Regeringskansliets rättsdatabaser

15 Redovisning av koncern- och intresseföretag 15.1 Koncernbegreppet Regeringens förslag: En ny - med aktiebolagslagen och nya årsredovisningslagen gemensam - koncerndefinition införs i bankaktiebolagslagen, sparbankslagen, föreningsbankslagen, ÅRKL och lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Enligt den nya definitionen skall en koncern föreligga i följande fall. 1. Ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person. 2. Ett företag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och förfogar på grund av avtal med andra delägare i denna över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar. 3. Ett företag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. 4. Ett företag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bo- lagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. I dessa situationer utgör företaget moderföretag och den andra juridiska personen dotterföretag. Om ett dotterföretag, eller ett moderföretag och ett eller flera dotterföretag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans har sådana rättigheter som avses i 1-3 över en annan juridisk person, är även denna juridiska person dotterföretag i koncernen. Om ett dotterföretag har sådana rättigheter som avses i 4 över en annan juridisk person, i vilket det äger aktier eller andelar, skall även denna juridiska person anses som dotterföretag i koncernen. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 159-166 och 168-171 samt del II s. 348, 397 och 398). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bl.a. Finansinspektionen har dock efterlyst vissa klargöranden. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att ett koncernförhållande inte skall kunna grundas enbart på avtal mellan företagen. Sveriges Industriförbund har hävdat att den i dag gällande s.k. sekundärregeln bör behållas. Svenska Revisorsamfundet har ansett att den skatterättsliga koncerndefinitionen bör anpassas till den civilrättsliga. Gällande rätt: Allmänt om koncernbegreppet En koncern utgör en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moder- företag och de övriga dotterföretag. I lagstiftningen ställs krav på en särskild koncernredovisning. Skälen för det är bl.a. att det inte går att få en klar bild av koncernens ställning och resultat enbart av de olika koncernföretagens årsredovisningar. I lagstiftningen har också uppställts särskilda regler om vinstutdelning i koncerner. De allmänna reglerna om balansräkning och de därmed sammanhängande vinstutdelningsbegränsningarna utgör nämligen inte något skydd mot att ett koncernföretag delar ut den vinst som redovisas i dess balansräkning utan att därvid ta hänsyn till förlust hos annat koncernföretag. Den grundläggande koncerndefinitionen i svensk rätt finns i 1 kap. 5 § ak- tiebolagslagen (1975:1385). Denna gäller för vissa kreditinstitut och vär- depappersbolag som omfattas av lagen. En motsvarande definition finns intagen i 1 kap. 1 § lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag). Denna har avseende på bl.a. hypoteksinstitut. Dessutom finns motsvarande koncerndefinitioner, anpassade efter verksamhetsformerna, i 1 kap. 3 § bankaktiebolagslagen (1987:618), 1 kap. 2 § sparbankslagen (1987:619), 1 kap. 8 § föreningsbankslagen (1987:620) och 1 kap. 2 § i lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag (1994:2004). Koncerndefinitionen i svensk rätt; huvudregeln I 1 kap. 5 § första stycket aktiebolagslagen föreskrivs att om ett aktiebolag äger så många aktier eller andelar i en svensk eller utländsk juridisk person att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, är aktiebolaget moderföretag och den juridiska personen dotterföretag. Det är alltså, enligt huvudregeln, röstandelens och inte kapitalandelens storlek som är avgörande för om ett moder-dotterföretagsförhållande föreligger (jfr 1 kap. 6 § första stycket bankaktiebolagslagen, 1 kap. 2 § första stycket sparbankslagen och 1 kap. 8 § första stycket föreningsbankslagen). Av 1 kap. 5 § första stycket andra meningen aktiebolagslagen framgår att indirekta dotterföretagsförhållanden likställs med direkta sådana. Detta innebär att om ett moderföretag har ett dotterföretag som i sin tur kontrollerar mer än hälften av rösterna i ett annat företag är även det sistnämnda företaget dotterföretag till moderföretaget. Detsamma gäller om moderföretaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller genom flera dotterföretag innehar röstmajoriteten i ett företag (jfr 1 kap. 6 § första stycket andra meningen bankaktiebolagslagen, 1 kap. 2 § första stycket andra meningen sparbankslagen och 1 kap. 8 § första stycket andra meningen föreningsbankslagen). Koncerndefinitionen i svensk rätt; sekundärregeln Den s.k. sekundärregeln finns i 1 kap. 5 § andra stycket aktiebolagslagen (jfr 1 kap. 6 § andra stycket bankaktiebolagslagen, 1 kap. 2 § andra stycket sparbankslagen och 1 kap. 8 § andra stycket föreningsbankslagen). Enligt denna föreligger en koncern om ett företag på grund av aktie- eller andelsinnehav i ett annat företag eller på grund av avtal ensamt har såväl ett bestämmande inflytande över ett annat företag som en betydande andel i resultatet av dess verksamhet (se vidare den redogörelse för koncernbegreppet som lämnats i avsnitt 15.1 i del 2). Förhållanden som faller utanför koncernbegreppet Såsom framhållits i avsnitt 15.1 i del 2 lär ett koncernförhållande inte kunna grundas enbart på ett avtal mellan två företag. Inte heller anses något koncernförhållande normalt föreligga i fråga om s.k. 50/50-företag (se prop. 1979/80:143 s. 71-74). Med 50/50-företag avses företag som ägs av två företag till lika delar (se vidare den redogörelse som lämnats i nyss nämnda avsnitt i del 2). Koncernbegreppets betydelse Koncerndefinitionen har framför allt betydelse för redovisningsreglerna. Ett moderföretag måste sålunda upprätta en koncernredovisning. Den skall bl.a. innehålla en balansräkning och en resultaträkning avseende hela koncernen. Dessutom skall moderföretaget i sin årsredovisning lämna vissa särskilda uppgifter rörande dotterföretag. Moderföretaget skall vidare i sin förvaltningsberättelse lämna upplysningar bl.a. om viktiga förhållanden och händelser av väsentlig betydelse för koncernen. Det förhållande att ett aktiebolag utgör moderföretag i en koncern medför också att en särskild begränsning kommer att gälla i fråga om rätten till vinstutdelning. Av 12 kap. 2 § första stycket aktiebolagslagen följer nämligen att aktiebolaget inte får dela ut mer än vad som är utdelningsbar vinst enligt koncernbalansräkningen. Motsvarande bestämmelser finns för bankaktiebolag i 9 kap. 2 § första stycket bankaktiebolagslagen och för föreningsbanker i 8 kap. 2 § första stycket föreningsbankslagen. Koncernförhållandet medför också begränsningar i dotterföretags möjligheter att förvärva eller som pant motta aktier i moderföretaget (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen och 6 kap. 9 § bankaktiebolagslagen). Koncernreglerna påverkar dessutom tillämpningsområdet för det s.k. låne- förbudet (se 12 kap. 7 § aktiebolagslagen). Låneförbudet gäller lån till aktieägare och till vissa andra företaget närstående men omfattar inte lån till andra företag inom samma koncern. Undantagsregeln för koncernföretag innebär en viss lättnad i låneförbudet. I viss utsträckning kan dock förekomsten av ett koncernförhållande även utvidga tillämpningsområdet för låneförbudet. Kretsen av de personer till vilka lån inte får lämnas omfattar sålunda också aktieägare, styrelseledamöter eller verkställande direktör i annat företag inom samma koncern jämte dem närstående fysiska eller juridiska personer. Slutligen kan nämnas att koncernreglerna får betydelse även på andra områden, t.ex. för utformningen av emissionsprospekt från moderföretag (se 4 kap. 20 och 22 §§ aktiebolagslagen och 4 kap. 21 och 23 §§ bankaktiebolagslagen, för styrelsens och verkställande direktörens upplysningsplikt gentemot företagsstämman (se 9 kap. 12 § aktiebolagslagen, 8 kap. 11 § bankaktiebolagslagen, 4 kap. 12 § sparbankslagen och 7 kap. 11 § föreningsbankslagen), för reglerna om revisorsjäv (se 10 kap. 4 § aktie- bolagslagen och 3 kap. 5 § bankrörelselagen (1987:617), BRL) och för reglerna om inlösen av aktier i dotterföretag (se 14 kap. 31-35 §§ aktiebolagslagen, 11 kap. 10-16 §§ bankaktiebolagslagen, 7 kap. 9-13 §§ sparbankslagen och 10 kap. 10-14 föreningsbankslagen). Koncernbegreppet har ibland också betydelse för tillämpning av särskilda rörelseregler för finansiella företag. Koncernreglerna är t.ex. av betydelse för tillämpningen av reglerna om kapitaltäckning och stora exponeringar på finansiella företagsgrupper (se 6 kap. 1-10 §§ i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag), begränsningar för förvärv av dotterföretag i koncerner där bank ingår (se 3 kap. 15 a § BRL) och regler om ägarprövning m.m. (se 7 kap. 10- 14 §§ BRL och 5 kap. 11-15 §§ lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag). Direktivet: EG-rätten innehåller inte någon allmän bolagsrättslig koncern- definition. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet) anges emellertid ett antal situationer då ett företag skall vara skyldigt att upprätta s.k. sammanställd redovisning och sammanställt årsbokslut, dvs. vad som i svensk rätt motsvarar koncernredovisningen. Dessa bestämmelser kan därför sägas innefatta en koncerndefinition. Det bör dock understrykas att direktivet inte ger denna koncerndefinition betydelse annat än på redovisningsrättens område. I artikel 1.1 i det sjunde direktivet anges när en koncernredovisning skall upprättas. Enligt artikeln skall en medlemsstat föreskriva att varje företag som lyder under dess lagstiftning skall upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt årsbokslut, om något av följande är tilllämpligt på företaget (moderföretaget): a) Det innehar en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i ett annat företag (dotterföretaget). b) Det har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i ett annat företags (dotterföretagets) förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan och samtidigt är aktieägare eller delägare i detta företag. c) Det har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett företag (dot- terföretaget) i vilket det är aktieägare eller delägare enligt ett avtal som är slutet med det sistnämnda företaget eller enligt en bestämmelse i det företagets statuter, om den lagstiftning som dotterföretaget lyder under tillåter sådana avtal eller bestämmelser. En medlemsstat behöver inte föreskriva att moder- företaget skall vara aktieägare eller delägare i dotterföretaget. De med- lemsstater vilkas lagstiftning inte innehåller föreskrifter om sådana avtal eller bestämmelser i statuterna som här avses behöver inte tillämpa denna regel. d) Det är aktieägare eller delägare i ett företag, och aa) en majoritet av de ledamöter i företagets (dotterföretagets) förvaltnings- , lednings- eller tillsynsorgan som har utfört sitt uppdrag under räken- skapsåret, under det föregående räkenskapsåret och fram till tidpunkten för upprättandet av den sammanställda redovisningen, har utsetts enbart på grund av den nämnde aktieägarens eller delägarens sätt att utöva sin rösträtt, eller bb) till följd av avtal med andra aktieägare eller delägare i företaget (dot- terföretaget) ensam förfogar över en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i det företaget; medlemsstaterna får införa mera detaljerade föreskrifter angående form och innehåll för sådana avtal. Medlemsstaterna skall enligt artikeln åtminstone införa den i bb angivna ord- ningen. De får låta tillämpningen av aa bero på ett innehav av aktier eller andelar som representerar 20 procent eller mer av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Bestämmelserna i aa skall dock inte tilllämpas, om något annat företag innehar sådana rättigheter i dotterföretaget som avses i a, b eller c. Enligt artikel 1.2 i samma direktiv gäller att en medlemsstat, utöver de fall som anges i punkt 1 och i avvaktan på en senare samordning, får kräva att ett företag som lyder under dess lagstiftning skall upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt årsbokslut, om företaget (moderföretaget) har ett ägarintresse enligt artikel 17 i direktiv 78/660/EEG i ett annat företag (dotterföretaget) och a) moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över dotter- företaget, eller b) moderföretaget och dotterföretaget står under moderföretagets gemensamma ledning. I artikel 2 finns bestämmelser om vilka röster som i detta avseende skall dras från eller läggas till. I artikel 2.1 föreskrivs att vid tillämpningen av artikel 1.1 a, b och d skall till moderföretagets röster läggas sådana röster som tillkommer någon som handlar i eget namn men för moderföretagets eller något av dess dotterföretags räkning. Röstinnehavet skall samtidigt, enligt artikel 2.2, reduceras med sådana röster som tillkommer moderföretaget eller något av dess dotterföretag till följd av aktier eller andelar som innehas för annans räkning. Detsamma gäller om aktierna innehas som säkerhet och rösträtten skall utövas enligt mottagna instruktioner eller, om aktierna eller andelarna innehas som ett led i en löpande transaktion i en låneverksamhet, rösträtten utövas i dens intresse som har ställt säkerheten. Slutligen skall, enligt artikel 2.3, vid tillämpning av artikel 1.1 a och d, aktieägarnas eller andelsägarnas samlade rösträtt i ett dotterföretag reduceras med den rösträtt som är förenad med aktier eller andelar som innehas av dotterföretaget självt eller av ett dotterföretag till detta eller av någon som handlar i eget namn men på dessa dotterföretags vägnar. Artikel 12 behandlar vad som brukar benämnas s.k. oäkta koncerner. I artikel 12.1 sägs att en medlemsstat får, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 1-10, kräva att ett företag som lyder under dess lagstiftning upprättar sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse, om a) detta företag och ett eller flera andra företag med vilka det förstnämnda företaget inte har något sådant samband som avses i artikel 1.1 eller artikel 1.2, står under enhetlig ledning på grund av avtal med det förstnämnda företaget eller på grund av bestämmelser i företagens statuter, eller b) förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorganen i detta företag och ett eller flera andra företag med vilka det förstnämnda företaget inte har något sådant samband som avses i artikel 1.1 eller artikel 1.2, till större delen består av samma personer vilka har fullgjort sitt uppdrag under räkenskapsåret och fram till dess att den sammanställda redovisningen upprättas. Enligt artikel 12.2 skall, vid tillämpningen av punkt 1, de företag som står i ett sådant förhållande till varandra som där avses och dessa företags dotter- företag omfattas av en sammanställd redovisning enligt detta direktiv, om ett eller flera av företagen är sådana bolag som anges i artikel 4. I likhet med vad som är fallet i svensk rätt likställs enligt direktivet di- rekta och indirekta dotterföretagsförhållanden (artiklarna 2.1 och 3.2). Motsvarande bestämmelser som i det sjunde direktivet om skyldighet att upprätta koncernredovisning gäller även för kreditinstitut. Enligt artikel 42.1 i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) skall nämligen kreditinstitut upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse enligt det sjunde direktivet, i den mån inte annat föreskrivs i artikel 42 eller artikel 43 i bankredovisningsdirektivet. I den mån en medlemsstat inte tillämpar artikel 5 i det sjunde direktivet - dvs. möjligheten att undanta vissa s.k. finansiella holdingföretag från krav på sammanställd redovisning - skall artikel 42.1 även gälla moderföretag som inte har annat ändamål än att förvärva och förvalta innehav i dotterföretag och att göra dem vinstbringande, såvitt dotterföretagen uteslutande eller huvudsakligen är kreditinstitut (artikel 42.2). Bestämmelsen reglerar alltså frågan om koncernredovisning i finansiella holdingföretag. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 15.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. De regler om koncernredovisning som i dag finns i aktiebolagslagen, 1980 års årsredovisningslag och banklagstiftningen bör anpassas till föreskrifterna i det sjunde direktivet och bankredovisningsdirektivet. Det koncernbegrepp som genom anpassningen till EG:s redovisningsregler introduceras i den svenska lagstiftningen bör därvid ges en mera generell tilllämpning än vad direktivet kräver. I den nuvarande lagstiftningen för kreditinstitut och värdepappersbolag åter- finns koncerndefinitionen i aktiebolagslagen, 1980 års årsredovisningslag, bankaktiebolagslagen, sparbankslagen, föreningsbankslagen och lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Det kan anföras skäl för att den nya koncerndefinitionen bör komma till uttryck på ett enda ställe i lagstiftningen. Regeringen väljer dock att här föreslå att den nya koncerndefinitionen skall införas i var och en av de berörda lagarna utanför lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). I ÅRKL bör däremot den teknik för hänvisningar som i övrigt etablerats gälla även i fråga om bestämmelserna för när en koncern föreligger. I ÅRKL bör därför hänvisas till årsredovisningslagens koncernbegrepp. Koncernbegreppet bör i den nya lagstiftningen omfatta endast sådana fall där "moderföretaget" är ett svenskt företag. Såväl i direktivet som i gällande rätt är det först och främst röstmajoritet som kan konstituera ett koncernförhållande. En bestämmelse om detta bör givetvis införas i den nya lagstiftningen. I den nu gällande huvudregeln beaktas dock endast rösträtt som är förenad med äganderätt till aktierna eller andelarna. Regeringen föreslår att det nuvarande kravet på att aktierna eller andelarna skall innehas med äganderätt utmönstras. Denna förändring får visserligen ingen betydelse i förhållandet mellan svenska aktiebolag, eftersom rösträtten i sådana företag även i fortsättningen kan utövas enbart av aktieägare. Däremot kan det få betydelse i fråga om innehav i utländska företag i vilka äganderätt eller rösträtt kan skiljas åt genom exempelvis pantsättning. För att ett koncernförhållande skall föreligga enligt den nuvarande sekundär- regeln krävs att moderföretaget ensamt har ett bestämmande inflytande i dotterföretaget på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal och dessutom en betydande andel i dotterföretagets resultat. Regeringen förordar att sekundärregeln i sin nuvarande form upphävs även för kreditinstitut och värdepappersbolag. En del av de situationer som brukar anses falla in under sekundärregeln reg- leras emellertid uttryckligen i direktiven. Föreskriften i artikel 1.1 b innebär sålunda att en juridisk person skall an- ses som dotterföretag till ett annat företag om detta har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i ledningsorganen samt äger aktier eller andelar i detta företag. Föreskriften bör tas in i den nya lagstiftningen. Något skäl att - såsom är fallet i dag - uppställa ett krav på att moderföretaget även skall ha en betydande andel i dotterföretagets resultat finns inte. En annan direktivföreskrift som delvis ryms inom den svenska sekundärregeln är föreskriften i artikel 1.1 c. Den innebär att ett koncernförhållande kan uppkomma även genom att ett företag på grund av avtal med annat företag eller bestämmelser i dess bolagsordning har ett bestämmande inflytande över det sistnämnda företaget. Enligt regeringens mening är det rimligt att koncernreglerna blir tillämpliga på det förhållande som därvid uppkommer mellan det svenska och det utländska företaget. En bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c bör därför införas i den nya lagstiftningen. En förutsättning för att regeln skall kunna tillämpas bör vara att moderföretaget är aktie- eller andelsägare i det andra företaget. Sveriges Industriförbund har menat att en ytterligare förutsättning för att ett koncernförhållande skall föreligga i detta fall skall vara att moderföretaget har en "betydande andel i resultatet" i det andra företaget. Regeringen anser inte att det finns skäl för det. Artikel 1.1 d aa i direktivet rör s.k. praktisk majoritet. Föreskriften är inte tvingande. Flertalet länder har valt att inte införa den i sin lagstift- ning. Regeringen anser att den nya lagstiftningen inte bör innehålla någon be- stämmelse motsvarande artikel 1.1 d aa. I artikel 1.1 d bb regleras en situation som inte faller in under den svenska sekundärregeln. Av artikeln följer att ett koncernförhållande uppkommer om ett företag till följd av avtal med andra aktieägare eller delägare ensam förfogar över en majoritet av aktierna eller andelarna i företaget. Den behandlar sålunda s.k. konsortialavtal. Föreskriften är tvingande för medlemsstaterna och måste därför införlivas med svensk rätt. De nu föreslagna reglerna torde täcka in de situationer där det normalt är befogat att tillämpa koncernmässiga regler. Regeringen delar därför i princip kommitténs uppfattning att Sverige inte generellt bör utvidga koncernbegreppet på det sätt som artiklarna 1.2 och 12 i och för sig medger. Såväl direktivet som gällande rätt likställer i detta sammanhang direkta och indirekta innehav av aktier eller andra andelar. Regeringen föreslår därför att bestämmelser med denna innebörd tas in i den nya lagstiftningen. Av lagstiftningen bör alltså framgå att till koncernen räknas inte bara moder- företag och dotterföretag utan även dotterföretags dotterföretag. Detta bör gälla inte bara när moder-dotterföretagsförhållandet grundar sig på röstandel utan även när det grundar sig på andra förhållanden. Av lagstiftningen bör också framgå att koncernen även omfattar företag i vilka moderföretaget tillsammans med sina dotterföretag har röstmajoritet eller motsvarande. Där bör även tas in bestämmelser som motsvarar dem som finns i artikel 2 och behandlar de fall då aktier innehas för annans räkning. Regeringen har inte funnit anledning att föreslå någon förändring beträffande s.k. 50/50-företag. Enligt regeringens mening bör sådana inte heller i fortsättningen behandlas som koncernföretag, såvida det inte föreligger sådana särskilda förhållanden som anges i de nu föreslagna bestämmelserna. En remissinstans har menat att det skatterättsliga koncernbegreppet bör sam- ordnas med det nu aktuella koncernbegreppet. Den nu aktuella EG-anpassningen av koncernbegreppet i bl.a. aktiebolagsrätten ställer, enligt regeringens mening, inte några krav på att också det skatterättsliga begreppet förändras. Regeringen föreslår därför inte någon förändring i denna del. Frågan om skyldighet att upprätta koncernredovisning i finansiella holding- företag och i s.k. oäkta koncerner under vissa förutsättningar behandlas i ett kommande avsnitt (se avsnitt 16.1). I den lag (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar i kredit- institut och värdepappersbolag, som nyligen trätt i kraft, finns en koncern- definition som motsvarar den som finns i gällande redovisningslagstiftning. Som tidigare anförts är ett enhetligt koncernbegrepp att föredra av rättssystematiska och praktiska skäl. Koncernbegreppet bör därför även i nämnda lag anpassas efter den koncerndefinition som nu föreslås (se vidare förslag till följdändring i 1 kap. 2 § nämnda lag). 15.2 Intresseföretag och ägarintressen Regeringens förslag: En definition av begreppet intresseföretag införs: Om ett företag äger aktier eller andelar i en svensk eller utländsk juridisk person som inte är dotterföretag till företaget och om företaget samtidigt utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, skall den juridiska personen anses som intresseföretag till företaget. Ett företag som innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person skall, om annat inte framgår av omständigheterna, anses ha ett sådant inflytande över och en sådan förbindelse med den juridiska personen som nyss har sagts. Ett intresseföretagsförhållande skall även föreligga, om ett dotterföretag, eller ett moderföretag tillsammans med ett eller flera dotterföretag, eller flera dotterföretag tillsammans står i ett sådant förhållande till en annan juridisk person som har angivits ovan. Någon ändring görs inte i definitionen av ägarintresse i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 167, 168, 171 och 172 samt del II s. 348). I kommitténs förslag har dock inte uppställts något varaktighetsrekvisit. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bokföringsnämnden har dock ifrågasatt om inte intresseföretagsdefinitionen också bör innehålla ett krav på att innehavet av aktier eller andelar är varaktigt. Nämnden har vidare menat att om ett företag har ett röstetal om mer än 20 procent skall det alltid anses ge upphov till ett betydande inflytande i den andra juridiska personen. Kooperativa Förbundet har gjort gällande bl.a. att kommitténs definition av intresseföretag är för vag. Gällande rätt m.m: Begreppet intresseföretag saknas i svensk lagstiftning. 1974 års bolagskommitté diskuterade införandet av ett sådant begrepp men valde att inte lägga fram något förslag om detta (se SOU 1979:46 s. 93 ff). Kommitténs arbetsdefinition av begreppet innebar att ett intresseföretag förelåg om ett annat företag, ensamt eller tillsammans med dotterföretag, ägde minst 20 procent av kapitalet eller rösterna i företaget och innehavet representerade en varaktig förbindelse mellan företagen. Bolagskommitténs definition torde överensstämma ganska väl med nuvarande redovisningspraxis. I redovisningspraxis torde det dock vara endast ett innehav av 20 procent av rösterna som ger upphov till ett intresseföretagsförhållande. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag anges följande definition av intresseföretag. Ett företag är ett intresseföretag till ett annat företag om det icke är dot- terföretag till detta företag men detta eller den koncern, vari det är mo- derföretag, äger aktier eller andelar i företaget i sådan omfattning att det kontrollerar en andel av rösträtten i företaget som uppgår till minst 20 procent. Innehavet av aktierna eller andelarna förutsätts representera en varaktig förbindelse mellan företagen. Det skall inte vara fråga om en rent finansiell placering. Begreppet "ägarintresse" förekommer även i lagen (1994:2004) om kapi- taltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Där definieras det som "ett direkt eller indirekt innehav av 20 % eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag". Direktivet: I det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) förekommer begreppet ägarintresse. I det sjunde direktivet används begreppet intresseföretag. Begreppen har olika innebörd. Enligt artikel 17 i det fjärde direktivet utgör ägarintressen enligt detta di- rektiv sådana andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna rep- resenteras av värdepapper eller inte, som genom att skapa en varaktig för- bindelse med dessa andra företag är avsedda att främja den egna verksamheten. En kapitalandel i ett bolag skall anses utgöra ett ägarintresse, om andelen överstiger en procentsats som medlemsstaterna skall bestämma men som inte får överstiga 20 procent. Begreppet "ägarintresse" används i artikel 9 i det fjärde direktivet. Denna artikel föreskriver att fordringar på respektive skulder till företag i vilka det redovisande företaget har ägarintressen skall tas upp under särskilda poster i balansräkningen. Enligt artikel 59 får begreppet också betydelse för när den s.k. kapitalandelsmetoden får användas i årsredovisning för värdering av aktier och andelar i andra företag (se avsnitt 15.4). Enligt artikel 33 i det sjunde direktivet är det också av betydelse för när kapitalandelsmetoden måste användas i koncernredovisningen. I artikel 33.1 i det sjunde direktivet sägs följande. Om ett företag som om- fattas av en sammanställd redovisning utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen av ett annat företag som inte omfattas av denna redovisning (ett intresseföretag) och i det senare företaget har ett sådant ägarintresse som anges i artikel 17 i direktiv 78/660/EEG, skall ägar- intresset redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett företag skall anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag, om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget. Artikel 2 skall tillämpas. I artikel 2 finns bestämmelser om vilka röster som i detta avseende skall dras från eller läggas till de som ägarföretaget innehar (se de i avsnitt 15.1 behandlade reglerna). Intresseföretagsbegreppet har i det sjunde direktivet sin största betydelse i koncernredovisningen. Om det företag som utövar det betydande inflytandet har ett ägarintresse i intresseföretaget, skall nämligen innehavet redovisas under en särskild rubrik i koncernredovisningen (se artikel 33.1) och redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se artikel 33.2 och följande). Härutöver anknyter bestämmelserna om användande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen (se artikel 59 i det fjärde direktivet) till definitionen av intresseföretag. Enligt artikel 42.1 i bankredovisningsdirektivet skall kreditinstitut upprätta en sammanställd redovisning i enlighet med det sjunde direktivet, i den mån inte annat föreskrivs i artikel 42 och 43 i först nämnda direktiv. Bankredovisningsdirektivets artikel 42 och 43 innehåller inga avvikande bestämmelser i detta avseende. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 15.2 i del 2 är även här av betydelse. Detta innebär följande. Vilka begrepp bör införas i den svenska lagstiftningen? Regeringen anser att begreppet "ägarintresse" inte bör tas in i den nya lagen. I stället bör begreppet "intresseföretag" användas för att urskilja de företag som, utan att själva vara dotterföretag, är värda särskild uppmärksamhet i ett annat företags redovisning. Hur bör begreppet intresseföretag definieras? Det är naturligt att begreppet "intresseföretag" bestäms med utgångspunkt från den definition som finns i artikel 33 i det sjunde direktivet. Även ÅRKL bör ha som utgångspunkt att med intresseföretag avses ett företag över vilket ett annat företag utövar ett betydande inflytande. Det bör också fordras att detta inflytande grundas på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Det kan visserligen, som en remissinstans har varit inne på, hävdas att be- greppet "betydande inflytande" är vagt och oklart. För att uppnå större klarhet bör det - i enlighet med direktivet - i lagen klargöras att det skall vara fråga om betydande inflytande över företagets driftsmässiga och finansiella styrning. En presumtionsregel om när betydande inflytande av det angivna slaget fö- religger bör införas. Presumtionsregeln bör anknyta till storleken på ägar- företagets röstandel i det andra företaget. Härvid bör indirekta innehav av röster likställas med direkta innehav. Det finns anledning tolka direktivet så att antagandet om betydande inflytande faller om det av omständigheterna i det enskilda fallet framgår att det faktiskt inte föreligger något sådant inflytande. I anslutning till definitionen av intresseföretag bör därför föreskrivas att, om ett företag innehar minst 20 procent av röstandelen i ett annat företag, skall ett betydande inflytande och en varaktig förbindelse mellan företagen anses föreligga, såvida annat inte framgår av omständigheterna. Om ett företags rösträttsandel i ett annat företag understiger 20 procent, får frågan om betydande inflytande bedömas helt och hållet med hänsyn till om- ständigheterna i det enskilda fallet. Bör definitionen av ägarintresse i kapitaltäckningslagen ändras? Såsom tidigare nämnts har regeringen i samband med införandet av lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag (kapitaltäckningslagen), infört begreppet ägarintresse. Den införda definitionen överensstämmer i allt väsentligt med definitionen av ägarintresse i det fjärde direktivet. Rättssystematiska och praktiska skäl talar i och för sig för att kapitaltäckningslagens definition av ägarintresse borde anpassas efter den intresseföretagsdefinition som införs i redovisningslagstiftningen. Det kan å andra sidan anföras skäl för att behålla skilda definitioner. Ett skäl är de skillnader som trots allt finns mellan bestämmelserna i EG:s redovisningsdirektiv och EG:s direktiv (92/30/EEG) om gruppbaserad tillsyn. Skillnader i syften bakom de två regelverken kan i sin tur motivera att man ändå har något olika definitioner av ägar- intresse/intresseföretag. Regeringen är därför inte nu beredd att ändra defi- nitionen av ägarintresse i lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Det kan emellertid finnas anledning att på nytt ta upp frågan i samband med behandlingen av Redovisningskommitténs slutbetänkande. 15.3 Redovisning av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag m.m. Regeringens förslag: Ett kreditinstituts eller värdepappersbolags aktie- eller andelsinnehav i koncernföretag och intresseföretag skall redovisas under särskilda rubriker i balansräkningen. För vissa särskilt angivna tillgångsposter (post 2-5) och skuldposter (post 1- 3 och 7) skall anges de fordringar respektive skulder som avser koncernföretag och de som avser intresseföretag. Uppgifter om efterställda tillgångar avseende koncernföretag och in- tresseföretag skall lämnas för varje tillgångspost. I balansräkningen eller noterna skall för varje dotterföretag och intres- seföretag samt för varje annat företag, i vilket bolaget innehar en kapitalandel om minst 20 procent, anges dess namn, organisationsnummer, säte och eget kapital, värde enligt balansräkningen samt resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket bokslut har upprättats. Därvid skall också lämnas uppgift om företagets kapitalandel i företaget. Om företagets rösträttsandel i företaget avviker från kapitalandelen, skall även rösträttsandelen anges. Ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form. Uppgifter av de nu angivna slagen får utelämnas från årsredovisningen om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Vidare skall Finansinspektionen kunna besluta att uppgifterna inte behöver lämnas under förutsättning att de är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Slutligen får uppgifterna om resultat och eget kapital utelämnas under vissa särskilda förhållanden, bl.a. om uppgifterna om- fattas av en koncernredovisning som det redovisande företaget har upprättat. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsakliga delar med regeringens förslag. De särskilda kraven på upplysningar om företag i vilka bolaget äger aktier och andelar gäller dock i kommitténs förslag endast dotter- och intresseföretag. Kommittén har även föreslagit att kreditinstitut och värdepappersbolag skall specificera samtliga aktier och andelar i andra företag på samma sätt som dotterföretag och intresseföretag (se betänkandet del I s.173- 177 samt del II s. 192, 193, 359 och 360). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Statistiska centralbyrån och Närings- och teknikutvecklingsverket har dock förordat att undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om dotterföretags och intresseföretags eget kapital och resultat begränsas. Riksskatteverket har ansett att det inte bör införas någon möjlighet att få dispens från upplysningsskyldigheten. Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har förordat att de aktuella uppgifterna får utelämnas om de i stället lämnas i en särskild rapport som deponeras hos registreringsmyndigheten. Även Föreningen Auktoriserade Revisorer har varit inne på detta. Gällande rätt m.m: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt 4 kap. 7 § första stycket BRL redovisas som särskild post i balansräkningen. Enligt 4 kap. 7 § tredje stycket BRL skall inbördes fordrings- och skuld- förhållande mellan dotterföretag och moderföretag i koncern redovisas. Detta får ske inom linjen. Detsamma gäller enligt lagrummet för ställda panter och därmed jämförliga säkerheter eller ansvarsförbindelser till förmån för ett dotterföretag eller moderföretag. Enligt 4 kap. 8 § första stycket 1 BRL skall aktier tas upp med angivande av för varje bolag dess namn, antalet aktier samt dess nominella värde och bokförda värde enligt balansräkningen. För varje bolag skall vidare anges dess röstvärde samt den utdelning som har erhållits under räkenskapsåret. Finansinspektionen får tillåta att aktier redovisas utan specifikation. Ett kreditinstitut som omfattas av aktiebolagslagen skall enligt 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen ta upp aktier och andelar i andra företag och därvid för varje företag ange dess namn, antalet aktier eller andelar samt aktiernas eller andelarnas nominella värde och värde enligt balansräkningen. En sådan specifikation behöver dock inte göras i fråga om företag som inte är dotterföretag under förutsättning att såväl det nominella värdet som värdet enligt balansräkningen av aktierna eller andelarna understiger 50.000 kronor eller fem procent av det ägande bolagets eget kapital. En liknande specifikation, fast begränsad till aktier och andelar i dotterfö- retag, skall enligt 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag lämnas av kreditinstitut som omfattas av den lagen och som är moderföretag i en koncern med i medeltal minst tio anställda. För nyss nämnda företag gäller att Patent- och registreringsverket får medge att aktierna eller andelarna redovisas utan specifikation under förutsättning att det är påkallat ur allmän och enskild synpunkt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen, 53 § aktiebolagsförordningen, 3 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag och 1 § förordningen, 1981:112, om prövning av vissa ärenden enligt lagen [1980:1103] om årsredovisning m.m. i vissa företag). Specifikationskraven i aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag om- fattar inte indirekt, via dotterföretag, ägda aktier och andelar. God redo- visningssed kan emellertid kräva att moderföretaget i förvaltningsberättelsen eller koncernredovisningen lämnar upplysningar om indirekta innehav om dessa är av väsentlig betydelse för koncernens verksamhet (se Bokföringsnämndens uttalande, BFN U 88:5). Direktiven: Enligt uppställningsformen för balansräkningen i artikel 4 i bankredovisningsdirektivet skall aktier och andelar i "anknutna företag" redo- visas under särskilda poster. "Ägarintressen" måste också särredovisas. I båda fallen skall innehav i kreditinstitut specificeras såvida inte innehavet enligt nationell lagstiftning skall anges i not. Motsvarande krav på särredovisning gäller även vissa fordringar på respektive skulder till anknutna företag och företag i vilka bolaget har ägarintressen. "Anknutna företag" motsvarar i allt väsentligt koncernföretag enligt den koncerndefinition som regeringen föreslår (se artikel 41 i det sjunde direktivet). Enligt artikel 5 i bankredovisningsdirektivet skall särskilt redovisas som delposter till respektive post: - Fordringar, som anges under Tillgångar posterna 2-5, hos anknutna företag eller hos företag i vilket kreditinstitutet har ett ägarintresse, vare sig ford- ringarna representeras av värdepapper eller ej. - Skulder, som anges under Skulder och eget kapital, posterna 1, 2, 3 och 8, till anknutna eller till företag i vilka kreditinstitutet har ett ägarintresse, vare sig skulderna representeras av värdepapper eller ej. Enligt artikel 6 i bankredovisningsdirektivet skall efterställda tillgångar redovisade särskilt som delposter till poster enligt uppställningsformen eller till poster redovisade enligt artikel 5. Bestämmelser om specifikation av aktie- och andelsinnehav finns i artikel 43.1.2. Enligt denna artikel skall upplysning lämnas i not om namn och säte för varje företag i vilka den redovisningsskyldige själv eller någon som handlar i eget namn men för den redovisningsskyldiges räkning innehar en kapitalandel som överstiger 20 procent. Uppgift skall lämnas om ägarföretagets kapitalandel samt om storleken av eget kapital och årsresultat i det ägda företaget för det senaste räkenskapsåret. Vidare skall uppgift lämnas om namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket det redovisningsskyldiga bolaget är obegränsat ansvarig delägare. Sådana uppgifter som avses i artikel 43.1.2 behöver inte lämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Inte heller behöver det lämnas uppgift om eget kapital och resultat, om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets eget kapital. Enligt artikel 45.1 a får medlemsstaterna dessutom tillåta att uppgifterna utelämnas från årsredovisningen om de i stället redovisas i en översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Medlemsstaterna får också, enligt artikel 45.1 b, tillåta att uppgifterna utelämnas om de är av sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Sådant utelämnande får göras beroende av myndighets tillstånd. Av artikel 61 a följer att medlemsstaterna får medge att företag som är moder- företag utelämnar uppgift om dotter- eller intresseföretagets eget kapital och resultat om företaget omfattas av en koncernredovisning som upprättas av moderföretaget eller av ett moderföretag högre upp i koncernen. Vidare får, enligt artikel 61 b, uppgifterna utelämnas om aktie- eller andelsinnehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se nedan avsnitt 15.4). Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artiklarna 45.1 och 61 i det fjärde direktivet gälla även för kreditinstitut. Enligt artikel 40 i bank- redovisningsdirektivet skall artikel 43.1 också gälla för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 15.3 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av bestämmelserna i bankredovisningsdirektivet - följande. Redovisningen i balansräkningen Vad först gäller redovisningen i balansräkningen kräver direktivet att aktie- och andelsinnehav i koncernföretag skall redovisas under en särskild post i balansräkningen. Föreskriften gäller - i motsats till gällande svensk rätt - inte endast aktie- och andelsinnehav i dotterföretag utan även aktier och andelar i andra företag i samma koncern. Regeringen föreslår att den nya lagstiftningen utformas i enlighet med direktivet. Begreppet ägarintresse föreslås inte infört i detta sammanhang, utan begreppet intresseföretag. Kravet på särredovisning i balansräkningen bör därför gälla aktier och andelar i intresseföretag, dvs. företag över vars driftsmässiga och finansiella styrning det redovisande bolaget har ett betydande inflytande grundat på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Normalt torde detta ge samma resultat som en särredovisning av ägarintressen. Att direktivet enbart fordrar särredovisning av sådana ägarintressen som utgör anläggningstillgångar torde sammanhänga med att ägarintressen per definition skall ha viss varaktighet. Det kan därför hävdas att ett ägarintresse inte kan utgöra omsättningstillgång. Med andelar i intresseföretag kan det dock förhålla sig annorlunda och det kan därför anföras skäl för att balansräkningen bör innehålla en post för andelar i intresseföretag som är omsättningstillgångar. Regeringen anser emellertid att en sådan särredovisning skulle ha mycket liten praktisk betydelse och att något sådant krav därför inte bör uppställas i lagstiftningen. I enlighet med bankredovisningsdirektivets artikel 5 och 6 bör ÅRKL också utformas så att vissa fordringsposter och skuldposter hänförliga till koncern- och intresseföretag skall specificeras. I ÅRKL har intagits bestämmelser om detta (se 5 kap. 6 § 1 och 2). Det är vidare väsentligt att alla slag av efterställda tillgångar i förhållan- de till koncern- och intresseföretag redovisas. Uppgiftsskyldigheten i detta avseende bör därför inte enbart begränsas till de poster som direktivet uttryckligen kräver utan gälla för varje tillgångspost (se 5 kap. 6 § 3). Specifikation av aktie- och andelsinnehav i årsredovisningen Vilka innehav skall specificeras? De nuvarande reglerna i bankrörelselagen, aktiebolagslagen och 1980 års års- redovisningslag ställer större krav på specifikation av aktier och andelar än vad direktivet gör. De nuvarande reglerna kräver sålunda specifikation av nästan samtliga aktier och andelar, medan direktivet enbart fordrar att det lämnas specificerade upplysningar i sådana fall då det redovisande företaget har en kapitalandel på minst 20 procent. Upplysningskraven i detta avseende bör begränsas till i huvudsak de innehav som direktivet avser. Det innebär för det första att det i den nya lagstiftningen bör föreskrivas att specificerade upplysningar skall lämnas om aktie- och andelsinnehav i dotterföretag. Direktivet fordrar också att det lämnas motsvarande upplysningar om andra företag i fall det redovisande bolagets kapitalandel i det andra företaget uppgår till 20 procent eller mera. Det innebär att kravet på specificerade upplysningar väsentligen omfattar vad som enligt direktivet utgör ägarintressen. I enlighet med regeringens ställningstagande att begreppet ägarintressen inte bör införas i den svenska lagstiftningen, anser regeringen, i likhet med kommittén, att det i den nya lagstiftningen i stället bör uppställas ett krav på specifikation av aktier och andelar i intresseföretag. Det kan emellertid förekomma att det redovisande bolaget innehar kapital- andelar i andra företag på mer än 20 procent utan att det för den skull är fråga om dotter- eller intresseföretag. För att uppnå full överensstämmelse med direktivet bör därför lagen fordra att det lämnas särskilda upplysningar också om innehaven i dessa företag. Kreditinstitut och värdepappersbolag innehar ofta en betydande mängd aktier och andelar som är föremål för snabb omsättning. Det framstår enligt regeringen inte som motiverat att för sådana företag kräva längre gående upplysningar om aktieinnehaven än för företag i allmänhet. Den av kommittén, utifrån gällande rätt, föreslagna bestämmelsen om att kreditinstitut och värdepappersbolag skall specificera samtliga innehav bör därför inte genomföras. Regeringen föreslår inte några begränsningar vad gäller möjligheterna att specificera även andra innehav. Det är tvärtom naturligt att sådana innehav som har en väsentlig affärsmässig eller strategisk betydelse alltid specificeras. Den frågan bör emellertid inte lagregleras särskilt utan överlämnas till praxis. Frågan bör också vara möjlig att reglera genom föreskrifter från regeringen eller Finansinspektionen. Vilken information skall lämnas? Informationskraven bör utformas i enlighet med de i huvudsak tvingande före- skrifterna i artikel 43.1.2 i det sjunde direktivet. Det innebär att bolagen skall vara skyldiga att i årsredovisningen redovisa följande uppgifter om det andra företaget: namn och säte, eget kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret. Vidare bör - såsom direktivet också kräver - kapitalandelen i det andra företaget anges. Om bolagets röstandel i det andra företaget avviker från dess kapitalandel, kommer kapitalandelen inte att återspegla det inflytande som bolaget kan utöva över det andra företaget. Lagen bör därför även innehålla en bestämmelse om skyldighet att redovisa även förekommande skillnad mellan kapital- och rösträttsandel. Direktivet ställer - i motsats till gällande rätt - inte något krav på redo- visning av antalet aktier eller andelar och inte heller något krav på att aktiernas eller andelarnas värde enligt balansräkningen skall anges. Enligt re- geringens mening bidrar emellertid dessa uppgifter till en rättvisande bild av bolagets ställning. Även ÅRKL bör därför ställa krav på sådan redovisning. Däremot finns det inte skäl att till den nya lagen överföra nuvarande bestämmelser om att aktiers nominella värde skall anges. Numera är bolagets organisationsnummer det bästa och säkraste sättet att identifiera en juridisk person. En bestämmelse om att upplysningar skall lämnas om detta bör därför införas. Slutligen bör det införas en bestämmelse om att ett kreditinstitut eller vär- depappersbolag som är obegränsat ansvarig delägare i annat företag, skall vara skyldigt att ange även namn, organisationsnummer, säte och rättslig form för detta företag. Undantag från specifikationskraven Direktivet öppnar vissa möjligheter att göra undantag från specifikationskraven. Vissa föreskrifter om undantag från specifikationskravet är tvingande i så måtto att medlemsstaterna måste införa regler om sådana undantag. Så är fallet med bestämmelsen i artikel 43.1.2 jämförd med bankredovisningsdirektivets artikel 40 om att uppgifter enligt denna artikel får utelämnas om de med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3 (rättvisande bild) är av ringa betydelse. Så är också fallet med bestämmelsen i samma artikel om att uppgift om eget kapital och årsresultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets egna kapital. Den svenska lagstiftningen bör utformas i enlighet härmed. I andra fall bestämmer medlemsstaterna själva om de vill tillåta undantag från specifikationskravet. Så är fallet med bestämmelserna i artikel 45 och 61. Kommittén har valt att inte utnyttja föreskriften i artikel 45.1 a, enligt vilken upplysningar inte behöver lämnas i årsredovisningen, om de i stället ges formen av en översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Regeringen delar kommitténs uppfattning att den möjligheten inte bör utnyttjas. Artikel 45.1 b ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta att de i artikel 43.1.2 angivna uppgifterna utelämnas om det skulle kunna vålla allvarlig skada för företaget. Liknande bestämmelser finns i gällande svensk rätt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag). Regeringen anser att det i lagen bör tas in en bestämmelse som ger bolagen möjlighet att i sådana fall utelämna de upplysningar som kan vålla skada. För att denna möjlighet inte skall missbrukas bör emellertid utelämnandet av uppgiften enligt ÅRKL vara beroende av tillstånd från Finansinspektionen. Slutligen ger artikel 61 i det fjärde direktivet medlemsstaterna rätt att tillåta att uppgifter om eget kapital och resultat för företag som företaget äger del i utelämnas, om företaget omfattas av en koncernredovisning som det redovisande bolaget eller dess moderbolag har upprättat eller om det redovisande bolaget i sin årsredovisning eller i en koncernredovisning har redovisat innehavet av aktierna eller andelarna enligt kapitalandelsmetoden. Regeringen anser för sin del att det i dessa fall inte är motiverat att ställa större krav på specifikation (se avsnitt 15.3 i del 3). En bestämmelse motsvarande artikel 61 bör därför tas in i den nya lagstiftningen och gälla även för kreditinstitut och värdepappersbolag. 15.4 Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredovisningen Regeringens bedömning: Det bör för närvarande inte införas några bestämmelser om användande av den s.k. kapitalandelsmetoden i årsredovisningen. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen vid redovisning av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag. Värdering enligt kapitalandelsmetoden skall enligt kommitténs förslag ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser, som väsentligen innebär att i bolaget tidigare bokförda värden skall justeras med hänsyn till dels bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust, dels mottagen utdelning. Om en värdering enligt kapitalandelsmetoden leder till att aktierna eller an- delarna tas upp till ett högre värde än i föregående balansräkning, skall enligt kommitténs förslag mellanskillnaden överföras till en kapitalandelsfond som inte får användas för utdelning till aktieägarna. Kommittén har vidare föreslagit bl.a. att när kapitalandelsmetoden tilllämpas skall interna vinster som uppkommer vid transaktioner mellan å ena sidan det redovisande bolaget och å andra sidan dotter- eller intresseföretaget om möjligt elimineras. Kommitténs förslag innebär vidare att när metoden tillämpas, skall mottagen utdelning från dotterföretaget eller intresseföretaget inte tas upp som intäkt. I stället skall den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarnas redovisas som intäkt eller kostnad (se betänkandet del I s. 177-184 och del II s. 357). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Statistiska centralbyrån har dock ansett att tillåtandet av kapitalandelsmetoden är till men för statistikproduktionen och har därför förordat att nuvarande bestämmelser om redovisning av aktieinnehav bibehålls. Även Bokföringsnämnden har ansett att kapitalandelsmetoden inte bör få användas i årsredovisningen, i vart fall inte i fråga om innehav i aktiebolag. Nämnden har anfört bl.a. att metoden är svår att förena med principen att orealiserade värdeökningar inte får intäktsföras. Nämnden har vidare uttalat att förslaget under alla förhållanden behöver kompletteras i vissa delar och har bl.a. pekat på att det inte går att skapa en bunden kapitalandelsfond i ett handelsbolag. Också Sveriges Finansanalytikers Förening har avstyrkt förslaget att kapitalan- delsmetoden skall få användas i årsredovisningen. Sveriges Industriförbund har hävdat att de föreslagna bestämmelserna om kapitalandelsmetoden är alltför detaljerade. Även andra remissinstanser har haft synpunkter på detaljer i kommitténs förslag. Bakgrund: Aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag kan i princip redovisas antingen enligt anskaffningskostnadsmetoden eller enligt kapitalandelsmetoden. Anskaffningskonstnadsmetoden innebär att de aktier och andelar som bolaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaffningsvärden. Dessa värden justeras sedan inom ramen för reglerna om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning. Erhållen utdelning redovisas som intäkt. Anskaffningskostnadsmetoden ger inte någon direkt bild av ägarföretagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med hjälp av kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos ägarföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Inledningsvis bokförs aktierna eller andelarna till anskaffningsvärdet. Om intresseföretaget visar nettovinst under ett år, ökas i ägarföretagets bokslut för samma år det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med samma belopp och ägarföretaget redovisar denna ökning som en intäkt. Om intresseföretaget redovisar förlust, minskar i stället ägarföretagets bokförda värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten. Erhållen utdelning tas inte upp som intäkt. Gällande rätt m.m: Svensk rätt innehåller inte några bestämmelser om re- dovisning av aktier och andelar enligt kapitalandelsmetoden. Metoden står emellertid knappast i samklang med gällande lagstiftning. Den innebär ju nämligen att anskaffningsvärdet för andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras och förutsätter därigenom att det bokförda värdet av aktier och andelar skall kunna höjas och sänkas. Föreningen Auktoriserade Revisorer har likväl i ett utkast till rekommen- dation, Redovisning för andel i intresseföretag, förordat att metoden kommer till användning i koncernredovisningar för redovisning av andelar i intresseföretag. I fråga om redovisning i årsredovisningar förordas däremot anskaffningskostnadsmetoden. Frågan huruvida aktier och andelar i intresseföretag borde redovisas enligt kapitalandelsmetoden utreddes av 1974 års bolagskommitté. Bolagskommittén ansåg att nackdelarna med metoden övervägde fördelarna. Kommitténs huvudinvändning var att metoden skulle leda till att det i ägarföretagets redovisning togs med intäktsbelopp som inte kunde anses realiserade för företaget, eftersom detta inte på egen hand kunde genomdriva utdelning från intresseföretaget (se SOU 1979:46 s. 105 ff). Direktivet: Enligt artikel 59.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att "ägarintressen" (om detta begrepp, se avsnitt 15.2) redovisas enligt kapitalandelsmetoden i det enskilda företagets årsredovisning. Innehavet skall i så fall redovisas som delposter till antingen posten "Aktier eller andelar i anknutna företag" eller posten "Ägarintressen". När kapitalandelsmetoden tillämpas första gången skall ägarintresset tas upp till ett belopp som motsvarar antingen aktierna eller andelarnas bokförda värde, dvs. det värde som beräknas enligt värderingsreglerna i artiklarna 31-42 och som normalt bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, eller ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital (se artikel 59.2). I båda fallen skall skillnaden mellan å ena sidan det bokförda värdet av ägar- intresset och å andra sidan ägarintressets andel i det ägda företagets eget kapital anges särskilt i balansräkningen eller i en not. Beräkningen av denna skillnad skall som huvudregel hänföra sig till den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. Medlemsstaterna får emellertid tillåta eller kräva att beräkningen i stället hänför sig till förvärvstidpunkten (se artikel 59.2). Det värde som ägarintresset är upptaget till skall ökas eller minskas med ägarföretagets andel i förändringen av intresseföretagets eget kapital under räkenskapsåret. En minskning skall göras för mottagen utdelning (se artikel 59.4). Enligt artikel 59.6 skall den andel av resultatet, som kan hänföras till ägar- intressen i intresseföretag vilka redovisas enligt kapitalandelsmetoden, redovisas under en särskild rubrik i resultaträkningen. Om resultatandelen överstiger beloppet av erhållna eller förfallna utdelningar, skall skillnaden tas upp som bunden reserv. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att resultatandelen tas upp till ett belopp motsvarande erhållna eller förfallna utdelningar. Om det är praktiskt möjligt, skall internvinster som uppkommer vid tran- saktioner mellan ägarföretaget och intresseföretaget elimineras. Vid en sådan eliminering skall de allmänna reglerna om eliminering i det sjunde direktivet tillämpas (se artikel 59.7). Det bör redan här anmärkas att enligt artikel 33 i det sjunde direktivet skall i huvudsak motsvarande redovisning göras i koncernredovisningen såvitt gäller aktier och andelar i intresseföretag. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet är artikel 59 i det fjärde di- rektivet tillämplig även för kreditinstitut. Skälen för regeringens bedömning: De skäl som anförts i avsnitt 15.4 i del 2 är av betydelse även här. Det kan anföras argument både för och emot att tillåta metoden i årsredovisningen. Kommittén har förutskickat att den avser att i sitt slutbetänkande ta upp vissa anknytande frågor, bl.a. om hur kapitalandelsfonden skall få disponeras. Regeringen har mot denna bakgrund och med hänsyn till att det, såvitt framgår av remissmottagandet, inte finns något mera påtagligt behov av metoden i årsredovisningen, stannat för att för närvarande inte lägga fram något förslag om att den skall få användas i årsredovisningen. Det finns emellertid anledning att återkomma till frågan sedan kommittén avgivit sitt slutbetänkande. 16 Koncernredovisning 16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning Regeringens förslag: Kreditinstitut och värdepappersbolag som är moderföretag skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL. Detsamma skall gälla finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag eller utländska företag av motsvarande slag. Är ett kreditinstitut, värdepappersbolag eller ett finansiellt holdingföretag (A) moderföretag men samtidigt dotterföretag, behöver företaget (det undantagna företaget) inte upprätta koncernredovisning om följande förutsättningar samtidigt är uppfyllda. a) Det undantagna företaget (A) och samtliga dess dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett annat företag (B) som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). b) Koncernredovisningen har upprättats och reviderats enligt en lagstiftning som har tillkommit i enlighet med det sjunde direktivet. c) Alla åtaganden hos det undantagna företaget (A) har garanterats av moderföretaget (B). d) Moderföretaget (B) är ett institut i vars verksamhet ingår att från allmänheten låna medel och att bevilja krediter för egen räkning. När det undantagna företaget (A) inte självt upprättar koncernredovisning, skall den koncernredovisning i vilken företaget och dess dotterföretag ingår offentliggöras. Vidare skall upplysning om att åtagandet har garanterats av moderföretaget (B) lämnas i det undantagna företagets (A) årsredovisning. Koncernredovisning måste dock upprättas även i dessa fall, om delägare som innehar mer än tio procent av kapitalet kräver detta eller om företaget är inregistrerat på börs inom EES. Regeringen eller Finansinspektionen skall kunna föreskriva att ÅRKL:s be- stämmelser om koncernredovisning - och de föreskrifter som meddelas med stöd av denna lag - skall kunna tillämpas på en grupp av företag som inte utgör en koncern enligt koncernbestämmelserna men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 252-259 och del II s. 213-218). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har godtagit förslaget. Riks- åklagaren och Riksskatteverket har dock menat att samtliga moderbolag liksom hittills bör vara skyldiga att upprätta koncernredovisning. Även Svenska Revisorsamfundet har menat att skyldigheten att upprätta koncernredovisning inte bör inskränkas. Kooperativa Förbundet har hävdat att ett genomförande av förslaget förutsätter att bl.a. reglerna om utdelningsbara medel ändras. Bakgrund: Koncernredovisningens syften kommenteras närmare i del 2 (se avsnitt 16.1). Gällande rätt: Regler om koncernredovisning finns i 4 kap. 10 och 11 §§ bankrörelselagen (1987:617), BRL, 11 kap. 10 och 11 §§ aktiebolagslagen (1975:1385) och i 3 kap. lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag). Enligt 4 kap. 10 § BRL skall en moderbank för varje räkenskapsår avge en koncernredovisning. Enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen är samtliga aktiebolag som är moderbolag skyldiga att upprätta koncernredovisning. Bestämmelsen gäller kre- ditmarknadsbolag och värdepappersbolag. Ett hypoteksinstitut skall enligt 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag upp- rätta koncernredovisning om det är moderföretag i en koncern med minst tio anställda. När denna gräns bestämdes vid lagens tillkomst, tog man hänsyn till bl.a. att upprättande av koncernredovisning innebär besvär för företagarna och kräver en inte obetydlig bokföringsteknisk kunskap (se prop. 1979/80:143 s. 67). Den svenske lagstiftaren har hittills ansett att andra moderföretag som prin- cip måste upprätta koncernredovisning även om det självt är dotterbolag i en koncern. Detta sammanhänger med koncernredovisningens funktion som spärr mot alltför stora vinstutdelningar (jfr prop. 1975:103 s. 282 ff). Enligt svensk rätt finns det ingen skyldighet att upprätta koncernredovisning i s.k. oäkta koncerner, dvs. företag som inte står i sådant samband med varandra att de utgör en koncern i lagens mening men ändå står under gemensam ledning (jfr dock 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL som behandlas i avsnitt 16.1 i del 4). 1974 års bolagskommitté (SOU 1978:67) föreslog att koncernredovisning skulle upprättas även för vissa oäkta koncerner. Som skäl för detta anfördes bl.a. att samma risk för manipulationer med företagens ekonomiska ställning och rörelseresultat förelåg i dessa fall som i traditionella koncernförhållanden. Bolagskommitténs förslag genomfördes dock aldrig. Under remissbehandlingen av förslaget anmärktes bl.a. att det i oäkta koncerner saknas förutsättningar för att tillämpa gängse regler för upprättande av koncernresultat- och koncernba- lansräkningar (se prop. 1979/80:143 s. 70 f). Direktivet: Enligt artikel 42.1 i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovis- ningsdirektivet) skall kreditinstitut upprätta sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet), i den mån inte annat föreskrivs i artikel 42 och 43. I artikel 42.2 i bankredovisningsdirektivet föreskrivs att i den mån en med- lemsstat inte tillämpar artikel 5 i det sjunde direktivet (som medger med- lemsstaterna att undanta finansiella holdingföretag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning under vissa närmare angivna förutsättningar) skall artikel 42.1 gälla också för moderföretag som inte har till annat ändamål än att förvärva innehav i dotterföretag och att förvalta sådana innehav och göra dem vinstbringande, såvitt dotterföretagen uteslutande eller huvudsakligen är kreditinstitut. Enligt artikel 43.1 i bankredovisningsdirektivet skall det sjunde direktivet tillämpas med de avvikelser som följer av artikel 1 och artikel 43.2 i bankredovisningsdirektivet. Enligt artikel 43.2 a i bankredovisningsdirektivet skall artiklarna 4 (om tillämpningen av det sjunde direktivet), 6 (om undantag för vissa bolag vars omsättning underskrider vissa gränsvärden), 15 (om undantag i visst fall) och 40 (om möjlighet att undanta kreditinstitut från det fjärde direktivet) inte gälla. Enligt artikel 7.1 i det sjunde direktivet skall en medlemsstat i följande två fall undanta från artikel 1.1 (om skyldigheten att upprätta koncernredo- visning) ett moderföretag som lyder under medlemsstatens lagstiftning och själv är ett dotterföretag, om dess eget moderföretag lyder under lagstiftningen i en medlemsstat och a) äger samtliga aktier eller andelar i det företag som skall undantas; därvid skall bortses från aktier eller andelar som ledamöter i det sistnämnda företagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan äger på grund av skyldighet enligt lag eller annan författning eller enligt statuterna, eller b) äger minst 90 procent av aktierna eller andelarna i det företag som skall undantas och de återstående aktieägarna eller delägarna har godkänt undantaget; om lagstiftningen i en medlemsstat föreskriver sammanställd redovisning i detta fall vid den tidpunkt då detta direktiv antas, behöver den medlemsstaten inte tillämpa förevarande bestämmelse förrän tio år efter den tidpunkt i artikel 49.2 som anges. För att undantag skall få förekomma måste enligt artikel 7.2 följande villkor vara uppfyllda: a) Det företag som skall undantas och, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 13-15, alla dess dotterföretag måste omfattas av den sam- manställda redovisningen för en större företagsgruppering med ett moderföretag som lyder under en medlemsstats lagstiftning. b) aa) Den sammanställda redovisning som avses i a och sammanställt årsbokslut för den större företagsgrupperingen skall upprättas av moderföretaget i grupperingen och bli föremål för revision, allt enligt lagstiftningen i den medlemsstat under vilken det sistnämnda moderföretaget lyder och i överens- stämmelse med detta direktiv. bb) Den sammanställda redovisningen enligt a, det sammanställda års- bokslutet enligt aa, den sammanställda revisionsberättelsen och, i före- kommande fall, en bilaga enligt artikel 9 skall för det företag som skall undantas offentliggöras på sådant sätt som föreskrivs i den medlemsstat under vilkens lagstiftning företaget lyder och i överensstämmelse med artikel 38. Medlemsstaten får kräva att dessa handlingar publiceras på den statens officiella språk och att översättningen är bestyrkt. c) I noter till årsbokslutet för det företag som skall undantas skall anges aa) namn och säte för det moderföretag som upprättar densammanställda redovisningen enligt a, och bb) undantaget från skyldigheten att upprätta sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse. Enligt artikel 7.3 behöver en medlemsstat dock inte tillämpa denna artikel på bolag vilkas värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i en medlemsstat. Enligt artikel 8 får vissa bolag, även om kravet i artikel 7 på visst minsta andelsinnehav inte är uppfyllt, undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om villkoren enligt artikel 7.2 är uppfyllda och en minoritet av delägarna inte uttryckligen kräver att koncernredovisning upprättas. Denna minoritet får bestämmas till högst tio procent i aktiebolag och till högst tjugo procent i övriga företagsformer. I artikel 9 sägs att medlemsstaterna får göra undantagen enligt artiklarna 7 och 8 beroende av att moderföretaget i den överordnade koncernen lämnar kompletterande upplysningar och att vissa uppgifter om underkoncernen lämnas antingen av det nämnda moderföretaget i noter i koncernredovisningen eller i det undantagna bolagets årsredovisning. Enligt artikel 11 får staterna även undanta moderbolag som är dotterföretag till företag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning men endast under förutsättning att motsvarande undantag gäller för företag från EG-länder. Artikel 12 ger medlemsstaterna rätt att kräva att koncernredovisning upprättas i s.k. oäkta koncerner (se vidare redogörelsen för artikeln i avsnitt 15.1). Artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet föreskriver inte något all- mänt undantag från artiklarna 7, 8, 9, 11 och 12 i det sjunde direktivet. Dessa gäller därför även för kreditinstitut. Enligt artikel 43.2 b i bankredovisningsdirektivet får dock medlemsstaterna göra tillämpningen av artikel 7 beroende av ytterligare villkor. Det får krävas att moderföretaget avgivit en förklaring att det garanterar åtaganden som det undantagna företaget iklätt sig; i det senare företagets redovisning skall uppges att en sådan förklaring lämnats. Vidare får krävas att moderföretaget är ett kreditinstitut enligt definitionen i artikel 2.1 a i bank- redovisningsdirektivet. Vidare föreskrivs att de uppgifter som får krävas vid undantagen enligt artikel 9.2 i det sjunde direktivet skall ersättas med andra uppgifter enligt artikel 27 (posterna 1, 3, 4, 6 och 7) och artikel 28 (posterna B.1, B.2, B.3, B.4 och B.7) i bankredovisningsdirektivet. Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten Föreskrifterna i artikel 42.1 i bankredovisningsdirektivet innebär att de fö- retag som omfattas av detta direktiv (jfr artikel 2.1) som huvudregel måste upprätta koncernredovisning. För svenskt vidkommande innebär detta att kreditinstitut och värdepappersbolag kan omfattas av bestämmelser om koncernredovisning i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och vär- depappersbolag (ÅRKL). Koncernbegreppet och skyldigheten att upprätta koncernredovisning bör normalt återspegla varandra. Utgångspunkten bör alltså vara den att alla kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av ÅRKL och utgör moderbolag i en koncern skall vara skyldiga att upprätta koncernredovisning. Vidare bör till följd av artikel 42.2 i bankredovisningsdirektivet även fi- nansiella holdingföretag upprätta en koncernredovisning under de förutsättningar som där anges. En sådan ordning kan uppfattas som tvingande enligt direktivet. En bestämmelse av angivet innehåll måste i så fall införas. Enligt regeringen finns det även, bortsett från direktivet, goda skäl för en sådan bestämmelse. Under de i artikel 42.2 angivna förutsättningarna framstår nämligen en tillämpning av ÅRKL:s bestämmelser som bättre ägnat att ge en riktig bild av koncernens verksamhet, än en tillämpning av den nya årsredovisningslagens bestämmelser. Det bör således införas bestämmelser om att finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar aktier eller andelar i kreditinstitut eller värdepappersbolag skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL. Det kan noteras att artikel 42.2 i bankredovisningsdirektivets definition av finansiella holdingföretag i mindre avseenden skiljer sig från den som har upptagits i artikel 65.2 i direktiv (91/674/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet). Bankredovisningsdirektivet anger bl.a. att holdingföretaget "inte har annat ändamål" än att förvärva innehav i dotterföretag. Försäkrings- redovisningsdirektivet anger i stället att holdingföretagets "hela eller vä- sentliga verksamhetsinriktning" skall vara att förvärva dotterföretagsinnehav. Regeringen anser att det är av stort värde att gemensamma bestämmelser införs i detta avseende. I likhet med vad kommittén har föreslagit anser regeringen att den i ÅRKL införda bestämmelsen bör anpassas efter den definition av finansiella holdingföretag som anges i försäkringsredovisningsdirektivets artikel 65.2 och som regeringen avser att föreslå intagen i ÅRFL (se vidare allmänmotiveringen i del 4, avsnitt 16.1). I nuläget bör som en förutsättning för tillämpningen av 7 kap. ÅRKL på holdingföretag - och som ett moment i ÅRKL:s definition av finansiellt holdingföretag - gälla att företaget är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt nya årsredovisningslagen (se 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL). Undantag för moderbolag i underkoncerner Vad som anförts i del 2 (avsnitt 16.1) är som en utgångspunkt av betydelse även här. Regeringen ansluter sig därför i huvudsak till kommitténs förslag att moderföretag, som inte är börsregistrerade, skall kunna avstå från att upprätta koncernredovisning om samtliga de i artikel 7 i det sjunde direktivet angivna förutsättningarna är uppfyllda. Enligt artikel 8 i det sjunde direktivet får föreskrivas undantag även i fråga om vissa moderföretag som inte uppfyller förutsättningarna i artikel 7. Föreskriften avser moderbolag, som själva är dotterbolag och vars moderbolag upprättar koncernredovisning enligt lagstiftningen i en EU-stat. En förutsättning för att koncernredovisning inte skall behöva upprättas i dessa fall är att en minoritet av viss storlek inte begär att en koncernredovisning skall upprättas. Mot bakgrund av de överväganden som gjorts i avsnitt 16.1 i del 2 bör även utgångspunkten enligt ÅRKL vara att undantag får göras i dessa fall. Bankredovisningsdirektivet ger genom artikel 43.2 möjligheter att föreskriva att ytterligare förutsättningar skall vara uppfyllda för att moderföretaget skall kunna befrias från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. När det gäller finansiella företag är det dock angeläget att en konsoliderad koncernredovisning enligt bankredovisningsdirektivet bestämmelser lämnas och att grupper som innehåller banker och andra finansiella företag kan analyseras. Stor hänsyn bör också tas till att kreditinstitut och värdepappersbolag som är moderföretag i en underkoncern (undergrupp) regelmässigt ändå måste upprätta och ge in en gruppbaserad redovisning enligt lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Regeringen ansluter sig till kommitténs förslag att undantaget från skyldigheten att upprätta koncernredovisning bör göras beroende av ytterligare villkor. De i artikel 43.2 angivna villkoren bör därför intas i ÅRKL. Det bör således i ÅRKL som ytterligare förutsättning för undantag från koncernredovisningsskyldigheten ställas krav på att moderföretaget avgivit en förklaring att det garanterar åtaganden som det undantagna företaget iklätt sig. I det senare företagets årsredovisning skall detta förhållande omnämnas. Det bör vidare uppställas krav på att moderföretaget är ett kreditinstitut enligt artikel 2.1 a i bankredovis- ningsdirektivet, dvs. ett kreditinstitut enligt artikel 1 första strecksatsen i första banksamordningsdirektivet (77/780/EEG). Vidare bör - utöver uppgift om namn, organisationsnummer och säte för det moderföretag som upprättar koncernredovisningen - lämnas uppgift om de poster som artikel 43.2 c i bankredovisningsdirektivet medger. Artikel 11 ger möjlighet att undanta även moderföretag som är dotterföretag till bolag som lyder under en icke-medlemsstat, under förutsättning att moderföretagets koncernredovisning har upprättats enligt direktivet eller på ett likvärdigt sätt. Det är önskvärt att bolag vars moderbolag har sitt säte i EES- området utan att vara medlem i EU i detta avseende omfattas av samma lättnadsregler som bolag vars moderbolag har sitt säte inom EU. Artikel 11 bör därför utnyttjas så att den undantagna kretsen av bolag även omfattar bolag vars moderföretag har sitt säte inom EES. Även här bör beträffande kreditinstitut och värdepappersbolag som villkor för undantag gälla samma förutsättningar som behandlats ovan. Artiklarna 7, 8 och 11 bör komma till uttryck i en enda bestämmelse av innebörd att koncernredovisning inte behöver upprättas under förutsättning att bolaget omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt lagstiftningen i en EES-stat, att bolaget offentliggör denna koncernredovisning genom att ge in den till registreringsmyndigheten och att en minoritet av viss storlek inte begär att bolaget självt skall upprätta en koncernredovisning. Minoriteten bör - i överensstämmelse med de bestämmelser om minoritetsskydd som gäller på aktiebolagsrättens område - bestämmas till tio procent. Vidare bör som förutsättningar för undantag föreskrivas de ytterligare villkor som framgår av bankredovisningsdirektivets artikel 43.2, nämligen att det undantagna företagets åtaganden garanterats av moderföretaget och att moderföretaget utgör ett kreditinstitut i den meningen att företaget utgör ett institut i vars verksamhet ingår att från allmänheten låna pengar och att bevilja krediter för egen räkning. Det undantagna företaget skall visserligen i sin årsredovisning ange att moderföretaget garanterat åtagandena. Det bör dock klarare framgå att kravet på notupplysningar inte i och för sig uppställs som förutsättning för undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Enligt det sjunde direktivet behöver undantaget i artikel 7 inte tillämpas på "bolag vilkas värdepapper noteras officiellt på en fondbörs", dvs. det kan föreskrivas att dessa bolag alltid skall upprätta koncernredovisning. Lag- stiftningen bör utformas så att företag vars aktier eller värdepapper är inregistrerade på en börs inom Europeiska ekonomiska arbetsområdet alltid skall vara skyldiga att upprätta koncernredovisning. I detta sammanhang finns det anledning att kort beröra de konsekvenser som de nu behandlade undantagsreglerna får för möjligheten till vinstutdelning. En av koncernredovisningens främsta uppgifter är som ovan har nämnts att ligga till grund för beräkningen av utdelningsbara medel i koncernen och på så sätt förhindra utdelning av belopp som är för höga i förhållande till vad som sammanlagt inom koncernen redovisas som fritt eget kapital. Om ett moderbolag i en underkoncern undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning kan utdelningsbara medel i bolaget inte längre bestämmas med utgångspunkt i en för denna koncern upprättad redovisning. Regeringen gör här ingen annan bedömning än vad som gjorts i avsnitt 16.1 i del 2. Därför torde de svenska vinstutdelningsreglerna inte behöva ändras enbart på grund av det förhållandet att vissa moderbolag inte kommer att upprätta koncernredovisning. Om någon koncernredovisning inte har upprättats, får utdelningskapaciteten bestämmas med ledning av bestämmelserna i 9 kap. 2 § andra stycket bankaktiebolagslagen (1987:618) och 12 kap. 2 § andra stycket aktiebolagslagen. Där sägs att vinstutdelning inte får ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed. Utgångspunkten måste därvid vara att vinstutdelning aldrig får överstiga vad som skulle ha redovisats som utdelningsbara medel om bolaget hade upprättat koncern- redovisning. Oäkta koncerner Det finns ingenting i direktiven som hindrar att redovisningsskyldigheten ut- vidgas till att omfatta vissa andra företagsgrupper som inte utgör koncerner enligt lagens definition ("oäkta koncerner"). Regeringen delar emellertid kommitténs uppfattning att det inte finns anledning att nu införa generella regler om att sådana företagsgrupper alltid skall behöva upprätta koncernredovisning. Däremot kan det anföras skäl för att införa en bestämmelse av det slag som i dag finns i 1 kap. 9 § fjärde stycket försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, även i ÅRKL. Enligt 1 kap. 9 § FRL kan Finansinspektionen i dag i ett enskilt fall besluta bl.a. om att en koncernredovisning skall upprättas för en grupp av försäkringsföretag med gemensam eller i huvudsak gemensam administration och företagsledning. Finansinspektionen skulle på liknade sätt kunna förordna att ÅRKL:s bestämmelser om koncernredovisning skall kunna tillämpas på en grupp av företag som inte utgör en koncern enligt vad som tidigare sagts (se avsnitt 15.1) men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. Kommittén har föreslagit att en sådan bestämmelse skall införas. Enligt regeringen finns det visserligen skäl som talar mot en sådan bestäm- melse. Det kan nämligen hävdas att redan de koncernbestämmelser som föreslås väl täcker de fall när det är befogat att upprätta en koncernredovisning. Vad som nu sagts skulle särskilt gälla genom de regler som föreslås om att även finansiella holdingföretag vars dotterföretagsinnehav domineras av kreditinstitut eller värdepappersbolag skall upprätta koncernredovisning enlig ÅRKL. Vidare kan hävdas att de bestämmelser som nyligen införts genom lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag, angående möjligheten att begära gruppbaserad redovisning och liknande information för grupper enligt nämnda lag, täcker de behov som kan finnas av redovisning och insyn i grupper där kreditinstitut och värdepappersbolag ingår. Emellertid tar den sistnämnda lagen i huvudsak sikte på information om gruppen som skall lämnas till tillsynsmyndigheten. Den avser alltså inte främst den redovisningsinformation som kan behövas av borgenärer och övriga externa intressenter. Bestämmelserna om finansiella holdingföretag täcker inte heller alla de fall där ett behov av redovisning och insyn i olika företagsgrupper kan förutses. Vad som nu sagts gäller särskilt mot bakgrund av den branschglidning som pågår på det finansiella området. Det finns alltså skäl som talar för att det bör finnas en bestämmelse som kan utnyttjas i de fall utvecklingen medför företagskonstruktioner av sådant slag att en koncernredovisning erfordras för att ge en samlad bild av en företagsgrupp med gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. Genom en sådan bestämmelse ges en möjlighet att, i fall där samma eller i huvudsak samma personer ingår i företagsledningarma eller där flera företag på annat sätt står under enhetlig eller i huvudsak enhetlig ledning, kräva att en särskild koncernredovisning upprättas enligt koncernredovisningsreglerna i ÅRKL och sådana föreskrifter om koncernredovisning som meddelats med stöd av lagen. Syftet är att möjliggöra en berättigad insyn från allmänhetens, insättarnas och övriga intressenters sida i särskilda fall av gruppbildningar som inte omfattas av koncernreglerna men som ändå i realiteten står under gemensam kontroll. Genom en föreskriftsrätt möjliggörs också en successiv anpassning av reglerna med hänsyn till utvecklingen i praxis. Man kan därigenom undvika en del tillämpningssvårigheter som en generell bestämmelse i lag skulle kunna medföra. Mot bakgrund av det anförda har regeringen stannat för att möjligheten i artikel 12 i det sjunde direktivet jämförd med bankredovisningsdirektivets artikel 42.1 bör införas genom en sådan bestämmelse som kommittén har föreslagit (jfr i detta avseende betänkandet del II s. 387-389 och vad som där anförts om finansiella företagsgrupper innehållande försäkringsföretag). I enlighet med vad regeringen tidigare behandlat bör dock en bestämmelse av nu angivet slag utformas som ett normgivningsbemyndigande (se avsnitt 6.5 i del 2 och författningskommentaren till 1 kap. 6 § i förslaget till ÅRKL). 16.2 Koncernredovisningens utformning och innehåll Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall bestå av koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. Moderföretag som skall ha auktoriserad revisor enligt vissa lagrum i aktiebolagslagen eller 1980 års årsredovisningslag skall i koncernredovisningen även ta in en finansieringsanalys. Finansiella holdingföretag som är moderföretag i en finansiell företagsgrupp enligt lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag, skall även ta in en kapitaltäckningsanalys för den finansiella företagsgruppen i koncernredovisningen. För koncernredovisningen skall gälla samma krav på överskådlighet, iakttagande av god redovisningssed och rättvisande bild som för årsredovisningen. Samma grundläggande redovisningsprinciper och samma uppställningsformer, med tillägg för koncernspecifika poster, skall tillämpas på koncernredovisningen som i moderföretagets årsredovisning. Andra värderingsprinciper får användas om det finns särskilda skäl. I så fall skall vissa notupplysningar lämnas. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 252-254, 309 och 310 samt del II s. 361). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Bakgrund: En beskrivning av vad som kännetecknar en koncernredovisning har lämnats i del 2 (se avsnitt 16.2). Gällande rätt: En koncernredovisning skall enligt 4 kap. 10 § BRL, 11 kap. 10 § aktiebolagslagen och 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag bestå av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. Dessa skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed och var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultat- och balansräkningar (se 4 kap. 11 § BRL, 11 kap. 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag). De regler som gäller för årsredovisningen skall i väsentliga delar gälla även för koncernredovisningen. Båda lagarna fordrar att det lämnas en redogörelse över vilka metoder och värderingsprinciper som har använts vid uppgörandet av koncernredovisningen. För bankerna och aktiebolagens del skall detta ske i förvaltningsberättelsen för moderbolaget (se 4 kap. 11 § tredje stycket BRL och 11 kap. 11 § fjärde stycket aktiebolagslagen) och för företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag skall det ske i en bilaga till koncernbalansräkningen (se 3 kap. 7 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag). Om koncernen är av sådan storlek att moderbolaget måste ha auktoriserad revisor, skall det till koncernredovisningen fogas en finansieringsanalys (se 11 kap. 11 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § femte stycket 1980 års årsredovisningslag). Banker är inte skyldiga att upprätta finansieringsanalys. Några bestämmelser om att koncernredovisningen skall innehålla en för- valtningsberättelse finns inte. En moderbank eller ett aktiebolag som utgör moderbolag skall emellertid i sin förvaltningsberättelse lämna sådana upplysningar om koncernen som enligt 4 kap. 9 § andra stycket respektive 11 kap. 9 § första och andra styckena aktiebolagslagen skall lämnas om bolaget självt. Ett företag som enligt 1980 års årsredovisningslag skall offentliggöra sin årsredovisning skall i förvaltningsberättelsen som därvid skall ingå i årsredovisningen lämna samma upplysningar om koncernen som det skall lämna om företaget självt (se 4 kap. 11 § tredje stycket BRL, 11 kap. 11 § fjärde stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag). Direktivet: Enligt det sjunde direktivets artikel 16.1 skall den sammanställda redovisningen bestå av sammanställd balansräkning, sammanställd resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet. Den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 16.2 i samma direktiv upprättas på ett överskådligt sätt och enligt föreskrifterna i detta direktiv. Enligt artikel 16.3 skall den sammanställda redovisningen ge en rättvisande bild av tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat för de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av redovisningen. Om tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt punkt 3, skall enligt artikel 16.4 ytterligare upplysningar lämnas. Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i artiklarna 17-35 eller 39 är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall enligt artikel 16.5 avsteg göras från föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Medlemsstaterna får enligt artikel 16.6 tillåta eller kräva att annan infor- mation lämnas i den sammanställda redovisningen utöver vad som fordras enligt detta direktiv. Enligt artikel 42.1 i bankredovisningsdirektivet skall vad som nu sagts gälla även för kreditinstitut. Enligt artikel 43.2 g skall för uppställningen av den sammanställda redo- visningen artiklarna 3, 5-26 och 29-34 i bankredovisningsdirektivet gälla. Enligt artikel 17 i det sjunde direktivet skall uppställningen dock anpassas på det sätt som är nödvändigt med hänsyn till de särdrag som utmärker en sammanställd redovisning jämfört med ett årsbokslut. Tillgångar och skulder i de företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 18 redovisas i sin helhet i balansräkningen. De skall enligt artikel 29.1 i samma direktiv värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31-42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall därvid tillämpa samma värderingsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut (se artikel 29.2). Om tillgångar och skulder i företag som ingår i den sammanställda redo- visningen värderats enligt andra principer än dem som tillämpas i den sam- manställda redovisningen skall tillgångarna som huvudregel värderas om efter principerna som används i den sammanställda redovisningen (se artikel 29.3). I den sammanställda redovisningen skall också hänsyn tas till den skillnad som uppkommer beträffande vad som kan hänföras till redovisning av något slag av latent skatt (se artikel 29.4). Om en tillgång har varit föremål för extraordinär värdejustering på grund av skatteskäl skall värdejusteringen elimineras innan den tas in i den sammanställda redovisningen (se artikel 29.5). I artikel 36 finns bestämmelser om en särskild koncernförvaltningsberättelse ("sammanställd förvaltningsberättelse"). Däremot saknar direktivet föreskrifter om finansieringsanalys. I artikel 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet förskrivs i princip inga av- vikande bestämmelser från de artiklar i sjunde direktivet som nu behandlats. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.2 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Direktivets bestämmelser om koncernredovisningens utformning överensstämmer i stor utsträckning med gällande rätt och praxis i Sverige. En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att i den nya svenska lag- stiftningen föreskriva att det i koncernredovisningen skall ingå en koncern- balansräkning och en koncernresultaträkning jämte noter. Detta innebär i förhållande till gällande rätt en starkare betoning av noterna som en i viss utsträckning självständig del av redovisningen. Direktivet fordrar också att det upprättas en särskild förvaltningsberättelse för koncernen, dvs. en förvaltningsberättelse som är skild från den för- valtningsberättelse som ingår i moderbolagets årsredovisning. Denna för- valtningsberättelse bör i den nya lagstiftningen vara en del av koncernre- dovisningen. Såsom tidigare har redovisats ställer direktivet inte några krav på upprät- tande av finansieringsanalys. Regeringen har emellertid inte funnit skäl att i detta sammanhang ompröva de bestämmelser som finns i gällande rätt om upprättande av finansieringsanalys för koncerner. Till den nya lagstiftningen bör därför överföras nuvarande bestämmelser. De kreditinstitut och värdepappersbolag som redan i dag skall upprätta en finansieringsanalys för koncernen skall alltså göra detta även enligt den nya lagstiftningen (se vidare vad som anförts om finansieringsanalys i avsnitt 14). I enlighet med vad som behandlats tidigare (avsnitt 13.2) föreslås att bl.a. finansiella holdingföretag som är moderföretag i en finansiell företagsgrupp enligt lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag skall lämna en kapitaltäckningsanalys avseende gruppen. Sådana finansiella holdingföretag som är skyldiga att upprätta en koncernredovisning enligt ÅRKL är nämligen regelmässigt också ett holdingföretag med finansiell verksamhet och ett moderföretag i en finansiell företagsgrupp enligt de särskilda definitionerna i lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. - Moderföretaget är därmed skyldigt att upprätta och ge in en gruppbaserad redovisning till Finansinspektionen enligt bestämmelserna i lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. - Ett finansiellt holdingföretag bör på samma sätt som ett kreditinstitut och värdepappersbolag lämna information om ka- pitaltäckningen för kreditrisker och marknadsrisker för den finansiella före- tagsgruppen i den ordinarie redovisningen, dvs. i års- eller koncernredovis- ningen. Enligt regeringen talar i detta skede övervägande skäl för att de finansiella holdingföretagen skall lämna informationen i den koncernredovisning som skall upprättas enligt ÅRKL:s bestämmelser, trots att detta innebär en skillnad jämfört med kreditinstitut och värdepappersbolag som skall lämna samma information om gruppen i sin årsredovisning. I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 16 bör det på en koncernredo- visning ställas samma krav på överskådlighet och på "rättvisande bild" som på årsredovisningen. Av skäl som har behandlats i avsnitt 8.2 ovan bör det dessutom - i enlighet med gällande rätt - krävas att koncernredovisningen upprättas i enlighet med god redovisningssed. Även de krav som artikel 16 ställer på att redovisningen skall kompletteras med tilläggsupplysningar om det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild bör infogas i den nya lagstiftningen. Av bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 g följer att artiklarna 3, 5-26 och 29-34 i samma direktiv också skall tillämpas på koncernredovisningen. Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall ställas upp på samma sätt som en balansräkning respektive en resultaträkning som ingår i en årsredovisning. Regeringen gör i dessa avseenden inte några andra bedömningar än vad som har redovisats under avsnitt 9. En koncernbalansräkning bör därför alltid ställas upp i kontoform och innehålla samma poster som en balansräkning i en årsredovisning, medan en koncernresultaträkning skall ställas upp i rapportform med samma poster som en resultaträkning i en årsredovisning (jfr avsnitten 9.1, 9.2 och 9.3). Ett par mindre tillägg i respektive uppställningsschema bör dock göras. Enligt artikel 21 i det sjunde direktivet skall nämligen den del av aktier och andelar i dotterföretag som belöper på andra företag än sådana som omfattas av koncernredovisningen redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Vidare skall enligt artikel 23 i samma direktiv den del av dotterföretagets resultat som belöper på företag som inte omfattas av koncernredovisningen redovisas under en särskild post i koncern- resultaträkningen. Bestämmelser om sådan särredovisning av minoritetsandelar bör tas in i den nya lagstiftningen. I enlighet med artikel 29 i det sjunde direktivet bör den nya lagstiftningen också utformas så att det företag som upprättar koncernredovisningen tillämpar samma värderingsprinciper i denna som i sin egen årsredovisning. Avvikelse bör få ske endast om det finns särskilda skäl (se vidare författningskommentaren till 7 kap. 11 § nya årsredovisningslagen). 16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall som utgångspunkt omfatta samtliga dotterföretag. Ett dotterföretag behöver emellertid inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Om detta tillsammans med andra dotterföretag har en mer än ringa betydelse skall det dock omfattas. Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen om 1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, 2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller 3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Om ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen, skall skälen för detta anges i en not. Om ovan angivna punkt 3 tillämpas på ett företag som är ett kreditinstitut eller värdepappersbolag och innehas som ett led i en finansiell stödaktion för en rekonstruktion eller räddning av dotterföretaget, skall dess årsredovisning fogas till koncernredovisningen samt uppgifter lämnas i not om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 259-261 och 263-266 samt del II s. 213-218). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer har dock riktat invändningar mot förslaget om att vissa dotterföretag skall undantas från kon- cernredovisningen på den grund att innehavet av andelarna endast är tillfälligt och har varnat för att den bestämmelsen kan missbrukas. Riksskatteverket har menat att undantaget beträffande tillfälliga innehav bör begränsas till ett år. Bakgrund: Det vanliga är att en koncernredovisning omfattar samtliga de dotterföretag som ingår i koncernen och att dotterföretagens tillgångar och skulder därvid räknas in i koncernen enligt de särskilda regler som gäller om detta. När så sker brukar man säga att dotterföretaget konsolideras. Den särskilda koncernmässiga redovisningen kan emellertid vara förenad med särskilda svårigheter som inte står i proportion till den betydelse som dotterföretaget har eller en konsolidering skulle få. Även om någon konsolidering av ett visst företag inte sker måste visserligen moderbolagets innehav i företaget beaktas, så till vida att moderbolaget måste redovisa sina andelar i företagen i form av tilläggsupplysningar. De särskilda koncernmässiga formerna för redovisning kommer emellertid i så fall inte till användning utan andelarna värderas enligt de principer som gäller för värdering av aktier och andelar i årsredovisningen. Gällande rätt m.m: Enligt gällande rätt skall som huvudregel samtliga dot- terföretag omfattas av koncernredovisningen. Enligt 4 kap. 11 § femte stycket BRL och 11 kap. 11 § tredje stycket aktiebolagslagen får dock avsteg från huvudregeln göras, om det med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra särskilda skäl är förenat med synnerliga svårigheter att tillämpa regeln fullt ut. I förarbetena till aktiebolagslagen nämns som exempel på fall då ett företag kan utelämnas från koncernredovisningen att det är svårt att få fram meningsfulla uppgifter från ett utländskt dotterföretag eller att olika värderingsprinciper omöjliggör en rättvisande redovisning av koncernförhållandet. Enbart den omständigheten att dotterföretaget är av ringa betydelse för koncernen som helhet eller bedriver en från koncernen i övrigt skild verksamhet utgör emellertid inte grund för att utelämna dotterföretaget (se prop. 1975:103 s. 284 och 469). I aktiebolagsutredningens betänkande som låg till grund för lagstiftningen anfördes dock att det förhållandet att ett försäkringsbolag ingår i en industrikoncern kan utgöra skäl för att utelämna försäkringsbolaget i koncernredovisningen (se SOU 1971:15 s. 306). Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, uttalat att koncernredovisningen inte bör omfatta företag som formellt är dotterföretag men i vilka aktieinnehavet endast är tillfälligt eller det av särskilda skäl inte går att utöva någon faktisk kontroll. Rådet har härvid hänvisat till internationell praxis (se bl.a. IASC:s rekommendation IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) och intresset av att koncernredovisningen inte skall bli missvisande. Sådana dotterföretag skall inte heller behandlas som in- tresseföretag, dvs. de skall inte konsolideras med kapitalandelsmetoden (jfr avsnitt 16.7.1). Av den praxis till vilken Redovisningsrådet har hänvisat framgår, utöver vad som har angivits i rådets rekommendation, att ett dotterföretag inte får utelämnas från koncernredovisningen enbart på den grunden att det bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag olikartad verksamhet. Direktivet: Huvudregeln i det sjunde direktivet är - som framgår av artikel 3 - att koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag. I artikel 13, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskrivs vissa generella undantag från huvudregeln. Ett företag behöver enligt artikel 13.1 inte omfattas av en sammanställd re- dovisning, om företaget endast har ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3, dvs. kravet på rättvisande bild. Uppfyller flera företag villkoret i punkt 1 skall de enligt artikel 13.2 ändå omfattas av den sammanställda redovisningen, om de sammanlagt har icke ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3. Enligt artikel 13.3 behöver ett företag inte omfattas av en sammanställd re- dovisning om a) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad aa) begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sina rättigheter när det gäller företagets ledning eller tillgångar, eller bb) begränsar möjligheterna till enhetlig ledning av företaget, om detta står i ett sådant förhållande som avses i artikel 12.1, b) den information som behövs för att upprätta en sammanställd redovisning enligt detta direktiv inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller c) aktierna eller andelarna i företaget innehas uteslutande i avsikt att säl- jas vidare. I artikel 14 i det sjunde direktivet föreskrivs att ett dotterföretag i en viss situation inte får omfattas av koncernredovisningen. Om ett eller flera av de företag som skulle omfattas av den sammanställda redovisningen bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande i denna redovisning skulle vara oförenlig med skyldigheten enligt artikel 16.3, skall dessa företag enligt artikel 14.1, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 33, undantas från den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 14.2 får punkten 1 inte tillämpas endast av det skälet att de företag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen dels utövar industriverksamhet, dels handelsverksamhet och dels tillhandahåller tjänster eller utövar industri- eller handelsverksamhet med olika produkter eller tillhandahåller olika tjänster. Om punkt 1 tillämpas, skall detta med upplysning om skälen anges i noterna (artikel 14.3). Om årsbokslut eller sammanställd redovisning för de undantagna företagen inte publiceras i samma medlemsstat enligt direktiv 68/151/EEG skall dessa handlingar fogas till den sammanställda redovisningen eller göras of- fentligt tillgängliga. I det senare fallet skall det vara möjligt att på begäran få en kopia av handlingarna. Priset på en sådan kopia får inte överstiga administrationskostnaden. Enligt artikel 43.2 f första stycket i bankredovisningsdirektivet skall arti- kel 14, utom 14.2, gälla. I artikel 43.2 f andra stycket anges att i de fall då ett moderföretag är ett kreditinstitut och ett eller flera dotterföretag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen inte är det, skall de senare företagen omfattas av den sammanställda redovisningen om deras verksamhet har direkt samband med bankverksamhet eller avser tjänster knutna till bankverksamhet, såsom leasing, factoring, förvaltning av värdepappersfonder datatjänster eller liknande. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.3 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av bankredovisningsdirektivets bestämmelser - följande. Den nya lagstiftningen bör även i fråga om kreditinstitut och värdepappers- bolag ha som huvudregel att koncernredovisningen skall omfatta moderföretagets samtliga dotterföretag. Med hänsyn till artikel 13 och 14 i det sjunde direktivet måste dock vissa undantag göras från denna huvudregel. För det första skall lagstiftningen - med anledning av föreskriften i artikel 13.1 - lämna utrymme för att från koncernredovisningen undanta de dotterföretag som har en endast ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Detta undantag framstår också som rimligt med hänsyn till det ganska omfattande arbete som det innebär att föra in dotterföretaget i koncernredovisningen. I vissa situationer, t.ex. när dotterföretaget är vilande, finns det uppenbarligen inte något intresse av att kräva en koncernmässig redovisning. Vidare bör det i den svenska lagstiftningen göras de undantag som beskrivs i artikel 13.3. Det första fallet är när det finns betydande och varaktiga hinder för mo- derföretaget att utöva inflytande över dotterföretaget. Det är naturligt att dotterföretaget i detta fall inte bör omfattas av koncernredovisningen, eftersom det innebär att koncernredovisningen skulle innehålla värden på tillgångar som moderföretaget svårligen kan förfoga över. Det andra fallet är när det inte är möjligt att i tid eller till rimlig kost- nad få fram relevanta siffervärden för dotterföretaget. Detta problem kan i bland uppkomma när dotterföretagen är utländska eller vid konsolidering av koncerner i flera generationer. Det tredje fallet är när moderföretagets innehav endast är tillfälligt, därför att man har för avsikt att sälja andelarna vidare. Direktivföreskriften är tvingande och måste tas in i lagstiftningen. Det får sedan bli en sak för redovisningspraxis att tolka bestämmelsen närmare. Det kan dock anmärkas att det med hänsyn till direktivets lydelse knappast torde kunna komma i fråga att med stöd av undantagsregeln undanta dotterföretag som tidigare har omfattats av en koncernredovisning. I de nu nämnda fallen finns det i och för sig inget hinder för bolagen att låta koncernredovisningen omfatta de aktuella dotterföretagen. I artikel 14 finns däremot ett direkt förbud mot att i ett visst fall låta ett dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Föreskriften, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att koncernredovisningen inte får omfatta dotterföretag som bedriver från koncernen i övrigt så olikartad verksamhet att en konsolidering enligt förvärvsmetoden skulle komma i strid med kravet på rättvisande bild. Kommittén har ansett att denna tvingande föreskrift bör införlivas genom en bestämmelse om att konsolidering i dessa fall inte skall ske med den normala metoden, förvärvsmetoden, utan med kapitalandelsmetoden. Regeringen delar denna bedömning. Frågan kommer att beröras närmare i avsnitt 16.6.3. 16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncernföretag Regeringens förslag: Alla transaktioner mellan koncernföretagen skall elimineras. Det innebär dels att internvinster samt fordringar och skulder mellan koncernföretag skall avräknas i koncernbalansräkningen och dels att det skall göras avdrag för förändringar i internvinster samt för intäkter och kostnader som är hänförliga till transaktioner mellan koncernföretag i koncernresultaträkningen. Med internvinst skall härvid förstås antingen hela den vinst som har uppkommit vid en transaktion mellan företagen eller också den på moderbolaget belöpande andelen av vinsten. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 312, 313, 417 och 418 samt del II s. 362). I kommitténs förslag avses dock med internvinst enbart den på moderföretaget belöpande andelen i den vinst som uppkommer vid transaktion inom koncernen. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Några remissinstanser, bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer, har dock förespråkat att hela internvinsten elimineras. Bakgrund: En koncernredovisning kan, som ovan har anmärkts, betecknas som ett sammandrag av moderföretagets och dotterföretagens årsredovisningar. Eftersom koncernredovisningen skall ge en bild av koncernens ställning och resultat som en helhet måste dock alla interna mellanhavanden mellan koncernföretagen räknas bort, dvs. vad som i detta sammanhang normalt kallas "elimineras". Gällande rätt: Regler om eliminering av interna transaktioner mellan kon- cernföretag finns i 4 kap. 11 § andra stycket BRL, 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Där sägs att koncernresultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster. Enligt samma lagrum avses med internvinst på moderföretaget belöpande del av vinst vid överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån inte överlåtelse av tillgången därefter skett till köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången har ägt rum hos det företag inom koncernen som förvärvat tillgången. Direktivet: Direktivets bestämmelser om eliminering finns i artikel 26 i det sjunde direktivet. I den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 26.1 för de företag som omfattas av denna anges tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat, som om dessa företag utgjorde ett enda företag. Därvid skall särskilt följande iakttas: a) Fordringar och skulder mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. b) Intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. c) Vinster och förluster som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen och som ingår i de bokförda tillgångsvärdena skall elimineras. I avvaktan på en senare samordning får en medlemsstat dock tillåta att de ovan angivna elimineringarna genomförs i förhållande till den procentsats som moderföretaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 26.2 får en medlemsstat tillåta avvikelse från bestämmelserna i punkt 1 c, om en transaktion har ägt rum på normala marknadsvillkor och en eliminering av vinsten eller förlusten skulle föra med sig oskäliga kostnader. Varje sådan avvikelse skall anmärkas i en not, vilken även skall upplysa om den inverkan som avvikelsen har på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, under förutsättning att denna inverkan är betydande. Enligt artikel 26.3 skall avvikelser från punkt 1 a, b och c tillåtas, om de belopp som det är fråga om är av ringa betydelse med hänsyn till det i artikel 16.3 angivna syftet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om eliminering av interna mellanhavanden inom koncerner är i allt väsentligt tvingande och måste därför införas i svensk rätt. Föreskrifterna om eliminering av fordringar och skulder respektive intäkter och kostnader motsvarar i sak vad som i dag torde utgöra god redovisningssed. Regeringen föreslår att med direktivet överensstämmande bestämmelser införs i den nya lagstiftning som skall gälla för kreditinstitut och värdepappersbolag. Tanken bakom direktivets föreskrift om eliminering av interna vinster och förluster är att från koncernredovisningen rensa bort vinster och förluster som har uppkommit när koncernen har "handlat med sig själv". Direktivet ger härvid valfrihet för medlemsstaterna att föreskriva eliminering av hela vinsten eller förlusten eller att föreskriva att enbart den del av vinsten eller förlusten som svarar mot moderföretagets andel skall elimineras. Det senare alternativet överensstämmer med gällande rätt. Enligt regeringens uppfattning talar övervägande skäl för att redan nu tillåta eliminering av hela internvinsten. Detta skulle överensstämma med den ordning som gäller i t.ex. USA, Storbritannien, Tyskland, Nederländerna och Danmark. Det skulle också stå i överensstämmelse med International Accounting Standard Committee's regler. En fullständig eliminering är dessutom mera lätthanterlig, eftersom man slipper beräkna minoritetens andel, och den innebär därför en förenkling för företagen. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att internt genererade vinster och förluster skall få elimineras i sin helhet. Med hänsyn till att man i svensk lag och praxis hittills har tillämpat par- tiell eliminering av internvinster och då sådan partiell eliminering i vissa situationer kan vara att föredra finner regeringen att även denna elimi- neringsmetod bör tillåtas. I noterna bör lämnas upplysningar om vilken eli- mineringsmetod som tillämpats. Den möjlighet som direktivet ger att tillåta avvikelser från bestämmelserna om eliminering av internvinster på den grund att transaktionen har ägt rum på marknadsmässiga villkor saknar motsvarighet i gällande rätt. Det har inte framkommit några skäl att utnyttja den möjligheten. Däremot bör det - i enlighet med direktivets tvingande föreskrift - i lagen tas in en bestämmelse om att eliminering får underlåtas då beloppet i fråga är av liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. 16.5 Konsolideringsmetodernas reglering Regeringens förslag: Metoderna för konsolidering av dotterföretag och intresseföretag lagregleras. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon lagreglering av poolningsmetoden (se betänkandet del I s. 261-266 samt del II s. 361 och 362). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot förslaget. Sveriges Industriförbund har dock menat att reglerna borde ha fått en mera allmän utformning och har beklagat den detaljreglering som förslaget ansetts innebära. Även Redovisningsrådet har menat att en mindre detaljerad beskrivning av metoderna borde kunna övervägas. Bakgrund: I praxis har utvecklats ett antal olika metoder för hur man skall räkna in dotterföretagens värden i koncernredovisningen. Dessa brukar kallas konsolideringsmetoder. Det har också utvecklats särskilda metoder för hur andelar i andra företag, främst intresseföretag, skall redovisas i koncernredovisningen. Även dessa metoder kan något förenklat beskrivas som konsolideringsmetoder. Sådana metoder har numera i många länder lagts till grund för lagstiftning. Gällande rätt m.m: Av 4 kap. 11 § BRL, 11 kap. 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag framgår att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar och att sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Lagtexten anger dock inte vilken eller vilka konsolideringsmetoder som kan användas, men fordrar att det lämnas upplysning om vilken metod och vilka värderingsprinciper som har använts. Denna upplysning skall lämnas i förvaltningsberättelsen om moderföretaget är en bank eller aktiebolag och i en bilaga till koncernbalansräkningen om moderföretaget är ett hypoteksinstitut. I Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, beskrivs ett antal metoder, dels hur de tekniskt skall användas, dels i vilka situationer de skall utnyttjas. FAR:s utkast till rekommendation angående redovisning av andelar i intresseföretag innehåller vissa anvisningar och beskrivningar beträffande vissa av metoderna. Direktivet: Det sjunde direktivet behandlar några konsolideringsmetoder som får eller skall införlivas med de nationella lagstiftningarna. Enligt artikel 19 skall, som huvudregel, aktier och andelar i dotterföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. förvärvsmetoden. I artikel 20 anges dock att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att den s.k. poolningsmetoden används om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. För intresseföretag föreskrivs i artikel 33 att kapitalandelsmetoden skall användas. Enligt artikel 32 får s.k. samriskföretag, som ofta har karaktär av intresseföretag, redovisas enligt klyvningsmetoden. Av artikel 42.1 i bankredovisningsdirektivet följer att artiklarna om kon- solideringsmetoderna i det sjunde direktivet gäller även för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om konsolideringsmetoder bör tas in i lagen. Direktivens uppräkning av tillåtna konsolideringsmetoder får anses uttömmande. Något utrymme för att använda andra konsolideringsmetoder kommer därför inte att finnas. Att i lagtexten ge en fullständig beskrivning av metoderna och deras an- vändning i olika situationer synes knappast möjligt. Lämpligen bör lagen i stället utformas så att den ger möjlighet att i enskilda situationer ta sådana särskilda hänsyn som en god redovisning och intresset av en rättvisande redovisning påkallar. Det är emellertid samtidigt klart att bestämmelsernas struktur inte får göras alltför allmän, eftersom detta kan komma att gå ut över jämförbarheten mellan olika redovisningar. Det är också oundvikligt att anpassningen till direktivet fordrar att metoderna i vart fall ges den grad av detaljering att de motsvarar vad direktivet fordrar. 16.6 Konsolidering av dotterföretag 16.6.1 Förvärvsmetoden Regeringens förslag: Konsolidering skall som huvudregel ske enligt den s.k. förvärvsmetoden. Därvid skall koncernens anskaffningsvärde för moderföretagets andelar i ett dotterföretags eget kapital elimineras genom att värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförligt till andelarna. Om det vid denna beräkning framkommer ett skillnadsbelopp, skall detta först fördelas på de tillgångar, avsättningar och skulder, vars bokförda värde avviker från det verkliga. Det belopp som därefter kvarstår skall behandlas som goodwill alternativt negativ goodwill. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 261 och 263-266) Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Flera remissinstanser, bl.a. Bokföringsnämnden, har dock erinrat om att vissa delar i förslaget skiljer sig från en modern tillämpning av förvärvsmetoden. Föreningen Auktoriserade Revisorer m.fl. remissinstanser har menat att metoden bör anpassas till Redovisningsrådets rekommendation på området. Bakgrund: Den vanligast förekommande metoden för konsolidering av dot- terföretag är den s.k. förvärvsmetoden. Metoden kan sägas innebära att moderföretagets förvärv av dotterföretaget ses som en transaktion genom vilken koncernen förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Dotterföretagets tillgångar och skulder tas därför in i den gemensamma balansräkningen. Samtidigt räknas de i moderföretaget bokförda värdena av aktierna eller andelarna i dotterföretaget av mot dotterföretagets eget kapital. Att vid denna avräkning enbart lägga de värden som finns bokförda i dotterföretaget till grund för redovisningen skulle emellertid kunna ge ett oriktigt resultat, eftersom tillgångarna och skulderna från koncernens synpunkt kan ha andra värden än dem som kommer till uttryck i dotterföretagets balansräkning. Sådana skillnader måste beaktas, om förvärvets konsekvenser för koncernen skall kunna beräknas på ett rättvisande sätt. Vid användandet av förvärvsmetoden försöker man därför vanligen att beräkna det koncernmässiga anskaffningsvärdet av tillgångarna och skulderna. Efter avräkningen justeras de bokförda värdena av tillgångar och skulder. Återstående skillnad mellan det bokförda värdet av aktierna och andelarna och dotterföretagets eget kapital behandlas i koncernredovisningen som koncerngoodwill eller negativ koncerngoodwill. Gällande rätt m.m: Förvärvsmetoden finns inte reglerad i lag. I Sverige har emellertid en enhetlig praxis utvecklats på grundval av Re- dovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 10-35. Huvuddragen i metoden kan beskrivas på följande sätt. I anslutning till förvärvet av aktierna eller andelarna företas en förvärvs- analys. Vid förvärvsanalysen fastställs dels anskaffningsvärdet för aktierna, dels marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten för de tillgångar som har förvärvats och de skulder som har övertagits från dotterföretaget (det koncernmässiga anskaffningsvärdet). Skillnaden mellan anskaffningsvärdet för dotterföretagsaktierna och mark- nadsvärdet på förvärvade tillgångar och övertagna skulder behandlas som koncernmässig goodwill. Denna goodwill tas upp som en tillgång i kon- cernbalansräkningen och skrivs av över beräknad ekonomisk livslängd. Om skillnadsbeloppet är negativt (negativ goodwill), skrivs icke-monetära anläggningstillgångar ned proportionellt med skillnadsbeloppet. Alternativt kan skillnadsbeloppet redovisas som långfristig skuld som upplöses enligt en vid förvärvet fastlagd plan som återspeglar förväntningarna vid förvärvstidpunkten. Negativ goodwill, som kvarstår efter det att icke-monetära anläggningstillgångar har skrivits ned till noll, upplöses på samma sätt. Direktivet: Förvärvsmetoden behandlas i artikel 19 i det sjunde direktivet. Enligt artikel 19.1 skall det bokförda värdet av aktier eller andelar i före- tag som omfattas av den sammanställda redovisningen elimineras genom att avräknas mot den andel av dessa företags egna kapital som aktierna eller andelarna representerar. Elimineringarna skall ske enligt följande. a) Elimineringen skall utföras på grundval av de bokförda värdena vid den tidpunkt då företaget första gången tas med i den sammanställda redovisningen. De differenser som uppkommer vid elimineringen skall i möjligaste mån öka eller minska värdet av sådana poster i den sammanställda balansräkningen vilkas verkliga värden överstiger eller understiger posternas bokförda värde. b) En medlemsstat får tillåta eller fordra att elimineringen på grundval av värden hos identifierbara poster på aktiv- och passivsidan skall hänföra sig till värdena vid tidpunkten för förvärvet av aktierna eller andelarna eller, då fråga är om successiva förvärv, den tidpunkt då företaget blev dotterföretag. c) Återstående differens med anledning av tillämpningen av a eller b skall redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Denna post, vilka metoder som har använts samt väsentliga ändringar i förhållande till det föregående räkenskapsåret skall förklaras i noterna. Om en medlemsstat tillåter att positiva och negativa differenser avräknas mot varandra, skall en uppdelning av dessa differenser göras i noterna. Enligt artikel 19.2 skall punkt 1 dock inte tillämpas på sådana aktier eller andelar i moderföretaget som ägs av detta eller av något annat företag som omfattas av den sammanställda redovisningen. I den sammanställda redovisningen skall sådana aktier eller andelar behandlas som egna aktier eller andelar enligt det fjärde direktivet. Enligt artikel 30.1 skall en i artikel 19.1 c angiven särskild post som mot- svarar en positiv skillnad vid sammanställningen behandlas enligt föreskrifterna i det fjärde direktivet om posten "Goodwill". Enligt artikel 30.2 får en medlemsstat tillåta att en positiv skillnad vid sammanställningen omedelbart och på ett tydligt sätt dras ifrån reserverna. Enligt artikel 31.1 får ett belopp som redovisas som en särskild post enligt artikel 19.1 c och som motsvarar en negativ skillnad vid sammanställningen föras över till den sammanställda resultaträkningen endast a) om differensen motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna förverkligas, eller b) i den mån differensen motsvarar en realiserad vinst. De ovan behandlade artiklarna i det sjunde direktivet är tillämpliga även enligt bankredovisningsdirektivet (se artikel 42.1). Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.6.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. I den nya lagstiftningen måste införas bestämmelser om förvärvsmetoden och dess användande. Lagstiftningen bör utformas så att metoden liksom i direktivet utgör den huvudsakliga formen för konsolidering av dotterföretag. Såsom tidigare har framhållits anser regeringen att den beskrivning av för- värvsmetoden som tas in i lagtexten i stor utsträckning bör överensstämma med de formuleringar som det sjunde direktivet använder. Inom dessa ramar bör det dock göras vissa anpassningar till den praxis som sedan några år finns i Sverige, dvs. den som kommer till uttryck i Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning. Lagtexten bör därför innehålla en beskrivning av metodens huvudmoment. Det bör sålunda föreskrivas att koncernens anskaffningsvärde för moderbolagets andelar i ett dotterföretags eget kapital skall elimineras genom att det bokförda värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförlig till andelarna. I enlighet med svensk redovisningspraxis bör denna avräkning ske på grundval av förhållandena vid förvärvstidpunkten. Av direktivet följer att det skillnadsbelopp som framkommer vid avräkningen så långt möjligt skall användas för att öka eller minska värdet av sådana poster vars verkliga värde över- eller understiger deras bokförda värde. Detta bör avspeglas i lagstiftningen. Med "verkligt värde" torde här få förstås vad som i svensk praxis brukar benämnas koncernmässigt anskaffningsvärde. För att få fram de koncernmässiga anskaffningsvärdena och därmed kunna fastställa tillgångarnas, avsättningarnas och skuldernas övervärden torde man - såsom föreskrivs i redovisningsrådets rekommendation - vara tvungen att göra en förvärvsanalys. Det är en fördel om detta väsentliga moment i förvärvsmetodens användning kommer till uttryck i lagen. I lagstiftningen bör därför tas in ett krav på upprättande av förvärvsanalys. Med ledning av förvärvsanalysen bör posternas värde sedan justeras. Sedan den nu nämnda värdejusteringen har gjorts skall enligt artikel 19.1 c återstående skillnadsbelopp tas upp under en särskild post. För att få fram detta belopp - som även kan vara negativt (jfr artikel 31) - bör, summan av de justeringar som gjorts med hänsyn till föreliggande under- och övervärden avräknas från det skillnadsbelopp som tidigare har konstaterats. I lagen måste också tas in bestämmelser om behandlingen av den del av skillnadsbeloppet som inte har kunnat fördelas på övriga poster i balansräkningen. Om återstående skillnadsbelopp är ett positivt belopp skall det enligt artikel 30.1 behandlas som goodwill. För sådan goodwill skall gälla de regler för aktivering och avskrivning av immateriella anläggningstillgångar som gäller i ett enskilt företag. Detta följer av artikel 30.1 och lagen bör ge uttryck för detta. Enligt artikel 30.2 får medlemsstaterna tillåta att koncerngoodwill i stället skrivs av omedelbart mot eget kapital. Denna möjlighet har utnyttjats av nästan samtliga medlemsländer. Utveckligen går emellertid mot att inte tillåta sådan direktavskrivning. Bl.a. mot den bakgrunden anser regeringen att direktavskrivning av goodwill mot eget kapital inte bör tillåtas. Det återstående skillnadsbeloppet kan också vara negativt. Sådan s.k. negativ koncerngoodwill kan uppkomma exempelvis därför att köparen har förväntat sig en negativ resultatutveckling i dotterföretaget eller på grund av att tillgångarna i dotterföretaget har undervärderats eller skulderna övervärderats. Enligt artikel 31 får negativ koncerngoodwill inte intäktsföras förrän den ogynnsamma resultatutvecklingen eller de förväntade kostnaderna har uppkommit. Intäktsföring får enligt direktivet även ske om den negativa goodwillen motsvarar en realiserad vinst. Det torde endast i undantagsfall inträffa att en negativ goodwill motsvarar en realiserad intäkt. Som regel torde i stället en sådan goodwill ha sin förklaring i att anskaffningsvärdet för aktierna eller andelarna i dotterföretaget har påverkats av förväntade förluster eller en förväntad ogynnsam resultatutveckling i dotterföretaget under en begränsad tid. Kommittén har mot denna bakgrund menat att negativ goodwill bör sättas av till en reserv som sedan upplöses i takt med att den ogynnsamma utvecklingen förverk- ligas eller de förväntade förlusterna eller kostnaderna uppkommer. Kommittén har inte ansett att den andra i direktivet omnämnda möjligheten till intäktsföring av negativ goodwill behöver regleras. Regeringen delar i dessa delar kommitténs bedömningar. Något förslag om att negativ goodwill skall kunna upplösas genom proportionell nedskrivning av icke-monetära tillgångar läggs inte fram. 16.6.2 Poolningsmetoden Regeringens förslag: Konsolidering av dotterföretag får ske med hjälp av den s.k. poolningsmetoden, om vissa i lagen närmare angivna förutsättningar är uppfyllda och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att några bestämmelser om poolningsmetoden inte tas in i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock menat att metoden likväl kan användas i vissa fall, om det är nödvändigt för att koncernredovisningen skall ge en rättvisande bild (se betänkandet del I s. 262 och 266 samt del II s. 361). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte uttalat sig i denna del. Några remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Redovisningsrådet, har menat att lagen bör lämna utrymme för användandet av poolningsmetoden. Bakgrund: Ibland kan två eller flera juridiska personer gå samman i ett gemensamt företag utan att det kan påstås att någon av dem är dominerande. Vid ett sådant samgående uppkommer inte något typiskt koncernförhållande och det kan därför hävdas att man i denna situation inte bör använda förvärvsmetoden utan i stället den s.k. poolningsmetoden. Poolningsmetoden innebär att man i koncernbalansräkningen bibehåller de värden till vilka tillgångar och skulder har upptagits i respektive företags balans- räkning. Någon justering av över- eller undervärden på olika slag av tillgångar görs således inte och någon goodwill kan därmed inte heller uppkomma. De inblandade företagens resultat- och balansräkningar "poolas" samman. Gällande rätt: Poolningsmetoden finns inte reglerad i lagstiftningen. Metoden finns däremot beskriven i Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 38 och 39. För att poolningsmetoden skall få tillämpas krävs enligt rekommendationen att inget av företagen kan utpekas som köpare och att inget av dem har varit dotterföretag till något annat företag under de senaste två åren närmast före samgåendet. Detta innefattas i ett krav på självständighet. Vidare fordras att samgåendet äger rum genom en apportemission av aktier i det formellt förvärvade företaget, varvid vederlaget utgörs av aktier i det andra företaget, och att den utjämning mellan aktievärdena som kan krävas i form av kontantbetalning inte överstiger tio procent av de emitterade aktiernas verkliga värde. Minst 90 procent av aktierna i det förvärvade företaget skall förvärvas genom en transaktion eller i en serie transaktioner enligt en fastställd plan under en period som inte får överstiga ett år. Om det företag som emitterar aktier har aktieslag med olika rösträtt (eller aktieslag som eljest skiljer sig åt i väsentligt avseende) får emissionen inte ändra relationen mellan de olika aktieslagen. Som ytterligare förutsättning gäller att inga avtal som gynnar en aktieägargrupp eller som möjliggör för en aktieägargrupp att bli uppköpt får finnas eller planeras vid samgåendet. Det skall alltså finnas en ägarkontinuitet innebärande att de båda aktieägargrupperna gemensamt skall utöva inflytande över den nya företagsgrupperingen. Slutligen gäller att det inte får finnas planer att inom en tvåårsperiod efter samgåendet avyttra en väsentlig del av något av de samgående företagen (rörelsekontinuitet). Direktivet: Poolningsmetoden beskrivs i artikel 20 i det sjunde direktivet. Enligt artikel 20.1 får en medlemsstat tillåta eller fordra att det bokförda värdet av aktier eller andelar som innehas i ett företag som omfattas av den sammanställda redovisningen endast elimineras genom avräkning mot motsvarande andel av företagets kapital, om a) de innehavda aktierna eller andelarna representerar minst 90 procent av det nominella beloppet eller, om sådant saknas, av det bokförda parivärdet för samtliga aktier eller andelar i företaget bortsett från sådana aktier som avses i artikel 29.2 a i direktiv 77/91/EEG, b) den i a angivna andelen har uppnåtts på grund av en överenskommelse om emission av aktier eller andelar i ett företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, c) den i b avsedda överenskommelsen inte föreskriver en kontant betalning som överstiger tio procent av det nominella värdet eller, om sådant saknas, det bokförda parivärdet för de emitterade aktierna eller andelarna. Enligt artikel 20.2 gäller att den differens som uppkommer vid tillämpningen av punkt 1 skall läggas till eller dras ifrån reserverna i den sammanställda redovisningen. I artikel 20.3 föreskrivs att tillämpningen av den i punkt 1 angivna metoden, de därav följande ändringarna i reserverna samt namn och säte för de berörda företagen skall anges i noterna. Artikel 20 i det sjunde direktivet gäller även enligt artikel 42.1 i bankredo- visningsdirektivet. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.6.2 i del 2 är även här av betydelse. Detta innebär följande. Av utredningen och remissbehandlingen har framgått att poolningsmetoden kan vara den mest ändamålsenliga formen för redovisning av vissa särskilda slag av företagssamverkan. Metoden finns beskriven i internationella rekommendationer och synes komma till användning i flertalet EU-länder. Ett visst utrymme för att använda metoden även i koncerner där kreditinstitut och värdepappersbolag är moderföretag bör därför finnas. Lagstiftningen bör uttryckligen tillåta att poolningsmetoden används i vissa närmare angivna fall. I direktivet uppställes vissa förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Dessa förutsättningar, som återfinns i svensk och internationell praxis, bör tas in i lagtexten. I redovisningspraxis uppställs även andra förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Enligt regeringens mening bör dessa dock inte lagfästas. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att dra upp de närmare riktlinjerna för poolningsmetodens användning. I lagen bör därför föreskrivas att metoden får användas endast om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. 16.6.3 Konsolidering av dotterföretag med kapitalandelsmetoden Regeringens förslag: När verksamheten i ett dotterföretag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall andelar i dotterföretaget räknas in i koncernen med hjälp av kapitalandelsmetoden. Detta gäller dock inte för sådana dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kre- ditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådana företags verksamhet. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263-265 och del II s. 213-218). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Sveriges Försäkringsförbund har menat att metoden bör förtydligas. Bakgrund: Se avsnitt 16.6.3 i del 2. Gällande rätt m.m: Användningen av kapitalandelsmetoden regleras inte i lagstiftningen. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är dock kapitalandelsmetoden tillåten som konsolideringsmetod i koncernredovisningen (se avsnitt 15.4). Direktivet: Kapitalandelsmetoden behandlas i artikel 33 i det sjunde direk- tivet. Enligt den artikeln skall metoden användas för redovisning av in- tresseföretag (se avsnitt 16.7.1). Däremot innehåller direktivet inga före- skrifter om användandet av metoden för konsolidering av dotterföretag. Såsom tidigare har nämnts (se avsnitt 16.3) föreskrivs i artikel 14.1 i det sjunde direktivet att dotterföretag som driver från koncernen i övrigt vä- sentligt olikartad verksamhet skall utelämnas från koncernredovisningen om dess medtagande skulle vara oförenligt med syftet att ge en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat. Av artikel 14.2 framgår att detta undantag inte får tillämpas endast av det skälet att koncernföretagen bedriver såväl industri-, handels- som tjänsteverksamhet. Någon närmare vägledning för tillämpningen av artikel 14.1 ges emellertid inte vare sig i direktivet eller i medlemsländernas lagstiftning. Enligt artikel 43.2 f första stycket i bankredovisningsdirektivet skall arti- kel 14, utom 14.2, gälla. I artikel 43.2 f andra stycket anges att i de fall då ett moderföretag är ett kreditinstitut och ett eller flera dotterföretag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen inte är det, skall de senare företagen omfattas av den sammanställda redovisningen om deras verksamhet har direkt samband med bankverksamhet eller avser tjänster knutna till bankverksamhet, såsom leasing, factoring, förvaltning av värdepappersfonder datatjänster eller liknande. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i del 2 (avsnitt 16.6.3) är av betydelse även här. Detta medför följande. Föreskriften i artikel 14.1 i det sjunde direktivet är tvingande. Det är nöd- vändigt att utforma lagstiftningen så att förvärvsmetoden inte får användas om den skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. Brister i redovisningen bör således i första hand tillrättaläggas inom ramen för metoden, t.ex. genom segmenterad rapportering kombinerad med tillläggsupplysningar. Går det trots detta inte att åstadkomma en rättvisande bild, måste emellertid en annan metod användas. De skäl som kan anföras mot att konsolidera ett dotterföretag i nu angivna fall gör sig inte i lika hög grad gällande om dotterföretaget i stället blir föremål för en partiell konsolidering med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Den metoden innebär att endast andelen i dotterföretagets resultat och eget kapital tas med i koncernredovisningen och medför inte samma risk för att koncernredovisningen snedvrids som förvärvsmetoden kan göra. Samtidigt ger kapitalandelsmetoden en bättre bild av koncernens ekonomiska ställning och resultat än en redovisning enligt anskaffningsmetoden skulle göra. Mot den bakgrunden bör, såsom kommittén har föreslagit, de dotterföretag som i nu angivet fall inte får konsolideras med hjälp av förvärvsmetoden i stället konsolideras med hjälp av kapitalandelsmetoden. I bankredovisningsdirektivet finns särskilda bestämmelser om att artikel 14.1 i det sjunde direktivet inte skall tillämpas på dotterföretag med viss verk- samhet. En bestämmelse om detta bör tas in i ÅRKL. Detta innebär alltså att dotterföretag, vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådana företags verksamhet, skall konsolideras med användning av förvärvsmetoden, om inte undantagsvis annan grund för utelämnande av företaget skulle föreligga. Kapitalandelsmetodens utformning kommer att behandlas närmare i avsnitt 16.7.1. 16.7 Konsolidering av andra företag än dotterföretag 16.7.1 Konsolidering av intresseföretag med kapitalandelsmetoden Regeringens förslag: Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncern- redovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Sådan redovisning behöver dock inte ske om intresseföretaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild och inte heller i vissa andra undantagsfall. Om andelar i intresseföretag inte redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden, skall skälen för detta anges i en not. Redovisning enligt kapitalandelsmetoden skall ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser som väsentligen innebär att tidigare bokförda värden av aktierna eller andelarna i intresseföretaget justeras med hänsyn till, dels ägarbolagets andel i intresseföretagets vinst eller förlust och dels mottagen utdelning. Interna vinster skall om möjligt elimineras. Mottagen utdelning från intresseföretaget skall inte tas upp som intäkt i ägarföretaget. I stället skall den andel av intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarna redovisas som intäkt eller kostnad. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 178-184 och 263 samt del II s. 362). Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser har tillstyrkt kom- mitténs förslag. Byggentreprenörerna har dock motsatt sig att det införs tvingande regler om redovisning av intresseföretag i koncernredovisningen. Bakgrund: Vid upprättandet av en koncernredovisning uppkommer frågan om och hur andelar i intresseföretag skall redovisas. En vanlig metod att redovisa andelar i intresseföretag är kapitalandelsmetoden. Metoden har beskrivits i avsnitt 15.4 i del 2. Såsom där har redovisats bygger den på att det hos ägarföretaget redovisade värdet av aktier och andelar i intresseföretag (eller dotterföretag) ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Gällande rätt m.m: Lagstiftningen reglerar inte hur andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen. I Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation, Redovisning för andel i intresseföretag, ges två alternativ för redovisning av dessa innehav: anskaffningskostnadsmetoden med tilläggsupplysningar eller kapitalandelsmetoden. Företag som har en internationell läsekrets uppmanas att använda kapitalandelsmetoden. Börsbolagen använder normalt kapitalandelsmetoden för redovisning av intresseföretag (se t.ex. Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1992, s. 57). Direktivet: Av artikel 33 i det sjunde direktivet följer att ägarintressen i intresseföretag skall redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Denna redovisning skall ske enligt vissa i artikeln särskilt angivna regler, vilka kan sammanfattas under beteckningen kapitalandelsmetoden. I artikel 33.1 anges att om ett företag som omfattas av en sammanställd re- dovisning utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen av ett annat företag som inte omfattas av denna redovisning (ett intresseföretag) och i det senare företaget har ett sådant ägarintresse som anges i artikel 17 i det fjärde direktivet, skall ägarintresset redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett företag skall anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag, om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget. Artikel 2 skall tillämpas. När denna artikel första gången tillämpas på ett ägarintresse som avses i punkt 1 skall enligt artikel 33.2 ägarintresset redovisas i den sammanställda balansräkningen. Ägarintresset skall redovisas a) antingen till sitt bokförda värde beräknat enligt värderingsreglerna i direktiv 78/660/EEG; skillnaden mellan detta värde och det belopp som motsvarar ägarintressets andel av intresseföretagets egna kapital skall anges särskilt i den sammanställda balansräkningen eller i en not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då metoden tillämpas första gången, b) eller till ett belopp som motsvarar ägarintressets andel av intresse- bolagets egna kapital; skillnaden mellan detta belopp och det bokförda värdet beräknat enligt värderingsreglerna i direktiv 78/660/EEG skall anges särskilt i den sammanställda balansräkningen eller i en not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. c) En medlemsstat får föreskriva att endast a eller b skall tillämpas. I den sammanställda balansräkningen eller i en not skall anges om a eller b har tillämpats. d) Dessutom får en medlemsstat tillåta eller fordra att skillnaden vid tillämpningen av a eller b beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då aktierna eller andelarna förvärvades eller, om de förvärvades successivt, vid den tidpunkt då företaget blev ett intresseföretag. Enligt artikel 33.3 gäller att, om ett intresseföretags tillgångar och skulder har värderats enligt andra metoder än dem som används vid den sammanställda redovisningen i överensstämmelse med artikel 29.2, får tillgångarna och skulderna vid beräkningen av den skillnad som avses i punkt 2 a och b ovan värderas om enligt de metoder som används vid den sammanställda redovisningen. Om sådan omvärdering inte äger rum skall detta anges i en not. En medlemsstat får fordra att en omvärdering skall äga rum. Det bokförda värde som avses i punkt 2 a eller det belopp enligt 2 b som motsvarar andelen av intresseföretagets egna kapital skall enligt artikel 33.4 ökas eller minskas med de ändringar som har ägt rum under räkenskapsåret i ägarintressets andel av intresseföretagets egna kapital. En minskning skall ske som motsvarar de utdelningar som belöper på ägarintresset. Om en positiv skillnad enligt punkt 2 a eller b inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder, skall enligt artikel 33.5 skillnaden behandlas enligt artiklarna 30 och 39.3. Enligt artikel 33.6 skall den del av resultatet i ett intresseföretag som be- löper på ett sådant ägarintresse som avses i denna artikel redovisas i den sammanställda resultaträkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Enligt artikel 33.7 skall eliminering enligt artikel 26.1 c äga rum i den mån de uppgifter som krävs föreligger eller är tillgängliga. Artikel 26.2 och 26.3 skall tillämpas. Om ett intresseföretag upprättar en sammanställd redovisning, skall enligt artikel 33.8 bestämmelserna i de föregående punkterna tillämpas i fråga om det egna kapitalet i en sådan sammanställd redovisning. Enligt artikel 33.9 behöver artikel 33 inte tillämpas om ägarintresset i in- tresseföretagets kapital är av ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3, dvs. kravet på rättvisande bild. Den i artikel 33 i det sjunde direktivet givna beskrivningen av kapitalan- delsmetoden överensstämmer väsentligen i princip med de föreskrifter som finns i artikel 59 i det fjärde direktivet. Artikel 33 i det sjunde direktivet gäller även enligt bankredovisningsdirek- tivet (se artikel 42.1). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.7.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Användningen av kapitalandelsmetoden Direktivet, som i denna del är tvingande, gör det nödvändigt att i lagstift- ningen införa regler om att aktier och andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen med användning av kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden har betydande fördelar och har därför blivit allt van- ligare för redovisningen av intresseföretag i koncernredovisningen. Som framhållits i avsnitt 15.4 är det redan i dag i enlighet med svensk och internationell praxis att använda metoden i koncernredovisningen. Av direktivet följer dock att redovisning enligt kapitalandelsmetoden inte behöver ske om intresseföretaget (ägarintresset) är av ringa betydelse med hänsyn till intresset av rättvisande bild. En bestämmelse om detta bör därför föras in i lagstiftningen. Kommittén har föreslagit att redovisning av intresseföretag enligt kapital- andelsmetoden inte heller behöver ske i andra situationer än som motsvarar dem då konsolidering av dotterföretag inte behöver ske, dvs. (1) då betydande eller varaktigt hinder i väsentlig grad begränsar ägarfö- retagets möjligheter att utöva inflytande över intresseföretaget, (2) då nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid och (3) då andelarna i intresseföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i av- sikt att säljas vidare. Dessa undantag saknar direkt motsvarighet i direktivet. Det är emellertid här fråga om situationer då det över huvud taget kan ifrågasättas om ett reellt intresseföretagsförhållande - dvs. inflytande över driftsmässig och finansiell styrning - existerar. Artikel 33 i det sjunde direktivet behöver dessutom inte tillämpas på annat än "ägarintressen"; dvs. då det finns en varaktig förbindelse mellan företagen (se artikel 17 i det fjärde direktivet). Det kan därför inte anses strida mot direktivet att göra de undantag som kommittén har föreslagit. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag. Om andelar i intresseföretag inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden, bör - såsom sägs i direktivet - skälen för detta anmärkas i not. Utformningen av kapitalandelsmetoden Såsom kommittén har uttalat ligger det ett värde i att hålla lagreglerna om kapitalandelsmetoden så kortfattade som möjligt och i stället överlåta på den praktiska tillämpningen att med ledning från auktoritativa organ närmare utveckla och förklara metodens användning. Det är emellertid nödvändigt att i den nya lagstiftningen ange vissa ramar. Eftersom direktivets föreskrifter om utformningen av kapitalandelsmetoden i huvudsak är tvingande, bör lagreglerna ansluta till direktivet. Lagstiftningen bör sålunda utformas så att aktiernas eller andelarnas värde från början beräknas med utgångspunkt i det värde till vilket de har bokförts hos moderföretaget, dvs. anskaffningssvärdet justerat med nedskrivningar och uppskrivningar. Direktivet ger i och för sig utrymme för lagstiftaren att även tillåta att aktierna eller andelarna redan från början tas upp till ett värde motsvarande det redovisande bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets eget kapital. Det är emellertid det förra alternativet som normalt kommer till användning i svensk redovisningspraxis och därför bör väljas i lagstiftningen. Vid användandet av kapitalandelsmetoden måste också göras en beräkning av skillnaden mellan å ena sidan det ovan angivna "bokförda värdet" av aktierna eller andelarna och å andra sidan andelen i intresseföretagets eget kapital. Beräkningen av skillnadsbeloppet bör normalt göras med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Detta kan emellertid i en del fall innebära praktiska svårigheter, t.ex. därför att det har gått mycket lång tid sedan förvärvet. Om det finns särskilda skäl för det, bör beräkningen därför i stället få göras med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då metoden användes för första gången. Föreskriften i artikel 33.5 torde få förstås så att, om det finns ett positivt skillnadsbelopp, detta skall föranleda vad som kan betecknas som "avskrivning". Det framräknade värdet av aktierna eller andelarna (dvs. A) skall justeras med belopp (B) som motsvarar avskrivningar av den "tillgång" som skillnadsbeloppet representerar. Till den del skillnadsbeloppet kan hänföras till något särskilt slag av tillgångar skall minskningen ske på sätt som motsvarar avskrivning av detta tillgångsslag och annars på sätt som motsvarar avskrivning av goodwill. Även detta bör komma till uttryck i lagen. Enligt direktivtexten skall det "bokförda" värdet justeras med hänsyn till den andel av förändringen av dotter- eller intresseföretagets eget kapital som belöper på aktierna eller andelarna. Detta synes vara förenligt med svensk praxis (se Föreningen Auktoriserade Revisorers ovan nämnda utkast till rekommendation). Förändringarna i eget kapital sammanhänger företrädesvis med uppkommen vinst eller förlust för räkenskapsåret och med lämnad utdelning. Den nya lagstiftningen bör därför utformas så att aktiernas eller andelarnas värde justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust (C). Därutöver skall, i enlighet med direktivet, värdet minskas med belopp som har mottagits i utdelning (D). Hänsyn bör också tas till eventuella andra förändringar i intresseföretagets eget kapital (E). Vad som därefter återstår (A - B + C - D +/- E) är det värde som skall tas upp i koncernbalansräkningen som aktiernas eller andelarnas värde. I följande balansräkningar bör värdet bestämmas med utgångspunkt i föregående års värde. Av direktivet framgår inte om värdet också skall bli föremål för sådana värdejusteringar som ägarföretaget normalt tillämpar, dvs. nedskrivningar och uppskrivningar. Det är emellertid naturligt att nedskrivning sker enligt vad som i allmänhet gäller för sådana. Det är också naturligt att det nya värdet justeras med hänsyn till "avskrivningar" på sådana skillnadsbelopp som har beskrivits ovan. Det därefter kvarstående värdet bör justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret samt med hänsyn till mottagen utdelning. Även andra förändringar i intresseföretagets eget kapital bör beaktas. I artikel 59 i det fjärde direktivet ställs också krav på att eventuell skill- nad mellan å ena sidan den resultatandel som svarar mot aktierna eller andelarna och å andra sidan erhållen eller förfallen utdelning, skall tas upp som en reserv som inte får delas ut till aktieägarna i ägarföretaget. I lagen bör därför tas in bestämmelser om att beloppet skall avsättas till en kapitalandelsfond. Denna fond bör redovisas som bundet eget kapital. Såsom har påpekats under remissbehandlingen ger förslaget om avsättning till en kapitalandelsfond upphov till vissa frågeställningar, t.ex. om de ändamål för vilka fonden får disponeras. Kommittén har förklarat sig ämna återkomma med närmare överväganden i denna fråga. I avvaktan på frågans vidare behandling bör den inte regleras närmare. Fonden bör dock, vad gäller koncerner där moderföretag är aktiebolag, utgöra en del av koncernens bundna egna kapital och alltså inte kunna räknas med vid bestämmande av utdelningskapaciteten. Fonden bör tas upp under Andra fonder i ÅRKL:s balansräkningsschema. Slutligen bör lagen ställa krav på internvinsteliminering, där en sådan inte är praktiskt omöjlig. Regeringen återkommer i författningskommentaren till frågor rörande kapi- talandelsmetodens närmare utformning. Intäktsföring Såsom tidigare har redovisats bygger kapitalandelsmetoden på att värdet av andelarna i intresseföretagen ökas respektive minskas i samma mån som intresse- företagets eget kapital ändras. Det intressanta från redovisningssynpunkt är därför inte vilken utdelning som ägarföretaget är berättigat till utan vilken vinst eller förlust som intresseföretaget har redovisat. Med hänsyn härtill bör, när kapitalandelsmetoden tillämpas, den utdelning som ägarföretaget uppbär från dotter- eller intresseföretaget inte tas upp som intäkt. I stället bör ägarföretagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust redovisas som intäkt respektive kostnad. 16.7.2 Klyvningsmetoden Regeringens förslag: Om ett företag som omfattas av koncernredovisningen tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning leder ett annat företag som inte är ett dotterföretag, får konsolidering ske i enlighet med den s.k. klyvningsmetoden. Denna innebär att en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, avsättningar och skulder samt intäkter och kostnader skall redovisas skall redovisas i det upprättande bolagets koncernba- lansräkning och koncernresultaträkning som belöper sig på de ägda andelarna. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263 och 266 samt del II s. 362). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Bakgrund: Klyvningsmetoden kallas också för proportionell konsolidering. Den innebär att enbart en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som belöper på ägarföretaget redovisas i koncernbalansräkningen respektive koncernresultaträkningen. Metoden används huvudsakligen på andelar i s.k. joint ventures (samriskföretag). Ett samriskföretag kan sägas karaktäriseras av att delägarna driver en verksamhet gemensamt utan att någon av dem ensam har ett bestämmande inflytande. Gällande rätt m.m: Klyvningsmetoden är inte reglerad i lagstiftningen. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är metoden tillåten som konsolide- ringsmetod i koncernredovisningen. Någon närmare beskrivning av metoden lämnas dock inte i utkastet och det påpekas även att metoden inte är oomstridd. Direktivet: Artikel 32 i det sjunde direktivet behandlar klyvningsmetoden. I artikel 32.1 sägs att, om ett företag som omfattas av en sammanställd re- dovisning tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning leder ett annat företag, får en medlemsstat tillåta eller fordra att en så stor del av det sistnämnda företaget omfattas av den sammanställda redovisningen som motsvarar den andel av detta företags kapital som det först- nämnda företaget äger. Enligt artikel 32.2 skall artikel 13-31 i det sjunde direktivet tillämpas ock- så på en redovisning enligt klyvningsmetoden. Tillämpas artikel 32 och är det företag som till viss del ingår i den sam- manställda redovisningen ett sådant intresseföretag som anges i artikel 33, skall sistnämnda artikel inte tillämpas (se artikel 32.3). Artikel 32 och 33 i det sjunde direktivet gäller även enligt bankredovisnings- direktivet (se artikel 42.1). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.7.2 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Övervägande skäl talar för att svensk lagstiftning bör tillåta användandet av klyvningsmetoden. I svensk och internationell praxis används metoden i allt väsentligt endast för konsolidering av andra företag än dotterföretag. Denna begränsning bör - såsom kommittén föreslagit - komma till uttryck även i den svenska lagstiftningen. I övrigt bör den svenska lagstiftningen utformas i nära överensstämmelse med direktivet. 16.8 Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i koncernredovisningen Regeringens förslag: Aktie- och andelsinnehav i koncernföretag och in- tresseföretag som inte omfattas av koncernredovisningen skall redovisas som särskilda poster i koncernbalansräkningen. I koncernredovisningen skall för varje dotterföretag och intresseföretag och för varje annat företag i vilket ett koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent anges dess namn, organisationsnummer och säte samt moderbolagets kapitalandel i företaget. Dessa uppgifter får efter Finansinspektionens tillstånd utelämnas om de är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderbolaget eller för något av de angivna företagen. I fråga om andra företag än dotterföretag och intresseföretag behöver uppgifter inte heller lämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med kommitténs förslag. Kommittén har dock inte förslagit någon skyldighet att lämna uppgifter om företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent (se betänkandet del I s. 173-177 och del II s. 362). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet lämnat kommitténs förslag utan erinran. Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer har pekat på möjligheten av att lämna en aktiespecifikation i särskild rapport. Gällande rätt m.m: Aktier och andelar i dotterföretag skall - i förekommande fall - enligt 4 kap. 6 och 7 §§ första stycket jämfört med 11 § första stycket BRL tas upp som en särskild post i koncernbalansräkningen. Detsamma gäller enligt 11 kap. 5 § första stycket och 7 § första stycket jämfört med 11 § aktiebolagslagen. Även enligt 3 kap. 3 § andra stycket och 4 § 1980 års årsredovisningslag skall sådana aktier och andelar tas upp som särskild tillgångspost i moderföretagets balansräkning. Motsvarande krav på redovisning av fordringar eller skulder hos dotter- eller moderföretag - som inte elimineras - uppställs i 4 kap. 7 § tredje stycket jämfört med 11 § BRL, 11 kap. 7 § sista stycket jämfört med 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. I avsnitt 15.3 har regeringen redogjort för de krav på specifikation av aktie- och andelsinnehav som uppställs i 4 kap. 8 § BRL och i 11 kap. 8 § aktiebolagslagen. Samma krav på specifikation uppställs i fråga om kon- cernredovisningen (se 4 kap. 11 § BRL och 11 kap. 11 § aktiebolagslagen). Ett hypoteksinstitut som är skyldigt att upprätta koncernredovisning enligt 1980 års årsredovisningslag, dvs. moderföretag i en koncern med i medeltal minst tio anställda, skall enligt 3 kap. 3 § andra stycket i den lagen för varje dotterföretag ta upp aktierna eller andelarna med angivande av företagets namn, antalet aktier eller andelar samt deras nominella värde och värde enligt balansräkningen. Finansinspektionen respektive Patent- och registreringsverket får under vissa förhållanden medge att aktierna eller andelarna, i såväl dotterföretag som andra företag, redovisas utan specifikation (se 4 kap. 11 § femte stycket BRL, 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag). De nu nämnda specifikationskraven omfattar inte indirekt, via dotterföretag, ägda aktier och andelar. God redovisningssed kan emellertid fordra att moderföretaget i sin förvaltningsberättelse eller i koncernredovisningen lämnar upplysningar om sådana indirekta innehav om dessa är av väsentlig betydelse för koncernens verksamhet (se Bokföringsnämndens uttalande U 88:5, Specifikation av aktier och andelar). Direktivet: Balansräkningsschemat för årsredovisningen skall gälla även för koncernredovisningen (se artikel 17 i det sjunde direktivet och artikel 43.2 g i bankredovisningsdirektivet). Vidare gäller enligt artikel 34 i det sjunde direktivet, utöver vad som krävs enligt andra bestämmelser i det sjunde direktivet, att följande upplysningar lämnas. Enligt 34.1 skall upplysningar lämnas om tillämpade värderingsprinciper för de olika posterna i den sammanställda redovisningen och använda beräkningsmetoder för värdejusteringar. För poster i den sammanställda redovisningen som är eller som ursprungligen var redovisade i främmande valuta skall anges enligt vilka grunder beloppen har omräknats till den valuta i vilken den sammanställda redovisningen har upprättats. Enligt artikel 34.2 skall upplysningar lämnas om: a) Namn och säte för de företag som omfattas av den sammanställda redovisningen. Andelar av kapitalet i de av den sammanställda redovisningen om- fattade företagen, utom moderföretaget, som innehas av företag som omfattas av denna redovisning eller av personer som handlar i eget namn men för dessa företags räkning. Vilka av de i artikel 1 och 12.1 angivna förutsättningarna som, med beaktande av artikel 2, har utgjort grunden för upprättandet av den sammanställda redovisningen. Den sistnämnda uppgiften behöver dock inte lämnas om den sammanställda redovisningen upprättas på grund av bestämmelsen i artikel 1.1 a och dessutom kapitalandelen är lika stor som rösträttsandelen. b) Samma upplysningar skall lämnas om företag som har utelämnats från den sammanställda redovisningen enligt artiklarna 13 och 14. Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 14.3 skall en förklaring lämnas till varför ett utelämnande har skett enligt artikel 13. Enligt artikel 34.3 skall upplysningar lämnas om a) Namn och säte för företag som enligt artikel 33.1 utgör intresseföretag i förhållande till företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, med uppgift om den andel i intresseföretagens kapital som innehas av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, eller av personer som handlar i eget namn men för dessa senare företags räkning. b) Samma upplysningar skall lämnas om intresseföretag som avses i artikel 33.9, med uppgift om skälen för att föreskriften i den sistnämnda punkten har tillämpats. Enligt artikel 34.4 skall upplysningar lämnas om namn och säte för de företag som enligt artikel 32 till viss del skall omfattas av den sammanställda redovisningen, grunden för den gemensamma ledningen samt den andel i dessa företags kapital som innehas av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen eller av personer som handlar i eget namn men för de sistnämnda företagens räkning. Enligt artikel 34.5 skall upplysningar lämnas om namn och säte för varje annat företag än dem som avses i punkt 2, 3 och 4, i vilket de företag som omfattas av den sammanställda redovisningen eller har utelämnats från denna enligt artikel 14 antingen själva eller genom personer som handlar i eget namn men för dessa senare företags räkning innehar minst en procentsats av kapitalet som medlemsstaterna får fastställa till högst 20 procent, med uppgift om kapitalandelens storlek samt det förstnämnda företagets egna kapital och resultat för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har fastställts. Dessa uppgifter får utelämnas, om de med hänsyn till målsättningen i artikel 16.3 är av ringa betydelse. Uppgifterna om eget kapital och resultat får även utelämnas, om det förstnämnda företaget inte offentliggör sin balansräkning och de övriga angivna företagen, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av det förstnämnda företagets egna kapital. Enligt artikel 34.6 skall summan av skulderna enligt den sammanställda balans- räkningen med en kvarstående löptid på mer än fem år och summan av de skulder enligt den sammanställda balansräkningen för vilka säkerhet har ställts av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, med uppgift om säkerhetens art och form. Enligt artikel 34.7 skall summan av sådana ekonomiska förpliktelser som inte redovisas i den sammanställda balansräkningen, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen. Pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag som inte omfattas av den sammanställda redovisningen skall anges särskilt. Enligt artikel 34.8 skall den i den sammanställda redovisningen angivna netto- omsättningen enligt definitionen i artikel 28 i det fjärde direktivet anges fördelad på rörelsegrenar och geografiska marknader, under förutsättning att dessa rörelsegrenar och marknader avviker betydligt inbördes med hänsyn till hur försäljningen av varor och tjänster normalt är organiserad inom de företag, be- traktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 34.9 skall upplysningar också lämnas om a) Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer i företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, fördelade på kategorier, samt, om uppgift inte har lämnats särskilt om detta i den sammanställda resultaträkningen, räkenskapsårets personalkostnader. b) Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer i företag på vilka artikel 32 har tillämpats skall anges särskilt. Enligt artikel 34.10 skall också anges i vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet i den sammanställda redovisningen har påverkats av en sådan värdering av posterna, som med avvikelse från principerna i artiklarna 31 och 34-42 i det fjärde direktivet och i artikel 29.5 i det sjunde direktivet har ägt rum under räkenskapsåret eller ett tidigare räkenskapsår för att få skattelätt- nader. Om en sådan värdering har en väsentlig inverkan på den framtida beskattningen för de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, skall detta anges. Enligt artikel 34.11 skall anges skillnaden mellan å ena sidan de skatter som har påförts den sammanställda resultaträkningen detta och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan de skatter som har betalats eller skall betalas för dessa år, förutsatt att skillnaden har betydelse för den framtida beskattningen. Summan får även särredovisas med ett totalbelopp i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Vidare skall enligt artikel 34.12 storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i moderföretagets förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan på grund av deras arbetsuppgifter i moderföretaget och dess dotterföretag samt under motsvarande förhållanden avtalade eller på annat sätt uppkomna pensionsförpliktelser gentemot tidigare ledamöter i dessa organ, med uppgift om summan för varje sådan kategori av befattningshavare. En medlemsstat får kräva att uppgifterna i första meningen även skall avse ersättningar på grund av arbetsuppgifter i företag till vilka moderföretaget står i ett sådant förhållande som anges i artikel 32 eller 33. Enligt artikel 34.13 skall uppges storleken av de förskott och krediter som har beviljats ledamöterna i moderföretagets förvaltnings-, lednings- och till- synsorgan av detta företag eller av något av dess dotterföretag, med uppgift om räntesatser, huvudsakliga villkor och återbetalda belopp liksom åtaganden som har ingåtts för ledamöternas räkning i form av garantier av något slag, allt med uppgift om summan för varje kategori av befattningshavare. En medlemsstat får kräva att uppgifterna i första meningen även skall avse förskott och krediter som har beviljats av företag till vilka moderföretaget står i ett sådant förhållande som anges i artikel 32 eller 33. Enligt bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 h skall artikel 34 i det sjunde direktivet tillämpas med de avvikelser som följer av artiklarna 40 och 41 i bankredovisningsdirektivet, även på den sammanställda redovisningen. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.8 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Aktier och andelar i koncern- och intresseföretag bör - i den mån de inte eliminerats genom konsolidering - tas upp under särskilda poster i koncern- balansräkningen på samma vis som i årsredovisningen. Lagstiftningen bör också - som kommittén har föreslagit - återspegla direk- tivets krav på specifikation av aktier och andelar i dotter- och intresse- företag. En anpassning till direktivet gör det dessutom enligt regeringens mening nödvändigt att i lagen föreskriva motsvarande upplysningsskyldighet i fråga om andra företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om mer än 20 procent. Av artikel 34 framgår att specifikationen även måste innehålla vissa särskilda uppgifter; namn, företagets säte samt uppgift om koncernföretagens andel i företagets kapital. Regeringen föreslår därför en lagbestämmelse om att det för varje dotterföretag och intresseföretag skall lämnas uppgift om dess namn och säte och om moderbolagets kapitalandel i företaget. Även organisationsnummer bör anges. I likhet med gällande rätt ger direktivet en möjlighet att göra undantag från uppgiftsskyldigheten för det fall de aktuella uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för de berörda företagen. Den nu gällande regeln har använts mycket sällan men synes fylla ett visst behov. Såsom tidigare har redovisats anser regeringen att denna undantagsmöjlighet bör tas till vara såvitt gäller årsredovisningen. Det saknas anledning att inte ta den till vara även såvitt gäller koncernredovisningen. För de företag som skall upprätta en koncernredovisning enligt ÅRKL bör dispensärendena prövas av Finansinspektionen. Det kan hävdas att undantag även borde kunna göras från skyldigheten att lämna särskilda upplysningar om dotterföretag m.m., om sådana upplysningar skulle ha ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Direktivet torde emellertid inte lämna något utrymme för detta. Vissa remissinstanser menar att uppgiftsskyldigheten borde få fullgöras genom ingivande av en särskild förteckning till registreringsmyndigheten. Regeringen är emellertid inte beredd att föreslå detta. Det torde nämligen inte vara lämpligt att på detta sätt bryta ut en särskild del av redovisningen till en särskild handling. 17 Offentliggörande av års- och koncernredovisningar 17.1 Offentliggörande genom ingivande till registreringsmyndighet Regeringens förslag: Banker - med undantag för lokala föreningsbanker - och hypoteksinstitut skall ge in årsredovisning och revisionsberättelse samt, i förekommande fall, koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till Finansinspektionen. Lokal föreningsbank skall ge in handlingarna endast om Finansinspektionen begär detta. Andra kreditinstitut än de ovan nämnda samt värdepappersbolag skall omfattas av nya årsredovisningslagens bestämmelser om offentliggörande och ge in motsvarande handlingar till Patent- och registreringsverket. Banker skall, på samma sätt som i dag, ge in handlingarna så snart det kan ske efter det att handlingarna blivit fastställda. Hypoteksinstitut skall ge in handlingarna till Finansinspektionen inom sex månader från räkenskapsårets utgång. Särskilda bestämmelser om vitesföreläggande och utdömande av vite vid underlåtenhet att sända in redovisningshandlingar enligt ÅRKL tas in i lagen. Finansinspektionen skall kungöra att handlingarna har kommit in till inspektionen. Kungörande skall ske i en tidning. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att kungörande i stället skall ske i Post- och Inrikes Tidningar. Vidare har kommittén föreslagit att endast hypoteksinstitut som enligt lag skall ha auktoriserad revisor skall vara skyldiga att sända in redovisningshandlingarna till Finansinspektionen (se betänkandet del I s. 277, 278, 316 och 317 samt del II s. 219-221 och 364). Remissinstanserna: Patent- och registreringsverket har förordat att kungörande sker på annat sätt än i Post- och Inrikes Tidningar. I övrigt har förslaget i huvudsak lämnats utan erinran. Gällande rätt: När årsredovisningens resultaträkning och balansräkning blivit fastställda skall enligt 4 kap. 3 § bankrörelselagen (1987:617), BRL, avskrifter av årsredovisningen och revisionsberättelsen sändas in till Finansinspektionen så snart det kan ske. För en lokal föreningsbank gäller dock en sådan skyldighet endast om inspektionen begär det. Hos en lokal föreningsbank skall handlingarna i stället hållas tillgängliga för alla som är intresserade, senast en månad efter det att resultat- och balansräkningen blivit fastställd. På avskrift av årsredovisningen som sänds in skall en styrelseledamot teckna bevis om att resultaträkningen och balansräkningen blivit fastställda med uppgift om fastställelsedagen. Beviset skall även innehålla uppgift om stämmans beslut beträffande bankens vinst eller förlust. Motsvarande bestämmelser tillämpas enligt 4 kap. 10 § på koncernredovisningen och, i tillämpliga delar, på koncernrevisionsberättelsen. Av 11 kap. 3 § aktiebolagslagen (1975:1385) följer att de kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av lagen måste ge in bestyrkta kopior av årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket. Handlingarna skall vara försedda med bevis om att resultaträkning och balansräkning har blivit fastställda av bolagsstämman jämte besked om bolagsstämmans beslut rörande disposition av vinst eller förlust. De skall ha kommit in till verket inom en månad från bolagsstämmans fastställelsebeslut, dvs. senast sju månader - eller i vissa fall då fortsatt bolagsstämma har hållits nio månader - från räkenskapsårets utgång. Motsvarande bestämmelser gäller enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen i fråga om koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse. Handlingarna förvaras efter ingivandet hos Patent- och registreringsverket men registreras inte i aktiebolagsregistret. Hypoteksinstitut som är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag) är skyldiga att senast sex månader efter räkenskapsårets utgång hålla årsre- dovisningen och revisionsberättelsen tillgängliga hos företaget för envar som vill ta kännedom om den (se 2 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag). Alla hypo- teksinstitut är däremot inte skyldiga att ge in handlingarna till Patent- och registreringsverket. En sådan skyldighet föreligger enbart beträffande vissa större hypoteksinstitut (se 2 kap. 3 §). Verket kan dock förelägga även sådana företag att ge in handlingarna (se 2 kap. 4 §). I de fall ett hypoteksinstitut är skyldigt att upprätta koncernredovisning skall denna alltid ges in till Patent- och registreringsverket (se 3 kap. 6 §). I vissa fall skall även koncernrevisionsberättelsen ges in (se 4 kap. 12 §). Varken enligt BRL, aktiebolagslagen eller 1980 års årsredovisningslag krävs något kungörande av att handlingarna har inkommit. Om en bank underlåter att ge in redovisningshandlingarna i tid kan olika sanktioner komma att inträda. Ett föreläggande förenat med vite kan aktualiseras (se 7 kap. 23 § jämfört med 4 kap. 3 § BRL). Vidare kan det allmänna sanktions- systemet med varning och, i sista hand, återkallelse av oktroj att bedriva bankrörelse, bli relevant (se 7 kap. 16 §). Om ett kreditinstitut eller värdepappersbolag som omfattas av aktiebolagslagen inte ger in redovisningshandlingarna till Patent- och registreringsverket i tid, kan olika slag av sanktioner komma i fråga. Bland annat kan bolaget bli skyldigt att betala förseningsavgifter (se 11 kap. 15 och 16 §§ aktiebolagslagen) och vid något längre dröjsmål förpliktas att träda i likvidation (se 13 kap. 4 a §). Om handlingarna inte har sänts in till Patent- och registreringsverket inom femton månader från räkenskapsårets utgång kan verkställande direktören och styrelsens ledamöter bli personligen betalningsansvariga för bolagets därefter uppkommande förbindelser (se 11 kap. 3 §). Vidare kan Patent- och registreringsverket vites- förelägga verkställande direktören samt ledamöterna i styrelsen att fullgöra bo- lagets skyldigheter (se 19 kap. 2 §). Ett vitesföreläggande kan också meddelas mot ställföreträdare för ett hypo- teksinstitut som är skyldigt att enligt 1980 års årsredovisningslag sända in årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket men underlåter att göra detta (se 5 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag). Direktiven: Artikel 44.1 första stycket i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) har motsvarande lydelse som artikel 47 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet). I artiklarna föreskrivs att det vederbörligen fastställda årsbokslutet jämte förvaltningsberättelse och revisionsberättelse skall offentliggöras enligt varje medlemsstats lagstiftning. Offentliggörandet måste dock stå i överensstämmelse med artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet (68/151/EEG). I den sistnämnda artikeln föreskrivs att vissa handlingar skall offentliggöras på visst sätt; dels skall handlingarna antingen förvaras i en akt som skall läggas upp för varje bolag i respektive bolagsregister eller registreras i registret, dels skall handlingarna publiceras i en nationell tidning. Publiceringen skall ske antingen genom att handlingarna återges helt eller delvis eller genom att hänvisning sker till en handling som förvaras i akten eller är införd i registret. Från den beskrivna huvudregeln i bankredovisningsdirektivet ger artikel 44.1 andra stycket vissa möjligheter till undantag beträffande förvaltnings- berättelsen under förutsättning att denna hålls tillgänglig för allmänheten hos bolaget. Enligt artikel 44.2 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 44.1 även gälla för koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen. Enligt artikel 44.3 skall ett kreditinstitut som upprättar årsbokslut eller sammanställd redovisning, om institutet inte är etablerat i någon sådan bolags- form som är angiven i artikel 1.1 i det fjärde direktivet, och inte är skyldiga att enligt nationell lag offentliggöra handlingarna som avses i artikel 44.1 och 2 på sätt som föreskrivs i artikel 3 i det första bolagsdirektivet, i vart fall hålla handlingarna tillgängliga där institutet har sitt säte eller, i avsaknad därav sin huvudsakliga verksamhet. Det skall vara möjligt att på begäran få kopior av handlingarna. Priset får inte överstiga administrationskostnaden. I artikel 44.4 anges att ett kreditinstituts årsbokslut och sammanställda re- dovisning skall offentliggöras i varje medlemsstat där kreditinstitutet har filialer enligt definitionen i artikel 1 tredje strecksatsen i det första bank- samordningsdirektivet (77/780/EEG). Skälen för regeringens förslag: Såsom ovan framgått är huvudregeln i bankredovisningsdirektivet att års- och koncernredovisningar samt revisions- berättelse skall offentliggöras. Enligt regeringens mening är det av stor betydelse att offentlighet ges åt kreditinstitutens och värdepappersbolagens ekonomiska förhållanden. Såväl balans- och resultaträkningen, förvaltningsberättelsen, övriga delar av årsredovisningen, koncernredovisningen och revisionsberättelser bör därför hållas tillgängliga för bolagets intressenter och andra. Direktivens huvudregel är att offentliggörande skall ske genom ingivande till ett bolagsregister jämte kungörande. Redan enligt gällande rätt måste de flesta kreditinstitut och värdepappersbolag ge in års- och koncern- redovisningshandlingar jämte revisionsberättelser till Finansinspektionen eller till Patent- och registreringsverket. I lokala föreningsbanker och i hypoteksinstitut som inte är skyldigt att ha auktoriserad revisor är det däremot enligt gällande rätt tillräckligt att handlingarna - i den mån de överhuvudtaget behöver upprättas - hålls tillgängliga hos bolaget. Artikel 44.3 i bankredovisningsdirektivet medger att offentliggörande i några särskilda situationer sker genom sådant tillhandahållande hos företaget. Undantagsbestämmelsens räckvidd bör vara begränsad. Enligt regeringens mening bör i detta skede nuvarande bestämmelser om offentliggörande för lokala föreningsbanker kvarstå. I övrigt bör års- och koncernredovisning jämte revisionsberättelse som regel alltid offentliggöras genom ingivande till registreringsmyndighet. De kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av aktiebolagslagen skall i dag sända in redovisningshandlingarna till Patent- och registreringsverket. Det kan ifrågasättas om inte samtliga företag som skall omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) borde sända in handlingarna till Finansinspektionen. En sådan förändring kräver dock ytterligare överväganden och förberedelser. Det har inte funnits utrymme för sådana överväganden och förberedelser i detta sammanhang. En ändring förutsätter bl.a. en förnyad prövning av de särskilda sanktioner vid underlåtenhet att sända in redovisningen, vilka nyligen genomförts för aktiebolag, inkl. kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag. De kreditinstitut och värdepap- persbolag som i dag omfattas av de offentliggöranderegler som finns i aktiebolagslagen bör därför omfattas av de offentliggöranderegler som föreslås överförda därifrån till den nya årsredovisningslagen (se avsnitt 17.1 i del 2). När det gäller hypoteksinstitut är situationen annorlunda. Det är frågan om en begränsad krets av företag som i dag omfattas av de regler om offentliggörande som finns i 1980 års årsredovisningslag. Utöver vitessanktionen finns i nämnda lag inte några särskilda sanktioner i fråga om försenade årsredovisningar. Enligt regeringen bör hypoteksinstitut, när de nu skall omfattas av samma årsredovisningslag som banker, offentliggöra erforderliga redovisningshandlingar genom ingivande till Finansinspektionen, i stället för till Patent- och registreringsverket. I och med denna ändring saknas egentliga skäl för att göra insändandet beroende av vissa gränsvärden som medför krav på auktoriserad revisor. Hypoteksinstitut bör därför alltid offentliggöra års- och koncernredovisningen och revisionsberättelser genom insändande till Finansinspektionen. Så bör ske även såvitt avser delårsrapporterna (se avsnitt 18). Vad gäller tidpunkten för ingivandet finner regeringen inte nu anledning att föreslå några sakliga förändringar. För en bank bör därför föreskrivas att handlingarna liksom i dag skall ges in till Finansinspektionen så snart det kan ske sedan handlingarna fastställts (jfr 4 kap. 3 § andra stycket BRL). För hypoteksinstitut bör föreskrivas att handlingarna skall inges inom sex månader från räkenskapsårets utgång (jfr 2 kap. 2 och 3 §§ 1980 års årsredovisningslag). För de kreditinstitut och värdepappersbolag som är aktiebolag har i avsnitt 17.1 i del 2 utifrån gällande rätt föreslagits att ingivande skall ske inom en månad från det att balans- och resultaträkningarna har blivit fastställda av bolags- stämman. Detta innebär att handlingarna måste ges in senast sju månader eller, om bolaget har hållit fortsatt bolagsstämma, nio månader efter räkenskapsårets utgång (jfr 9 kap. 5 § aktiebolagslagen). För de företag som berörs av den nya redovisningslagstiftningen gäller olika tidsfrister för insändande av redovisningshandlingar och skilda slag av sanktioner vid ett försenat insändande. En större enhetlighet skulle av flera skäl vara att föredra. Det saknas dock tillräckligt underlag för att i detta sammanhang lägga fram några mera långtgående förslag i denna riktning. Regeringen finner alltså inte heller anledning att i detta sammanhang föreslå några ändringar i sak i fråga om de sanktioner som kan komma till användning mot de kreditinstitut och värdepappersbolag som inte ger in redovisningshandlingar i tid. Bestämmelserna om vite som sanktion för underlåtenhet att sända in redovisningshandlingar bör dock tas in i ÅRKL. Därigenom framgår på ett tydligare sätt användningen av vitessanktionen vid underlåtenhet att uppfylla ÅRKL:s regler om insändande av redovisningshandlingar. En sådan ordning är också i linje med utformningen av nya årsredovisningslagen, där regeringen föreslagit att motsvarande bestämmelser skall tas in i den lagen. En sådan bestämmelse bör gälla samtliga företag som skall ge in handlingarna till Finansinspektionen och därför omfatta även hypoteksinstitut. En anpassning till bankredovisningsdirektivet fordrar att det införs regler om kungörande av årsredovisning, koncernredovisning och revisionsberättelse. Vad som anförts i del 2 (avsnitt 17.1) är av betydelse även här. Detta innebär att en kungörelse lämpligen bör ske i anslutning till att årsredovisningen och koncernredovisningen ges in till registreringsmyndigheten. Kungörelsen bör då avse det förhållandet att handlingarna har kommit in till registreringsmyndigheten. För att kungörelsen skall stå i överensstämmelse med de krav som uppställs i artikel 3 i det första direktivet bör den utformas så att den ger information om var redovisningshandlingarna finns, dvs. diarienumret på akten (ärendet). Antalet företag som omfattas av ÅRKL är i jämförelse med de företag som om- fattas av nya årsredovisningslagen begränsat. Det är i nuläget inte givet att fördelarna med ett kungörande i en tidning utgiven av Finansinspektionen ur kostnads- och informationssynpunkt överväger fördelarna med ett kungörande i Post- och Inrikes Tidning eller i någon annan godtagbar tidning. I ÅRKL bör därför endast införas bestämmelser om att kungörande skall ske i en tidning. De närmare formerna för hur ett kungörande skall ske bör i stället regleras närmare i föreskrifter från regeringen eller någon annan myndighet som regeringen be- stämmer. På samma sätt som föreslagits för företag i allmänhet i del 2 bör gälla att kungörande skall ske först sedan Finansinspektionen har granskat och funnit sig kunna godta handlingen. Det innebär t.ex. att så länge handlingen inte är undertecknad eller granskad av revisor eller inte är fastställd av stämman, kan något kungörande inte komma till stånd. Av lagen bör framgå att kungörelse skall ske först sedan årsredovisningen, koncernredovisningen och revisionsberättelse ingivits på föreskrivet sätt. 17.2 Annan publicering Regeringens förslag: Om kreditinstitutet eller värdepappersbolaget självt publicerar års- eller koncernredovisningen i dess helhet, skall den åtföljas av revisionsberättelsen. Om den publicerade års- eller koncernredovisningen inte är fullständig, får den inte åtföljas av revisionsberättelsen. Vid publiceringen skall det i så fall också anges att den publicerade versionen inte är fullständig. Det skall också framgå om den fullständiga års- eller koncernredovisningen har givits in till registreringsmyndigheten. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 277 och 317 samt del II s. 219-221 och 365). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt: I svensk rätt finns inte några särskilda bestämmelser om pub- licering av års- och koncernredovisningen, t.ex. i en broschyr eller i en tidning. Direktiven: Direktiven ställer inte några krav på att bolaget självt skall låta publicera års- eller koncernredovisningen. Däremot innehåller artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet bestämmelser som torde få tolkas som regler om formerna för en publicering som bolaget självt företagit. Enligt artikel 48 skall sålunda årsbokslut och förvaltningsberättelse, när de offentliggörs i sin helhet, återges i den form och med den ordalydelse som har legat till grund för revisionsberättelsen. Handlingarna skall vid sådant offentliggörande åtföljas av revisionsberättelsen i oavkortat skick. Det skall också framgå bl.a. om revisorn har framställt förbehåll mot de reviderade handlingarna. Artikel 49 reglerar publicering av ett avkortat årsbokslut. Det skall då fram- gå att årsbokslutet är avkortat och hänvisning skall göras till det register dit bokslutet har givits in. Av artikeln torde också följa att ett offentliggörande av ett ofullständigt årsbokslut inte får omfatta även revisionsberättelsen. Den svenska översättningen anger att publiceringen i detta fall inte behöver omfatta revisionsberättelsen, men detta torde vara en felöversättning. Artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet gäller enligt artikel 1.1 i bankre- dovisningsdirektivet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 17.2 i del 2 är av betydelse även här. En anpassning till bankredovisningsdirektivet fordrar att bestämmelser motsvarande artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet införs i den svenska lagstiftningen även beträffande kreditinstitut och värdepappersbolag. I ÅRKL bör därför föreskrivas bl.a. att, om års- eller koncernredovisningen publiceras i sin helhet, måste den vara i det skick som den hade när revisionsberättelse upprättades och åtföljas av revisionsberättelsen. I ÅRKL bör också föreskrivas att, om den publicerade versionen av års- eller koncernredovisningen inte är fullständig, måste det lämnas uppgift om detta. En ofullständig års- eller koncernredovisning måste kompletteras med uppgift om den fullständiga redovisningen har lämnats in till registreringsmyndigheten. Slutligen bör i lagstiftningen tas in ett förbud mot att offentliggöra revi- sionsberättelsen tillsammans med en ofullständig års- och koncernredovisning. För de värdepappersbolag och kreditinstitut som föreslås omfattas av den nya årsredovisningslagens bestämmelser om offentlighet kommer vad som nu sagts att gälla enligt nämnda lag. För de banker och hypoteksinstitut som skall omfattas av bestämmelserna om offentlighet i ÅRKL bör detsamma föreskrivas gälla genom en hänvisning till nya årsredovisningslagen. 18 Delårsrapport Regeringens förslag: Bestämmelserna om delårsrapporter för kreditinstitut och värdepappersbolag införs i väsentligen oförändrad form i ÅRKL. Hypoteksinstitut skall avge delårsrapport enligt samma bestämmelser som gäller för banker. Nuvarande kriterier som krav för avgivande av delårsrapport tas därmed bort. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har inte föreslagit några ändringar av nuvarande regler om när hypoteksinstitut skall vara skyldigt att avge delårsrapport (se betänkandet del I s. 317-319 och del II s. 365). Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Patent- och registreringsverket har lämnat vissa synpunkter om att kravet på delårsrapporter även borde omfatta OTC-bolag, att delårsrapporter obligatoriskt borde åtföljas av en revisionsberättelse eller ett uttalande av revisor och att en samordning bör ske med börs- och clearinglagens regler om halvårsrapporter. Gällande rätt: Enligt 4 kap. 12 § bankrörelselagen (1987:617), BRL, skall ett bankaktiebolag, en sparbank och en central föreningsbank minst en gång under varje räkenskapsår som omfattar mer än 10 månader avge en särskild redovisning (delårsrapport). Rapporten skall avse bankens verksamhet från räkenskapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. Delårsrapporterna skall avges av styrelsen eller, om styrelsen bestämmer det, av verkställande direktören. Rapporterna skall hållas tillgängliga hos banken för envar och genast sändas till de aktieägare, huvudmän eller medlemmar som begär det. Delårsrapporter skall i avskrift sändas till Finansinspektionen så snart det kan ske. Av 4 kap. 13 § BRL framgår att i delårsrapporten skall översiktligt redogöras för verksamheten och resultatutvecklingen i denna samt för utvecklingen av inlåningen, utlåningen och likviditeten sedan det föregående räkenskapsårets utgång. Vidare skall i belopp anges resultatet före bokslutsdispositioner och skatt under rapportperioden. Bestämmelserna i 9 § andra stycket 1 och 2 - om upplysningar om viktiga förhållanden och väsentliga händelser - gäller i tillämpliga delar även för delårsrapporter. Om särskilda hinder inte möter skall enligt 4 kap. 14 § i anslutning till upp- gifterna enligt 13 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under föregående räkenskapsår. Vidare skall begrepp och termer i delårsrapport i möjlig mån överensstämma med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. I 11 kap. 12-14 §§ aktiebolagslagen (1975:1385) finns liknande bestämmelser om delårsrapporter för de kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av denna lag. Bestämmelsen gäller endast om 1. tillgångarnas nettovärde för de två senaste åren har överstiget ett gräns- belopp motsvarande 1 000 gånger basbeloppet, 2. antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren har över- stigit 200, eller 3. bolagets aktier eller skuldebrev är noterade på börs eller annan aukto- riserad marknadsplats. Enligt 2 kap. 9 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag) skall hypoteksinstitut som enligt 4 kap. 3 § samma lag uppfyller nyss angivna gränsvärden och därför skall ha auktoriserad revisor avge delårsrapport. Enligt 5 kap. 6 § lagen (1992:543) om börs- och clearingsverksamhet skall aktiebolag vars aktier är inregistrerade vid en börs utöver delårsrapport under varje räkenskapsår som omfattar mer än tio månader offentliggöra en redogörelse för räkenskapsårets första sex månader (halvårsrapport). Bestämmelser om delårsrapporter finns även i FFFS 1994:37. Direktivet: Direktivet saknar bestämmelser om delårsrapporter. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 18 i del 2 är relevanta även här. Detta innebär följande. Det saknas underlag för att i detta sammanhang föreslå några större sakliga förändringar av reglerna om delårsrapporter. Detsamma gäller frågan om revisorsgranskning av delårsrapporter. Det förhållandet att hypoteksinstitut skall omfattas av samma årsredovis- ningslag som banker föranleder att vissa mindre förändringar bör göras i reglerna om delårsrapporter för sådana företag. Dessa ändringar kommenteras närmare i författningskommentar till 9 kap. 3 § ÅRKL. De förslag som regeringen lämnat i tidigare avsnitt (se särskilt avsnitt 17) innebär att hypoteksinstituten i allt väsentligt jämställs med banker. Det saknas även i detta avseende skäl för att ha avvikande bestämmelser för hypoteksinstitut. Dessa torde redan i dag som regel avge sådana rapporter. Det är samtidigt ur informationssynpunkt värdefullt att finansiella företag lämnar rapporter som ger information om den ekonomiska statusen vid kortare intervaller än per räkenskapsår. De nuvarande kriterierna i 1980 års årsredovisningslag som förutsättning för att delårsrapporter måste lämnas, bör därför inte längre behållas. Hypoteksinstituten bör i stället vara skyldiga att minst en gång under räkenskapsåret avge delårsrapport enligt motsvarande bestämmelser som för banker. Även när det gäller kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag finns det skäl som talar för en med banker gemensam reglering. Dessa företag jämställs emellertid i dag på många sätt med aktiebolag i allmänhet, bl.a. när det gäller krav på revision. Mot ett obligatoriskt krav talar också den förhållandevis korta tid som kommer att medges för en anpassning till det nya regelverket för berörda företag och myndigheter. Regeringen är alltså inte beredd att nu föreslå några förändringar av bestämmelserna om förutsättningarna för upprättande av delårsrapporter i kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag. 19 Frågor angående årsbokslut Regeringens förslag: De företag som omfattas av ÅRKL skall med visst undantag tillämpa de föreslagna bestämmelserna om årsredovisning även vid upprättande av årsbokslut. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 155 och 323 samt del II s. 385). Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt: Årsbokslutet, som är en del av företagets icke offentliga redo- visning, skall enligt 11 § bokföringslagen (1976:125) bestå av en resul- taträkning och en balansräkning. Till resultaträkningen och balansräkningen kan fogas bilagor. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok. Bestämmelserna om årsbokslutets innehåll, värderingsregler m.m. finns i 13-20 §§ bokföringslagen. När årsbokslut upprättas i ett kreditinstitut eller värdepappersbolag skall institutet även iaktta de särskilda bestämmelserna om årsredovisning som finns i 4 kap. bankrörelselagen (1987:617), BRL, eller, i förekommande fall, 11 kap. aktiebolagslagen (1975:1385) respektive lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag). Normalt kommer härigenom årsredovisningen och årsbokslutet att ha samma innehåll och utformning. Några avvikelser kan dock förekomma. I årsredovisningen måste i vissa fall föregående års balans- och resultaträkningar återges. Detta krav gäller inte för årsbokslutet. Direktivet: Bestämmelserna i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sam- manställd redovisning för banker och andra finansiella institut tar sikte på företagets offentliga redovisning, dvs. på vad som i Sverige utgör års- redovisningen, och behandlar inte vad som i Sverige benämns årsbokslut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 19 i del 2 har betydelse även i detta sammanhang. Vad som där anförts föranleder att skyldigheten att upprätta årsbokslut tills vidare bör bestå, även för de företag som skall upprätta årsredovisning enligt lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). Det är av flera skäl olämpligt att företag skall upprätta ett årsbokslut en- ligt bokföringslagen och en årsredovisning enligt därifrån avvikande regler i den nya lagstiftningen. Det bör därför, som kommittén har föreslagit, föreskri- vas att årsredovisningsreglerna skall tillämpas även på årsbokslutet. De företag som skall omfattas av ÅRKL bör därför tillämpa den nya lagens bestämmelser i stället för 13-20 §§ bokföringslagen. Det finns dock inte anledning att fordra att årsbokslutet innehåller jämförelsetal för föregående räkenskapsår. 20 Revisionsplikt Regeringens bedömning: Några ändringar av bestämmelserna om revisionsplikt för kreditinstitut och värdepappersbolag föreslås inte i detta sammanhang. Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning (se betänkandet del I s. 268-272 och del II s. 221). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs bedömning utan erinran. Finansinspektionen har anfört att en samordning av reglerna för revision borde ske mellan olika associationsrättsliga lagar. Gällande rätt: En bank skall enligt 3 kap. 1 § bankrörelselagen (1987:617), BRL, ha minst två revisorer. Enligt 3 kap. 4 § skall minst en av revisorerna i ett bankaktiebolag, en sparbank och en central föreningsbank vara auktoriserad revisor. I en lokal föreningsbank skall en auktoriserad eller godkänd revisor finnas. I BRL finns också bestämmelser om revisor som skall utses av Finansinspektionen. Enligt 10 kap. 3 § aktiebolagslagen (1975:1385) skall minst en utsedd revisor vara auktoriserad eller godkänd revisor. Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår eller antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200 eller bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats. Ovan angivna kriterier gäller i princip även moderföretag i koncerner. I fråga om företag som omfattas av lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag) skall företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt lagen utse en eller flera revisorer. För företag som överskrider motsvarande gränser som för aktiebolag eller moderbolag i en koncern skall minst en revisor vara auktoriserad. Direktivet: Artikel 51.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) föreskriver som huvudregel att årsbokslutet skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behörig att revidera räkenskaperna. En granskning skall även ske av förvaltningsberättelsen. Motsvarande bestämmelser om revision av koncernredovisningen finns i artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet). Ovan nämnda artiklar gäller för kreditinstitut enligt artikel 1.1 respektive artikel 42 och 43 i direktiv(86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisnings- direktivet). Skälen för regeringens bedömning: De skäl som anförts i avsnitt 20 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär att det inte nu - utöver de ändringar som föreslagits i avsnitt 20 i del 2 och som också får betydelse för vissa företag som omfattas av ÅRKL - föreslås några förändringar beträffande bestämmelserna om revision av kreditinstitut och värdepappersbolag. 21 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser Övervägandena beträffande ikraftträdande och övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen har behandlats i del 2 (se avsnitt 21). Enligt vad som där anförts skall kreditinstitut och värdepappersbolag samt finansiella holdingföretag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag tillämpa den nya lagstiftningen för räkenskapsår som påbörjas från och med den 1 januari 1996. För att underlätta en övergång till de nya redovisningsbestämmelserna bör vissa övergångsbestämmelser angående omräkning av jämförande information avseende föregående räkenskapsår gälla (se vidare författningskommentaren till övergångsbestämmelserna i lagförslaget). 22 Kostnader m.m. Övervägandena beträffande kostnader m.m. med anledning av den nya redo- visningslagstiftningen har behandlats i del 2 (se avsnitt 22). 96 23 Författningskommentar Nedan följer författningskommentarerna till förslaget till lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) samt till förslagen till följdän- dringar i olika författningar. Föreslagna följdändringar i aktiebolagslagen (1975:1385), bokföringslagen (1976:125), lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag) och lagen (1992:160) om ut- ländska filialer m.m. som är föranledda av förslagen till lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag kommenteras emellertid i del 2. Beträf- fande sådana ändringar som är en följd av regeringens förslag till ny årsredo- visningslag för aktiebolag och vissa handelsbolag (företag i allmänhet); nya årsredovisningslagen, hänvisas också till del 2. 23.1 Förslaget till lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepap- persbolag Så som framhållits i avsnitt 4.3 i del 1 finns det på de områden som omfattas av EG-rätten ett mindre utrymme än annars för uttalanden om hur enskilda be- stämmelser som bygger på föreskrifter i direktiv bör tolkas. Förevarande kommen- tarer fokuseras därför på det stöd olika förslag till bestämmelser har i EG:s direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) och i nu gällande lag- stiftning. En närmare beskrivning av bankredovisningsdirektivets regler mot bakgrund av gällande rätt har givits i den allmänna motiveringen i förevarande del. Det regelverk för redovisning som anges i bankredovisningsdirektivet över- ensstämmer till stora delar med reglerna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) och det sjunde bolags- rättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet). I varje kapitel i ÅRKL hänvisas därför till de bestämmelser i för- slaget till ny årsredovisningslag som skall tillämpas även av de företag som omfattas av ÅRKL. Motiveringarna till sådana bestämmelser som är gemensamma med nya årsredovisningslagen lämnas i del 2. Det bör noteras att vissa av det fjärde direktivets bestämmelser förändras genom bestämmelser i bankredovisningsdirektivet när hänvisning görs. Tillämpligheten av det fjärde direktivet anges i bankredovisningsdirektivets artiklar 1-4, 23, 35, 37, 39-41, 44 och 46. På motsvarande sätt finns i bankredovisningsdirektivet hänvisningar till det sjunde direktivet i artiklarna 1, 42 och 43. Hänvisningar till det första bolagsrättsliga direktivet (68/151/EEG) finns i artikel 44, till det åttonde bolagsrättsliga direktivet (84/253/EEG) i artikel 45, till det första banksamordningsdirektivet (77/780/EEG) i artiklarna 2, 15, 18 och 44, och till fördraget om upprättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen i artiklarna 2 och 46. Vad dessa hänvisningar innebär har närmare kommenterats i den allmänna motiveringen. 1 kap. Inledande bestämmelser Lagens tillämpningsområde 1 kap. 1 § Denna lag är tillämplig på kreditinstitut och värdepappersbolag. Med kredit- institut avses bankaktiebolag, sparbanker, föreningsbanker, kreditmarknadsbolag, sådana finansbolag och kreditaktiebolag som driver verksamhet med stöd av punkterna 3-5 i övergångsbestämmelserna till lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, Sveriges allmänna hypoteksbank och Svenska skeppshypotekskassan. Med värdepappersbolag avses ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd att driva värdepappersrörelse enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Bestämmelserna om koncernredovisning i 7 kap. skall tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotter- företag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses ett företag som är skyl- digt att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen (1995:000) och vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag. (Jfr 1 kap. 1 § i kommitténs förslag) Bankredovisningsdirektivet omfattar kreditinstitut och andra finansiella institut enligt bankredovisningsdirektivets artikel 2. Begreppet "finansiella institut" är inte närmare definierat i detta direktiv. Viss ledning kan hämtas från andra banksamordningsdirektivet (89/646/ EEG). I första stycket anges vilka företag som lagen skall tillämpas på. Det är naturligt att en ny årsredovisningslag enligt bankredovisningsdirektivets regler bör gälla för de i paragrafen uppräknade "kreditinstituten". Därigenom inbegrips till att börja med företag som är banker och kreditmarknadsbolag. Vid tillämp- ningen av vissa bestämmelser i lagen kan självfallet även utländska företag av motsvarande slag innefattas i begreppet "kreditinstitut", t.ex. enligt bestäm- melserna för balansräkningsschemat som anger att som viss post skall upptas utlåning till kreditinstitut. Något särskilt stadgande om detta synes emellertid inte nödvändigt. Kreditaktiebolag och finansbolag kan komma att finnas kvar under en övergångstid i avvaktan på ombildning till kreditmarknadsbolag. De har därför särskilt nämnts i lagförslaget. Några få finansbolag kan också komma att kvarstå en längre tid p.g.a. övergångsbestämmelserna i punkten 3 till lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag som hänvisar till punkten 4 i lagen 1988:606 vilka sammantaget innebär att s.k. icke-auktoriserade finansbolag i viss begränsad utsträckning får fortsätta bedriva verksamhet enligt lagen (1980:2) om finans- bolag. Den föreslagna redovisningslagen bör vidare gälla för hypoteksföreningar. Landshypoteksinstituten har nyligen genomgått en ombildning (se vidare SFS 1994:759, prop. 1993/94:216 och SOU 1989:103). Förändringarna har beaktats i lagrummet genom att en hänvisning sker till lagen (1994:759) om Sveriges allmänna hypoteksbank i stället för till den numera upphävda lagen (1970:65) om Sveriges allmänna hypoteksbank och om landshypoteksföreningar. Konungariket Sveriges stadshypotekskassa har hemställt att den inte skall omfattas av ÅRKL och har som grund åberopat att den har en sådan särställning samt att en omställning skulle bli betungande och kostnadskrävande för kassan. Enligt regeringens mening kan en tillämpning av ÅRKL på Stadshypotekskassan inte anses bli så betungande och kostnadskrävande för denna, att den bör undantas från lagens tillämpning. Det finns inte heller i övrigt skäl för att undanta Stadshypotekskassan från lagens tillämpning. Lagen bör dessutom omfatta värdepappersbolag. Med tanke på verksamhetens art framstår regelverket i bankredovisningsdirektivet såsom mer lämpat för värdepap- persbolag än det fjärde direktivets regler. Något fondkommissionsbolag som dri- ver verksamhet enligt fondkommissionslagen finns inte kvar. Motsvarigheten till dessa företag utgör värdepappersbolag och omfattas av lagen om värdepappers- rörelse. Det är värdefullt att enhetliga redovisningsregler gäller för ovan nämnda grupp av företag. För värdepappersbolag kan det dock i vissa avseenden finnas anledning att avvika från reglerna i den föreslagna lagen, exempelvis vad gäller resultaträkningens uppställningsform. Avvikelser får ske endast i den mån det följer av bestämmelser i denna lag eller av föreskrifter som utfärdas med stöd av sådana bestämmelser (jfr 3 kap. 1 §). Av andra stycket följer att en koncernredovisning skall upprättas enligt lagen i vissa fall. Bestämmelsen om att ett finansiellt holdingföretag, som uteslutan- de eller huvudsakligen har dotterföretag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag, skall upprätta koncernredovisning enligt denna lag följer av bankredovisningsdirektivets artikel 42.2. Tillämpningen är begränsad till koncernredovisningen och innebär att hol- dingföretaget i koncernredovisning skall följa de regler som föreskrivs i kapi- tel 7 i denna lag. Holdingföretaget skall däremot i fråga om årsredovisningen och i andra hänseenden följa de bestämmelser som föreslås i nya årsredovisnings- lagen. Definitionen av ett finansiellt holdingföretag följer av bankredovisnings- direktivets artikel 42.2 men har anpassats till den något vidare definition som uttrycks i artikel 65.2 i direktiv (91/647/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet). Föreningen Auktoriserade Revisorer har efterlyst vägledande uttalanden om hur bestämmelsen skall tolkas. Bestämmelsens bakgrund gör dock enligt regeringen att alltför preciserade uttalanden om tolkningen inte bör lämnas i detta sammanhang. Tillämpningen måste också avgöras efter en prövning i varje enskilt fall. Det kan dock finnas anledning att utgå från att bestämmelsen skall tillämpas i fall när förvärv och förvaltning av kreditinstitut och värdepappersbolag är eller skall vara den dominerande delen av koncernens verksamhet. Vid bedömningen bör vikt läggas vid såväl storleken som vid antalet sådana företag (jfr vad som uttalats i prop. 1994/95:50 s. 295 angående definitionen av holdingföretag med finansiell verksamhet vid införlivande av direktiven om gruppbaserad tillsyn över kreditinstitut (92/30/EEG) och om kapitalkrav för värdepappersföretag och kreditinstitut (93/6/EEG). Även innehav i utländska företag som motsvarar svenska kreditinstitut och värdepappersbolag skall beaktas. I andra stycket har intagits en uttrycklig erinran om detta. Hänvisningarna till årsredovisningslagen 1 kap. 2 § När det i denna lag hänvisas till en bestämmelse i årsredovisningslagen (1995:000) skall bestämmelsen tillämpas utan hinder av att den anges gälla för bolag eller aktiebolag, om inte annat särskilt föreskrivs. Bestämmelser i års- redovisningslagen som gäller moderbolag och dotterbolag skall tillämpas på mo- derföretag och dotterföretag. Om bestämmelsen i årsredovisningslagen hänvisar till en annan bestämmelse i årsredovisningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, skall även hänvisningen tillämpas, om inte annat följer av bestämmelserna i denna lag eller i föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag. (Jfr 1 kap. 2 § i kommitténs förslag) Lagförslaget är utformat så att flertalet av bestämmelserna i nya årsre- dovisningslagen genom hänvisningar görs tillämpliga även på kreditinstitut och värdepappersbolag. Alternativet skulle vara att i lagen ta in likalydande bestämmelser. Den valda metoden överensstämmer bättre med synsättet att redo- visningsregler bör ha en i grunden gemensam bas och att avvikande redovisningsregler för banker och andra kreditinstitut och värdepappersbolag bör förekomma endast i den mån det erfordras av bankredovisningsdirektivet eller i övrigt påkallas av kreditinstitutens och värdepappersbolagens särskilda verksamhetsinriktning. Första stycket avser att klargöra att enskilda bestämmelser i nya årsredo- visningslagen skall tillämpas på kreditinstitut och värdepappersbolag trots att bestämmelsen anges avse "bolag" eller "aktiebolag". Av 1 kap. 1 § ÅRKL framgår att denna lag till skillnad från förslaget till årsredovisningslag inte enbart är tillämplig på bolag utan även på sparbanker, föreningsbanker och hypotek- sinstitut. Då hänvisning görs till bestämmelse i årsredovisningslagen skall bestämmelsen anses tillämpligt för alla de företag som omfattas av ÅRKL, om inte annat är särskilt föreskrivet. Genom den sist nämnda reservationen beaktas att bestämmelsen i sig endast går att tillämpa på aktiebolag liksom att avvikande bestämmelser kan ha föreskrivits i ÅRKL eller i föreskrifter med stöd av ÅRKL. Andra stycket innebär att, om ÅRKL hänvisar till bestämmelse i årsredo- visningslagen vilken i sin tur hänvisar till annan bestämmelse i årsredovis- ningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, skall även dessa hänvisningar gälla, om inte annat är särskilt föreskrivet i ÅRKL eller i före- skrifter som utfärdats med stöd av denna lag. Vid de uppräkningar av bestämmelser i förslaget till årsredovisningslag som skall tillämpas har även angivits bestämmelsens innehåll. Innehållet har som regel angivits efter de rubriker som finns till bestämmelserna i nya årsredovisningslagen. En sådan hänvisningsteknik avser att underlätta för användaren och innebär naturligtvis ingen begränsning av tillämpningsområdet. Definitioner 1 kap. 3 § Med bank avses vid tillämpningen av denna lag bankaktiebolag, sparbank och före- ningsbank. Med hypoteksinstitut avses Svenska stadshypotekskassan, Sveriges allmänna hypoteksbank och Svenska skeppshypotekskassan. (Jfr 1 kap. 1 § i kommitténs förslag) I första stycket definieras bank. Definitionen omfattar de verksamhetsformer som i dag omfattas av bankrörelselagen. I andra stycket definieras hypoteksinstitut. 1 kap. 4 § Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas: 3 § andra stycket om definition av andelar, 4 och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner, samt 6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m. (Jfr 1 kap. 3 § i kommitténs förslag) Paragrafen innebär att angivna bestämmelser i årsredovisningslagen skall tillämpas på kreditinstitut och värdepappersbolag. Detta innebär bl.a. att samma koncerndefinition kommer att gälla för kreditinstitut och värdepappersbolag som för företag i allmänhet. 1 kap. 3 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen motsvaras delvis av 4 kap. 6 § BRL. 1 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artiklar 1-3 om koncerndefinition gäller enligt bankredovisningsdirektivets artiklar 42 och 43. Fjärde stycket i den refererade bestämmelsen motsvarar även 1 kap. 6 § tredje stycket bankaktiebolagslagen (1987:618), 1 kap. 2 § tredje stycket sparbankslagen (1987:619) och 1 kap. 8 § tredje stycket föreningsbankslagen (1987:620). 1 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artiklar 2 och 33 om definition av in- tresseföretag gäller enligt bankredovisningsdirektivets artiklar 42 och 43. 1 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 2 om bl.a. hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman gäller enligt bankredovisningsdirektivets artiklar 42 och 43. Normgivningsbemyndigande 1 kap. 5 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela närmare föreskrifter om 1. kreditinstituts och värdepappersbolags löpande bokföring, årsbokslut, års- redovisning, koncernredovisning och delårsrapporter, och 2. den koncernredovisning som finansiella holdingföretag skall upprätta enligt denna lag. (Jfr 1 kap. 5 § i kommitténs förslag) Första punkten överensstämmer med vissa preciseringar och visst undantag med 4 kap. 1 § tredje och fjärde styckena BRL, jfr 56 § bankrörelseförordningen (1987:647). Delvis motsvarande bestämmelser finns i 19 och 20 §§ lagen (1988:606) om finansbolag, 15 § lagen (1980:2) om finansbolag, 9 § lagen om kreditaktiebolag (1963:76), 5 kap. 2 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag, 14 § lagen (1994:759) om Sveriges allmänna hypoteksbank, 9 § lagen (1992:701) om Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, 38 § lagen (1980:1097) om Svenska skeppshypotekskassan, (jfr 6 § förordningen (1970:68) om tillsyn över hypoteksinstituten) samt 6 kap. 2 § i lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Föreslagna normgivningsbemyndigande har kommenterats i allmänmotiveringen, avsnitt 6.5 i del 1. Bestämmelsen ger ett enhetligt bemyndigande att utfärda fö- reskrifter för de företagstyper som omfattas av lagen. I 4 kap. 1 § BRL sägs att "föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av bankens resultat och ställning". En motsvarande skyldighet får anses i sak följa redan genom de bestämmelser som det hänvisas till i 2 kap. 2 § och upprepas därför inte i förevarande paragraf. I den föreslagna paragrafen anges bl.a. att närmare föreskrifter får utfärdas kring den löpande bokföringen. Löpande bokföring hör i egentlig mening inte till en årsredovisningslags ämnesområde. Praktiska skäl talar dock för att även denna del av bestämmelsen åtminstone tills vidare tas in i ÅRKL. I jämförelse med 4 kap. 1 § tredje stycket BRL har tillkommit förtydligandet att föreskrifter får utfärdas även om företagens koncernredovisning och delårsrapporter. Till skillnad från i gällande rätt intas inte något generellt bemyndigande att meddela föreskrifter som avviker från lag. Däremot behålls ett normgiv- ningsbemyndigande för regeringen eller, efter dess bemyndigande, Finans- inspektionen att meddela föreskrifter som inte bara preciserar hur bestäm- melserna skall tillämpas utan som också kan komplettera och fylla ut bestämmel- serna i lagen i mer än bara oväsentlig mån. I visst avseende har i enskilda bestämmelser i lagen också införts särskilda bemyndiganden som gör det möjligt att under närmare avgivna förutsättningar meddela föreskrifter om avvikelser från vissa av lagens bestämmelser. Detta gäller bestämmelsen i 3 kap. 1 § som möjliggör föreskrifter om anpassningen av balans- och resultaträkningarna för värdepappersbolag. Avvikande bestämmelser för särskilda företagsformer är möjliga enligt bankredovisningsdirektivets artikel 2.4 b. I vissa frågor förutsätts enligt lagförslaget att till lagen kompletterande föreskrifter meddelas för att fullständigt införa bankredovisningsdirektivets bestämmelser i svensk rätt. Föreskrifter som strider mot direktivet får natur- ligt nog inte meddelas. Enligt 1 § andra stycket skall finansiella holdingföretag i vissa fall upp- rätta koncernredovisning enligt denna lag. I sådan koncernredovisning måste givetvis även beaktas sådana redovisningsföreskrifter som utfärdas med stöd av lagen. I andra punkten har preciserats att normgivningsbemyndigandet även om- fattar föreskrifter om den koncernredovisning som finansiella holdingföretag skall upprätta enligt lagen. I 4 kap. 1 § tredje stycket BRL finns i dag ett normgivningsbemyndigande som även avser redovisning som skall lämnas av filialer till utländska bankföretag. När filialer till vissa utländska kreditinstitut och värdepappersbolag till följd av EG:s regler skall undantas från skyldigheten att upprätta årsredovis- ning bör motsvarande bemyndigande tas in i filiallagen (se vidare förslaget till följdändringar i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m). Ett liknande bemyndigande som i förevarande paragraf föreslås även i ÅRFL. 1 kap. 6 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får fö- reskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelats med stöd av lagen, om koncerner skall gälla för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt 4 §, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. (Jfr 1 kap. 4 § i kommitténs förslag) Den möjlighet som anges i bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 e har utnyttjats. Enligt artikeln får staterna föreskriva att koncernredovisning skall upprättas även av företag som står under gemensam ledning. Denna möjlighet bör kunna utnyttjas beträffande grupper där kreditinstitut ingår (se avsnitt 16.1 i allmänmotiveringen). Genom bestämmelsen kan regeringen, och efter delegation, Finansinspektionen förordna om en koncernredovisning. Möjligheten kan användas om utvecklingen medför konstruktioner av sådan typ att konsolidering erfordras för en rättvisande redovisning och genomlysning av företagsgrupper med långtgående gemensam ledning. Som Hovrätten över Skåne och Blekinge har anfört kan bestämmelsen ses som en delegation av normgivningsmakt som förutsätter regeringens bemyndigande. Bestämmelsen har därför kompletterats med ett krav på att Finansinspektionens förordnande enligt lagrummet skall förutsätta att regeringen delegerat föreskriftsrätten till Finansinspektionen. En bestämmelse av liknande slag finns redan i dag för försäkringsföretag i 1 kap. 9 § fjärde stycket försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. Efter lagrådets hörande har ett tillägg gjorts. Genom tillägget förtydligas att även sådana föreskrifter som meddelats med stöd av ÅRKL kan förklaras tillämpliga. Räkenskapsår för vissa kreditinstitut 1 kap. 7 § För banker och hypoteksinstitut är kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 12 § tredje stycket bokföringslagen (1976:125). (Jfr 1 kap. 6 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar 4 kap. 1 § första stycket första meningen BRL samt 12 § lagen om Svenska skeppshypotekskassan. Bestämmelsen innebär att enhetliga regler om räkenskapsår gäller för banker och hypoteksinstitut. Den bestämmelse i bokföringslagen som det hänvisas till avser möjligheter till förlängning eller förkortning av räkenskapsår, t.ex. i samband med att bokföringsskyldigheten in- träder. För övriga företag som omfattas av ÅRKL gäller de allmänna bestämmelserna om räkenskapsår i 12 § bokföringslagen. 