade justerade resultat och justerade skattekostnader används sedan för att räkna fram ett tilläggsskattebelopp (se 3 kap. 38-42 §§). Såsom 3 kap. 1 § har utformats framgår det i och för sig att kapitlet innehåller olika slag av regler men det framgår inte hur dessa förhåller sig till varandra. Regelverket skulle bli lättare att förstå om det redan i denna paragraf anges de principer som gäller för hur tilläggsskattebeloppet ska tas fram och som kommer till närmare uttryck längre fram i kapitlet. 3 kap. 2 § I paragrafen anges huvudregeln för hur det justerade resultatet ska beräknas; det ska beräknas med utgångspunkt i det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de tillämpade redovisningsprinciperna. Avsikten är att det är de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar i sin koncernredovisning som ska vara styrande för hur resultatet bestäms. Av de följande paragraferna följer emellertid att detta gäller enbart om moderföretagets koncernredovisning har upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Med hänsyn till det föreslår Lagrådet att underrubriken före paragrafen och paragrafens första stycke formuleras enligt följande. Huvudprinciper för beräkningen 2 § En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som har upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i dess moderföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard - utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner, och - med justeringar enligt 8-22 §§. 3 kap. 3 och 4 §§ I paragraferna anges vad som gäller om koncernenhetens moderföretag inte har upprättat någon koncernredovisning (3 §) eller om den koncernredovisning som moderföretaget har upprättat inte har upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard (4 §). Enligt Lagrådets mening är det mest naturligt att behandla de båda situationerna i omvänd ordning. Rubriken före 3 § kan då lämpligen formuleras "Moderföretagets koncernredovisning är inte upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard", medan rubriken före 4 § kan formuleras "Moderföretaget upprättar inte någon koncernredovisning". Den situation som ska behandlas i 3 kap. 3 § - i lagrådsremissens förslag betecknad som 3 kap. 4 § - är därmed den som anges i 2 kap. 19 § 3 i lagrådsremissens förslag, dvs. moderföretaget har upprättat räkenskaper men inte i enlighet med en allmänt erkänd redovisnings-standard. Sådana räkenskaper kan godtas som en koncern-redovisning. Resultatet kan emellertid då behöva justeras så att det inte påverkas av skillnaderna mellan de redovisningsprinciper som följer av en allmänt erkänd redovisningsstandard och de principer som tillämpas i moderföretagets räkenskaper. En sådan justering synes dock - enligt artikel 15.3 i direktivet - vara nödvändig endast i den utsträckning som skillnaderna kan leda till "en betydande snedvridning av konkurrensen" (beträffande detta begrepp, se 7 §). Lagrådsremissens förslag förefaller inte innebära något annat men har en något oklar utformning. Lagrådet föreslår mot denna bakgrund att paragrafen formuleras enligt följande. Om koncernredovisningen för en koncernenhets moderföretag inte är upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard gäller följande. Koncernenhetens resultat ska bestämmas på grundval av de redovisningsprinciper som moderföretaget har tillämpat i sina räkenskaper enligt 2 kap. 19 § 3. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen. Såvitt Lagrådet kan bedöma är avsikten att resultatet även i detta fall - liksom enligt 2 § - ska bestämmas utan hänsyn till elimineringar och att det ska justeras enligt 3 kap. 8-22 §§. Det bör i så fall förtydligas på lämpligt sätt i lagtexten. I den situation som regleras i 3 kap. 3 § i lagrådsremissens förslag - en paragraf som enligt Lagrådets mening bör betecknas som 3 kap. 4 § - har moderföretaget över huvud taget inte upprättat någon koncernredovisning. Avsikten synes då vara att koncernenheternas resultat som huvudregel ska beräknas med tillämpning av de principer som moderföretaget skulle ha tillämpat om det hade upprättat sina räkenskaper enligt en allmän redovisningsstandard (se artikel 15.4 a)). Direktivet tillåter emellertid att beräkningen utgår även från en godkänd redovisningsstandard. I så fall måste det emellertid göras sådana justeringar att skillnaderna i de tillämpade redovisningsprinciperna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen. Lagrådet föreslår i denna del följande lagtext. Om en koncernenhets moderföretag inte har upprättat någon koncernredovisning enligt 2 kap. 19 § 1-3 gäller följande. Koncernenhetens resultat ska bestämmas på grundval av redovisningsprinciperna i en allmänt erkänd redovisningsstandard. Resultatet får även bestämmas enligt redovisningsprinciperna i en godkänd redovisningsstandard. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen. Även i detta fall bör, såvitt Lagrådet kan bedöma, beräkningen ske utan elimineringar av koncerninterna transaktioner och med sådana justeringar som avses i 3 kap. 8-22 §§. Lagrådsremissens förslag ger inte något besked om huruvida koncerninterna transaktioner ska elimineras. Lagrådet föreslår att detta förtydligas i lagtexten. 3 kap. 5 § Paragrafen innehåller en alternativregel för beräkningen av det justerade resultatet. Den ger möjlighet att, under vissa förutsättningar, göra den i 3 kap. 2 § angivna beräkningen på grundval av en annan redovisningsstandard än den som koncernenhetens moderföretag enligt 2 § borde ha använt. I punkterna 1-4 uppställs fyra förutsättningar för detta. Den förutsättning som anges i punkt 4 blir tydligare om den tas in i ett nytt andra stycke enligt följande. Om en tillämpning av en sådan redovisningsstandard som avses i första stycket på en intäktspost, kostnadspost eller annan transaktion leder till en permanent avvikelse i resultatet i förhållande till ett resultat, beräknat enligt 2 §, och denna avvikelse överstiger en miljon euro, ska resultatet justeras. Det kan finnas anledning att förtydliga, i vart fall i författnings-kommentaren, hur långtgående justeringar som behöver göras, t.ex. om justeringen måste medföra att hela den konstaterade avvikelsen försvinner. Vid tillämpningen av 3 kap. 5 § aktualiseras den bestämmelse om valutaomräkning som i lagrådsremissens förslag har tagits in i 1 kap. 3 a §. Lagrådet har ovan föreslagit att frågan om valutaomräkning regleras särskilt i anslutning till varje paragraf där en fråga om omräkning aktualiseras. Om detta förslag godtas, bör förevarande paragraf kompletteras med ett avslutande stycke enligt följande. Belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. 3 kap. 7 § Paragrafen innehåller en definition av begreppet "betydande snedvridning av konkurrensen", ett begrepp som används i flera av de föregående paragraferna. En tillämpning av begreppet synes inte förutsätta att det görs någon särskild bedömning av om konkurrens-förhållandena verkligen har snedvridits. En betydande snedvridning ska i stället anses föreligga om en tillämpning av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt "allmänt godtagbara redovisningsstandarder" som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår. Tillämpningen av den "allmänt godtagbara redovisningsstandarden" ska därvid ställas mot en tillämpning av IFRS. Uttrycket "allmänt godtagbara redovisningsstandarder" synes inte förekomma på annat håll i lagförslaget. I artikel 3.27 i direktivet talas i stället om "allmänt erkända redovisningsprinciper" (i den engelska språkversionen "generally acceptable accounting principles"). Sannolikt avses detsamma som i 2 kap. 21 §, dvs. en godkänd redovisningsstandard. I så fall bör det begreppet användas även i förevarande paragraf. Frågan bör övervägas ytterligare. Av samma skäl som har angetts i anslutning till 3 kap. 5 § bör paragrafen tillföras ett nytt stycke enligt följande. Belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. 3 kap. 9 § I paragrafen anges att utdelning eller annan värdeöverföring som har sin grund i ägarintressen inte ska tas med i det justerade resultatet. Från den regeln ges två undantag, dels om andelarna är ett portföljinnehav (punkt 1), dels om den koncernenhet som tar emot utdelningen i ekonomisk mening har ägt andelarna mindre än ett år (punkt 2). Begreppet ägarintresse definieras i 2 kap. 15 §. Enligt den definitionen omfattas rätt till andel i vinst m.m. som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande. Lagrådet har pekat på att det är oklart vad som avses med "vad som motsvarar ägande". Detsamma kan sägas om ägande "i ekonomisk mening". Författningskommentaren innehåller inte någon förklaring till vad som avses. Ordalydelsen ger intryck av något annat än ägande i dess vanliga - rättsliga - mening. Det är inte heller klart hur uttrycket förhåller sig till det nyss nämnda uttrycket "som motsvarar ägande". Punkterna 1 och 2 är kumulativa rekvisit. Punkt 1 kan inte förstås på annat sätt än att den handlar om andelar som har sin grund i ägarintressen, såsom anges i första meningen. Mot den bakgrunden framstår det som överflödigt - och förvirrande - att i punkt 2 tala om ett ägande i ekonomisk mening. Om ordalydelsen behålls bör det i vart fall ges ledning i författningskommentaren om innebörden. Med de utgångspunkter som angetts ovan förordar Lagrådet att paragrafen ges följande utformning. Utdelning eller annan värdeöverföring som har tagits emot eller anteciperats och som har sin grund i ägarintressen ska inte tas med i det justerade resultatet. Första stycket gäller dock inte om 1. de andelar som ägarintresset avser är ett portföljinnehav, och 2. koncernenheten som tar emot utdelningen har ägt andelarna mindre än ett år vid dagen för utdelningen eller värdeöverföringen. En utdelning eller värdeöverföring är inte heller undantagen om den lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 7 kap. 36 §. 3 kap. 17 § I paragrafen regleras hur den s.k. armlängdsprincipen ska inverka på tillämpningen av bestämmelserna i den föreslagna lagen samt ges en definition av denna princip. Paragrafen är intagen under rubriken "Armlängdsprincipen". Principen, som är internationellt vedertagen, innebär något förenklat att priser och andra villkor som avtalas mellan närstående företag ska motsvara vad oberoende företag hade avtalat i en motsvarande situation. Armlängdsprincipen kommer avseende den svenska inkomst-beskattningen till uttryck i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen, men med en delvis annan innebörd än den definition som finns i lagråds-remissen. Lagrådet föreslår därför att begreppet inte används i den föreslagna lagen om tilläggsskatt. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att regleringen utformas enligt följande. Justering av koncerninterna transaktioner 17 § Resultatet ska justeras enligt följande: 1. Transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisats till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor. 2. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor ska justeras till det belopp som följer av sådana villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. Med marknadsmässiga villkor avses sådana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. 3 kap. 20 § Enligt paragrafens första stycke ska ett försäkringsföretag vid beräkningen av det justerade resultatet undanta belopp som påförs försäkringstagarna och som enheten betalar på avkastning på försäkringstagarnas kapital. Bestämmelsen är inte alldeles lätt att förstå men synes hänga ihop med bestämmelsen i 3 kap. 26 § 3 om att ett försäkringsbolag vid beräkningen av den justerade skattekostnaden inte ska räkna med skatt som det har betalat avseende avkastning till försäkringstagare. I den mån ett försäkringsföretag har haft en sådan skattekostnad ska företaget, vid beräkningen av det justerade resultatet, inte heller ta med den intäkt som det har erhållit genom att påföra försäkringstagarna motsvarande kostnad. Innebörden i paragrafen blir tydligare om den formuleras enligt följande: Vid beräkningen av det justerade resultatet för ett försäkringsföretag som har redovisat en sådan skattekostnad som avses i 26 § 3 ska avdrag göras för motsvarande belopp som har redovisats som intäkt och avser sådan skatt. 3 kap. 22 § Paragrafen innehåller särskilda bestämmelser om justering av en koncernenhets resultat när koncernenheten har emitterat "instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål". Den har fått en utomordentligt komplicerad utformning som är mycket svår att ta till sig. Enligt Lagrådets mening är det angeläget att paragrafen omformuleras så att dess innebörd tydliggörs. 3 kap. 24 § I paragrafen anges att skatter som ska räknas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden framgår av 25-27 §§. Den har inte något sakinnehåll och kan utgå. 3 kap. 25 § I paragrafen anges vilka skatter som ska tas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. En sådan skatt är, enligt punkt 2, "skatt på utdelad vinst och på vinstmedel som bedömts ha delats ut samt skatt på andra kostnader än rörelsekostnader som tas ut enligt ett berättigat utdelningsskattesystem". Vid lagrådsföredragningen har upplysts att paragrafen tar sikte enbart på skatt enligt de särskilda skattesystem som finns i enstaka länder och som i 2 kap. 31 § definieras som "berättigat utdelningsskattesystem". Paragrafen torde bli lättare att förstå om den formuleras enligt följande: Vid beräkningen av den justerade skattekostnaden ska följande skatter räknas med: ----- 2. skatt som tas ut enligt ett sådant berättigat utdelningsskattesystem som avses i 2 kap. 31 §, ----- Som Lagrådet har anfört i anslutning till 2 kap. 31 § bör det övervägas att byta ut uttrycket "berättigat utdelningsskattesystem" mot något annat uttryck. 3 kap. 29 § Paragrafen innehåller bestämmelser om hur skattekostnaden ska justeras med hänsyn till medräknade skatter. Bland annat ska, enligt punkt 2, skattekostnaden ökas med skatt som avser uppskjutna skattefordringar som hanteras enligt 4 kap. 14 § andra stycket. Vid lagrådsföredragningen har uppmärksammats att hänvisningen till 4 kap. 14 § rätteligen bör avse den paragrafens första stycke. 3 kap. 30 § Ordalydelsen av punkterna 1-3 innehåller oklara syftningar. Detta kan undvikas om paragrafen formuleras på följande sätt. Skattekostnaden ska minskas med 1. aktuell skattekostnad som avser intäkter om intäkterna inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet, 2. skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning på ett icke kvalificerat skattetillgodohavande om kostnaden inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna, 3. skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna, 4. aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation, och 5. aktuell skattekostnad som inte förväntas bli betald inom tre år från räkenskapsårets utgång. Första stycket 3 ska inte tillämpas på kvalificerade skattetillgodohavanden. 3 kap. 31 § I paragrafen finns en bestämmelse om det s.k. uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Uttrycket är benämningen på det belopp som - efter att nettoposten av uppskjuten skatt har bestämts på visst sätt och därefter justerats i olika avseenden - ska beaktas vid beräkningen av skattekostnaden. Vilka justeringar som ska göras framgår av andra stycket och 3 kap. 32-34 §§. Bestämmelserna finns under rubriken "Justeringar avseende uppskjuten skatt (det uppskjutna skattejusteringsbeloppet)". Lagrådet föreslår att uttrycket "det uppskjutna skattejusterings-beloppet", som är något otympligt, stryks i rubriken. Denna kan då lämpligen ges följande utformning. "Justeringar av uppskjuten skatt" Paragrafen har i lagrådsremissen följande lydelse. 31 § Vid beräkning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ska den nettopost i räkenskaperna som visar räkenskapsårets förändring i uppskjutna skatteskulder och skattefordringar användas om den skattesats som använts vid beräkningen i räkenskaperna är lika med eller lägre än minimiskattesatsen. Om den nationella skattesats som använts vid beräkningen är högre än minimiskattesatsen, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet i stället beräknas utifrån minimi-skattesatsen. Om en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minska med ett belopp som motsvarar den minskning som skulle ha skett om den uppskjutna skattefordran hade redovisats. Enligt Lagrådets mening finns en risk för att utformningen av första stycket leder tanken fel. Lagtexten ger intryck av att den anger hur det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ska räknas fram. Så är emellertid inte fallet. Den anger i stället vilket belopp man ska utgå från vid beräkningen. Andra stycket och efterföljande paragrafer reglerar vilka justeringar som ska göras. Först efter att dessa justeringar har gjorts får man fram storleken på det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Lagrådet förordar mot denna bakgrund att paragrafens utformning övervägs ytterligare under den fortsatta beredningen. Enligt Lagrådet bör vidare övervägas om andra stycket ska utgöra en egen paragraf. Därigenom skulle det bli tydligare att den regeln tillsammans med 3 kap. 32-34 §§ samlat reglerar vilka justeringar som ska göras av det belopp som ska tas fram enligt 31 § första stycket. 3 kap. 37 § Beträffande denna paragraf, se vad Lagrådet anför i anslutning till 4 kap. 22 §. 3 kap. 39 § I paragrafen finns bestämmelser om beräkning av tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat. Paragrafen finns under rubriken "Tilläggsskattebeloppet för en stat". Lagrådet föreslår att definitionen i första stycket av överskjutande vinst flyttas till andra stycket där det regleras hur överskjutande vinst inverkar på tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat. Lagrådet föreslår även, mot bakgrund av de förslag som Lagrådet lämnar i anslutning till 4 kap. 19-21 §§, att hänvisningen i tredje stycket till 4 kap. 20-22 §§ stryks. Vidare bör rubriken justeras språkligt. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att regleringen utformas enligt följande. Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat 39 § Om den effektiva skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen ska en procentsats för tilläggsskatt beräknas. Med procentsats för tilläggsskatt avses minimiskattesatsen minskad med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten. Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat är lika med enheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Med överskjutande vinst avses det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp beräknat enligt 5 kap. 2-11 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till. Nationell tilläggsskatt ska dras ifrån eller läggas till enligt vad som anges i 40 §. 4 kap. 1 § Beträffande denna paragraf, se vad Lagrådet anför i anslutning till 4 kap. 19-21 §. 4 kap. 2 § Paragrafen tar sikte på beräkningen av justerat resultat när det förekommer aktiebaserad ersättning. Av författningskommentaren framgår att avsikten med paragrafen är att göra det möjligt för en koncernenhet att välja att beräkna det justerade resultatet med ledning av den kostnad som behandlas som skattemässigt avdragsgill vid inkomstbeskattningen i den stat där enheten hör hemma i stället för den kostnad som redovisas i räkenskaperna. Detta blir tydligare om paragrafen formuleras på följande sätt. Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet får den rapporterande enheten välja att, såvitt gäller aktiebaserad ersättning, i stället för den redovisade kostnaden beräkna resultatet med ledning av den kostnad som behandlas som avdragsgill vid enhetens inkomstbeskattning. Då gäller bestämmelserna i 3-6 §§. 4 kap. 10 § Av 4 kap. 9 § framgår att en rapporterande enhet får välja att - under vissa förutsättningar - vid beräkningen av det justerade resultatet behandla vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom på visst sätt som beskrivs närmare i 10 §. Bestämmelserna i 10 § är inte alldeles lätta att förstå. De synes emellertid innebära - som Lagrådet tolkar dem - att vinsten av en avyttring i första hand ska avräknas på visst sätt mot koncern-enhetens eller annan koncernenhets förlust vid avyttring av fast egendom. Om det efter den avräkningen återstår ett vinstbelopp, som inte har kunnat avräknas, ska detta återstående belopp fördelas på visst sätt över en femårsperiod och därvid hänföras till de koncernenheter som hör hemma i samma stat som den avyttrande enheten. Bestämmelserna om hur denna fördelning ska ske framstår dock som oklara. Oklarheten synes gå tillbaka på det bakomliggande direktivet. Lagrådet förordar att bestämmelserna blir föremål för ytterligare analys under det fortsatta lagstiftningsarbetet. 4 kap. 13 § Under lagrådsföredragningen har diskuterats om de val som den rapporterande enheten får göra kan begränsas till en eller flera av koncernenheterna. Frågan bör övervägas ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. 