2 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisningen Årsredovisningens upprättande 2 kap. 1 § Utöver årsbokslut enligt 11 § bokföringslagen (1976:125) skall kreditinstitut och värdepappersbolag för varje räkenskapsår upprätta årsredovisning enligt den- na lag. I kreditinstitut eller värdepappersbolag som enligt 10 kap. 3 § andra stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 4 kap. 3 § första stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning i vissa företag m.m. är skyldiga att ha auktoriserad revisor, skall även en finansieringsanalys ingå i årsredovisningen. I kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag, skall även en kapitaltäckningsanalys ingå i årsredovisningen. Årsredovisningen för en central föreningsbank skall innehålla en samman- ställning av de egna och de anslutna lokala föreningsbankernas balansräkningar och resultaträkningar. (Jfr 2 kap. 1 och 2 §§ i kommitténs förslag) Alla företag som vid tillämpningen av lagen utgör kreditinstitut eller värde- pappersbolag enligt 1 kap. 1 § första stycket skall enligt första stycket upprätta en årsredovisning enligt ÅRKL. Enligt andra stycket skall vissa kreditinstitut och värdepappersbolag foga en finansieringsanalys till årsredovisningen. Banker är enligt gällande rätt inte skyldiga att upprätta finansieringsanalys. Förevarande bestämmelse innebär inte någon ändring i detta förehållande eftersom den hänvisar till lagrum som inte är tillämpliga för banker (se vidare 6 kap. 1 § ÅRKL jämförd med 6 kap. 3 § förslaget till ny årsredovisningslag och avsnitt 14 i allmänmotiveringen). Av tredje stycket följer att kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av den där nämnda lagen skall inta en kapitaltäckningsanalys i årsredovisningen. Bestämmelsen överensstämmer i sak med gällande rätt (se vidare 6 kap. 3 § och avsnitt 13.2 i allmänmotiveringen). Bestämmelsen i fjärde stycket motsvarar 4 kap. 1 § femte stycket BRL. Årsredovisningslagens tillämpning 2 kap. 2 § Följande bestämmelser om årsredovisningens innehåll i 2 kap. årsredovis- ningslagen (1995:000) skall tillämpas: 1 § andra stycket om årsredovisningens delar, 2 § om överskådlighet och god redovisningssed, 3 § om rättvisande bild, 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper, 5 § om språk och form, 6 § om valuta, samt 7 § första och tredje stycket om årsredovisningens undertecknande. (Jfr 2 kap. 1 § i kommitténs förslag) 2 kap. 1 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 2 gäller enligt artikel 1.1 i bankredo- visningsdirektivet. Paragrafen innebär att årsredovisningen skall bestå av ba- lansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. 2 kap. 2 och 3 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 2 och 31 gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Ett krav på överskådlighet och att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed och ge en rättvisande bild av resultatet och ställningen gäller även för kreditinstitut och värdepappersbolag. Någon ändring av normgivningen på redovisningsområdet behandlas inte i detta sammanhang. Enligt regeringen föranleder inte heller redovisningsdirektiven att normgivningen på det finansiella området måste ske på något annat sätt än i dag. Det kan därför förutsättas att till den allmänna årsredovisningslagstiftningen kompletterande normgivning kommer att få betydelse för kreditinstitut och värdepappersbolag även i framtiden samtidigt som Finansinspektionens föreskrif- ter och allmänna råd får ett dominerande inflytande för hur redovisningen skall utformas i sådana företag. 2 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 7 och 31 gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. De grundläggande redovisningsprinciperna är relevanta även för kreditinstitut och värdepappersbolag. Principerna gäller dock, enligt den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 2 § ÅRKL, i den mån inte annat följer av ÅRKL eller föreskrifter som meddelas med stöd av lagen. 2 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen, vilken stöds av artikel 44.4 i bankredovis- ningsdirektivet, är viktig för att göra årsredovisningen tillgänglig för svenska intressenter och bör göras tillämplig även på kreditinstitut och värde- pappersbolag. 2 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bankredovisningsdirektivet gör inga hänvisningar till det fjärde direktivets artikel 50 a. Det har ändå bedömts lämpligt att bestämmelsen tas in i ÅRKL genom en hänvisning till förslaget till årsredovisningslag. 2 kap. 7 § första och tredje stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen om att styrelse och verkställande direktör skall skriva under årsredovisningen m.m. bör göras tillämplig även på kreditinstitut och värdepappersbolag. Motsvarande bestämmelse finns i dag beträffande styrelsen i 4 kap. 2 § andra stycket BRL. 3 kap. Balansräkning och resultaträkning Uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna 3 kap. 1 § Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till poster gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen för värdepappersbolag, om avvikelserna är nödvändiga med hän- syn till dessa bolags särskilda verksamhetsinriktning. (Jfr 2 kap. 3 § i kommitténs förslag) Första stycket innehåller bestämmelser om de uppställningsformer som skall användas vid upprättande av balansräkningen och resultaträkningen i kreditinstitut och värdepappersbolag. Uppställningsformen för balansräkningen följer av bankredovisningsdirektivets artikel 4. Vissa anpassningar av direktivets benämningar på poster har gjorts i enlighet med övervägandena i allmänmotiveringen (se avsnitt 9.1.2) och i för- fattningskommentaren till balansräkningsschemat i bilaga 1. I jämförelse med di- rektivet har t.ex. tillkommit posten Obeskattade reserver och en post avseende för egna skulder ställda säkerheter m.m. Uppställningsformen för resultaträkningen följer av bankredovisningsdirekti- vets artikel 27. Vissa anpassningar av direktivets benämningar på poster har gjorts i enlighet med övervägandena i den allmänna motiveringen (se avsnitt 9.2.2) och i författningskommentaren till resultaträkningsschemat i bilaga 2. I jämförelse med direktivet har t.ex. posterna Leasingintäkter och Bokslutsdispo- sitioner tillkommit. Balansräkningen och resultaträkningen enligt uppställningsformerna innehåller poster betecknade med arabiska siffror och små bokstäver. I viss utsträckning kan dessa bli föremål för ytterligare indelning i delposter. Beteckningarna på posterna har således betydelse för när posterna får sammanslås. I ÅRKL finns också bestämmelser om att poster med vissa beteckningar skall specificeras. I första stycket har intagits en erinran om att hänvisningarna i ÅRKL till poster avser posterna enligt uppställningsformerna i bilaga 1 och 2, om inte annat framgår. Beteckningarna på posterna behöver givetvis inte återges i företagets balans- och resultaträkningar. I andra stycket har ett normgivningsbemyndigande tillkommit med anledning av att Finansinspektionens generella bemyndigande att meddela från lag avvikande föreskrifter föreslås upphävt. Det är för värdepappersbolagens del angeläget att uppställningsformerna för balans- och resultaträkning kan anpassas efter det förhållandet att värdepappersbolagens verksamhetsinriktning allmänt sett skiljer sig från verksamheten i banker, hypoteksinstitut och kreditmarknadsbolag. Ett särskilt normgivningsbemyndigande som möjliggör sådana föreskrifter bör därför intas i lagen, se även allmänmotiveringen, avsnitt 9.3. Föreskrifter enligt andra stycket kan vara av olika slag. Anpassningarna kan avse såväl omgrupperingar och ändrade benämningar av poster, som tillägg, utelämnande eller sammanslagning av poster eller delposter. Mot bakgrund av bankredovisningsdirektivets krav i artikel 2.4 har angivits att anpassningarna skall vara nödvändiga med hänsyn till värdepappersbolagens särskilda verksamhet- sinriktning. Det är även att notera att sådana anpassningar enligt artikeln inte får innebära att värdepappersbolag redovisar färre uppgifter i sin årsredovis- ning än vad andra företag är skyldiga att göra. Årsredovisningslagens tillämpning 3 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 1 § om balansräkningens innehåll, 2 § om resultaträkningens innehåll, 4 § första, tredje och fjärde styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m., 5 § om jämförelsetal, 6 § första stycket om specificering av större periodiseringsposter, samt 9 § första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader. (Jfr 2 kap. 4 och 8 §§ i kommitténs förslag) 3 kap. 1 och 2 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. I bestämmelserna regleras vad balansräkningen och resultaträkningen i sammandrag skall redovisa. 3 kap. 4 § första, tredje och fjärde styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 3, 4.1 och 4.3 gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. I 3 kap. 4 § andra stycket förslaget till ny årsredovisningslag anges att av- vikelser får ske om det betingas av rörelsens särskilda inriktning. Denna bestämmelse följer av det fjärde direktivets artikel 4.2. Denna artikel gäller emellertid inte för företag som omfattas av bankredovisningsdirektivet. Någon motsvarande bestämmelse som i artikel 4.2 har därför inte tagits in i ÅRKL. 3 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 4.4 gäller enligt artikel 1.1 i bank- redovisningsdirektivet. Första stycket motsvarar även 4 kap. 2 § första stycket första meningen BRL. Andra stycket motsvarar även 4 kap. 2 § första stycket andra meningen BRL. 3 kap. 6 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 18 och 21 i det fjärde direktivet om upplysningar om större belopp i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive Förutbetalda intäkter och upplupna kostnader gäller enligt artikel 1.1 i bankre- dovisningsdirektivet. I den aktuella paragrafens andra stycke finns bestämmelser om att en specificering inte behöver ske i vissa fall. Det är om bolaget har haft högst 10 medelantalet anställda och högst 24 miljoner kronor i balansomslutning beräknat på visst sätt. Bestämmelsen har föreslagits införd med stöd av artikel 44.2 i det fjärde direktivet. Denna artikel skall inte gälla enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Undantagsbestämmelsen görs inte tillämplig på kre- ditinstitut och värdepappersbolag. 3 kap. 9 § första och andra styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 29 i det fjärde direktivet om redovisning av och specifi- cering av extraordinära poster gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdi- rektivet. I den aktuella paragrafens tredje stycke finns bestämmelser om att en spe- cificering får underlåtas i bolag med högst 10 medelantalet anställda och högst 24 miljoner kronor i balansomslutning. Se vad som ovan anförts i anslutning till 3 kap. 6 § nya årsredovisningslagen. Undantagsbestämmelsen görs inte tillämplig på kreditinstitut och värdepappersbolag. Särskilda regler om sammanslagning av poster och om åtaganden 3 kap. 3 § De i 2 § angivna bestämmelserna i 3 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. Vad som i 4 § fjärde stycket sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror skall gälla poster som föregås av små bokstäver. 2. Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvarsförbindelser, oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande anges. (Jfr 2 kap. 5 § i kommitténs förslag) Genom första punkten anpassas 2 kap. 4 § fjärde stycket förslaget till årsre- dovisningslag till bankredovisningsdirektivets regler. Artikel 4.3 i det fjärde direktivet gäller på sätt som sägs i bankredovisningsdirektivets artikel 3. Artiklarna innebär att endast poster som föregås av små bokstäver får samman- slås. Enligt den nämnda bestämmelsen i årsredovisningslagen får poster endast sammanslås, om de har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, eller om en sammanslagning främjar överskådligheten och posterna eller, i förekommande fall, delposterna i stället anges i en not. Enligt bankredovisningsdirektivets artikel 4 skall åtaganden tas upp som post utanför balansräkningen. I andra punkten föreskrivs därför att åtaganden skall redovisas inom linjen. Uppgifterna skall inte bara avse åtaganden till följd av återköpsaffärer. Det skall också lämnas uppgifter om andra oåterkalleliga åtaganden som medför risk för kreditinstitutet eller värdepappersbolaget. Den uppgiftsskyldighet som följer av bestämmelsen kan enligt regeringen behöva sam- ordnas med de uppgifter som skall lämnas i kapitaltäckningsanalysen (se 6 kap. 3 §). En sådan samordning bör ske i föreskrifter utfärdade av regeringen eller Fi- nansinspektionen. 4 kap. Värderingsregler Årsredovisningslagens tillämpning 4 kap. 1 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 1 och 2 §§ om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar, 3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6-8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 § om värdering av omsättningstillgångar, 10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 14 § om egna aktier, 15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, 16 § om avsättningar, samt 17 § första stycket om specificering av vissa större avsättningar. (Jfr 2 kap. 9 § i kommitténs förslag) Årsredovisningslagens grundläggande värderingsregler i 4 kap. utgör utgångs- punkten för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder även i kreditin- stitut och värdepappersbolag. De skall tillämpas i den mån inte annat följer av ÅRKL eller föreskrifter som meddelats med stöd av lagen. 4 kap. 1 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelser om vad som skall värderas som anläggningstillgångar finns i bankredovisningsdirektivets artikel 35.1 och 35.2. Där sägs att tillgångar som är avsedda att varaktigt ingå i företagets normala verksamhet skall värderas som finansiella anläggningstillgångar. I lagförslaget görs en åtskillnad mellan materiella, immateriella och finan- siella anläggningstillgångar. I fråga om materiella och immateriella tillgångar föreslås att samma allmänna förutsättningar skall gälla för uppdelningen i anläggnings- och omsättningstillgångar som för företag i allmänhet. Hänvisningen till 4 kap. 1 § förslaget till årsredovisningslag avser inte att innebära någon saklig avvikelse i förhållande till definitionerna i bankredovisningsdirektivet. När det gäller finansiella anläggningstillgångar har i ÅRKL intagits en uttrycklig definition om vilka tillgångar som avses (se 3 §). Bestämmelserna har kommenterats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.1. 4 kap. 2 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 34 och 37 om immateriella anläggningstillgångar gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsen i andra stycket motsvaras även av bestämmelser i 4 kap. 7 § andra stycket BRL. Bestämmelsen har kommenterats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.1. I ÅRKL föreslås särskilda bestämmelser om att utgifter för bildande av garantifond i sparbank inte får tas upp som tillgång (se 4 §). 4 kap. 3 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 35 om värdering av anlägg- ningstillgångar gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.2. I ÅRKL finns särskilda bestämmelser om att periodiserad del av över- eller un- derkurs skall beaktas vid bestämmandet av anskaffningsvärdet på värdepapper eller lånefordringar (se 5 §). 4 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 34, 35 och 37 om avskrivningar m.m. gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsen får be- tydelse för sådana anläggningstillgångar i kreditinstitut och värdepappersbolag som har en begränsad ekonomisk livslängd. Bestämmelserna berörs också i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.3. 4 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 19 och 35 om nedskrivningar och reverseringar gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.4. 4 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 33 om uppskrivningar m.m. gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsens första stycke motsvarar delvis 4 kap. 5 § första stycket BRL. För uppskrivningar finns för banker särskilda bestämmelser i ÅRKL (se 2 §). Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.5. 4 kap. 7 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 33 om användning av uppskrivningsfond m.m. gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsens första stycke motsvarar delvis 4 kap. 5 § tredje stycket BRL. Vissa avvikande regler för redovisning av uppskrivningsbelopp och användning av uppskrivningsfond i banker föreslås överförda från gällande rätt (se 2 §). 4 kap. 8 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 33 beträffande minskning av uppskriv- ningsfond i vissa fall gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. 4 kap. 9 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 39 i det fjärde direktivet om värdering av omsättnings- tillgångar gäller enligt bankredovisningsdirektivets artiklar 1.1 och 37.1. I bestämmelsen finns också en allmän definition av verkligt värde. Denna be- stämmelse utgör i frånvaro av avvikande bestämmelser i ÅRKL utgångspunkten för den värdering till verkligt värde som får ske för överlåtbara värdepapper som är omsättningstillgångar (se 6 §). Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.1. 4 kap. 10 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Motsvarande bestämmelse om värdering av pågående arbeten saknas i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsen bör dock göras tilllämplig även på kre- ditinstitut och värdepappersbolag. Bestämmelserna har berörts i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.2. 4 kap. 11 § första och andra styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 40 i det fjärde direktivet om beräkning av anskaffningsvärde för likartade tillgångar i varulager gäller enligt bankredovisningsdirektivets artikel 1.1. Bestämmelserna har berörts i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.3. Paragrafens tredje stycke som inte görs tillämpligt på kreditinstitut och värdepappersbolag avser undantagsregler för bolag med högst 10 anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kronor. 4 kap. 12 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 38 i det fjärde direktivet om en värdering till bestämd mängd och till fast värde gäller enligt bankredovisningsdirektivets artikel 1.1. Bestämmelsen har berörts i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.3. 4 kap. 14 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen som bl.a. innebär att egna aktier inte får tas upp till något värde bör göras tillämplig även på kreditinstitut och värdepappersbolag. 4 kap. 15 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 41 i det fjärde direktivet om periodisering av s.k. kapitalrabatter m.m. gäller enligt bankredovisningsdirektivets artikel 1.1. I ÅRKL föreslås därutöver särskilda bestämmelser om att överkurs och underkurs på lånefordringar och räntebärande värdepapper skall periodiseras (se 5 §). Nu nämnda bestämmelser har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.4. 4 kap. 16 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 20 i det fjärde direktivet om avsättningar gäller enligt bank- redovisningsdirektivets artikel 1.1. Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 11.1. 4 kap. 17 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 42 andra stycket i det fjärde direktivet om specificering av större avsättningar görs tillämplig även på företag som omfattas av ÅRKL. Bestämmelsen blir tillämplig på posten Övriga avsättningar (6.c) i balans- räkningen. Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 9.3. Paragrafens andra stycke, som inte görs tillämpligt på kreditinstitut och värdepappersbolag, avser undantag för bolag enligt artikel 44.2 i det fjärde di- rektivet (jfr kommentaren till 3 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag). Särskilda regler om uppskrivningar och uppskrivningsfond 4 kap. 2 § De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. I en bank krävs för uppskrivning av anläggningstillgång enligt 6 § första stycket Finansinspektionens medgivande. 2. I en sparbank får uppskrivningsbeloppet, vid uppskrivning enligt 6 § första stycket, tas i anspråk för avsättning till reservfond, och uppskrivningsfonden, i stället för vad som sägs i 7 §, tas i anspråk för avsättning till reservfond. 3. En bank får inte tillämpa 7 § första stycket 2 om användande av upp- skrivningsfonden för täckande av förlust. (Jfr 2 kap. 10 § i kommitténs förslag) Vad som föreskrivs i första punkten motsvarar 4 kap. 5 § första stycket BRL. Vad som föreskrivs i andra punkten - som genomgått vissa redaktionella ändringar efter lagrådets hörande - motsvaras av 4 kap. 5 § andra stycket 4 och tredje stycket BRL. I del 2 har anförts att uppskrivningsbelopp inte nödvändigtvis behöver avsättas till uppskrivningsfond om det säkerställs att dessa medel binds i företaget och inte delas ut till ägarna. På denna grund har införts en bestämmelse i 4 kap. 6 § första stycket förslaget till ny årsredovis- ningslag om att uppskrivningsbelopp, utan att passera uppskrivningsfond, direkt får föras till aktiekapitalet i aktiebolag. I 4 kap. 5 § andra stycket BRL före- skrivs att uppskrivningsbelopp får utnyttjas till avsättning till reservfond i sparbank. Till skillnad mot aktiebolag, bankaktiebolag och föreningsbanker förekommer inte vinstutdelning i sparbanker. Enligt 5 kap. 6 § sparbankslagen får reservfonden inte minskas om det inte behövs för att täcka en förlust som uppstått i rörelsen. Den särskilda bestämmelsen om att uppskrivningsbelopp i sparbank får sättas av till reservfond kan således behållas. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § förslaget till årsredovisningslag bör tillämpas även för uppskrivningar som satts av till reservfond i sparbanker eftersom dessa inte bör ha avvikande återföringsregler. Banker har i dag ingen möjlighet att ta uppskrivningsfonden i anspråk för täckande av förlust enligt fastställd balansräkning då förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Detta framgår av 4 kap. 5 § tredje stycket BRL. Det före- slås inte nu någon ändring av denna ordning. I tredje punkten intas därför en bestämmelse om att bank inte får ta i anspråk uppskrivningsfond för täckande av förlust. Bestämmelser om uppskrivningar och användning av uppskrivningsfonder har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.5. Vad som är finansiella anläggningstillgångar 4 kap. 3 § Med finansiell anläggningstillgång förstås 1. andelar i intresseföretag och koncernföretag, 2. värdepapper och 3. annan tillgång än tillgång som skall tas upp i posterna Immateriella an- läggningstillgångar (post 9) och Materiella tillgångar (post 10), allt under förutsättning att tillgångarna är avsedda att stadigvarande innehas i den ordinarie verksamheten. (Jfr 2 kap. 11 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen har utformats i enlighet med de överväganden som gjorts i allmänmotiveringen, avsnitt 10.1.1. Paragrafen innehåller en definition av finansiell anläggningstillgång. Bestäm- melsen motsvarar främst artikel 35.2 i bankredovisningsdirektivet. I förhållande till kommitténs förslag har vissa bearbetningar företagits i syfte att bestämmelsen närmare skall ansluta till innehållet i den tvingande artikeln 35.2. Bestämmelsen avser tillgångar som är att hänföra till aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag, värdepapper och andra tillgångar som inte är materiella och immateriella tillgångar. En förutsättning för att de uppräknade tillgångarna skall hänföras till anläggningstillgång är emellertid att de "avses att stadigvarande ingå i den ordinarie verksamheten". Begreppet stadigvarande i detta sammanhang motsvarar därvid vad som med utgångspunkt i den engelska versionen av direktivet också kan sammanfattas som kontinuerligt. En grundläggande förutsättning för att en viss tillgång skall klassificeras som finansiell anläggningstillgång bör vara att det är fråga om ett innehav för definierade avsikter som har dokumenterats, och att förmågan att genomföra avsikten kan påvisas. Vidare måste det förutsättas att tillgången är klart iden- tifierbar. Såsom framhålls i allmänmotiveringen är det t.ex. inte tillräckligt att värdepapper samlas i en "portfölj" som organisatoriskt eller på annat sätt hålls åtskild från företagets övriga värdepapper. Innehavstidens längd är enligt den föreslagna bestämmelsen inte av en av- görande betydelse för klassificeringen. Bestämmelsen betonar i stället huruvida tillgången skall stadigvarande (kontinuerligt) ingå i verksamheten. Ett innehav av en tillgång kan därför bli kortvarigt och tillgången ändå vara att hänföra till anläggningstillgång om den avses att innehas till förfall. Å andra sidan kan ett innehav förutses bli flerårigt utan att tillgången skall hänföras till anläggningstillgång. Kravet på anknytning till ordinarie verksamhet innebär en begränsning i fråga om vad som hänförs till finansiell anläggningstillgång. Ett kreditinstitut och värdepappersbolag kan sålunda för skyddande av fordran överta t.ex. aktier och andelar i sådan omfattning att, definitionsenligt, ett dotterföretagsförvärv uppkommer. Tillgångar som övertagits för skyddande av fordran skall emellertid enligt 2 kap. 8 § sjätte stycket BRL avyttras så snart det kan ske utan förlust för banken. Nämnda tillgångar hänförs i dag till omsättningstillgångar. Lagrum- mets krav på anknytning till ordinarie rörelse innebär att sådana tillgångar inte heller i framtiden blir att hänföra till anläggningstillgångar, även om innehavet kan förutses bli flerårigt och sådana innehav i och för sig inte så sällan förekommer i rörelsen. Även värdepapper skall, för att klassificeras som anläggningstillgång, avses att "stadigvarande innehas i den ordinarie verksamheten". Därigenom utesluts sådana värdepapper som innehas för likviditetsförvaltning eller för handel. Som kommittén framhållit i betänkandet (se SOU 1994:17 s. 179 f.) bör det för ränte- bärande värdepapper ha betydelse huruvida värdepapper skall innehas till förfall eller inte. Om värdepapper inte skall avyttras förrän vid förfallotidpunkten eller vid en tid nära denna, bör de kunna betraktas som finansiella anlägg- ningstillgångar. Redovisning som finansiell anläggningstillgång bör inte påverkas av eventuell belåning, som t.ex. återköpsavtal. Under begreppet värde- papper torde i och för sig undantagsvis även kunna inordnas aktier och andelar i företag som inte är, definitionsenligt, ett dotterföretag och intresseföretag. Sådana innehav skall klassificeras som finansiell anläggningstillgång, om doku- menterade avsikter föreligger att innehavet stadigvarande kommer att ingå i den ordinarie verksamheten. Till finansiella anläggningstillgångar kan inte bara hänföras aktier och ande- lar i dotterföretag och intresseföretag och sådana värdepapper som skall omfattas av begreppet. Även vissa andra tillgångar än de som räknats upp, och som inte är materiella och immateriella tillgångar, kan enligt tredje punkten klassificeras på detta sätt. Gränsdragningen för sådana andra tillgångar skall enligt artikel 35.1 i bankredovisningsdirektivet ske enligt samma kriterier som för aktier och andelar i dotter- och intresseföretag och värdepapper. Bestämmel- sen torde kunna få betydelse för lånefordringar som uppfyller de förutsättningar som anges i bestämmelsen. Det kan i och för sig anföras skäl för att ytterligare bestämmelser angående preciseringen av vad som hänförs till finansiell anläggningstillgång borde in- föras i lagen. Även i detta avseende bör emellertid lagstiftningens karaktär av ramlag behållas. En närmare gränsdragning bör i stället vid behov regleras genom föreskrifter. Utgifter för bildande av garantifond i sparbank 4 kap. 4 § Utgifter för bildande av garantifond enligt 5 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619) får inte tas upp som tillgång. (Jfr 2 kap. 12 § i kommitténs förslag) Paragrafen motsvarar bestämmelser i 4 kap. 7 § andra stycket BRL och innebär att utgifter för bildande av garantifond inte får tas upp som tillgång. För att klargöra vad som här avses med garantifond görs en hänvisning till 5 kap. 1 § sparbankslagen, där bildande av garantifond i sparbank beskrivs. Garantifond förekommer även i Svenska skeppshypotekskassan men betecknar där en av staten ställd garantiförbindelse. Periodisering av överkurs och underkurs 4 kap. 5 § Om det belopp som erlagts för räntebärande värdepapper eller lånefordringar överstiger eller underskrider det belopp som skall erhållas på förfallodagen (överkurs respektive underkurs), skall mellanskillnaden periodiseras. Vid beräkning av anskaffningsvärdet för räntebärande värdepapper och lånefor- dringar skall sådan periodisering av över- eller underkurs som avses i första stycket beaktas. En periodisering enligt första stycket får underlåtas under samma förutsättningar som de som anges i 4 kap. 15 § andra meningen årsredovisningsla- gen (1995:000). Om en periodisering underlåts skall upplysning om förhållandet lämnas i en not. (Jfr 2 kap. 13 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen utgår från bankredovisningsdirektivet artikel 35.3 i enlighet med de överväganden som görs i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.4. Regeln bör omfatta även lånefordringar, vilket framgår av första stycket. Ock- så sådana kan förvärvas med över- eller underkurs. Även vid lämnande av uppgift om anskaffningsvärdet eller av uppgift som utgår från anskaffningsvärdet (jfr lagförslagets 5 kap. 1 § samt 3 § 1 och 2) skall periodiserad över- eller underkurs medräknas. Detta följer av paragrafens andra stycke. I förhållande till kommitténs förslag har förtydligats att detsamma skall gälla i fråga om lånefordringar. Genom tredje stycket har en undantagsmöjlighet införts. Bestämmelsen är främst motiverad av att det för innehav av värdepapper som utgör omsättningstillgångar och omsätts mycket snabbt kan vara förknippat med praktiska svårigheter att företa periodisering samtidigt som en sådan kan vara av ringa värde med hänsyn till resultatredovisningen. När det gäller lånefordringar eller vissa värdepap- per som utgör anläggningstillgångar motiveras ett undantag av att en periodise- ring bör kunna få underlåtas för belopp som saknar betydelse. En motsvarande undantagsregel föreslås också för kapitalrabatter och emissionskostnader i förslaget till årsredovisningslag. I ÅRKL bör därför hänvisas dit. En periodisering har normalt stor betydelse för ett finansiellt företags re- sultat och fördelningen mellan olika poster i resultaträkningen. Det är av betydelse att veta huruvida undantagsregeln har utnyttjats. I tredje stycket har därför intagits en bestämmelse om att upplysningar skall lämnas om en periodi- sering underlåtits. I 4 kap. 15 förslaget till ny årsredovisningslag föreslås bestämmelser om periodisering av s.k. kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter. Bestämmelsen föreslås tillämplig på kreditinstitut och värdepappersbolag genom en hänvisning dit i 1 § förevarande kapitel. Värdering av överlåtbara värdepapper till verkligt värde 4 kap. 6 § Överlåtbara värdepapper som är omsättningstillgångar får värderas till verkligt värde även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. (Jfr 2 kap. 14 § i kommitténs förslag) Den möjlighet att tillåta marknadsvärdering av överlåtbara värdepapper som anges i bankredovisningsdirektivets artikel 36.2 har utnyttjats i enlighet med övervägandena i allmänmotiveringen (avsnitt 10.2.5). Det engelska direktivets term "securities" har här översatts med "värdepapper" (jfr även 3 §). Till värdepapper hör i första hand aktier och obligationer. När det gäller omsättningstillgångar kan det finnas anledning att i denna grupp medräkna också moderna finansiella instrument. Det bör inte heller helt uteslutas att bestämmelsen skall kunna tillämpas även på andra lätt realiserbara värdepapper. De närmare gränsdragningsfrågorna bör dock regleras i föreskrifter från regeringen eller Finansinspektionen. 4 kap. 7 § Vinst som uppkommer vid tillämpning av 6 § till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet skall i balansräkningen sättas av till en fond för orealiserade vinster. Om summan av orealiserade vinster vid utgången av ett räkenskapsår är mindre än vid utgången av det föregående räkenskapsåret, skall fonden för orealiserade vinster sättas ned i samma mån. (Jfr 2 kap. 14 § i kommitténs förslag) Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.6. De orealiserade vinster som kommer att redovisas vid värdering över anskaffningsvärdet enligt 6 § föreslås i avvaktan på resultatet av kommitténs fortsatta arbete inte vara utdelningsbara. Av denna anledning har intagits en bestämmelse om att sådana vinster skall sättas av i balansräkningen till en sär- skild fond för orealiserade vinster. Detta innebär att redovisningen av beloppen till fonden skall ske som en omföring inom eget kapital. Fonden skall enligt 5 kap. 4 § 3 och 5 redovisas som bundet eget kapital. Medel motsvarande fonden kan därigenom inte bli föremål för utdelning. I paragrafen regleras också exklusivt under vilka förutsättningar fonden får minskas. Motsatsvis följer att fonden alltså inte kan användas för t.ex. ökning av aktiekapitalet. Även minskningen av tidigare redovisad icke utdelningsbar vinstandel i fonden redovisas som en omfö- ring inom eget kapital. Värdering av tillgångar och skulder i utländsk valuta 4 kap. 8 § Tillgångar och skulder i utländsk valuta skall omräknas efter växelkursen på balansdagen, om de inte genom särskilda åtgärder skyddas mot eller utgör skydd mot valutakursförändringar. Materiella och immateriella anläggningstillgångar samt sådana finansiella anläggningstillgångar som utgörs av andelar får utan hinder av första stycket omräknas efter anskaffningskursen vid förvärvet. (Jfr 2 kap. 15 § i kommitténs förslag) Bestämmelserna har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.7. Av första stycket framgår att huvudregeln vid omräkning av tillgångar och skulder i utländsk valuta är att balansdagens kurs skall användas. Detta följer av bankredovisningsdirektivet artikel 39. För att ansluta till den terminologi som används i årsredovisningslagen föreskrivs att omräkning skall ske efter växelkursen på balansdagen. Vid omräkning av tillgångar och skulder kan det finnas anledning att beakta om dessa genom särskilda åtgärder skyddar valutapo- sition eller del därav eller om de på motsvarande sätt blir skyddade. När sådant skydd föreligger bör inte fiktiva valutakurseffekter påverka resultatet. Att det då inte krävs någon värdering till balansdagens växelkurs följer av första stycket. Direktivet möjliggör även omräkning av materiella och immateriella anlägg- ningstillgångar samt finansiella anläggningstillgångar till anskaffningskursen vid förvärvet, även när de inte är säkrade på avista- eller terminsmarknader. En bestämmelse härom har intagits i andra stycket. Möjligheten gäller dock inte för alla finansiella anläggningstillgångar utan endast för aktier och andelar som är anläggningstillgångar. Med hänsyn till den i paragrafens första stycke intagna regeln om att vid omräkning beakta om tillgången eller skulden skyddar eller skyddas, bortfaller behovet av att i lagrummet begränsa den särskilda regeln för vissa anläggningstillgångar till sådana som inte är säkrade på avista- eller terminsmarknader. Några bestämmelser om avsättning till valutakursreserv föreslås inte intagna i ÅRKL i detta sammanhang (se författningskommentaren till 4 kap. 13 § förslaget till ny årsredovisningslag). 5 kap. Tilläggsupplysningar Årsredovisningslagens tillämpning 5 kap. 1 § Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-6 §§ nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vid- are skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, följande bestämmelser om tilläggsupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 1 § andra stycket om hänvisningar till noter, 2 § om värderings- och omräkningsprinciper, 3 § om anläggningstillgångar, 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 5 § om uppskrivningsfond, 8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 13 § om konvertibla lån, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m., 15 § första stycket och 16 § första stycket om upplysningar om skatt, 17 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 och 19 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader, 20 § om pensioner och liknande förmåner, 21 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 22 § om suppleanter och vice verkställande direktör, 23 § om avtal om avgångsvederlag, samt 24 § om uppgift om moderföretag. (Jfr 2 kap. 17 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar delvis 5 kap. 1 § första stycket förslaget till ny årsredovisningslag. I första meningen i paragrafen anges att det skall lämnas vissa kompletterande uppgifter i vissa hänseenden utöver vad som följer av övriga bestämmelser i lagen. Detta har behandlats i avsnitt 12.1 och 12.3 i allmänmotiveringen. Enligt andra och tredje meningen är utgångspunkten att uppgifterna skall tas in i en not men att de får tas in i balans- och resultaträkningarna, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, se avsnitt 12.2 i allmänmotiveringen. Enligt fjärde meningen skall vissa notupplysningar enligt förslaget till ny årsredovisningslag gälla även för kreditinstitut och värdepappersbolag, i den mån inte annat föreskrivs i 2 §. 5 kap. 1 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen reglerar kravet på hänvisningar i balans- och resul- taträkningarna till noterna. 5 kap. 2 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet om värderings- och omräknings- principer gäller enligt artikel 40 i bankredovisningsdirektivet. 5 kap. 3 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artiklarna 33 och 35 i det fjärde direktivet om anläggningstillgångar gäller enligt bankredovisningsdirektivets artikel 1.1. Artikel 15.3 i det fjärde direktivet om tillkommande och avgående tillgångar m.m. gäller enligt bankredo- visningsdirektivets artiklar 1.1 och 41.1. Artikel 43.1.1 i det fjärde direkti- vet om använda beräkningsmetoder för värdejusteringar gäller enligt artikel 40 i bankredovisningsdirektivet. Artikel 43.1.10 i det fjärde direktivet om av- och nedskrivningar uteslutande av skatteskäl gäller enligt bankredovisningsdirekti- vets artikel 1.1. 5 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelserna om upplysningar om taxeringsvärden för fastigheter som är anläggningstillgångar bör gälla även för kreditinstitut och värdepappersbo- lag. 5 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det fjärde direktivet om upplysningar om uppskrivnings- fondens storlek m.m. gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. 5 kap. 8 och 9 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet om specifikation av dotterföretag och intresseföretag gäller enligt artikel 40 i bankredovisningsdi- rektivet. Artiklarna 45.1 och 61 i det fjärde direktivet om utelämnande av vissa uppgifter beträffande nyss nämnda företag gäller enligt artikel 1.1 i bankredo- visningsdirektivet. Bestämmelserna motsvarar delvis 4 kap. 8 § första stycket 1 BRL. Den myndighet som kan ge tillstånd att utelämna ifrågavarande uppgift i de fall som anges i 5 kap. 9 § andra stycket nya årsredovisningslagen bör vara Finansinspektionen (se 2 § 1). 5 kap. 12 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.13 i det fjärde direktivet om lån m.m. till sty- relseledamot m.fl. modifieras i artikel 40.7 i bankredovisningsdirektivet (se 2 § 2). 5 kap. 13 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.5 i det fjärde direktivet om konvertibla lån m.m. gäller enligt artikel 40.2 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsens första mening motsvaras även av 4 kap. 8 § andra stycket 2 BRL. 5 kap. 14 § andra och tredje styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.4 i det fjärde direktivet om förändring av eget kapital gäller enligt bankredovisningsdirektivets artikel 40. Indelningen i bundet och fritt eget kapital framgår av 4 § 3 och 5 i förevarande kapitel. 5 kap. 15 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.11 i det fjärde direktivet om latent skatt gäller enligt artikel 40 i bankredovisningsdirektivet. 5 kap. 16 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 30 i det fjärde direktivet om upplysning om skatt fördelat på ordinärt och extraordinärt resultat gäller enligt artikel 1.1 i bankredovis- ningsdirektivet. 5 kap. 17 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 43.1.9 om medelantalet anställda gäller i sak enligt artikel 40.6 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsen motsvaras även av bestämmelser i 4 kap. 9 § andra stycket 3 BRL. 5 kap. 18 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 43.1.9 om räkenskapsårets personalkost- nader gäller i sak enligt artikel 40.6 i bankredovisningsdirektivet. Indelningen av personalkostnader i artikel 23 i det fjärde direktivet motsvaras av bankredo- visningsdirektivets artikel 27. Uppgifter om löner och ersättningar skall även lämnas beträffande delegater i bank (se 2 § 3). 5 kap. 19 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet om ersättningar till styrelse m.m. gäller enligt artikel 40 i bankredovisningsdirektivet. 5 kap. 20 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet om ersättningar till styrelse m.m. gäller enligt artikel 40 i bankredovisningsdirektivet. 5 kap. 21 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet om ersättningar till förutvarande styrelse m.m. gäller enligt artikel 40 i bankredovisningsdirekti- vet. 5 kap. 22 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen som jämställer suppleanter och vice verkställande direktör med ordinarie befattningshavare bör göras tillämplig även på kreditinstitut och värdepappersbolag. Paragrafen motsvarar även bestämmelser i 7 kap. 1 § fjärde stycket och 4 § andra stycket bankaktiebolagslagen, 3 kap. 1 § fjärde stycket och 4 § tredje stycket sparbankslagen samt 6 kap. 1 § fjärde stycket och 4 § andra stycket föreningsbankslagen. 5 kap. 23 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelserna om upplysningar om avgångsvederlag m.m. görs tillämpliga även på kreditinstitut och värdepappersbolag. 5 kap. 24 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 56 i det fjärde direktivet om namn och säte för moderföretag gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Särskilda regler om tilläggsupplysningar 5 kap. 2 § De i 1 § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. Fråga om tillstånd enligt 9 § andra stycket att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen. 2. Vid tillämpningen av 12 § andra stycket första meningen om lån till ledande befattningshavare får upplysning om huvudsakliga lånevillkor, räntesatser samt under räkenskapsåret återbetalda belopp utelämnas. 