4 kap. 19-21 §§ I 3 kap. finns bestämmelser om beräkningen av ett tilläggsskattebelopp. I vissa situationer kan ett tidigare beräknat tilläggsskattebelopp behöva justeras. Regler om detta finns i 4 kap. 19-23 §§. I 4 kap. 19 § listas ett antal paragrafer vars tillämpning kan medföra att tilläggsskattebeloppet för tidigare räkenskapsår måste räknas om. Bestämmelsen fyller ingen direkt funktion och Lagrådet föreslår därför att den ska utgå. För det fall att 4 kap. 19 § ska stå kvar bör den andra strecksatsen i bestämmelsen strykas. Av den strecksatsen följer att en tillämpning av bestämmelsen i 3 kap. 37 § om tilläggsskatt när vinst inte redovisas, kan medföra att tilläggsskattebeloppet för tidigare räkenskapsår måste räknas om. En tillämpning av den bestämmelsen innebär emellertid inte att tilläggsskattebeloppet för tidigare räkenskapsår måste räknas om. Hänvisningen är därför missvisande. Vidare måste i så fall utformningen av 4 kap. 1 § ses över. Paragrafen innehåller en förteckning över vilka regler som finns i kapitlet. I den andra strecksatsen anges "tillkommande tilläggsskattebelopp (19-23 §§)". Enligt Lagrådets mening kan 4 kap. 19 § inte anses utgöra en bestämmelse om tillkommande tilläggsskattebelopp. Upplysningen är därför enligt Lagrådets mening missvisande. I 4 kap. 20 § hänvisas till ett antal bestämmelser i 3 kap. som kan inverka på hanteringen av ett tillkommande tilläggsskattebelopp. Det handlar om bestämmelser om till vilket år ett sådant belopp ska hänföras, vad som gäller vid beräkningen av beloppet och hur det ska fördelas mellan koncernenheterna i en stat. Enligt Lagrådets mening skulle den föreslagna lagen få en mer lättillgänglig struktur om paragrafen utgick och det i stället i aktuella paragrafer i 3 kap. anges att bestämmelsen även ska tillämpas på ett tillkommande tilläggsskattebelopp. I 4 kap. 21 § finns regler om beräkningen av ett tillkommande tilläggsskattebelopp när ett sådant har fördelats enligt bestämmelserna i 3 kap. 41 §. För att hålla samman dessa bestämmelser förordar Lagrådet att 4 kap. 21 § placeras närmast efter 3 kap. 41 § samt - efter vissa ytterligare redaktionella jämkningar - utformas enligt följande. Om tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt [3 kap.] 41 § andra stycket till koncernenheter i en stat där koncernenheterna inte har någon justerad vinst, gäller följande vid beräkningen enligt 6 kap. 4-7 §§ av en moderenhets andel av det tillkommande tilläggsskattebeloppet. Varje koncernenhet ska anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats till den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen. 4 kap. 22 § och 3 kap. 37 § I 3 kap. 37 § finns regler om att ett tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall ska beräknas trots att koncernenheterna i en stat inte redovisar vinst (första stycket) och hur detta belopp då ska bestämmas (andra stycket). Vidare hänvisas till 4 kap. 20 och 22 §§ angående hur det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska behandlas (tredje stycke). Bestämmelserna är de enda i 3 kap. som gäller tillkommande tilläggsskattebelopp. Enligt Lagrådets mening skulle den föreslagna lagens struktur förbättras om paragrafen flyttades till 4 kap. och där placerades direkt före 4 kap. 22 §, som reglerar hur ett tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. 37 § ska fördelas mellan koncern-enheter i en stat. Om Lagrådets förslag till placering av 3 kap. 37 § godtas fyller hänvisningen i tredje stycket inte längre någon funktion och bör därför utgå. Lagrådet har ovan föreslagit att 4 kap. 19 och 20 §§ ska utgå, att 4 kap. 21 § ska placeras i anslutning till 3 kap. 41 § och att 4 kap. 23 § ska bilda ett nytt andra stycke i 2 kap. 44 §. Om detta genomförs kommer i 4 kap. under rubriken "Justering av tilläggsskatt i efterhand i vissa fall" endast finnas nuvarande 3 kap. 37 § och 4 kap. 22 §. Med Lagrådets förslag blir denna rubrik missvisande. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att regleringen utformas enligt följande. Tillkommande tilläggsskattebelopp när koncernenheterna i en stat inte redovisar vinst [37 §] Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska beräknas om enheterna i en stat sammantaget 1. inte redovisar någon justerad nettovinst, 2. den justerade skattekostnaden är ett negativt belopp, och 3. den justerade skattekostnaden är lägre än ett belopp som beräknas genom att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska uppgå till skillnaden mellan den justerade skattekostnaden och den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen. [22 §] Tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. 37 § ska fördelas till koncernenheter i staten med justerade skattekostnader som 1. understiger noll, och 2. understiger det justerade resultatet multiplicerat med minimiskattesatsen. Beloppet ska fördelas proportionellt. Det belopp som ska hänföras till respektive enhet beräknas genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från dess justerade resultat multiplicerat med minimiskattesatsen. En koncernenhet ska vid beräkningen enligt 6 kap. 4-7 §§ anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats på den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen. 4 kap. 29 och 30 §§ I 4 kap. 29 § definieras uttrycket övergångsår, vilket är det första räkenskapsår under vilket en koncernenhet omfattas av ett regelverk som är likvärdigt med bestämmelserna om global minimibeskattning. I 30 § finns regler om hur skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska hanteras för ett övergångsår. Enligt Lagrådets mening skulle lagtexten bli mer lättillgänglig om den inleds med den materiella regeln och att det därefter anges vad de begrepp som används i lagtexten innebär. Mot denna bakgrund bör 30 § placeras före 29 §. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att regleringen utformas enligt följande. [29 §] Vid fastställande av den effektiva skattesatsen för koncernenheter i en stat för ett övergångsår enligt 30 § och för varje därpå följande räkenskapsår ska alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat beaktas för övergångsåret. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska räknas med utifrån den skattesats som är lägst av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen får dock räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras ska inte påverka värdet av den uppskjutna skattefordran. [30 §] Med övergångsår för en stat avses det första räkenskapsår då en koncernenhet omfattas av en lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med 1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller 2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. 5 kap. 4 § Paragrafen innehåller bestämmelser om hur materiella anläggnings-tillgångar ska beaktas vid beräkningen av det s.k. substansbeloppet. Av första stycket framgår att inte bara materiella anläggningstillgångar i trängre bemärkelse ska tas med vid beräkningen utan också, enligt punkt 2, leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen och, enligt punkt 3, licenser och liknande arrangemang från offentlig förvaltning som gäller rätten att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser och som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar. Enligt författningskommentaren omfattar begreppet "liknande arrangemang" bland annat koncessioner och arrenden. Av paragrafens andra stycke framgår att i beräkningen inte ska ingå bland annat balansvärdet av fast egendom och byggnader som innehas för försäljning, leasing eller investeringar. Detta motsvarar ganska väl vad som står i den svenska språkversionen av direktivet (se artikel 8.4; "det redovisade värdet av fast egendom, inklusive mark och byggnader som innehas för försäljning, leasing och investeringar"). I den engelska språkversionen anges i stället "the carrying value of property, including land and buildings, that is held for sale, lease or investment". Den engelska texten talar för att det som ska undantas är all sådan egendom som innehas för försäljning, leasing eller investeringar. Den tolkningen ligger också bäst i linje med det som anges i paragrafens första stycke och som, i fråga om leasing, inte gäller enbart leasing av fast egendom. Lagtextens ordalydelse bör mot denna bakgrund övervägas ytterligare. 5 kap. 5 § I paragrafen finns en definition av det i 5 kap. 4 § använda uttrycket "balansvärde". Begreppet avser sålunda "genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning". Vad som avses är, såvitt Lagrådet förstår, genomsnittet av moderföretagets ingående och utgående balans. Enligt andra och tredje meningarna i förevarande paragraf ska ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och substansminskning dras av från värdet och belopp som kan hänföras till balansering av personal-kostnader ska läggas till. Det är oklart vad de sistnämnda båda meningarna - som i och för sig har stöd i direktivet - tillför, eftersom avskrivningar, nedskrivningar och balanserade kostnader utan vidare torde beaktas när den ingående respektive utgående balansen bestäms. Lagrådet ifrågasätter därför om meningarna tjänar något syfte. 5 kap. 6 § Paragrafen innehåller särskilda bestämmelser om hur substans-beloppet ska beräknas, såvitt gäller ett fast driftställe. Enligt tredje stycket ska, om ett fast driftställes inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet enligt 7 kap. 7 och 20 §§, personalkostnader och materiella anläggnings-tillgångar hos det fasta driftstället undantas i motsvarande mån från beräkningen enligt 3 och 4 §§. Eftersom varken 7 kap. 7 § eller 7 kap. 20 § innehåller några uttryckliga bestämmelser om att inkomster ska undantas framstår hänvisningarna till dessa paragrafer som oklara. Enligt Lagrådet bör paragrafens avfattning övervägas ytterligare. 5 kap. 11 § Enligt paragrafen får en rapporterande enhet välja att inte göra avdrag för substansbelopp. I författningskommentaren anges att ett sådant val gäller varje stat för sig. Detta framgår dock inte av lagtexten. En komplettering av lagtexten bör övervägas. 5 kap. 12 § Enligt 5 kap. 12 § kan den rapporterande enheten välja att tillämpa ett undantag för verksamhet av begränsad betydelse. Om ett sådant val görs, ska tilläggsskattebeloppet för en stat anses vara noll. I punkterna 1 och 2 anges vissa förutsättningar för detta. Paragrafen kan läsas så att "verksamhet av begränsad betydelse" är ett självständigt rekvisit som alltid måste föreligga, utöver det som sägs i paragrafen i övrigt. Detta torde emellertid inte vara avsikten utan paragrafen torde vara avsedd att tillämpas så snart de båda i punkterna 1 och 2 angivna omständigheterna föreligger, dvs. när de genomsnittliga intäkterna för koncernenheterna i en stat är lägre än tio miljoner euro och det genomsnittliga justerade resultatet för koncernenheterna i staten är lägre än en miljon euro. Lagrådet bedömer, mot den angivna bakgrunden, att paragrafen bör förtydligas enligt följande. En rapporterande enhet får välja att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska bestämmas till noll, om 1. den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten, beräknad enligt 13 § första stycket, är lägre än tio miljoner euro, och 2. det genomsnittliga justerade resultatet för koncernenheterna i staten, beräknat enligt 13 § andra stycket, är lägre än en miljon euro. Av samma skäl som har angetts i anslutning till 3 kap. 5 § bör paragrafen också tillföras ett nytt stycke enligt följande. Belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. 5 kap. 15-17 §§ Paragraferna reglerar undantag vid beräkningen av justerat resultat beträffande internationell sjöfartsverksamhet. Undantaget avser verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet. Bestämmelserna har en hög detaljnivå och är komplicerade. Det är inte alldeles klart hur de skilda bestämmelserna förhåller sig till varandra. Enligt Lagrådets mening bör lagtexten bearbetas ytterligare. 7 kap. 2-5 §§ Paragraferna innehåller definitioner av begreppen delägarbeskattad enhet, skattetransparent enhet, omvänd hybridenhet och skattetransparent struktur. Bestämmelserna skulle vinna i överskådlighet på att struktureras om något. I paragraferna används omväxlande uttrycken "hemvist" och "hör hemma" i förhållande till en enhet respektive en ägare. I 1 kap. 10-16 §§ regleras var enheter ska anses höra hemma vid tillämpningen av lagen. För delägarbeskattade enheter gäller enligt 1 kap. 11 § i förslaget att de hör hemma i den stat där de bildades, om de är moderföretag eller är skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt och att andra delägarbeskattade enheter är statslösa. För sistnämnda enheter är alltså inte begreppet "hör hemma" relevant. När det gäller begreppet "hemvist" har det vid föredragningen upplysts att det som avses är skatterättslig hemvist. Lagrådet godtar detta. En utgångspunkt bör vara att begreppet "hör hemma" såsom det definieras i lagen används, om det inte är fråga om en situation som inte omfattas av definitionerna eller om någon annan innebörd åsyftas i den särskilda regleringen. Det bör övervägas ytterligare om begreppen är korrekt och konsekvent använda. Det är också lämpligt att begreppen och deras inbördes förhållande klargörs i författningskommentaren. I 3 § anges att en delägarbeskattad enhet ska anses som en skatte-transparent enhet respektive en omvänd hybridenhet "till den del" dess delägare är respektive inte är skattskyldiga för enhetens intäkter osv. Vid föredragningen har upplysts att en enhet inte behöver vara skattetransparent eller inte skattetransparent i sin helhet. Det kan förekomma situationer där en enhet i ett visst avseende ska behandlas som skattetransparent, men inte i ett annat. Enligt Lagrådets mening framgår det inte tillräckligt tydligt av lagtexten vad som avses. Detta bör utvecklas i författningskommentaren. Det bör också övervägas att förtydliga lagtexten. Möjligen återspeglar uttrycket " i den utsträckning" på ett bättre sätt det som åsyftas. Med de påpekanden som nu gjorts om ytterligare överväganden förordar Lagrådet att bestämmelserna i 2-4 §§ ges följande utformning och att 5 § utgår. Definitioner 2 § Med delägarbeskattad enhet avses en enhet vars delägare är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där enheten bildades. En enhet ska dock inte anses som en delägarbeskattad enhet om den har skatterättslig hemvist i en annan stat än den där den bildades och är skattskyldig där för medräknade skatter. 3 § Med skattetransparent enhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess delägare är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den stat där ägaren hör hemma enligt lagstiftningen där. Med skattetransparent enhet avses också en koncernenhet som 1. inte har skatterättslig hemvist i någon stat, 2. inte är skattskyldig för medräknade skatter eller för nationell tilläggsskatt på grundval av platsen för företagsledningen, platsen för bildandet eller annan liknande omständighet vad avser dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust, och 3. uppfyller följande förutsättningar - dess delägare hör hemma i en stat där de är skattskyldiga på det sätt som anges i första stycket - enheten har inte platsen för affärsverksamhet i den stat där den bildades, och - enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust kan inte hänföras till ett fast driftställe. 4 § Med skattetransparent struktur avses ett ägarintresse i en koncernenhet som innehas indirekt genom en kedja av skattetransparenta enheter. 5 § Med omvänd hybridenhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess delägare inte är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den stat där delägaren hör hemma enligt lagstiftningen där. 7 kap. 6-10 §§ Paragraferna, som alla gäller delägarbeskattade enheter, står under rubriken "Fördelning av redovisat resultat". Enligt 7 kap. 6 § ska - med vissa undantag - det redovisade resultatet för en delägar-beskattad enhet minskas med det belopp som ska fördelas till ägare som inte är koncernenheter och som äger enheten direkt eller genom en skattetransparent struktur. Om en delägarbeskattad enhet bedriver verksamhet genom ett fast driftställe, ska det redovisade resultat som återstår efter minskning enligt 6 § fördelas till det fasta driftstället i enlighet med 19-24 §§. I 9 § finns bestämmelser om fördelning av det redovisade resultat som återstår efter minskning och fördelning enligt 6 och 7 §§. Enligt 10 § ska fördelningen enligt 7 och 9 §§ göras separat för varje enskilt ägarintresse i den delägarbeskattade enheten. Härutöver gäller, enligt 8 §, att det redovisade resultatet för en delägarbeskattad koncernenhet ska minskas med den nettovinst eller nettoförlust som fördelas till en annan koncernenhet. Paragraferna innehåller således regler om såväl "minskning" som "fördelning" av redovisat resultat. Det kan mot den bakgrunden ifrågasättas om inte rubriken hellre borde vara "Minskning och fördelning av redovisat resultat". Lagrådet noterar att begreppet "fördelas" i sammanhanget är mindre träffande. Avsikten synes inte vara att ett belopp i sin helhet ska fördelas mellan två eller flera andra enheter utan att en viss del av beloppet ska hänföras till en eller flera andra enheter (i den engelska språkversionen av direktivet "allocate"). Det valda uttrycket bör trots det kunna godtas. Bland de angivna paragraferna finns det ett tydligt samband mellan 6, 7, 9 och 10 §§. Bestämmelsen i 8 § synes däremot stå helt på egna ben. Lagtexten skulle bli lättare att förstå om 8 § placerades efter 10 §. I såväl 7 § som 9 § anges vad det är som ska fördelas. I 6 och 8 §§ sägs endast att minskning ska ske med det belopp som (ska) fördelas. Det är oklart vilken regel om fördelning som åsyftas. Detta bör klargöras i lagtexten. 7 kap. 13 § Även i denna paragraf används båda begreppen "hör hemma" och hemvist. De synpunkter på dessa som framförts beträffande 7 kap. 2-4 §§ gör sig gällande även här. I första stycket förordas att "kan" byts mot "ska". 7 kap. 17 § Paragrafen innehåller lagens definition av begreppet fast driftställe. Definitionen delas upp i fyra punkter som reglerar fyra olika situationer; om det finns ett gällande skatteavtal, om det inte finns ett gällande skatteavtal, om det saknas ett system för bolagsbeskattning och övriga fall. Avgörande för bedömningen av om det föreligger ett fast driftställe är beskattningen av inkomst hänförlig till driftstället. Den frågan avgörs i sin tur av var platsen för den affärsverksamhet som ska beskattas finns. Därutöver avser paragrafen att reglera den situationen att huvudenheten bedriver verksamhet i en annan stat men inte har någon egentlig plats för affärsverksamheten. Det kan exempelvis handla om att verksamheten bedrivs genom en beroende agent. I lagrådsremissens förslag är detta avsett att åstadkommas genom orden "eller vad som kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet". Den avsikten kommer dock inte tydligt till uttryck. Lagrådet föreslår följande lydelse, som innefattar vissa redaktionella ändringar. Med fast driftställe avses i denna lag 1. om det finns ett gällande skatteavtal: en plats för affärsverksamhet i en stat där platsen behandlas som ett fast driftställe enligt skatteavtalet, om den staten beskattar inkomst hänförlig till driftstället enligt en bestämmelse liknande artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, 2. om det inte finns ett gällande skatteavtal: en plats för affärsverksamhet i en stat, om den staten beskattar inkomst hänförlig till en sådan plats på grundval av ett nettoresultat på liknande sätt som staten beskattar personer som hör hemma där, 3. om en stat inte har ett system för bolagsbeskattning: en plats för affärsverksamhet i en stat där platsen skulle ha behandlats som fast driftställe enligt OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, om den staten enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet skulle ha haft rätt att beskatta inkomst hänförlig till platsen, eller 4. i övriga fall: en plats för affärsverksamhet från vilken verksamhet bedrivs utanför den stat där en huvudenhet hör hemma, om den staten inte beskattar inkomst hänförlig till sådan verksamhet. Vad som sägs i första stycket om plats för affärsverksamhet i en stat gäller också för verksamhet som inte bedrivs från någon viss plats, om verksamheten är att likställa med affärsverksamhet som bedrivs på en plats inom staten. 7 kap. 19 § I paragrafen regleras vad som avses med redovisat resultat när det gäller fasta driftställen. Bestämmelsen finns, tillsammans med 20-24 §§, under rubriken "Fördelning av redovisat resultat mellan huvudenhet och fast driftställe". Lagrådet konstaterar inledningsvis att under rubriken finns inte bara bestämmelser om fördelningen av redovisat resultat utan också bestämmelser om beräkningar och justeringar. Också beräkningen av justerat resultat berörs. Rubriken bör därför justeras för att bättre återspegla detta och kan lämpligen utformas enligt följande. "Särskilda regler för beräkningen av redovisat och justerat resultat" Av bestämmelsens första mening framgår att i fråga om ett fast driftställe avses med redovisat resultat "det resultat som framgår av dess separata räkenskaper". Av lagtexten följer alltså att utgångspunkten är att med redovisat resultat avses det resultat som framgår av det fasta driftställets räkenskaper enligt den redovisningsstandard som detta faktiskt har använt sig av. I författningskommentaren anges emellertid att det fasta driftställets räkenskaper måste vara upprättade i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som justerats för att förhindra betydande snedvridning av konkurrensen, samt utan eliminering för koncern-interna transaktioner. Lagtexten bör återspegla de krav som ställs på ett fast driftställes redovisning. Enligt Lagrådets mening kan det därvid vara lämpligt att knyta regleringen till de krav som ställs avseende en koncernredovisning i 2 kap. 19 §. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att första meningen i paragrafen utformas enligt följande. Med redovisat resultat avses, i fråga om ett fast driftställe enligt 17 § 1-3, det resultat som framgår av dess räkenskaper om dessa har upprättats i enlighet med 2 kap. 19 § 1 eller 3. Av paragrafens andra mening framgår att om det fasta driftstället saknar räkenskaper avses med redovisat resultat det resultat som skulle ha framgått av dess räkenskaper, om sådana hade upprättats "i enlighet med den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning". För det fall att ett fast driftställe saknar räkenskaper ska alltså beräkningen av resultatet göras utifrån hypotetiska räkenskaper grundade på den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. Av lagtexten framgår inte annat än att det är den redovisningsstandard som faktiskt har använts av moderföretaget i dess koncernredovisning. Om detta är avsikten eller om det även avseende denna redovisning ska ställas några krav avseende redovisningsstandard berörs inte i författnings-kommentaren. Enligt Lagrådets mening bör i det fortsatta beredningsarbetet övervägas om det i detta avseende krävs några ändringar av författningstexten eller förtydliganden i författningskommentaren. 7 kap. 30 Paragrafen innehåller bestämmelser om hur tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas. Beräkningen ska - på samma sätt som beräkningen enligt 3 kap. 39 § - ske i två led. I ett första led beräknas procentsatsen för tilläggsskatt och i ett andra led multipliceras denna procentsats med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan koncernens andel i investeringsenhetens justerade vinst och substansbeloppet enligt 31 §. I lagrådsremissens förslag anges de båda leden dock i omvänd ordning, vilket är ägnat att förvirra. Vid beräkningen av procentsatsen gäller också en särskild förutsättning, "om beloppet är positivt". Innebörden i detta bör förtydligas. Lagrådet föreslår att lagtexten ges följande lydelse: Vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska det först beräknas en procentsats för tilläggsskatten. Beräkningen av procentsatsen ska ske genom att minimiskattesatsen minskas med den effektiva skattesatsen för enheten, om den effektiva skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen. Tilläggsskattebeloppet för investeringsenheten ska beräknas genom att procentsatsen för tilläggsskatt multipliceras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst efter minskning med ett substansbelopp, beräknat enligt 31 §. Om flera investeringsenheter hör hemma i samma stat, ska substansbeloppen respektive koncernens andelar av investeringsenheternas justerade vinster läggas samman vid beräkningen enligt andra stycket. 7 kap. 36-39 §§ Paragraferna behandlar möjligheterna för en rapporterande enhet att välja en särskild beskattningsmetod, i förslaget benämnd "beskattningsbar utdelningsmetod". De har fått en något otydlig utformning, bland annat i 36 och 37 §§. Vid föredragningen har upplysts att punkt 4 i 38 § tar sikte på återstående justerade förluster som har uppstått före den aktuella perioden. Punkten bör ändras i enlighet med det. Begreppen "prövoperiod" och "det prövade året" i 39 § är också mindre lämpliga och bör ersättas med beräknings-period respektive beräkningsår. Lagrådet anser också att benämningen "beskattningsbar utdelningsmetod" är mindre träffande och att metoden hellre bör beskrivas som en särskild beskattningsmetod. Lagrådet föreslår att paragraferna ges följande lydelse. Val att tillämpa en särskild beskattningsmetod 36 § En rapporterande enhet får välja att låta en ägarenhet tillämpa bestämmelserna i 37-40 §§ i fråga om sitt ägarintresse i en investeringsenhet, om 1. ägarenheten inte är en investeringsenhet, och 2. ägarenheten rimligen kan förväntas bli föremål för beskattning av utdelningar från investeringsenheten till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. 37 § Vid ett val enligt 36 § gäller följande: 1. Utdelning och uppskattad utdelning av en investeringsenhets justerade vinst ska tas med i den justerade vinsten för den ägarenhet som erhöll utdelningen. 2. Investeringsenhetens medräknade skatter ska tas med vid beräkningen av den justerade vinsten och de medräknade och justerade skatterna för den ägarenhet som erhöll utdelningen, under förutsättning att de kan avräknas mot en sådan skatteskuld som uppkommit för ägarenheten till följd av utdelning från investeringsenheten. 3. Investeringsenhetens justerade vinst ska motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst enligt 38 § som uppkommit under det beräkningsår som avses i 39 §. Vid tillämpningen av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att en sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen. 4. Investeringsenhetens justerade resultat och justerade skattekostnad som kan hänföras till resultatet ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt de allmänna bestämmelserna i 3, 4 och 5 kap. samt bestämmelserna i 27-30 §§ i detta kapitel. Det gäller dock inte för de medräknade skatter som avses i 2." 38 § En investeringsenhets ej utdelade justerade nettovinst för beräkningsåret ska beräknas genom att investeringsenhetens justerade vinst för det året minskas med följande poster, dock lägst till noll: 1. investeringsenhetens medräknade skatter, 2. utdelningar och uppskattade utdelningar till aktieägare som inte är investeringsenheter under beräkningsperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare beräkningsår, 3. justerade förluster som uppstår under beräkningsperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare beräkningsår, och 4. återstående justerade förluster som har uppstått före beräkningsperioden. 39 § Med uppskattad utdelning avses att ett direkt eller indirekt ägarintresse i en investeringsenhet, som omfattas av ett val enligt 36 §, överförs till en enhet som inte tillhör koncernen. Utdelningen ska anses uppgå till andelen av en ej utdelad justerad nettovinst hänförlig till ett sådant ägarintresse på dagen för en sådan överföring, utan hänsyn till den uppskattade utdelningen. Med beräkningsår avses det tredje året som föregår räkenskapsåret. Med beräkningsperiod avses den period som börjar den första dagen av det tredje året som föregår räkenskapsåret och som slutar den sista dagen av det redovisade räkenskapsåret. 7 kap. 42 § Paragrafen innehåller vissa bestämmelser avseende s.k. minoritetsägda koncernenheter, dvs. koncernenheter i vilka moderföretaget har ett direkt eller indirekt ägarintresse på högst 30 procent. Enligt den rubrik som föregår paragrafen reglerar den beräkningen av den effektiva skattesatsen. Eftersom paragrafen reglerar mer än så, förordar Lagrådet att rubriken i stället formuleras "Beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet". Den terminologi som används i paragrafen synes inte helt förenlig med terminologin i anknytande paragrafer. Bland annat bör "tilläggsskatten" rätteligen vara "tilläggsskattebeloppet", medan "nettovinsten" bör vara "resultatet". Mot denna bakgrund förordar Lagrådet att paragrafens ordalydelse ses över. 7 kap. 43 § Paragrafen innehåller en definition av begreppet "joint venture", ett begrepp som används i bl.a. de följande paragraferna. Begreppet "joint venture" används i den svenska språkversionen av direktivet. I lagrådsremissens allmänmotivering sägs att begreppet är vedertaget såväl internationellt som nationellt. Det hänvisas också till de definitioner av joint venture som finns i K3-regelverket (BFNAR 2012:1) och IFRS 11. Som exempel på synonyma svenska termer anges samriskföretag, samarbetsbolag, konsortier och gemensamma företag. Lagrådet vill ifrågasätta om det som i lagförslaget beskrivs som ett "joint venture" - "en enhet vars finansiella resultat redovisas enligt kapitalandelsmetoden i moderföretagets koncernredovisning om moderföretaget direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset" - verkligen motsvarar vad som vanligen avses när begreppet används. Definitionen förefaller exempelvis inte helt överensstämma med den definition som finns i BFNAR 2012:1 ("ett avtalsbaserat samarbete där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten"). Det kan också konstateras att vid genomförandet av EU:s redovisningsdirektiv valde den svenska lagstiftaren att inte ta in begreppet "joint venture" i den svenska lagtexten (se prop. 2015/16:3 s. 136 ff.). Vad som enligt den engelska språkversionen av det direktivet utgör ett "joint venture" betecknas i stället i 1 kap. 5 a § årsredovisningslagen som ett "gemensamt styrt företag" och definieras som "en juridisk person som två eller flera personer enligt ett avtal utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över". Redan detta gör att det starkt kan ifrågasättas om begreppet "joint venture" nu bör introduceras i svensk lagtext och därvid ges den innebörd som det har i lagförslaget. Till detta kommer att begreppet blir mycket otympligt när det ska fogas in i en svensk text. Enligt Lagrådets uppfattning kan en användning av begreppet knappast heller anses vara förenlig med vad som sägs i 6 och 12 §§ språk-lagen om det allmännas ansvar för att svenskan och svensk terminologi används och utvecklas. Enligt Lagrådet bör därför det som begreppet är avsett att beskriva i lagförslaget beskrivas med en annan term, lämpligen samriskföretag. Som en följd av det bör också begreppet "joint venture-koncern" i 7 kap. 46 och 47 §§ bytas ut mot "samriskföretagskoncern". I paragrafens andra stycke anges att ett "joint venture" inte omfattar ett antal särskilt angivna enheter. Såvitt Lagrådet förstår är den avsedda innebörden att de angivna enheterna inte ska falla in under lagens definition av "joint venture". Mot den nu angivna bakgrunden förordar Lagrådet att paragrafen ges följande lydelse. Med samriskföretag avses en enhet vars finansiella resultat i moderföretagets koncernredovisning redovisas enligt kapitalandelsmetoden, under förutsättning att moderföretaget direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset i samriskföretaget. En enhet ska inte anses som ett samriskföretag om den utgör 1. ett moderföretag i en koncern som ska tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt enligt 2 kap. 4 §, 2. en undantagen enhet enligt 1 kap. 4-6 §§, 3. en enhet i vilken koncernens ägarintresse innehas direkt genom en undantagen enhet som avses i 1 kap. 4-6 §§ och - som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet för att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för sina investerare, - som bedriver verksamheter som har samband med sådan verksamhet som bedrivs av den undantagna enheten, eller - vars intäkter i allt väsentligt undantas från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten enligt 3 kap. 9 och 10 §§, 4. en enhet som innehas av en koncern som uteslutande består av undantagna enheter, och 5. ett dotterföretag till ett samriskföretag. 7 kap. 44 § I paragrafen anges vad som utgör ett "dotterföretag till ett joint venture". Lagrådet - som enligt vad som nyss har sagts anser att "joint venture" bör bytas ut mot "samriskföretag" - bedömer att paragrafen skulle bli lättare att förstå om den gavs följande utformning. Med dotterföretag till ett samriskföretag avses en enhet vars tillgångar, skulder, kostnader och kassaflöden 1. har konsoliderats i ett samriskföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller 2. skulle ha konsoliderats i en sådan koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Ett fast driftställe vars huvudenhet är ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag ska anses utgöra ett dotterföretag till ett samriskföretag. 7 kap. 47 § Paragrafens första stycke gäller beräkningen av den tilläggsskatt som en joint venture-koncern ska betala. I andra stycket anges att med den tilläggsskatt som ska betalas av en joint venture-koncern avses moderenhetens andel av denna. Såsom Lagrådet har uttalat i anslutning till 7 kap. 43 § bör uttrycket joint venture-koncern bytas ut mot samriskföretagskoncern. Enligt Lagrådets mening framgår det som anges i andra stycket redan av första stycket. Andra stycket bör därför utgå. Lagrådet - som även förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar - föreslår att paragrafen utformas enligt följande. 47 § Det tilläggsskattebelopp som belöper på en samriskföretagskoncern ska minskas med varje moderenhets andel av det tilläggsskattebelopp som ska tas ut enligt 46 §. Återstående tilläggsskattebelopp ska läggas till det totala tilläggsskattebeloppet enligt bestämmelserna 6 kap. 11 §. 7 kap. 54 § I paragrafens första stycke regleras hur uppskjutna skatteskulder som har "inkluderats" i en enhets justerade skattekostnad ska hanteras när enheter ansluter sig till eller lämnar en koncern. En sådan skuld har knappast tagits in i redovisningen av den justerade skattekostnaden. Fråga är snarare om att den har beaktats vid beräkningen av denna. Vidare bör tydliggöras att det handlar om koncernenheters justerade skattekostnader. Lagrådet föreslår att paragrafens första stycke utformas enligt följande. Uppskjutna skatteskulder som tidigare har beaktats vid beräkningen av en koncernenhets justerade skattekostnad ska vid tillämpningen av 3 kap. 35 § behandlas som återförda av den avyttrande koncernen och som om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret. I paragrafens andra stycke anges följande. Detta gäller dock inte för senare minskningar av uppskjutna skatteskulder i enlighet med 3 kap. 35 §. En sådan minskning ska i stället beaktas under det år då beloppet återförs. Bestämmelsen är enligt Lagrådet otydlig. Avsikten synes vara att i en situation då en uppskjuten skatteskuld inte återförs före slutet av det femte räkenskapsåret efter förvärvsåret, så ska den minskning av skattekostnaden som anges i 3 kap. 35 § göras det femte året efter förvärvet. Enligt Lagrådets mening bör innebörden och utformningen av paragrafens andra stycke övervägas ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet. 7 kap. 57-62 §§ Paragraferna innehåller bestämmelser om bland annat bestämmandet av koncernenheters justerade resultat i samband med att tillgångar eller skulder överförs från en koncernenhet till en annan. Det som, såvitt Lagrådet kan bedöma, utgör huvudregeln finns i 59 §. De båda första paragraferna, 57 och 58 §§, innehåller definitioner av begreppen "omorganisering" och "icke justerad vinst eller förlust" men dessa synes få betydelse enbart vid tillämpningen av de undantagsbestämmelser som finns i 60 och 61 §§. Lagrådet ifrågasätter om inte regleringen skulle vinna i begriplighet om den angivna huvudregeln, 59 §, placerades före undantagsreglerna och de till dessa kopplade definitionerna. Lagrådet ifrågasätter också om det valda uttrycket "icke justerad vinst eller förlust" är särskilt träffande; uttrycket förekommer visserligen i den svenska språkversionen av artikel 35 i direktivet men stämmer mindre väl överens med vad som sägs i den engelska språkversionen ("non-qualifying gain or loss"). Paragraferna rymmer även i övrigt flera oklarheter och bör ses över. Lagrådet vill här särskilt peka på utformningen av punkt 2 i 61 §. 7 kap. 72 § Syftet med paragrafen synes vara att tydliggöra att i en koncern med flera moderföretag ska samtliga moderföretag behandlas som moderföretag för hela koncernen. Detta kan enligt Lagrådets mening uttryckas tydligare än det gör i lagrådsremissens förslag. Lagrådet föreslår att stycket formuleras enligt följande. Samtliga moderföretag i de koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska anses vara moderföretag i den koncernen. I paragrafens andra stycke anges att det som sägs i lagen om moderföretag gäller även moderföretag i en koncern med flera moderföretag. Enligt Lagrådets mening tillför detta stycke ingenting och bör kunna utgå. 7 kap. 74 § I paragrafen preciseras att med koncernredovisning i 7 kap. 71 § - som definierar vad som avses med koncerner med flera moderföretag - avses en årsredovisning som upprättas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard (första stycket). Vidare anges att det som sägs i lagen om ett moderföretags redovisningsstandard även ska gälla den redovisningsstandard som gäller för en koncern med flera moderföretag (andra stycket). Lagrådet konstaterar att regleringen i första stycket avviker från den definition av koncernredovisning som finns i 2 kap. 19 § i lagrådsremissen. Vidare framstår det, genom hänvisningen till 7 kap. 71 §, som oklart om avsikten är att med "en allmänt erkänd redovisnings-standard" ska avses en sådan standard som definieras i 2 kap. 20 § i lagrådsremissen. Mot den bakgrunden förordar Lagrådet att bestämmelsens utformning övervägs ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet. 7 kap. 83 § I paragrafen ges bestämmelser om beräkningen av ett tilläggsskattebelopp för koncernenheter i stater som har ett s.k. berättigat utdelningsskattesystem. Paragrafen är otydlig. Såvitt Lagrådet kan bedöma avser det som sägs om nettovinst i själva verket det justerade resultatet. Vidare förefaller hänvisningen till 2 kap. 25 § inte vara korrekt. Enligt Lagrådets mening bör paragrafens utformning övervägas ytterligare under det fortsatta beredningsarbetet. 8 kap. 1 § I kapitelrubriken, liksom i paragrafen, förekommer begreppet "safe harbour-regel". Termen "safe harbour" är inte etablerad i svenska språket. Lagrådet kan inte se några skäl att - trots vad som sägs i 6 och 12 §§ språklagen (2009:600) - införa termen i svensk lag. Om det anses att en lättnadsregel av det aktuella slaget behöver ges en särskild benämning, bör en annan term väljas. Såsom Lagrådet återkommer till i anslutning till lagens övergångs-bestämmelser anser Lagrådet att det efter förevarande paragraf bör införas en särskild paragraf som klargör att kapitlets bestämmelser ska tillämpas enbart under de närmaste åren. 8 kap. 2-6 §§ Paragraferna reglerar det som i lagrådsremissen benämns "tillfällig safe harbour-regel". Regeln, som innebär att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat under vissa förutsättningar ska sättas till noll, är tillämplig i tre skilda situationer. Den första situationen är när koncernenheternas intäkter och vinst har mera begränsad omfattning. I den andra situationen understiger koncernenheternas effektiva skattesats vissa angivna nivåer. I den tredje situationen överstiger koncernenheternas vinst inte det enligt 5 kap. beräknade substansbeloppet. I lagrådsremissens förslag regleras samtliga tre situationer i 2 § men regleringen kompletteras på visst sätt av de åtföljande paragraferna. Enligt Lagrådets mening skulle regleringen bli mera överskådlig om var och en av de tre situationerna reglerades i sin egen paragraf. Lagrådet har följande förslag till lagtext. 2 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll, om koncernenheterna uppfyller följande villkor: 1. koncernenheternas totala intäkter i staten enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport för räkenskapsåret är lägre än tio miljoner euro, och 2. koncernenheternas totala vinst före inkomstskatt i staten enligt den kvalificerade land-för-land-rapporten för räkenskapsåret är lägre än en miljon euro. Om en koncernenhet inte redovisas i den kvalificerade land-för-land-rapporten därför att den innehas för försäljning, ska dess intäkter och vinst ändå beaktas vid beräkningen enligt första stycket. Belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. 3 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska också anses vara noll, om koncernenheterna tillsammans har en effektiv skattesats enligt andra stycket som är lika med eller större än den procentsats som anges i fjärde stycket. Den effektiva skattesatsen enligt första stycket ska motsvara kvoten mellan koncernenheternas skattekostnad enligt tredje stycket och deras vinst eller förlust före inkomstskatt enligt koncernens land-för-land-rapport. Med skattekostnad avses i andra stycket sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. Procentsatsen enligt första stycket ska vara - 15 procent för räkenskapsår som börjar under år 2024 - 16 procent för räkenskapsår som börjar under år 2025, och - 17 procent för räkenskapsår som börjar under år 2026. 4 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska också anses vara noll, om koncernenheterna som hör hemma i den staten har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger substansbeloppet, beräknat enligt 5 kap. 2-10 §§. Beräkningen av substansbeloppet ska grunda sig på uppgifter i koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. 5 § Med kvalificerad land-för-land-rapport avses i 2-4 §§ en rapport som har upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport. Med kvalificerad finansiell rapport avses 1. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning, 2. varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt - en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 §, eller - en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 21 § om informationen i denna är tillförlitlig, eller 3. om en koncernenhet inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl, koncernenhetens räkenskaper som används som underlag för land-för-land-rapporten. 8 kap. 9 § Bestämmelserna i paragrafens första stycket har fått en oklar utformning. Andra meningen behandlar andra enheter än investeringsenheter. Enligt den föreslagna lagtexten kan sådana enheter, om de hör hemma i samma stat som investeringsenheten, tillämpa 2-6 §§. Detta följer emellertid redan av de föregående paragraferna och behöver inte sägas särskilt. Vid lagråds-föredragningen har upplysts att syftet med andra meningen enbart är att fånga upp den situation som sedan regleras i den tredje meningen. Lagrådet, som anser att också andra och tredje styckena bör justeras något redaktionellt, föreslår att paragrafen ges följande lydelse. Bestämmelserna i 2-6 §§ ska inte tillämpas på en investeringsenhet som omfattas av ett val enligt 7 kap. 33 eller 36 §. Om andra koncernenheter som hör hemma i samma stat som investeringsenheten tillämpar 2-6 §§, ska investeringsenhetens resultat före inkomstskatt samt de totala intäkter och tillhörande skatter som avser investeringsenheten beaktas i den stat där enhetens direkta ägare finns, i proportion till dennes ägarintresse. En investeringsenhet som inte omfattas av ett val enligt 7 kap. 33 eller 36 § får tillämpa 2-6 §§ endast om alla enhetens ägare hör hemma i samma stat som denna. Första och andra styckena gäller även för försäkringsinvesterings-enheter. 8 kap. 10 § Paragrafen gäller tillämpningen av den förenklingsregel som i lagrådsremissen benämns safe harbour-regeln. I 10 § anges att vid tillämpning av 2-6 §§ ska en sådan orealiserad förlust som avses i 3 kap. 10 § 1 undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat. Paragrafen finns under rubriken "Särskilda enheter och koncerner". Bestämmelsen avser inte någon särskild enhet eller koncern utan gäller hur det ska avgöras om förenklingsregeln är tillämplig, dvs. den hör sakligt ihop med 2-6 §§ i lagrådsremissens förslag. Enligt Lagrådets mening bör den lämpligen placeras närmast efter 6 §. Vidare bör, av samma skäl som har angetts i anslutning till 3 kap. 5 §, paragrafen tillföras ett nytt stycke enligt följande. Belopp i annan valuta än euro ska räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §. 8 kap. 11 § Paragrafen gäller hanteringen av koncernenheter som innehas för försäljning när förenklingsregeln i 2-6 §§ i lagrådsremissens förslag är tillämplig. Enligt Lagrådets mening skulle bestämmelsen bli tydligare om paragrafen gavs följande utformning. Bestämmelserna i [2-6 §§] ska tillämpas även på koncernenheter som inte tagits med i den kvalificerade finansiella rapporten därför att de innehas för försäljning. 8 kap. 13 § I 4 kap. 29-32 §§ finns särskilda regler om behandlingen av uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till det nya systemet. I 4 kap. 29 § definieras begreppet "övergångsår", dvs. det första räkenskapsår som en koncernenhet omfattas av lagstiftning som bygger på direktivet eller modellreglerna. 8 kap. 13 § första och andra meningarna innehåller två särskilda regler om vad som ska utgöra övergångsåret när en koncernenhet tillämpar förenklingsregeln i 8 kap. I en tredje mening anges att detta gäller bara om den säljande koncernenheten inte börjar tillämpa en regel om tilläggsskatt eller transaktionen ger upphov till en skattepliktig vinst enligt denna lag. Enligt Lagrådets bedömning har paragrafen fått en oklar utformning. Det framgår inte om tredje meningen utgör en begränsning av enbart regeln i andra meningen. Även i övrigt är lagtexten i behov av en översyn. 9 kap. 9 kap. innehåller sex paragrafer om de val som en rapporterande enhet får göra. I 1 § listas de val som en rapporterande enhet får göra enligt olika bestämmelser i den föreslagna lagen samt förklaras kort vad dessa respektive val innebär. Giltighetstiden för dessa val, fem år, framgår sedan av 2 §. En motsvarande reglering för andra val som den rapporterande enheten får göra finns i 3 och 4 §§, med den skillnaden att giltighetstiden för dessa val är ett år. I 5 § finns en bestämmelse om möjligheten att tillämpa en alternativ-regel för en uppskjuten skattefordran enligt 4 kap. 13 §. Slutligen ges i 6 § en upplysning om att det i skatteförfarandelagen finns regler om hur gjorda val ska redovisas. Det som avses är bestämmelserna i 33 d kap. skatteförfarandelagen om vad som ska anges i en tilläggsskatterapport. Bestämmelserna i 1 och 3 §§ innebär en dubbelreglering. Det som anges i dessa bestämmelser framgår redan av olika paragrafer i den föreslagna lagen. En sådan dubblering försvårar ofta läsningen av författningstext. Ett sätt att undvika detta är att 1 § utgår och att de paragrafer som räknas upp i denna i stället tas in i 2 §. Motsvarande ändring ska då göras avseende 3 och 4 §§. I 4 § i lagrådsremissen anges att ett val enligt 3 § gäller för det räkenskapsår som valet avser. "Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet." Under föredragningen har upplysts att fråga egentligen inte är om en återkallelse. I stället är avsikten att valet ska upphöra att gälla efter ett år om inte den rapporterande enheten förnyar valet följande år. I så fall strider, enligt Lagrådets mening, lagtexten mot vad som har varit avsikten. Den andra meningen bör därmed utgå. Bestämmelserna i 1-4 §§ i lagrådsremissens förslag kan alltså tas in i två paragrafer, som då kan betecknas 1 och 2 §§. 5 § i lagrådsremissen förslag kan betecknas 3 §. 6 §, som inte fyller någon funktion utan endast är en upplysning, kan utgå. Ett annat alternativ är att hela 9 kap. utgår. I stället kan giltighetstiden anges i de paragrafer som räknas upp i 1 respektive 3 §. 5 § bör då flyttas till 4 kap., eftersom den paragrafen direkt ansluter till bestämmelserna i 4 kap. 13 §. 6 § kan även vid detta alternativ utgå. Lagrådet anser att det under det fortsatta beredningsarbetet bör övervägas om en ändring av 9 kap. bör göras enligt något av de angivna alternativen. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser, punkterna 6 och 7 Av punkt 6 i övergångsbestämmelserna följer att bestämmelserna i 8 kap. ska tillämpas enbart för - något förenklat uttryckt -räkenskapsåren 2024-2026. Förenklingsregeln i 8 kap. är alltså avsedd att tillämpas under en begränsad period. Detta framgår dock inte av någon bestämmelse i kapitlet utan enbart av punkt 6 i övergångsbestämmelserna. För den som ska tillämpa lagen eller annars ta del av bestämmelserna är begränsningen inte tydlig. Lagtexten blir också svårbegriplig; exempelvis är det svårt att förstå varför förenklingsregeln i rubriken före 8 kap. 2 § beskrivs som en tillfällig regel. Även om det är fråga om en tidsbegränsning ligger det enligt Lagrådets mening närmare till hands att se begränsningen som en del av de materiella reglerna i lagen. Lagrådet förordar att en bestämmelse som anger begränsningen tas in i ny paragraf, som placeras mellan de paragrafer som i lagråds-remissens förslag har betecknats som 8 kap. 1 och 2 §§, och att denna paragraf ges följande lydelse. Bestämmelserna i detta kapitel gäller endast för tid som motsvarar de räkenskapsår som gäller för de aktuella koncernenheternas moderföretag och som börjar efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027. De gäller inte för räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028. Punkt 7 i övergångsbestämmelserna anger att vid tillämpningen av 8 kap. 6 § ska de procentsatser som följer av punkterna 4 och 5 gälla för de räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027. Av bestämmelsen i 8 kap. 6 § följer att vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln ska substans-beloppet beräknas i enlighet med 5 kap. 2-10 §§ på grundval av uppgifter i koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Det följer då direkt av punkterna 4 och 5 att de procentsatser som anges där för åren 2024-2032 ska användas i stället för den procentsats som anges i 5 kap. 3 § respektive 5 kap. 4 §. Den föreslagna övergångs-bestämmelsen i punkt 7 är därmed överflödig och bör utgå. Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen 32 a kap. 1 § m.fl. I lagrådsremissen föreslås en mängd bestämmelser i skatteförfarandelagen om hanteringen av tilläggsskatt i skilda avseenden. I många fall görs en uppdelning mellan tilläggsskatt, ett begrepp som är avsett att innefatta sådan skatt som beräknas med stöd av en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt, och nationell tilläggsskatt, som beräknas enligt reglerna om sådan skatt. Enligt Lagrådets mening är en dylik uppdelning svår att förena med systematiken i den föreslagna lagen om tilläggsskatt och den definition av tilläggsskatt som ges i den lagen. Av definitionen av tilläggsskatt i 2 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt följer att med tilläggsskatt avses en skatt som tas ut enligt något av tre samverkande regelverk. Termen tilläggsskatt är alltså ett samlings-begrepp för svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Av bestämmelserna i 6 kap. lagen om tilläggsskatt framgår att svensk tilläggsskatt ska bestämmas så att man först tillämpar regeln för nationell tilläggsskatt, därefter huvudregeln för tilläggsskatt och sist kompletteringsregeln för tilläggsskatt. I fråga om de ändringar i skatteförfarandelagen som föreslås följs i vissa paragrafer den systematik som framgår av lagen om tilläggsskatt. Begreppet tilläggsskatt innefattar alltså de tre varianterna för beräkning av sådan skatt (se t.ex. 32 a kap. 4 §, 49 kap. 10 d, 11, 13 och 15 §§, 51 kap. 4 §, 52 kap. 3 § samt 56 a kap. 1 och 4 §§) I andra paragrafer följs inte denna systematik. I 32 a kap. 1 § avses med tilläggsskatt enbart sådan skatt som beräknas med stöd av en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggs-skatt. Skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggs-skatt omfattas alltså inte av begreppet tilläggsskatt. En motsvarande uppdelning mellan tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt görs i exempelvis 56 a kap. 2 och 5 §§ samt i 62 kap. 8 §. I ytterligare andra fall anges i författningskommentaren att med tilläggsskatt avses endast sådan skatt som beräknas med stöd av en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt utan att detta framgår av lagtexten (se t.ex. 65 kap.12 §). Under föredragningen har upplysts att anledningen till att det görs en uppdelning mellan olika typer av tilläggsskatt är att det finns särskilda regler för nationell tilläggsskatt när det gäller bland annat preskription och möjligheten att bestämma att en betalning av skatt ska avse just den nationella tilläggsskatten. Enligt Lagrådets mening är det nödvändigt att det i det fortsatta lagstiftningsarbetet görs en bearbetning av de föreslagna reglerna i skatteförfarandelagen så att dessa korresponderar med systematiken i den föreslagna lagen om tilläggsskatt och den definition av tilläggsskatt som finns där. 33 d kap. 7 § 7 § är en av flera paragrafer under rubriken "Vad ska en tilläggsskatterapport innehålla?" I paragrafen anges att rapporten ska innehålla en förteckning över de val som har gjorts enligt 9 kap. lagen om tilläggsskatt. I författningskommentaren anges att med val avses också återkallelse av val och att dessa på motsvarande sätt ska redovisas i tilläggsskatterapporten. Det framstår som rimligt och ändamålsenligt att även återkallelser ska förtecknas. Detta behöver dock framgå av lagtexten. Bestämmelsen i 33 d kap. 7 § kan lämpligen ges följande lydelse. En tilläggsskatterapport ska innehålla en förteckning över de val som har gjorts enligt 9 kap. lagen (2023:000) om tilläggsskatt. Rapporten ska också innehålla en förteckning över de återkallelser av val som har gjorts. Under föredragningen har upplysts att val som avses i 9 kap. 3 § i lagrådsremissens förslag till lag om tilläggsskatt (ettåriga val) inte kan återkallas och Lagrådet har därför förordat att bestämmelsen om återkallelse i 9 kap. 4 § ska utgå. Det innebär att endast val enligt 9 kap. 1 eller 5 § kommer att omfattas av Lagrådets förslag om att även återkallelser av val ska förtecknas i tilläggsskatterapporten. 49 e kap. 1 § Paragrafen innehåller bestämmelser om när en rapportavgift ska tas ut. I första stycket anges att en avgift ska tas ut när det klart framgår att rapporten innehåller allvarliga brister. I andra stycket definieras brister och i tredje stycket anges när brister ska anses vara allvarliga. Uttrycket "klart framgår" innefattar ett beviskrav. Det kravet är i förslaget knutet till att bristerna är allvarliga, dvs. till den bedömning av bristerna som ska göras. Enigt Lagrådets mening bör beviskravet i stället knytas till om brister - felaktiga uppgifter eller felaktigt utelämnade uppgifter - har förekommit. I tredje stycket anges i tre punkter när brister är allvarliga. Så ska vara fallet om de har orsakat att tilläggsskatt inte påförts trots att det fanns grund för det (1), om de påtagligt har ökat risken för att skatt skulle undandras (2), eller om de har förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen (3). Såsom punkt 1 är utformad omfattar den inte situationen att tilläggsskatt visserligen har påförts, men till ett för lågt belopp. Lagrådet har förståelse för detta. Det kan i dessa situationer finnas stora variationer och handla om såväl mycket stora avvikelser från det korrekta beloppet som mycket små avvikelser. Å andra sidan kan skillnaden i allvar vara mycket liten eller till och med obefintlig mellan att tilläggsskatt inte alls påförts och att skatt visserligen har påförts, men med ett belopp som avsevärt skiljer sig från det korrekta beloppet. Förslaget ger inte utrymme för någon mer nyanserad bedömning i detta hänseende. Det leder in på frågan hur bestämmelsen i tredje stycket ska förstås. Varken lagtexten eller författningskommentaren ger tydligt besked om de tre punkterna är avsedda att uttömmande ange när brister kan ses som allvarliga och föranleda en rapportavgift. En vanlig lagstiftningsteknik är att en uppräkning av det slag som det är fråga om här inte är avsedd att vara uttömmande utan att ange de typiska fallen. Den tekniken förefaller lämplig här och innebär att tröskeleffekter som kan framstå som svårförklarliga undviks. Lagtextens krav på att bristerna ska vara allvarliga innebär att det kommer att gälla en hög tröskel för att rapportavgift ska tas ut. Detta är också, enligt Lagrådets mening, rimligt. Mot bakgrund av det som nu har anförts förordar Lagrådet att paragrafen utformas enligt följande. Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar en tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Vid bedömningen av om brister är allvarliga ska särskilt beaktas om de 1. har orsakat att tilläggsskatt inte påförts trots att det fanns grund för det, 2. påtagligt har ökat risken för att skatt skulle undandras, eller 3. har förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen. 49 e kap. 4 § I paragrafen regleras hur stor en rapportavgift får vara. Enligt första stycket ska avgiften bestämmas till mellan 250 000 kronor och fem miljoner kronor. I andra stycket finns undantagsregler som innebär att en rapportavgift i vissa fall får bestämmas till mer än fem miljoner kronor. Så får ske om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion. Är så fallet ska rapportavgiften uppgå till dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. För tilläggsbeloppet gäller första stycket. I tredje stycket anges vad som särskilt ska beaktas vid bestämmandet av avgiftens storlek. Paragrafens andra stycke är inte helt lättillgängligt. Avsikten är att rapportavgiften ska fastställas med ledning av en beräkning av ett fiktivt skattetillägg enligt bestämmelserna i 49 kap. som sedan läggs samman med ett tilläggsbelopp. Detta ska bestämmas med ledning av omständigheterna i det enskilda fallet och det som anges i tredje stycket. Det fiktiva skattetillägget kan i ett enskilt fall vara lägre än 250 000 kronor. Vidare kan man tänka sig en situation, låt vara mycket ovanlig, att det i princip saknas omständigheter som motiverar ett tilläggsbelopp. Inte heller i dessa fall får emellertid rapportavgiften understiga 250 000 kronor. Detta följer av att första stycket - där intervallet 250 000 kronor till fem miljoner kronor anges - ska gälla för ett tilläggsbelopp. Enligt Lagrådets mening kan det ifrågasättas om bestämmelser med denna utformning är ändamålsenliga. Så torde det exempelvis vara mycket svårt att göra skillnad på vad som bör föranleda ett fiktivt skattetillägg och vad som därutöver kan motivera ett tilläggsbelopp. Bestämmelserna kan bland annat därför medföra betydande tillämpningssvårigheter. Utformningen av paragrafen bör därför övervägas ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Under alla förhållanden bör enligt Lagrådets mening lagtexten bättre återspegla att det handlar om att bestämma avgiften med ledning av ett fiktivt skattetillägg. Vidare bör storleken av tilläggsbeloppet knytas till beloppsintervallet och inte till första stycket, eftersom det stycket handlar om den slutliga avgiften. Lagrådet föreslår - med den reservation som har gjorts ovan angående utformningen av bestämmelserna - att paragrafens första och andra stycken ges följande lydelse. En rapportavgift ska uppgå till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor. Rapportavgiften får dock överstiga fem miljoner kronor om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller skatterättslig jurisdiktion. Rapportavgiften ska då bestämmas med beaktande av dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. För tilläggsbeloppet gäller de beloppsgränser som anges i första stycket. Enligt paragrafens tredje stycke ska vid bedömningen av rapport-avgiftens storlek särskild hänsyn tas till arten och omfattningen av bristerna, risken för skatteundandragande och om den som lämnat tilläggsskatterapporten eller bidragit med uppgifter till denna uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat felaktiga uppgifter eller felaktigt utelämnat uppgifter. Därutöver gäller den generella bestämmelsen om befrielse från särskilda avgifter i 51 kap. 1 § som innebär att Skatteverket får besluta om befrielse - helt eller delvis - från en sådan avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid den bedömningen ska särskilt beaktas bland annat om felaktigheten eller passiviteten berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena eller om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten. Det kan sättas i fråga om dessa regler är tillräckliga mot bakgrund av det mycket komplicerade regelverk som införs genom lagen om tilläggsskatt. Lagrådet noterar att när det gäller skattetillägg föreslås en bestämmelse som innebär att det vid en bedömning av om det är oskäligt att ta ut ett skattetillägg med fullt belopp ska beaktas att bestämmelserna om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att den uppgiftsskyldighet som gäller för tilläggsskatt är mycket omfattande (jfr 51 kap. 4 § 2 i lagrådsremissens förslag). Enligt Lagrådet bör det övervägas att ge en möjlighet att beakta de nu nämnda förhållandena även i fråga om rapportavgiften. Det är tveksamt om den begränsning som ligger i att en sådan avgift bara kan tas ut vid allvarliga brister, och om det som generellt gäller för särskilda avgifter enligt 51 kap. 1 §, är tillräckligt. För en sådan möjlighet talar också i viss mån det förhållandet att beräkningen av rapportavgiften i vissa fall ska göras genom att ett "fiktivt skattetillägg" räknas fram och ingår som en del i rapportavgiften. 56 a kap. 4 § Paragrafen innehåller bland annat bestämmelser om hur belopp i utländsk valuta ska räknas om till svenska kronor. Enligt andra stycket ska omräkningen ske enligt den kurs som Sveriges riksbank fastställer för köp av svenska kronor. Om Riksbanken inte har fastställt någon kurs, ska omräkningen ske enligt "en annan organisations motsvarande kursnoteringar, om de är allmänt accepterade". Enligt Lagrådets mening är det oklart vad som i praktiken avses med de citerade orden. Om avsikten är - vilket kan synas naturligt - att omräkningen ska ske till de kurser som Europeiska centralbanken eller andra centralbanker tillämpar, borde detta komma till tydligare uttryck i lagtexten. Lagrådet förordar att paragrafens utformning övervägs ytterligare. Övriga lagförslag Lagrådet lämnar förslagen utan erinran. Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 oktober 2023 Närvarande: statsrådet Busch, ordförande, och statsråden Billström, Ankarberg Johansson, J Pehrson, Waltersson Grönvall, Jonson, Strömmer, Forssmed, Tenje, Slottner, M Persson, Wykman, Malmer Stenergard, Kullgren, Liljestrand, Brandberg, Carlson Föredragande: statsrådet Wykman Regeringen beslutar proposition Tilläggsskatt för företag i stora koncerner