3. Uppgifter som skall lämnas enligt 19 § första stycket 2 om löner och ersättningar till anställda, skall även omfatta löner och ersättningar till delegater i bank. (Jfr 2 kap. 18 § i kommitténs förslag) I första punkten har Finansinspektionen angivits som den myndighet som prövar tillstånd enligt 5 kap. 9 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag. Enligt bankredovisningsdirektivets artikel 40.7 behöver upplysning inte lämnas avseende huvudsakliga lånevillkor, räntesatser samt under året återbetalda belopp vid tillämpningen av artikel 43.1.13 i det fjärde direktivet. Eftersom denna föreskrift kan uppfattas som tvingande har bestämmelser härom införts i andra punkten. I tredje punkten har i jämförelse med 5 kap. 19 § första stycket årsredo- visningslagen tillkommit en upplysningsskyldighet avseende löner och ersättningar till delegater i bank i enlighet med 4 kap. 9 § andra stycket 3 BRL. Ersättning till delegater skall redan i dag omfattas av samma uppgifter som lämnas beträffande anställda. Upplysningar om tillgångar 5 kap. 3 § Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om tillgångar: 1. För överlåtbara värdepapper skall lämnas uppgift om skillnaden mellan an- skaffningsvärde och verkligt värde, varvid särskilt skall anges den del som avser värdepapper redovisade som omsättningstillgångar.2. Om det bokförda värdet för räntebärande värdepapper överstiger eller underskrider det belopp som skall infrias på förfallodagen skall mellanskillnaden anges. Summan av överstigande belopp skall anges för sig och summan av underskridande belopp skall anges för sig. 3. Större belopp i posten Övriga tillgångar (post 13) skall specificeras till sin storlek och art. 4. För varje tillgångspost skall uppdelningen i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar anges. (Jfr 2 kap. 19 § i kommitténs förslag) Upplysningsskyldighet enligt första punkten följer av bankredovisningsdi- rektivets artikel 36 vad avser omsättningstillgångar, men bör lämnas även för anläggningstillgångar. I jämförelse med kommitténs förslag har tillkommit upp- lysningsskyldighet även för sådant verkligt värde som underskrider bokfört an- skaffningsvärde, något som kan förekomma för anläggningstillgångar. För att uppfylla direktivets krav i artikel 36 har i jämförelse med kommitténs förslag tillkommit en specifikation av den del av mellanskillnaden som avser omsätt- ningstillgångar. Andra punkten har sin bakgrund i bankredovisningsdirektivets artikel 35.3. Tredje punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 41.2 d. Fjärde punkten följer av bankredovisningsdirektivet artikel 41.2 b vad avser tillgångsposterna 5 och 6 och i övrigt av gällande svensk rätt. Det får anses som lämpligt att ange en uppdelning av tillgångarna i omsättnings- respektive anläggningstillgångar eftersom tillämpningen av olika värderingsregler är bero- ende av denna klassificering. Upplysningar om skulder och indelning av eget kapital 5 kap. 4 § Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om skulder och eget kapital: 1. För varje efterställd skuld som uppgår till mer än tio procent av samtliga efterställda skulder, skall uppgift lämnas om lånebelopp, lånevaluta, räntesats, förfallodag, omständigheter som kan medföra förtida återbetalning, efterställningsvillkoren samt förutsättningar och villkor för betalning på förfallodagen eller för konvertering. Vidare skall sammanfattande upplysningar lämnas om vilka regler som gäller för övriga efterställda skulder. 2. Större belopp i posten Övriga skulder (post 4) skall specificeras till sin storlek och art. 3. I bankaktiebolag och andra aktiebolag som omfattas av denna lag skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Reservfond och Fond för orealiserade vinster. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller för- lust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. 4. I sparbank skall eget kapital delas upp i fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Med fonder avses Grundfond, Uppskrivningsfond, Reservfond, Fond för orealiserade vinster samt Garantifond. Benämningen fond får inte användas för annat belopp i balansräkningen. Förlust för räkenskapsåret tas upp som avdragspost. 5. I föreningsbank skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Insatskapital, Uppskrivningsfond, Reservfond och Fond för orealiserade vinster. Medlemsinsatser och förlagsinsatser skall redovisas var för sig. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. (Jfr 2 kap. 20 § i kommittén förslag) Första punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 40.2. Uppgifts- skyldigheten avser överlåtbara värdepapper och gäller därmed främst andra värdepapper än aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag. Andra punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 41.2 d. Den uppdelning i bundet och fritt eget kapital som anges i tredje punkten föreskrivs i dag i 4 kap. 7 § BRL och 11 kap. 7 § aktiebolagslagen. Motsvarande bestämmelser finns i 5 kap. 14 § första stycket förslaget till årsredo- visningslag förutom att Fond för orealiserade vinster tillkommit enligt ÅRKL. Fonden för orealiserade vinster kommenteras i allmänmotiveringen, avsnitt 10.2.6. Bestämmelsen i fjärde punkten om sparbanks egna fonder motsvarar 4 kap. 7 § BRL förutom att Fond för orealiserade vinster tillkommit. Uppdelningen i bundet och fritt eget kapital för föreningsbank i femte punkten motsvarar 4 kap. 7 § BRL förutom att Fond för orealiserade vinster tillkommit. Upplysningar om resultaträkningens poster 5 kap. 5 § Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om resultat- räkningens poster: 1. Större belopp i posterna Övriga rörelseintäkter (post 8) och Övriga rörelsekostnader (post 11) skall specificeras till sin storlek och art. 2. Posten Kreditförluster, netto (post 12) skall delas upp i nedskrivningar respektive återföringar av nedskrivningar. (Jfr 2 kap. 21 § i kommitténs förslag) Första punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 41.2 d.Andra punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 33. Upplysningar om intresse- och koncernföretag 5 kap. 6 § Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om intresseföretag och koncernföretag. 1. För var och en av tillgångsposterna Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. (post 2), Utlåning till kreditinstitut (post 3), Utlåning till allmänheten (post 4) och Obligationer och andra räntebärande värdepapper (post 5) skall uppgift lämnas om de fordringar som avser intresseföretag och om de fordringar som avser koncernföretag. 2. För var och en av skuldposterna Skulder till kreditinstitut (post 1), In- och upplåning från allmänheten (post 2), Emitterade värdepapper m.m. (post 3) och Efterställda skulder (post 7) skall uppgift lämnas om de skulder som avser intresseföretag och om de skulder som avser koncernföretag. 3. Uppgift om efterställda tillgångar avseende intresseföretag och koncernföretag skall lämnas särskilt för varje tillgångspost. (Jfr 2 kap. 22 § i kommitténs förslag) Första och andra punkterna följer av bankredovisningsdirektivets artikel 5. I 1 kap. 4 och 5 §§ nya årsredovisningslagen definieras koncern- och intresseföre- tag. Tredje punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 6. 6 kap. Förvaltningsberättelse, finansieringsanalys och kapitaltäckningsanalys Årsredovisningslagens tillämpning 6 kap. 1 § Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas: 1 § första och andra stycket om förvaltningsberättelsens innehåll, 2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m., samt 3 § om finansieringsanalys. (Jfr 2 kap. 23 och 25 §§ i kommitténs förslag) 6 kap. 1 och 2 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 46 i det fjärde direktivet gäller enligt bankredovisningsdi- rektivets artikel 1.1. Bestämmelserna i 6 kap. 1 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag motsvarar delvis av 4 kap. 9 § andra stycket 1 och 2 BRL. Banker har enligt gällande rätt att lämna förslag till disposition av vinst eller förlust enligt 4 kap. 9 § tredje stycket BRL. Frågor rörande förvaltningsberättelsen har även behandlats i allmän- motiveringen, avsnitt 13.1. 6 kap. 3 § förslaget till årsredovisningslag (Jfr 2 kap. 25 § i kommitténs förslag) Se del 2. Av 2 kap. 1 § ÅRKL framgår att endast vissa kreditinstitut och värdepappersbolag är skyldiga att upprätta finansieringsanalys. Bestämmelsen om finansieringsanalys har även behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 14. Särskilda upplysningar i föreningsbanker 6 kap. 2 § En föreningsbank skall i förvaltningsberättelsen även ange 1. väsentliga förändringar i medlemsantalet och summorna av insatsbelopp som skall återbetalas under nästa räkenskapsår enligt 4 kap. 1 och 3 §§ föreningsbankslagen (1987:620), 2. den rätt till utdelning som gjorda förlagsinsatser medför, samt 3. summan av de förlagsinsatser som har sagts upp och skall lösas in under de två närmast följande räkenskapsåren. (Jfr 2 kap. 24 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen överensstämmer med 4 kap. 9 § femte stycket BRL. Kapitaltäckningsanalys 6 kap. 3 § I kapitaltäckningsanalysen skall uppgifter lämnas om kapitalbasen och kapital- täckningen för kreditrisker och marknadsrisker enligt lagen (1994:2004) om kapi- taltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Företag som är moderföretag i en sådan finansiell företagsgrupp som avses i 6 kap. 1 och 2 §§ lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag, skall lämna de uppgifter som anges i för- sta stycket beträffande gruppen. (Jfr 2 kap. 24 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen har behandlats i allmänmotiveringen, avsnitt 13.2.Bestämmelsen motsvarar i huvudsak 4 kap. 9 § fjärde stycket BRL efter ändringen i samband med införandet av lagen om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag (SFS 1994:2004 och prop. 1994/95:50). I bestämmelsen för- tydligas att upplysningar om kapitalbas och kapitaltäckning skall lämnas såväl för kreditrisker som marknadsrisker och att ett företag som är moderföretag i en finansiell företagsgrupp skall i sin årsredovisning lämna motsvarande upplysningar som i första stycket för den finansiella företagsgruppen (jfr 2 kap. 1 § tredje stycket och 7 kap. 1 § tredje stycket ÅRKL). 7 kap. Koncernredovisning Koncernredovisningens upprättande 7 kap. 1 § Kreditinstitut och värdepappersbolag som är moderföretag och sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket skall för varje räkenskapsår upprätta koncernredovisning enligt denna lag, om inte annat följer av 5 §. För moderföretag som enligt 10 kap. 3 § fjärde stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 4 kap. 3 § andra stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag är skyldiga att ha auktoriserad revisor, skall även en finansieringsanalys ingå i koncernredovisningen. För finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket och omfattas av lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag, skall även en kapitaltäckningsanalys enligt 6 kap. 3 § ingå i koncernredovisningen. (Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag) Bestämmelserna om koncernredovisning är utformade på grundval av bank- redovisningsdirektivet som i betydande utsträckning hänvisar till det sjunde direktivet. I paragrafens första stycke anges de företag vilka som huvudregel skall upp- rätta koncernredovisning enligt ÅRKL. Det är för det första fråga om kreditinstitut och värdepappersbolag som utgör moderföretag i en koncern. Bestämmelsen motsvarar främst artikel 1 i det sjunde direktivet som gäller en- ligt artikel 42 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmelsen motsvaras delvis även av 4 kap. 10 § BRL. För det andra skall i vissa fall finansiella holdingföretag upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL, nämligen om de uteslutande eller huvud- sakligen äger dotterföretag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag (se vidare 1 kap. 1 § andra stycket och författningskommentaren till denna paragraf). Denna bestämmelse följer av bankredovisningsdirektivets artikel 42.2. Av andra stycket följer att koncernredovisningen i vissa fall även skall in- nehålla en finansieringsanalys. Något motsvarande krav finns inte enligt di- rektivet. Bestämmelsen är i stället överförd från gällande rätt och omfattar endast de kreditinstitut och värdepappersbolag (samt finansiella holdingföretag) som skall ha en auktoriserad revisor enligt de i bestämmelsen uppräknade lagrummen. I tredje stycket anges att för finansiella holdingföretag enligt denna lag som omfattas av den i stycket nämnda lagen om kapitaltäckning och stora ex- poneringar, skall i koncernredovisningen även ingå en kapitaltäckningsanalys (jfr 6 kap. 3 §). Ett sådant holdingföretag utgör regelmässigt även ett moderföretag i en finansiell företagsgrupp enligt 6 kap. 1 § lagen om ka- pitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Årsredovisningslagens tillämpning 7 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 3 § första stycket om koncernredovisningens delar, 4 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen, 5 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § första stycket första meningen om allmänna krav på koncern-balansräkningen och koncernresultaträkningen, 8 § om minoritetsandelar, 9 § om balansdag, 11 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen, 12 § om elimineringar mellan koncernföretag, 14 § om förändringar i koncernens sammansättning, 15 och 16 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 17-23 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt 24-29 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen. (Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag) 7 kap. 3 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 16 och 36 i det sjunde direktivet om vilka delar som skall ingå i koncernredovisningen gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovis- ningsdirektivet. 7 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 13 i det sjunde direktivet om möjligheter att utelämna vissa dotterföretag från koncernredovisningen gäller på sätt som sägs i artikel 43.2 d i bankredovisningsdirektivet. Enligt artikeln skall årsredovisningen för vissa undantagna företag fogas till koncernredovisningen (jfr 3 § 1). Artikel 34 i det sjunde direktivet om upplysningar om skälen till varför dotterföretag undanta- gits gäller på sätt som sägs i artikel 43.2 h i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 16 i det sjunde direktivet om krav på överskådlighet m.m. gäller enligt artikel 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 7 § första stycket första meningen förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen om att koncernbalans- och koncernresultaträkningen skall utgöra en sammanställning av balans- respektive resultaträkningarna för de dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen, bör göras tillämplig även på de företag som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL. 7 kap. 8 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artiklarna 21 och 23 i det sjunde direktivet om särredovisning av minoritetens andelar gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirek- tivet. 7 kap. 9 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 27 i det sjunde direktivet om balansdag för koncern- redovisningen gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. Första stycket motsvarar även 4 kap. 10 § första stycket andra meningen BRL. 7 kap. 11 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 29 i det sjunde direktivet om att koncernredovisningen normalt skall bygga på samma principer som har tillämpats i moderföretagets årsredovisning gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 12 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 26 i det sjunde direktivet om eliminering av internvinster m.m. gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. Bestämmel- sen motsvarar delvis även 4 kap. 11 § andra stycket BRL. 7 kap. 14 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 28 i det sjunde direktivet om jämförande upplysningar när koncernens sammansättning ändras gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredo- visningsdirektivet. 7 kap. 15 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 34 i det sjunde direktivet om uppgifter som skall lämnas om dotterföretag och intresseföretag gäller på sätt som sägs i artikel 43.2 h i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 16 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 35 i det sjunde direktivet om att vissa uppgifter om dotter- och intresseföretag får utelämnas gäller enligt bankredovisningsdirektivets artiklar 42 och 43 (jfr 3 § 2). 7 kap. 17 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen om att sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de metoder som anges i årsredovisningslagen bör göras tillämplig även på kreditinstitut och värdepappersbolag. 7 kap. 18 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 19 i det sjunde direktivet om eliminering av andelarna i dotterföretaget, gäller enligt artikel 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 19 och 20 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 19 i det sjunde direktivet om anskaffningsvärde för dotterföretagets andelar och dess tillgångar och skulder m.m. gäller enligt artikel 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 21 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 19 i det sjunde direktivet om behandling av skillnadsbelopp såsom positiv eller negativ goodwill gäller enligt artikel 42 och 43 i bankredo- visningsdirektivet. 7 kap. 22 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 20 i det sjunde direktivet om den s.k. poolningsmetoden gäller enligt artikel 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 23 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 14 i det sjunde direktivet om undantag för vissa dotterföretag som bedriver så olikartad verksamhet att ett medtagande fullt ut i koncernredovisningen skulle vara oförenligt med hänsyn till kravet på rättvisande bild gäller på sätt som sägs i artikel 43.2 f i bankredovisningsdi- rektivet (jfr 3 § 3). 7 kap. 24 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovis- ningsdirektivet. 7 kap. 25 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om redovisning av förvärvade andelar enligt kapitalandelsmetoden gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankre- dovisningsdirektivet. 7 kap. 26 och 27 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om redovisning av kapitalandelarna i balansräkningen under innehavstiden gäller enligt artikel 42 och 43 i bank- redovisningsdirektivet. 7 kap. 28 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 33 i det sjunde direktivet om behandling av resultat och utdelning vid användning av kapitalandelsmetoden gäller enligt artikel 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. 7 kap. 29 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 32 i det sjunde direktivet om redovisning enligt klyvningsmetoden gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirekti- vet. Artikel 34 i det sjunde direktivet om notupplysningar vid tillämpning av klyvningsmetoden gäller på sätt som sägs i artikel 43.2 h i bankredovisningsdi- rektivet. Särskilda regler för andelar i dotterföretag i vissa fall 7 kap. 3 § De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. Tillämpas 4 § tredje stycket 3 om utelämnande av vissa dotterföretag för andelar som innehas som ett led i en finansiell stödaktion för en rekonstruktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kreditinstitut eller värdepap- persbolag, skall moderföretaget - i en not upplysa om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen, samt - till sin koncernredovisning foga dotterföretagets årsredovisning. 2. Fråga om tillstånd enligt 16 § att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen. 3. Vad som sägs i 23 § första stycket om tillämpningen av kapitalandelsmetoden gäller inte dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kredit- instituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet. (Jfr 3 kap. 2 § i kommitténs förslag) Första punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 d. I förhållande till kommitténs förslag har bestämmelsen förtydligats för att närmare ansluta till bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 d. Ändringarna in- nebär att bestämmelsen begränsas till innehav i kreditinstitut och värdepappers- bolag och att det undantagna företagets årsredovisning skall fogas till koncern- redovisningen. Bestämmelsen bör i förekommande fall även gälla för innehav i utländska kreditinstitut och värdepappersföretag. I andra punkten har Finansinspektionen angivits som den myndighet som prövar frågor om tillstånd som avses i 7 kap. 16 § nya årsredovisningslagen. Tredje punkten följer av bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 f. Artikeln anger att nämnda företag inte får undantas från en konsolidering med motivering- en att deras verksamhet skiljer sig så mycket från koncernens verksamhet att en tillämpning skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. Allmänna regler för koncernredovisningen 7 kap. 4 § För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar 1. de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 §, med undantag för hänvisningarna till 2 kap. 1-3 §§ årsredovisningslagen (1995:000), 2. bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden skall tas upp som bundet kapital under Andra fonder (post 12) i koncernbalansräkningen, 3. bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap., 4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 1 och hänvisningarna till 5 kap. 8, 9 och 24 §§ årsredovisningslagen, samt 5. bestämmelserna om förvaltningsberättelse och finansieringsanalys i 6 kap. 1 §, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 § årsredovisningslagen. (Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag) Första punkten motsvarar 7 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Artiklarna 25 och 29 i det sjunde direktivet om en redovisning med tillämpning av i princip bestämmelserna i det fjärde direktivet gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. I första punkten anges att hänvisningarna till 2 kap. 2 och 3 §§ nya årsredovisningslagen inte skall gälla för koncernredovisningen. Detta undantag görs eftersom motsvarande krav för koncernredovisningen - om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisade bild - följer av hänvisningen till 7 kap. 5 § nya årsredovisningslagen i 1 § i förevarande kapitel. Andra punkten motsvarar bestämmelser i 7 kap. 7 § förslaget till årsredo- visningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 17 om en redovisning med tillämpning av i princip bestämmelserna i det fjärde direktivet gäller i sak enligt artikel 43.2 g i bankredovisningsdirektivet. Vidare har intagits en bestämmelse om den kapitalandelsfond som måste finnas om kapitalandelsmetoden används i koncernredovisningen. Tredje punkten motsvarar 7 kap. 10 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 29 om en värdering med tillämpning av i princip samma bestämmelser som i det fjärde direktivet gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. Fjärde punkten motsvarar 7 kap. 13 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 34 om notupplysningar gäller enligt artikel (43.2 h) i bankredovisningsdirektivet med de avvikelser som följer av artiklarna 40 och 41. Femte punkten motsvarar 7 kap. 30 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 36 om en sammanställd förvaltningsberättelse gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. När koncernredovisning inte behöver upprättas 7 kap. 5 § Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncernredovisning om förutsättningarna enligt 7 kap. 2 § första eller andra styckena årsredovisningslagen (1995:000) föreligger, samt 1. det undantagna företagets åtaganden har garanterats av dess moderföretag, och 2. detta moderföretag är ett institut i vars verksamhet ingår att från allmänheten låna medel och att bevilja krediter för egen räkning. Moderföretag som med stöd av första stycket inte har upprättat någon koncernredovisning skall i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. 5 § denna lag eller 8 kap. 3 § årsredovisningslagen offentliggöra den koncernredovisning som avses i 7 kap. 2 § första stycket 1 årsredovisningslagen samt koncern- revisionsberättelsen. Till registreringsmyndigheten ingivna handlingar skall kungöras enligt 8 kap. Registreringsmyndigheten får förelägga moderföretaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska av handlingarna. Sådant föreläggande skall utfärdas av registreringsmyndigheten om någon begär det. Första stycket gäller inte i fall som anges i 7 kap. 2 § fjärde stycket årsredovisningslagen. Upplysning om förhållande som avses i första stycket 1 skall lämnas i det undantagna företagets årsredovisning. (Jfr 3 kap. 4 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar 7 kap. 2 § förslaget till årsredovisningslag. Se del 2. Det sjunde direktivets artiklar 8 och 11 om förutsättningar för undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. Det sjunde direktivets artikel 7 om undantag för moderföretag som i sin tur omfattas av en koncernredovisning gäller på sätt som sägs i bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 b. I första stycket har den möjlighet som anges i bankredovisningsdirektivets artikel 43.2 b utnyttjats. Där anges att som villkor för undantag får uppställas att det undantagna företagets åtaganden har garanterats av moderföretaget, se allmänmotiveringen avsnitt 16.1. Definitionen av kreditinstitut i första stycket 2 har samordnats med 1 kap. 1 § 5 i lagen om kreditmarknadsbolag. Om värdepappersbolag omfattas beror på om de bedriver sådan rörelse som anges i bestämmelsen. I andra stycket finns bestämmelser om ingivande och kungörande i fall då koncernredovisning inte upprättas. I tredje stycket görs bestämmelserna i 7 kap. 2 § fjärde stycket om när koncernredovisning måste upprättas tillämpliga på företag som omfattas av ÅRKL. Enligt fjärde stycket skall tilläggsupplysningar lämnas om att åtagandena har garanterats av det undantagna företagets moderföretag. 7 kap. 6 § Om 5 § första stycket tillämpas, skall i en not till det undantagna företagets årsredovisning, utöver sådana uppgifter som anges i 7 kap. 2 § femte stycket årsredovisningslagen (1995:000), sammantaget för det undantagna företaget och dess dotterföretag även anges: 1. Summan av resultaträkningsposterna Ränteintäkter (post 1), Leasingintäkter (post 2), Provisionsintäkter (post 5), Nettoresultat av finansiella transaktioner (post 7) och Övriga rörelseintäkter (post 8), 2. Årets resultat, 3. Summan av eget kapital, samt 4. Medelantalet anställda under räkenskapsåret. (Jfr 3 kap. 4 § i kommitténs förslag) I paragrafen har möjligheten i artikel 9.2 i det sjunde direktivet jämförd med artikel 43.2 c i bankredovisningsdirektivet införts, se allmänmotiveringen avsnitt 16.1. Bestämmelsen avser krav på vissa upplysningar om den företagsgruppering för vilken ingen koncernredovisning upprättas. Enligt bestämmelsen skall sådana upplysningar lämnas i årsredovisningen hos det moder- företag som inte upprättar koncernredovisning. I 5 § fjärde stycket denna lag och i 7 kap. 2 § femte stycket årsredovisningslagen finns bestämmelser om ytterligare notupplysningar som skall lämnas om någon koncernredovisning inte upprättas. 8 kap. Offentlighet Registreringsmyndighet 8 kap. 1 § Finansinspektionen är registreringsmyndighet för banker och hypoteksinstitut. Patent- och registreringsverket är registreringsmyndighet för övriga företag som omfattas av denna lag. För dessa skall 8 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas i stället för 2-8 §§ nedan. (Jfr 4 kap. 2 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar 8 kap. 1 § förslaget till årsredovisningslag. Enligt första stycket är Finansinspektionen registreringsmyndighet för banker och hypoteksinstitut. Detta innebär beträffande banker ingen ändring jämfört med i dag. Enligt 8 kap. BRL är Finansinspektionen registreringsmyndighet för banker. Hypoteksinstitut av viss minsta storlek är enligt 2 kap. 3 § i 1980 års årsredovisningslag i dag skyldiga att sända in årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket. Sådana institut skall enligt ÅRKL i stället ge in handlingarna till Finansinspektionen. Enligt andra stycket är Patent- och registreringsverket registreringsmyndighet för övriga företag som omfattas av lagen. Detta innebär att kreditmarknadsbolag, värdepappersbolag och sådana eventuellt kvarvarande bolag som kan bedriva verksamhet enligt övergångsbestämmelserna till lagen (1991:981) om kreditmarknadsbolag skall ge in årsredovisningen till patent- och registreringsverket. Även sådana finansiella holdingföretag som skall upprätta koncernredovisningen enligt denna lag skall ge in koncernredovisningen och kon- cernrevisionsberättelsen till Patent- och registreringsverket. Årsredovisningslagens tillämpning 8 kap. 2 § Bestämmelserna i 8 kap. 14 och 15 §§ årsredovisningslagen (1995:000) om publicering av årsredovisningen skall tillämpas. (Jfr 4 kap.1 § i kommitténs förslag) 8 kap. 14 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 48 i det fjärde direktivet om vissa krav vid offentliggörandet gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. 8 kap. 15 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Artikel 49 i det fjärde direktivet om vad som skall iakttas om årsredovisningen inte offentliggörs i sin helhet gäller enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Uppgifter om anmärkningar enligt bankrörelselagen 8 kap. 3 § En årsredovisning som publiceras i ofullständigt skick enligt 8 kap. 15 § årsredovisningslagen (1995:000) skall även innehålla uppgift om anmärkningar en- ligt 3 kap. 11 § andra - fjärde styckena bankrörelselagen (1987:617). (Jfr 4 kap. 6 § i kommitténs förslag) Enligt artikel 49 i det fjärde direktivet och bestämmelsen i 8 kap. 15 § and- ra stycket förslaget till ny årsredovisningslag får en årsredovisning som publiceras i förkortat skick inte åtföljas av revisionsberättelsen. Enligt 8 kap. 15 § nya årsredovisningslagen skall den förkortade årsredovisningen i stället innehålla uppgifter bl.a. om revisorns anmärkningar om huruvida denna uppgjorts enligt tillämplig lag. Enligt den förevarande paragrafen skall en banks förkortade årsredovisning utöver de nämnda uppgifterna även innehålla uppgifter om eventuella anmärkningar enligt de angivna lagrummen i BRL. Det kan i sammanhanget nämnas att enligt 8 kap. 15 § nya årsredovisningslagen skall kreditmarknadsbolag och andra ak- tiebolag lämna liknande uppgifter om eventuella anmärkningar enligt 10 kap. 10 § andra-fjärde styckena aktiebolagslagen och hypoteksinstitut lämna uppgifter om anmärkningar enligt 4 kap. 10 § andra-fjärde styckena 1980 års årsredovisningslag. Årsredovisningens avlämnande till revisorerna 8 kap. 4 § Årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret skall lämnas till revisorerna 1. i en bank senast en månad före ordinarie stämma, 2. i en sparbank senast en månad före ordinarie stämma, dock senast den 31 mars, 3. i ett hypoteksinstitut senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång. (Jfr 4 kap. 3 § i kommitténs förslag) Första och andra punkten överensstämmer i huvudsak med 4 kap. 3 § första stycket BRL. Tredje punkten motsvarar 4 kap. 8 § andra stycket 1980 års års- redovisningslag. Ingivande till registreringsmyndighet 8 kap. 5 § En bank och ett hypoteksinstitut skall ge in bestyrkta kopior av årsredovisning- en och revisionsberättelsen för det förflutna räkenskapsåret till registreringsmyndigheten så snart det kan ske efter det att balansräkningen och resultaträkningen blivit fastställda. En lokal föreningsbank är dock skyldig att ge in handlingarna endast om registreringsmyndigheten begär det. Hos en lokal föreningsbank skall bestyrkta kopior av årsredovisningen och revisionsberättelsen hållas tillgängliga för envar senast en månad efter det att balansräkningen och resultaträkningen blivit fastställda. Envar skall ha rätt att på begäran få kopior av handlingarna. Priset på sådana kopior får inte överstiga administrationskostnaden. På kopian av årsredovisningen som ges in till registreringsmyndigheten eller hålls tillgänglig enligt andra stycket skall en styrelseledamot teckna bevis om att balansräkningen och resultaträkningen har fastställts med uppgift om fastställelsedagen. Beviset skall även innehålla uppgift om stämmans beslut be- träffande bankens eller institutets vinst eller förlust. (Jfr 4 kap. 4 och 5 §§ i kommitténs förslag) Paragrafen överensstämmer i huvudsak med 4 kap. 3 § andra-fjärde styckena BRL. I första stycket regleras för vilka företag och inom vilken tid årsredovis- ningen och revisionsberättelsen skall ges in till registreringsmyndigheten. I förhållande till gällande rätt har tillkommit att hypoteksinstitut alltid skall vara skyldiga att sända in årsredovisningen och revisionsberättelsen till Finansinspektionen. Endast hypoteksinstitut av viss minsta storlek eller med visst medelantal anställda är i dag enligt 2 kap. 3 § 1980 års årsredovis- ningslag skyldiga att sända in årsredovisning och revisionsberättelse till Pa- tent- och registreringsverket. Särbestämmelserna för lokal föreningsbank i andra stycket är tillåtna enligt bankredovisningsdirektivets artikel 44.3. Där anges att kreditinstitut som inte bedrivs i sådan bolagsform som anges i artikel 1.1 i det fjärde direktivet och inte behöver sända in årsredovisningshandlingar till centralt register enligt nationell lagstiftning i vart fall skall hålla handlingarna tillgängliga där företaget har sitt säte. I sådana fall skall det vara möjligt att på begäran få kopior av handlingarna. Priset på sådana kopior får inte överstiga administra- tionskostnaden. I tredje stycket finns närmare bestämmelser om tecknande av bevis m.m. på de handlingar som ges in till registreringsmyndigheten eller offentliggörs genom tillhandahållande hos företaget. Motsvarande bestämmelser finns i 8 kap. 3 § nya årsredovisningslagen. Kungörande 8 kap. 6 § När årsredovisning och revisionsberättelse enligt 5 § har getts in till registreringsmyndigheten, skall myndigheten kungöra detta i en tidning. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om sådan kungörelse. (Jfr 4 kap. 1 § i kommitténs förslag) I första stycket fastslås att årsredovisningen och revisionsberättelsen skall kungöras. Se kommentaren till 8 kap. 4 § nya årsredovisningslagen. Artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet om kungörande av årsredovisningen gäller på sätt som sägs i artiklarna 44.1 och 44.3 i bankredovisningsdirektivet. Enligt bestämmelsen tillåts att ett kungörande sker såväl genom Post- och Inrikes Tidning, i en av Finansinspektionen utgiven tidning eller i annan tidning, som skall tillgodose direktivets krav. De närmare formerna för ett kungörande bör regleras genom sådana föreskrifter som avses i andra stycket. Vite 8 kap. 7 § Verkställande direktör eller styrelseledamot i en bank eller ett hypoteks- institut som enligt denna lag skall ge in redovisningshandling eller revi- sionsberättelse till Finansinspektionen, kan av inspektionen föreläggas vid vite att fullgöra denna skyldighet. Fråga om utdömande av vitet prövas av Finansinspektionen. (Jfr 7 kap. 23 § i kommitténs förslag till ändring i bankrörelselagen) Bestämmelser om vite finns i gällande rätt i 7 kap. 23 § BRL. Eftersom bestämmelserna om ingivande av årsredovisningen m.m. överförs till ÅRKL, bör även bestämmelserna om vite som sanktion vid försenade ingivanden av redovisningshandlingar överföras dit. En annan sak är att underlåtenhet att in- sända årsredovisning m.m. liksom hittills kan beaktas vid prövningen av om förutsättningarna för vidare oktroj föreligger. I paragrafens första stycke föreslås en uttrycklig rätt för Finansinspektionen att förelägga banker och hypoteksinstitut att vid äventyr av vite inge de redo- visningshandlingar och revisionsberättelser som skall inges till inspektionen enligt ÅRKL. Motsvarande bestämmelser för sådana kreditinstitut och värdepappersbolag som skall sända in redovisningshandlingar och delårsrapporter till Patent- och regi- streringsverket finns i 8 kap. 13 § förslaget till årsredovisningslag. Enligt andra stycket skall försuttet vite utdömas av Finansinspektionen. Bestämmelser av motsvarande slag finns på försäkringsområdet i 21 kap. 2 § femte stycket FRL. Koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse 8 kap. 8 § Detta kapitel tillämpas också på koncernredovisning och koncern- revisionsberättelse. (Jfr 4 kap. 7 § i kommitténs förslag) Paragrafen motsvarar 8 kap. 16 § förslaget till ny årsredovisningslag (se kommentaren till denna bestämmelse). Bestämmelserna motsvarar även 4 kap. 10 § BRL. Artikel 38 i det sjunde direktivet om offentliggörande av koncernredovis- ningen gäller enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet. 9 kap. Delårsrapport Skyldighet att lämna delårsrapport 9 kap. 1 § Bankaktiebolag, sparbanker, centrala föreningsbanker och hypoteksinstitut skall minst en gång under ett räkenskapsår som omfattar mer än tio månader avge en särskild redovisning (delårsrapport) enligt denna lag. Detsamma skall gälla aktiebolag som omfattas av denna lag, om bolaget är skyldigt att ha auktoriserad revisor enligt 10 kap. 3 § andra eller fjärde stycket aktiebolagslagen (1975:1385). (Jfr 5 kap. 1 och 2 §§ i kommitténs förslag) Paragrafen motsvarar 4 kap. 12 § första stycket första och andra meningarna BRL och 11 kap. 12 första stycket första och andra meningarna aktiebolagslagen. Bestämmelser om delårsrapport saknas i bankredovisningsdirektivet. Skyldigheten att avge delårsrapport enligt ÅRKL omfattar för det första vissa i bestämmelsen uppräknade banker. Därtill kommer att hypoteksinstitut skall till skillnad från i dag avge delårsrapport oavsett storlek och antalet anställda. Även övriga kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av ÅRKL skall avge delårsrapport. Bestämmelserna anknyter till nuvarande kriterier för bestämmande av skyldighet att avge sådan rapport (se kommentaren till 9 kap. 1 § nya årsredovisningslagen och allmänmotiveringen, avsnitt 18). Skyldigheten att avge en sådan rapport har gjorts beroende av om företaget skall ha en auktori- serad revisor enligt aktiebolagslagen. Detta gäller bl.a. om aktiebolaget har en viss minsta storlek på balansomslutningen. Årsredovisningslagens tillämpning 9 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om delårs- rapport i 9 kap. årsredovisningslagen (1995:000) tillämpas: 1 § andra och tredje styckena om den period rapporten skall avse m.m., 2 § första stycket om tillhandahållande av delårsrapport, samt 3 och 4 §§ om delårsrapportens innehåll.- (Jfr 5 kap. 1 § i kommitténs förslag) 9 kap. 1 § andra och tredje styckena förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Paragrafen motsvarar 4 kap. 12 § första stycket tredje meningen och andra stycket första meningen BRL. Bestämmelserna reglerar vilken period rapporten skall avse och vem som skall avge rapporten. 9 kap. 2 § första stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Paragrafen motsvarar i huvudsak 4 kap. 12 § andra stycket andra och tredje meningarna BRL. Bestämmelser om vem som är registreringsmyndighet för olika kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av ÅRKL anges i 8 kap. 1 §. Där föreskrivs att Finansinspektionen är registreringsmyndighet för banker och hypoteksinstitut och att Patent- och registreringsverket är registreringsmyndighet för övriga företag som omfattas av ÅRKL. 9 kap. 3 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Paragrafen motsvarar delvis 4 kap. 13 § första stycket BRL. I BRL finns i dag inget krav på att bank skall lämna uppgifter om investeringar och finansiering. I den mån sådana uppgifter är viktiga för bedömningen av bankens verksamhetsresultat och ställning torde det dock ändå i dag följa av god redovisningssed att sådana uppgifter bör lämnas. 9 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen om att uppgifter skall lämnas för tidigare rapportperiod motsvarar 4 kap. 14 § BRL. Särskilda regler om delårsrapportens tillhandahållande och innehåll 9 kap. 3 § De i 2 § angivna bestämmelserna i 9 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas med följande avvikelser: 1. Utöver vad som följer av 2 § första stycket om tillhandahållande av delårsrapport skall delårsrapporten i banker och hypoteksinstitut genast lämnas även till de huvudmän och medlemmar som begär det samt sändas in till Finansin- spektionen så snart det kan ske. 2. Uppgifter för koncern enligt 3 § andra stycket skall alltid lämnas av ett moderföretag som är bank eller hypoteksinstitut. På motsvarande sätt skall en central föreningsbank som har anslutna lokala föreningsbanker lämna uppgifter för gruppen. 3. I delårsrapporten skall, utöver vad som anges i 3 §, uppgifter lämnas om utvecklingen av inlåningen och utlåningen sedan föregående räkenskapsårs utgång. (Jfr 5 kap. 2 § i kommitténs förslag) Första och andra punkterna motsvarar 4 kap. 12 och 13 §§ BRL och avser banks delårsrapport. Bestämmelsen har utformats så att enhetliga bestämmelser skall gälla för banker och hypoteksinstitut. Tredje punkten motsvarar 4 kap. 13 § BRL. Bestämmelsen om uppgifter om in- och utlåning har getts ett enhetligt innehåll för de företag som omfattas av denna lag. Vite 9 kap. 4 § Bestämmelserna i 8 kap. 7 § om vite gäller även delårsrapport. (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) I paragrafen, som saknade motsvarighet i det till lagrådet remitterade förslaget har intagits en erinran om att bestämmelserna i 8 kap. 7 § om vitesföreläggande och utdömande av vite skall gälla även för delårsrapporter. 10 kap. Överklagande 10 kap. 1 § Finansinspektionens beslut i frågor om 1. medgivande eller tillstånd enligt 4 kap. 2 § 1, 5 kap. 2 § 1 och 7 kap. 3 § 2, 2. föreläggande enligt 7 kap. 5 § andra stycket, 8 kap. 7 § första stycket och 9 kap. 4 §, samt 3. utdömande av vite enligt 8 kap. 7 § andra stycket och 9 kap. 4 §, får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. (Jfr 1 kap. 7 § i kommitténs förslag) Bestämmelserna om överklagande föreslås intagna i ÅRKL som en konsekvens av att redovisningsreglerna bryts ut ur BRL för att samlas i en särskild lag. Nuvarande överklagandebestämmelser finns i 7 kap. 24 § BRL. Dessa bestämmelser innebär att beslut som Finansinspektionen meddelat enligt 4 kap. BRL överklagas till regeringen. Enligt regeringen bör dock i linje med vad som nyligen skett i fråga om överklagandereglerna beträffande liknande beslut enligt lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag besluten i framtiden överklagas hos allmän förvalt- ningsdomstol. I proposition (1992/93:100, bilaga 3, s. 24 f. och s. 93, prop. 1993/94:133 och prop. 1994/95:27) om fortsatt reformering av instansordningen m.m. i de allmänna förvaltningsdomstolarna har föreslagits att länsrätt skall vara första instans för ett stort antal måltyper som i dag enligt bestämmelser i olika lagar överklagas från förvaltningsmyndighet till kammarrätt. För dessa mål föreslås att det skall krävas prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätt. Endast i fråga om vissa mål som rör viktiga ekonomiska intressen såsom återkallelse av olika verksamhetstillstånd och liknande bör enligt uttalanden i propositionen målen prövas av kammarrätten i första instans. De frågor som kan överklagas enligt denna lag gäller enligt regeringen inte sådana frågor som kräver att målen bör överklagas till kammarrätten som första instans. Det bör därför föreskrivas att överklagande görs hos allmän förvaltningsdomstol och att prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätt. Kommentarer till balansräkningens poster och bankredovisningsdirektivets artiklar därom I det följande kommenteras kortfattat posterna i det schema för balansräkningen som lagen föreskriver. I samband därmed lämnas en redogörelse för bankredovis- ningsdirektivets artiklar om innehållet i olika poster. Det bör ankomma på regeringen eller Finansinspektionen att meddela närmare föreskrifter om vad posterna skall innehålla. Bilaga 1 Uppställningsform för balansräkning Tillgångar 1. Kassa och tillgodohavanden hos centralbanker Direktivets post 1, Kassa, tillgodohavanden hos centralbanker och postgiro, benämns i regeringens förslag Kassa och tillgodohavanden hos centralbanker. Benämningen föreslås för att klargöra att tillgodohavanden hos Postgirot Bank inte skall tas upp under posten efter postgirots bolagisering. Direktivets post 1 skall, enligt artikel 13, i bankredovisningsdirektivet först och främst omfatta lagliga betalningsmedel (kassa), däribland utländska sedlar och mynt. Till posten får därutöver endast hänföras tillgodohavanden hos centralbanker och postgiro i det land eller de länder där kreditinstitutet är etablerat. Sådana tillgodohavanden måste när som helst kunna disponeras fritt. Andra fordringar på centralbanker och postgiro skall enligt direktivet tas upp som Utlåning till kreditinstitut eller som Utlåning till allmänheten. 2. Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. Direktivets post 2, Statsskuldförbindelser och andra skuldbevis som är belåningsbara i centralbanker, benämns i regeringens förslag Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. i syfte att erhålla en enklare benämning. Direktivets post 2 omfattar, enligt artikel 14, för det första stats- skuldförbindelser och andra liknande värdepapper, dvs. skattkammarväxlar, statsobligationer och andra liknande skuldbevis, emitterade av offentliga organ och belåningsbara i centralbanker i det land eller de länder där kreditinstitutet är etablerat. Skuldbevis som emitterats av offentliga organ och som inte är belåningsbara i det land eller de länder där kreditinstitutet är etablerat skall tas upp under posten Obligationer och andra räntebärande värde- papper. Vidare skall posten Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. omfatta värdepapper som är belåningsbara i centralbanker i den mån värdepapperen enligt nationell lag är belåningsbara i centralbanker i det land eller de länder där kreditinstitutet är etablerat. 3. Utlåning till kreditinstitut Direktivets post 3, Fordringar på kreditinstitut, benämns i regeringens förslag Utlåning till kreditinstitut. Därmed erhålls en parallell benämning med direktivets begrepp Utlåning till allmänheten. I såväl den engelska som den franska direktivtexten används samma begrepp för båda dessa typer av fordringar. Direktivets post 3 omfattar, enligt artikel 15, alla fordringar som uppkommit genom banktransaktioner som det kreditinstitut eller värdepappersbolag, vilket upprättar balansräkningen, företagit med inhemska och utländska kreditinstitut, oavsett hur transaktionen rubricerats i det enskilda fallet. Undantag skall göras endast för fordringar som representeras av obligationer eller andra värdepapper som skall tas upp under posten Obligationer och andra räntebärande värdepapper. Det bör därvid noteras att fordringar på kreditinstitut som enligt lag är belåningsbara i centralbanker enligt artikel 14 skall redovisas under Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. Artikeln innehåller en från artikel 2 avvikande definition av begreppet kreditinstitut vilken sammanfattningsvis innebär att i begreppet kreditinstitut inte inkluderas finansiella institut men däremot centralbanker och officiella inhemska och internationella bankinrättningar samt att företag av motsvarande slag utanför EG inkluderas. Det kan anmärkas att ett finansiellt institut definieras i andra banksamordnings- direktivet (89/646/EEG) som ett institut som utan att vara ett kreditinstitut har en huvudsaklig verksamhet som består i att förvärva aktier eller andelar eller att ägna sig åt utlåning, finansiell leasing, betalningsförmedling, värdepappers- eller valutahandel för egen eller kunders räkning eller portföljförvaltning och rådgivning m.fl. angivna verksamheter. Fordringar på företag som inte uppfyller de nu nämnda villkoren skall tas upp under Utlåning till allmänheten. Det kan noteras att begreppet betalbar på anfordran, vilket är av betydelse för tillämpningen av specifikationskravet vad avser gränsdragningen mellan post 1 och post 3, definieras i direktivets artikel 11. Där anges att endast belopp som kan tas i anspråk när som helst eller beträffande vilka det har avtalats en löp- eller uppsägningstid som underskrider 24 timmar eller en arbetsdag, skall anses betalbara på anfordran. 4. Utlåning till allmänheten Posten 4 omfattar, enligt artikel 16, alla tillgångar i form av fordringar på inhemska och utländska kunder som inte är kreditinstitut, oavsett hur transaktionen rubricerats i det enskilda fallet. Undantag skall göras endast för fordringar i form av obligationer eller andra värdepapper som skall tas upp under post 5, Obligationer och andra räntebärande värdepapper. Det bör därvid noteras att fordringar som enligt lag är belåningsbara i centralbanker enligt artikel 14 skall redovisas under Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. 5. Obligationer och andra räntebärande värdepapper Direktivets post 5, Obligationer och andra värdepapper med fast avkastning, benämns i regeringens förslag Obligationer och andra räntebärande värdepapper. I Sverige används traditionellt begreppet ränta i stället för termen fast avkastning. Direktivets post 5 omfattar, enligt artikel 17, sådana omsättningsbara obligationer och andra räntebärande värdepapper som emitterats av kreditinstitut eller andra företag eller offentliga organ. Härvid gäller dock att värdepapper som emitterats av offentliga organ skall omfattas endast i den mån de inte skall tas upp under posten Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m. Motsvarande bestämmelse torde dock gälla även för andra fordringar som enligt lag är belåningsbara i centralbanker. Dessa skall enligt artikel 14 redovisas under Be- låningsbara statsskuldförbindelser m.m. 6. Aktier och andelar (som inte ingår i post 7 eller 8) Direktivets post 6, Aktier och andra värdepapper med rörlig avkastning, benämns i regeringens förslag Aktier och andelar (som inte ingår i post 7 eller 8). Med utdelning avses det som direktivet benämner rörlig avkastning. Eftersom aktier och andelar, i enlighet med direktivet, även kan upptas under posterna 7 och 8 görs ett uttryckligt undantag för dessa i benämningen på förevarande post. 7. Aktier och andelar i intresseföretag Direktivets post 7, Ägarintressen, benämns i regeringens förslag Aktier och andelar i intresseföretag. Direktivets post 8, Aktier och andelar i anknutna företag, benämns i regeringens förslag Aktier och andelar i koncernföretag. Begreppen ägarintresse och anknutet företag införs inte i detta sammanhang utan de etablerade termerna intresseföretag och koncernföretag används. 8. Aktier och andelar i koncernföretag Se kommentaren till post 7. 9. Immateriella anläggningstillgångar a) Goodwill b) Andra immateriella anläggningstillgångar Direktivets post 9, Immateriella anläggningstillgångar, omfattar, enligt artikel 4, vissa tillgångar som anges i det fjärde direktivets artikel 9. Dessa är i) kostnader för bolagsbildning om nationell rätt medger att de redovisas som tillgångar, ii) forsknings- och utvecklingskostnader om nationell rätt medger att de redovisas som tillgångar, iii) koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter om de är förvärvade mot vederlag och nationell rätt medger att de redovisas som tillgångar, iv) goodwill om den förvärvats mot vederlag samt v) förskottsbetalningar. Direktivets specifikation av posten Immateriella anläggningstillgångar på kostnader för bolagsbildning har utgått i regeringens förslag. Sådana kostnader får enligt lagförslaget inte aktiveras. 10.Materiella tillgångar a) Inventarier b) Leasingobjekt c) Byggnader och mark Direktivets post 10, Materiella anläggningstillgångar, benämns i regeringens förslag Materiella tillgångar. Ändringen har företagits i syfte att under posten även skall kunna redovisas materiella omsättningstillgångar, såsom t.ex. övertagna fastigheter. Direktivet medför att nästan alla tillgångsposter kan innehålla såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Detta synsätt bör gälla även för denna post. Direktivets post 10 omfattar, enligt artikel 4, vissa tillgångar som anges i det fjärde direktivets artikel 9. Dessa är i) mark och byggnader, ii) tekniska anläggningar och maskiner, iii) övriga anläggningar, verktyg och maskiner samt iv) förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar. I förhållande till direktivet har tillkommit en indelning av posten Materiella tillgångar på a) Inventarier, b) Leasingobjekt och c) Byggnader och mark. Inven- tarier och Leasingobjekt utgör enligt Finansinspektionens särföreskrifter (FFFS 1994:38) om kreditinstituts årsredovisning och delårsrapportering huvudrubriker i uppställningsformen. Även framdeles bör dessa poster framgå av balansräk- ningens tillgångssida för att bibehålla genomlysningen av dessa i flertalet fall väsentliga poster. Likaledes bör posten Byggnader och mark intas i ÅRKL:s balansräkningsschema. Dessa tillgångar kan uppgå till stora belopp om t.ex. ett kreditinstitut eller ett värdepappersbolag övertagit fastigheter från fallerande låntagare. 11.Tecknat ej inbetalt kapital Direktivets post 14, Tecknat ej inbetalt kapital som är infordrat, har utgått i regeringens förslag. Därvid har den möjlighet som anges i direktivets artikel 4 utnyttjats. Artikeln medger att medlemsländerna får föreskriva att infordrat kapital skall redovisas under posten Tecknat ej inbetalt kapital. Därmed saknas anledning att införa posten Tecknat ej inbetalt kapital som är infordrat i svensk rätt. 12.Egna aktier Direktivets post 12, Egna aktier eller andelar, benämns i regeringens förslag Egna aktier. Det torde för de juridiska personer som utgör kreditinstitut eller värdepappersbolag inte vara möjligt att inneha egna andelar. Det kan däremot förekomma situationer där kreditinstitut eller värdepappersbolag innehar egna aktier. Av 4 kap. 14 § förslaget till årsredovisningslag jämförd med 4 kap. 1 § ÅRKL följer att egna aktier inte får tas upp till något värde. 13.Övriga tillgångar I denna post redovisas tillgångar som inte skall tas upp i annan tillgångspost. 14.Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter Under rubriken redovisas tillgångsposter som behövs för en korrekt periodisering, t.ex. förutbetald hyreskostnad. Skulder, avsättningar och eget kapital 1. Skulder till kreditinstitut Direktivets post 1, Skulder till kreditinstitut, benämndes i kommitténs förslag Skulder till kreditinstitut och centralbanker. Benämningen syftade till att klargöra postens innehåll. Posten skall enligt artikel 18.2 även omfatta skulder till centralbanker. Mot bakgrund av att tillgångsposten Utlåning till kreditinstitut, för vilken kommittén inte föreslagit någon motsvarande ändring, i vissa fall omfattar fordringar på centralbanker (jfr artikel 15) bör direktivets benämning på posten väljas för att erhålla parallella benämningar på tillgångs- och passivsidan. Direktivets post 1 omfattar, enligt artikel 18, alla skulder som uppkommit ge- nom banktransaktioner som det kreditinstitut eller värdepappersbolag, vilket upprättar balansräkningen, företagit med inhemska och utländska kreditinstitut, oavsett hur transaktionen rubricerats i det enskilda fallet. Undantag skall göras endast för obligationer eller andra värdepapper som skall tas upp under posten Emitterade värdepapper m.m. Artikeln innehåller en från artikel 2 avvikande definition av begreppet kreditinstitut vilken sammanfattningsvis in- nebär att begreppet kreditinstitut inte omfattar finansiella institut men där- emot centralbanker, officiella inhemska och internationella bankinrättningar samt att företag av motsvarande slag utanför EG ingår. 2. In- och upplåning från allmänheten a) Inlåning b) Upplåning Direktivets post 2, Inlåning från allmänheten, benämns i regeringens förslag In- och upplåning från allmänheten. Ändringen utgör en anpassning till svensk terminologi. Av direktivets artikel 18 följer att posten skall, med visst undantag, omfatta all inlåning ("all amounts owed") från andra borgenärer än kreditinstitut oavsett hur transaktionen rubricerats i det enskilda fallet. I Sverige torde med begreppet inlåning åsyftas skulder i en trängre bemärkelse. Med inlåning torde i allmänhet förstås insatta sparmedel i bank. Direktivets post 2.a), Insatta sparmedel, benämns mot bakgrund av detta Inlåning, medan direktivets post 2.b), Övriga skulder, benämns Upplåning. Direktivets post 2 omfattar, enligt artikel 19, all inlåning från andra borgenärer än kreditinstitut enligt definitionen i artikel 18, oavsett hur transaktionen rubricerats i det enskilda fallet. Undantag skall göras endast för upplåning i form av obligationer eller andra värdepapper som skall tas upp under posten Emitterade värdepapper m.m. Utgivna sparobligationer redovisas under den- na post när de inte är omsättningsbara. 3. Emitterade värdepapper m.m. a) Emitterade skuldebrev b) Övriga Direktivets post 3, Skulder representerade av emitterade värdepapper, benämns i regeringens förslag Emitterade värdepapper m.m. i syfte att erhålla en enklare benämning. Direktivets post 3 omfattar, enligt artikel 20, såväl obligationer som skulder för vilka omsättningsbara värdepapper har emitterats. Som exempel anges bankcertifikat, "bons de caisse" och skulder enligt egna accepter eller egna växlar. Därvid skall endast växlar som ett kreditinstitut utställt för egen upplåning och för vilka institutet svarar som trassat räknas som egna accepter. 4. Övriga skulder I posten redovisas skulder som inte skall redovisas som annan skuldpost. 5. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter I denna post ingår vissa skuldposter som skall redovisas för en korrekt periodi- sering, t.ex. ett belopp som skall periodiseras till kommande räkenskapsår. 6. Avsättningar a) Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser b) Avsättningar för skatter c) Övriga avsättningar I denna post redovisas förpliktelser som är att hänföra till avsättningar. 7. Efterställda skulder Direktivets post 7, Efterställda skulder, omfattar, enligt artikel 21, sådana skulder för vilka det genom avtal bestämts att de, vare sig de representeras av värdepapper eller ej, skall i händelse av likvidation eller konkurs återbetalas först efter det att alla övriga borgenärer tillgodosetts. 8. Obeskattade reserver Posten har tillkommit i förhållande till direktivet på skäl som redovisas i allmänmotiveringen, avsnitt 9.7. 9. Aktiekapital / Grundfond / Insatskapital Direktivets post 9, Tecknat kapital, benämns i regeringens förslag Aktiekapital / Grundfond / Insatskapital. Därmed kan för respektive typ av associationsform tillämplig term på vad direktivet betecknar som tecknat kapital användas i årsredovisningen. Aktiebolag och bankaktiebolag skall således benämna posten Aktiekapital, sparbanker skall benämna posten Grundfond medan föreningsbanker skall benämna posten Insatskapital. Direktivets post 9 omfattar, enligt artikel 22, kapital som, oavsett hur det betecknats i det enskilda fallet, enligt nationell lag skall räknas som eget kapital tecknat av aktieägare eller andra innehavare, allt efter det ifrågavarande institutets associationsform. 10.Överkursfond I överenstämmelse med motsvarande anpassningar i nya årsredovisningslagen föreslås att direktivets post 10, Överkurs vid emission, benämns Överkursfond. Till denna fond tillförs överskjutande belopp när aktier emitterats till en kurs överstigande nominellt belopp. 11.Uppskrivningsfond Uppskrivningsfond innehåller belopp som efter uppskrivning av anläggnings- tillgång avsatts till uppskrivningsfond. Enligt lagförslaget skall vissa upplysningar lämnas om fonden (se 5 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag jämfört med 5 kap. 1 § ÅRKL). 12.Andra fonder a) Reservfond b) Fond för orealiserade vinster c) Garantifond d) Övriga fonder I överenstämmelse med motsvarande anpassningar i årsredovisningslagen föreslås att Direktivets post 11, Kapitalreserver, benämns Andra fonder och placeras efter posten Uppskrivningsfond. Direktivets post 12 omfattar, enligt artikel 23, alla slag av reserver som i artikel 9 i det fjärde direktivet angivits och definierats under posten Kapitalreserver (Andra fonder). Dessa reserver är 1. lagstadgad reserv om nationell lagstiftning kräver sådan reserv, 2. reserv för egna aktier och andelar om nationell lagstiftning kräver sådan reserv, 3. reserver föreskrivna i bolagsordningen, samt 4. övriga reserver. För kreditinstitut vars asso- ciationsform inte omfattas av det fjärde direktivet (dvs. i Sverige sparbanker, föreningsbanker och hypoteksinstitut) får medlemsstaterna vid behov föreskriva även andra slag av reserver. De slag av reserver som därvid avses skall i berörda kreditinstituts balansräkningar redovisas särskilt, som delposter till Aktiekapital / Grundfond / Insatskapital, med undantag för uppskrivningsfond som skall tas upp under post 11, Uppskrivningsfond. 13.Balanserad vinst eller förlust Posten innehåller ackumulerade vinster eller ackumulerade förluster från tidigare räkenskapsår. 14.Årets resultat Direktivets post 7, Vinst under räkenskapsåret, och post 16, Förlust under rä- kenskapsåret, har utgått i regeringens förslag. Därvid har den möjlighet som anges i direktivets artikel 4 utnyttjats vilken ger en möjlighet att i nationell lag föreskriva att vinsten eller förlusten under räkenskapsåret skall redovisas som passivsidans sista post. Därmed saknas anledning att i svensk rätt ändra redovisningen av vinst eller förlust under räkenskapsåret. Direktivets post 14, Vinst eller förlust under räkenskapsåret, benämns i överenstämmelse med motsvarande anpassning enligt nya årsredovisningslagen för Årets resultat. POSTER INOM LINJEN Panter m.m. har diskuterats i allmänmotiveringen, avsnitt 11.2. 1. Panter och därmed jämförliga säkerheter ställda för egna skulderoch för såsom avsättningar redovisade förpliktelser, varje slag försig Inom linjen skall som post 1 redovisas för egna skulder ställda säkerheter. Bankredovisningsdirektivet uppställer inget krav på att som egen post under ba- lansräkningen uppta för egna skulder ställda säkerheter. Däremot föreligger en upplysningsplikt till följd av det fjärde direktivet. Den enligt gällande rätt angivna benämningen ställda panter m.m., som även om- fattar andra ställda säkerheter, har i regeringens förslag ersatts med det övergripande begreppet ställda säkerheter. Redovisning av ställda säkerheter bör i förekommande fall avse även eventuella säkerheter ställda för avsättningar. För kreditinstitut och värdepappersbolag torde ställda säkerheter i form av inteckningar normalt vara av mindre betydelse. Motsvarande krav på särredovis- ning av sådana säkerheter har därför inte tagits in i ÅRKL:s balansräknings- schema. En ytterligare indelning måste dock göras om en delpost är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (se 3 kap. 4 § nya årsredovis- ningslagen jämfört med 3 kap. 2 § ÅRKL). 2. Övriga ställda panter och jämförliga säkerheter, varje slag för sig Posten 2 avser panter m.m. ställda för annat än egna skulder och för såsom avsättningar redovisade förpliktelser. Enligt bankredovisningsdirektivets arti- kel 24 skall tillgångar som pantförskrivits för tredje mans förpliktelser tas upp under Ansvarsförbindelser. Vad som krävs enligt direktivet bör anses tillgodosett genom att sådana panter m.m. redovisas inom linjen som egen post. I den mån det förekommer att panter ställts för egna ansvarsförbindelser bör även de anges i denna post. 3. Ansvarsförbindelser a) Accepterade och endosserade växlar b) Garantier c) Övriga ansvarsförbindelser Posten 3 avser ansvarsförbindelser. I ÅRKL:s schema för balansräkningen har intagits bestämmelser om en särredovisning av accepterade och endosserade växlar samt garantier. 4. Åtaganden a) Åtaganden till följd av återköpstransaktioner b) Övriga åtaganden Posten 4 avser Åtaganden. Posten har sin bakgrund i artikel 25 i bankredovisningsdirektivet. Enligt artikeln skall upplysningar lämnas om alla oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande. I schemat för balansräkningen föreskrivs en uppdelning enligt artikel 4 i åtaganden till följd av återköpstransaktioner och övriga åtaganden. Om det inte är möjligt att uppskatta åtagandet till ett visst belopp bör i stället sammanfattande upplysningar lämnas om åtagandets karaktär och de omständigheter som gör att åtagandet inte går att beloppsbestämma. Kommentarer till resultaträkningens poster och bankredovisningsdirektivets arti- klar därom I det följande kommenteras posterna i lagens resultaträkningsschema. I samband därmed lämnas en redogörelse för bankredovisningsdirektivets artiklar om inne- hållet i posterna. På samma sätt som för balansräkningen bör närmare föreskrifter om posternas innehåll meddelas av regeringen eller Finansinspektionen. Bilaga 2 Uppställningsform för resultaträkning 1. Ränteintäkter Direktivets post 1, Ränteintäkter och liknande intäkter, benämns i regeringens förslag Ränteintäkter för att erhålla en enklare benämning. Direktivets post 2, Räntekostnader och liknande kostnader, benämns i re- geringens förslag Räntekostnader i syfte att erhålla en enklare benämning (se post 3 i balansräkningsschemat). Direktivets post 1, Ränteintäkter och liknande intäkter, samt post 2, Ränte- kostnader och liknande kostnader, omfattar enligt artikel 29 alla vinster och förluster som uppkommer i bankverksamhet. Direktivets post 1 avser alla intäkter från tillgångar upptagna under till- gångsposterna 1-5; Kassa och tillgodohavanden hos centralbanker, Belåningsbara statsskuldförbindelser m.m., Utlåning till kreditinstitut, Utlåning till all- mänheten, Utlåning till allmänheten och Obligationer och andra räntebärande värdepapper, oberoende av hur de beräknats. I posterna skall också ingå över tiden fördelade intäkter som uppkommit därigenom att tillgångar förvärvats till lägre belopp än, eller att skulder iklätts till högre belopp än, vad som skall betalas på förfallodagen. Direktivets post 2 avser alla kostnader för skulder upptagna under skuld- posterna 1, 2, 3 och 8; Skulder till kreditinstitut, In- och upplåning från allmänheten, Emitterade värdepapper m.m. samt Efterställda skulder, oberoende av hur de beräknats. I posterna skall också ingå över tiden fördelade utgifter som uppkommit därigenom att tillgångar förvärvats till högre belopp än, eller att skulder iklätts till lägre belopp än vad som skall betalas på förfallodagen. Vidare skall i respektive post även tas upp intäkter respektive kostnader som uppkommit på grund av säkrade terminskontrakt och som är fördelade över kontrak- tets faktiska löptid och har räntekaraktär. Vidare skall i respektive post tas upp ränteliknande arvoden och provisioner som beräknas på tidsbasis eller på grundval av fordringens respektive skuldens storlek. 2. Leasingintäkter I förhållande till direktivet har posten Leasingintäkter tillkommit på skäl som anges i allmänmotiveringen, avsnitt 9.2.2. 3. Räntekostnader Se kommentaren till post 1. 4. Erhållna utdelningar Direktivets post 3, Intäkter från värdepapper, benämns i regeringens förslag Erhållna utdelningar. Av begreppet Erhållna utdelningar framgår tydligare vad som skall tas upp under posten, dvs. intäkter från aktier, intäkter från intresseföretag och intäkter från aktier och andelar i koncernföretag, men däremot inte intäkter från räntebärande värdepapper eller från handel med värdepapper. Ifrågavarande post omfattar enligt artikel 30 all utdelning och alla övriga intäkter från värdepapper med rörlig avkastning, från ägarintressen och från aktier och andelar i anknutna företag. Intäkter från aktier och andelar i förvaltningsbolag skall också ingå i denna post. 5. Provisionsintäkter Enligt artikel 31 skall - utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelserna om vad som skall tas upp som ränteintäkt respektive räntekostnad -till Provisionsintäkter räknas intäkter från alla tjänster som tillhandahållits tred- je man. Till Provisionskostnader räknas alla kostnader för tjänster som till- handahållits av tredje man. Det anförda gäller särskilt a) provisioner hänförliga till garantigivning, till låneförvaltning för andra långivares räkning och till värdepapperstransaktioner för tredje mans räkning, b) provisioner och andra avgifter samt intäkter hänförliga till betalningstrans- aktioner, kontoadministration, samt förvaring och förvaltning av värdepapper, c) provisioner hänförliga till transaktioner i utländsk valuta och försäljning och köp av mynt och ädla metaller för tredje mans räkning samt d) provisioner för mäklartjänster i samband med inlånings-, försäkrings- och låneavtal. 6. Provisionskostnader Se kommentaren till post 5. 7. Nettoresultat av finansiella transaktioner Direktivets post 6, Nettovinst eller nettoförlust av finansiella transaktioner, benämns i regeringens förslag Nettoresultat av finansiella transaktioner, för att erhålla en enklare benämning. Direktivets post, Nettoresultat av finansiella transaktioner, omfattar enligt artikel 32 dels nettovinster eller nettoförluster av handel med värdepapper som inte innehas som finansiella anläggningstillgångar jämte justeringar eller återföringar av värdet på sådana värdepapper, dels nettovinster eller nettoförluster av valutatransaktioner med undantag för periodiseringen av skillnaden mellan avista- och terminsleden i säkrade terminskontrakt, dels nettovinster eller nettoförluster av köp- och säljtransaktioner beträffande fi- nansiella instrument inklusive ädla metaller. I de medlemsstater som utnyttjat möjligheten till att tillåta generella bankriskreserver skall posten omfatta nettovinst eller nettoförlust endast avseende sådana värdepapper som ingår i handelslager, jämte justeringar eller återföringar av värdet på sådana värdepapper. Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlareföreningen anser att kommitténs förslag till namn på posten leder tanken till att den omfattar fler trans- aktioner än vad direktivet anger och att posten borde benämnas t.ex. Handelsresultat, värdepapper och valutor. Det kan dock ifrågasättas om sist nämnda benämning är bättre. Enligt di- rektivet skall nämligen även orealiserade värdeförändringar och värdeförän- dringar på andra finansiella instrument än värdepapper tas upp i posten. Den av kommittén föreslagna benämningen har en bättre överensstämmelse med direktivtex- ten. Övervägande skäl talar för att ansluta till denna benämning. 8. Övriga rörelseintäkter I posten ingår intäkter som inte skall redovisas i andra intäktsposter. 9. Allmänna administrationskostnader Posten kommenteras närmare i allmänmotiveringen, avsnitt 9.2.2. 10.Av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar Direktivets post 9, Värdejusteringar beträffande Tillgångar, posterna 9 och 10, benämns i regeringens förslag Av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar. Benämningen föreslås för att dels samordna direktivets benämning med svensk terminologi, dels erhålla en enklare benämning. 11.Övriga rörelsekostnader I posten ingår kostnader som inte skall redovisas i annan post. 12.Kreditförluster, netto Direktivets post 11, Nedskrivningar av fordringar samt avsättningar för an- svarsförbindelser och åtaganden, respektive post 12, Återföringar av nedskrivna fordringar samt av avsättningar för ansvarsförbindelser och åtaganden, har sammanslagits i regeringens förslag i enlighet med den möjlighet som anges i direktivets artikel 33.3. Den sammanslagna posten benämns Kreditförluster, netto. Ifrågavarande post skall enligt artikel 33 omfatta dels kostnader vid ned- skrivningar av sådana fordringar som skall tas upp under Utlåning till kre- ditinstitut och Utlåning till allmänheten samt avsättningar för sådana ansvars- förbindelser och åtaganden som skall tas upp som poster utanför balansräkningen, dels intäkter av tidigare nedskrivna fordringar samt belopp som återförts efter tidigare nedskrivningar eller avsättningar. 13.Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar Direktivets post 13, Nedskrivningar av överlåtbara värdepapper som innehas som finansiella anläggningstillgångar, av ägarintressen samt av aktier och andelar i anknutna företag, benämns i regeringens förslag Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar i syfte att förenkla benämningen. Av artikel 35.2 följer nämligen att ägarintressen, aktier och andelar i anknutna företag samt värdepap- per avsedda att varaktigt ingå i företagets normala verksamhet skall anses vara finansiella anläggningstillgångar. I de medlemsstater som utnyttjat möjligheten att tillåta generella bankrisk- reserver skall dessa poster även omfatta nettovinst eller nettoförlust av handel med tillgångar som ingår i posten Obligationer och andra räntebärande värdepapper samt i posten Aktier och andelar (som inte ingår i post 7 eller 8) upptagna värdepapper som varken innehas som finansiella anläggningstillgångar eller som ingår i handelslager, jämte justeringar eller återföringar av värdet på sådana värdepapper. Postens rubrik skall anpassas därefter. Direktivets post 13 och post 14 omfattar enligt artikel 34 dels kostnader vid nedskrivning av sådana fordringar som skall tas upp under tillgångsposterna 5-8; dvs. Obligationer och andra räntebärande värdepapper samt Aktier/andelar, dels alla belopp som återförts efter tidigare nedskrivning, till den del kostnaderna och intäkterna hänför sig till överlåtbara värdepapper som innehas som finansiella anläggningstillgångar, till ägarintressen eller till aktier eller andelar i anknutna företag. Medlemsstaterna får tillåta en kvittning mellan kostnader och intäkter under dessa poster, så att endast en nettopost (intäkt eller kostnad) redovisas. Värdejusteringar av fordringar på kreditinstitut, kunder, företag i vilka kreditinstitut har ägarintressen samt anknutna företag skall redovisas särskilt i noter, om justeringarna är av betydelse. Denna bestämmelse behöver inte till- ämpas om en medlemsstat tillåter kvittning. Några särskilda bestämmelser om kvittning föreslås inte i detta sammanhang. 14.Återföringar av nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar Direktivets post 14, Återföringar av nedskrivna överlåtbara värdepapper som innehas som finansiella anläggningstillgångar, ägarintressen samt aktier och andelar i anknutna företag, benämns Återföringar av nedskrivningar av finans- iella anläggningstillgångar. Se kommentaren till posten 13. 15.Extraordinära intäkter Se 3 kap. 9 § förslaget till årsredovisningslag jämfört med 3 kap. 2 § ÅRKL. 16.Extraordinära kostnader Se kommentaren till post 15. 17.Bokslutsdispositioner Posten har tillkommit i förhållande till direktivet på skäl som redovisas i allmänmotiveringen, avsnitt 9.7. 18.Skatt på årets resultat Direktivets post 15, Skatt på resultatet av den normala verksamheten, post 16, Resultatet av den normala verksamheten efter skatt, post 19, Extraordinärt resultat, post 20, Skatt på extraordinärt resultat, samt post 21, Extraordinärt resultat efter skatt, har utgått ur regeringens förslag med utnyttjande av den möjlighet som anges i direktivets artikel 1.1 jämförd med det fjärde direktivets artikel 30. Se vidare de krav på särskilda notupplysningar som föreslås i 5 kap. 16 § nya årsredovisningslagen jämfört med 5 kap. 1 § ÅRKL. 19.Övriga skatter Direktivets post 22, Övriga skatter som inte ingår i ovanstående poster, benämns Övriga skatter i regeringens förslag i syfte att erhålla en enklare benämning. 20.Årets resultat Direktivets post 23, Vinst eller förlust för räkenskapsåret, benämns Årets resultat i regeringens förslag i likhet med motsvarande balansräkningspost. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1995. Frågan om lagens ikraftträdande har behandlats i avsnitt 21 i allmänmotiveringen i del 2. 2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift i 4 kap. bankrörelselagen (1987:617) som ersatts genom bestämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelsen. Bestämmelsen är av samma slag som punkt 4 i övergångsbestämmelserna till nya årsredovisningslagen beträffande 11 kap. aktiebolagslagen (se kommentaren till denna bestämmelse). 3. Bestämmelsen i 4 kap. 5 § tredje stycket årsredovisningslagen (1995:000) skall inte tillämpas på nedskrivning som har gjorts före lagens ikraftträdande. Bestämmelsen är av samma slag som punkt 5 i övergångsbestämmelserna till nya årsredovisningslagen (se kommentaren till denna bestämmelse). 4. Belopp som har avsatts till uppskrivningsfond före lagens ikraftträdande får användas för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar eller för nedskrivning av bankens innehav av fordringsbevis som är avsedda för den allmänna marknaden, allt under förutsättning att det finns särskilda skäl för en sådan utjämning. I så fall skall upplysning om detta lämnas i en not. Bestämmelsen är av samma slag som punkt 6 i övergångsbestämmelserna till nya årsredovisningslagen med beaktande av nuvarande förutsättningar för en användning av uppskrivningsfonden enligt 4 kap. 5 § andra stycket BRL (se kom- mentaren till motsvarande bestämmelse i nya årsredovisningslagen). 5. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får för den första års- eller koncernredovisning som upprättas enligt denna lag för- eskriva att 3 kap. 5 § andra stycket årsredovisningslagen (1995:000) inte skall tillämpas samt meddela närmare föreskrifter om vilka jämförande upplysningar som i stället skall lämnas. Bestämmelsen har tillkommit för att underlätta en anpassning till den nya lagstiftningen samt ge möjligheter till undantag från lagens krav på angivande av jämförelsetal för föregående räkenskapsår. När det gäller företag som omfattas av denna lag bör det överlämnas till regeringen eller, efter vidare delegation, Finansinspektionen att meddela närmare föreskrifter om vilka närmare undantag som skall göras samt vilka upplysningar som i stället skall lämnas. På så sätt ges en bättre möjlighet att anpassa övergångsregleringen med hänsyn till olika företagstyper och företagsstorlek efter vikten av att sådan information lämnas. 169 23.2 Förslaget till lag om ändring i bankrörelselagen (1987:617) 3 kap. 11 § Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna skall inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem. Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande om huruvida årsredovis- ningen har upprättats i överensstämmelse med lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Innehåller inte årsredovisningen sådana upplysningar som skall lämnas enligt nämnda lag skall revisorerna ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, om det kan ske. Har revisorerna vid sin granskning funnit att någon åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger en styrelseledamot till last eller att en styrelseledamot på annat sätt handlat i strid mot denna lag, lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, bankaktiebolagslagen (1987:618), sparbankslagen (1987:619) eller föreningsbankslagen (1987:620) eller mot stadgarna, skall det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen anteckna de upplysningar som de önskar meddela aktieägarna, huvudmännen eller medlemmarna. I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att banken inte har fullgjort sin skyldighet 1. att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt upp- bördslagen (1953:272), 2. att lämna uppgift enligt 54 § 1 mom. uppbördslagen eller 4 eller 11 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, eller 3. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-2. Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att banken inte har fullgjort någon sådan skyldighet som avses i fjärde stycket 1-3, skall revisorerna genast sända in en avskrift av den till skattemyndigheten. Revisionsberättelsen skall innehålla särskilda uttalanden om fastställande av balansräkningen och resultaträkningen samt om det förslag till dispositioner beträffande bankens vinst eller förlust som har lagts fram i förvaltningsberättelsen. I en moderbank skall revisorerna avge en särskild revisionsberättelse beträff- ande koncernen. Härvid skall första-tredje och sjätte styckena tilllämpas. I en central föreningsbank, till vilken det finns anslutna lokala förenings- banker, skall revisionsberättelsen innehålla särskilda uttalanden om gruppen i dess helhet på grundval av den sammanställning som föreskrivs i 2 kap. 1 § fjärde stycket lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. (Jfr 3 kap. 11 § kommitténs förslag) Paragrafen innehåller bestämmelser om revisonsberättelsens innehåll. I andra stycket finns i dag bestämmelser om att revisorn skall uttala sig om huruvida årsredovisningen har gjorts upp enligt bankrörelselagen. Som en konse- kvens av att 4 kap. bankrörelselagen upphävs har i paragrafen intagits bestämmelser om att uttalandet skall avse huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med ÅRKL. Kompletteringar av liknande slag har gjorts i tredje och åttonde styckena. 5 kap. 1 § Om en stiftare, huvudman, styrelseledamot eller delegat uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar banken då han fullgör sitt uppdrag, skall han ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan vållas en aktieägare, en medlem eller någon annan genom överträdelse av denna lag, lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, bankaktiebolagslagen (1987:618), sparbankslagen (1987:619) eller föreningsbankslagen (1987:620) eller bankens stadgar. (Jfr 5 kap. 1 § kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och ersätts av ÅRKL. Se författningskommentaren till 15 kap. 1 § aktiebolagslagen. 5 kap. 3 § En aktieägare är skyldig att ersätta den skada som han genom att medverka till överträdelse av denna lag, lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, bankaktiebolagslagen (1987:618) eller bolagsordningen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillfogar bankaktiebolaget, en aktieägare eller någon annan. En medlem i en föreningsbank eller en röstberättigad som inte är medlem är skyldig att ersätta den skada som han genom att medverka till överträdelse av denna lag, lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, föreningsbankslagen (1987:620) eller stadgarna uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillfogar föreningsbanken, en medlem eller någon annan. (Jfr 5 kap. 3 § kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och ersätts av bestämmelser i ÅRKL. Se författningskommentaren till 15 kap. 3 § aktie- bolagslagen. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Den nya lagstiftningen innebär bl.a. att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och att banker skall börja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i ÅRKL för räkenskapsår som inleds den 1 januari 1996. De föreslagna ändringarna i bankrörelselagen bör tillämpas i samband med att de nya redovisningsreglerna börjar att tillämpas. I fråga om uttalande i revisionsberättelse, skadeståndsansvar eller andra förhållanden som avser ett räkenskapsår som påbörjats före den 1 januari 1996 - och för vilka äldre redovisningsbestämmelser skall tillämpas - skall äldre bestämmelser i bankrörelselagen tillämpas. 235 23.3 Förslaget till lag om ändring i bankaktiebolagslagen (1987:618) Avvikelser från kommitténs förslag är i stor utsträckning en följd av lagänd- ringar som gjorts i bankaktiebolagslagen efter det kommittén lagt fram sitt delbetänkande. 1 kap. 4 § Ett bankaktiebolags aktiekapital skall bestämmas med hänsyn till omfattningen och beskaffenheten av den planerade rörelsen. Är aktiekapitalet fördelat på flera aktier, skall dessa lyda på lika belopp. Bankaktiebolaget skall när rörelsen påbörjas ha ett bundet eget kapital som vid tidpunkten för beslut om oktroj motsvarar minst fem miljoner ecu. I 5 kap 4 § 3 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag finns bestämmelser om vad som utgör bundet eget kapital. (Jfr 1 kap. 2 § kommitténs förslag) Den ändrade lydelsen är föranledd av att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och ersätts av ÅRKL. 1 kap. 6 § Ett bankaktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om bankaktiebolaget 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dot- terföretag till moderbolaget. Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. (Jfr 1 kap. 3 § kommitténs förslag) Genom den föreslagna ändringen införs en ny koncerndefinition i bank- aktiebolagslagen. Den nya koncerndefinitionen är i sak likalydande med den definition som föreslås i nya årsredovisningslagen, ÅRKL och aktiebolagslagen. Se vidare författningskommentaren till 1 kap. 5 § aktiebolagslagen. 1 kap. 7 § I de fall som avses i 6 § första stycket 1-3 och andra stycket skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag beaktas inte de aktier eller andelar i dotterföretaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller aktier eller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller dess dotterföretags räkning. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Paragrafen är ny. Bestämmelsen motsvaras av 1 kap. 6 § aktiebolagslagen. Se författningskommentaren till denna paragraf. 2 kap. 15 a § Belopp som bolaget på grund av aktieteckning har fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet skall sättas av till överkursfonden. (Jfr 2 kap. 2 a § i kommitténs förslag) Paragrafen är ny och innebär att överkurs vid utgivandet av aktier skall sättas av till en särskild reserv benämnd överkursfond. Se författningskommen- taren till 2 kap. 12 a § aktiebolagslagen. 4 kap. 14 a § Belopp som bolaget på grund av aktieteckning har fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet skall sättas av till överkursfonden. (Jfr 4 kap. 13 a § i kommitténs förslag) Paragrafen är ny och innebär att överkurs vid utgivandet av aktier skall sättas av till en särskild reserv benämnd överkursfond. Se vidare författ- ningskommentaren till 2 kap. 12 a § aktiebolagslagen. 4 kap. 17 § En fondemission kan ske genom att till aktiekapitalet förs över 1. belopp som kan delas ut enligt 9 kap. 2§ första stycket, 2. medel från uppskrivningsfond, 3. medel från reservfond och överkursfond, eller 4. belopp varmed värdet av en anläggningstillgång skrivs upp enligt 4 kap. 1 § lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och 4 kap. 6 § årsredovisningslagen (0000:00). Bestämmelserna i 5 § första stycket gäller i tillämpliga delar även i fråga om förslag till beslut om fondemission. Ett beslut om fondemission skall ange 1. på vilket sätt och med vilket belopp aktiekapitalet skall ökas, 2. de nya aktiernas aktieslag eller det belopp vartill aktiernas nominella belopp höjs, 3. den rätt till utdelning som tillkommer de nya aktierna, och 4. i förekommande fall förordnande som avses i 4 a §. I ett avstämningsbolag skall avstämningsdagen anges i emissionsbeslutet, var- vid iakttas att avstämning inte får ske innan beslutet har registrerats. Bestäm- melserna i 6 § fjärde stycket och 8 § första stycket skall tilllämpas på avstämningsbolag. Beslut om fondemission skall genast anmälas för registrering och får inte verkställas före registreringen. Aktiekapitalet är ökat när registreringen har skett. De nya aktierna skall genom styrelsens försorg genast tas upp i aktieboken. De medför rätt till ut- delning enligt vad som har bestämts om detta i emissionsbeslutet. Beslutet får dock inte innebära att en sådan rätt inträder senare än för räkenskapsåret efter det under vilket registrering har skett. (Jfr 4 kap. 17 § kommitténs förslag) Av den nya lydelsen av första stycket framgår att fondemission också kan ske genom att medel från överkursfonden förs över till aktiekapitalet. Över- kursfonden utgörs av medel som hittills har ingått i reservfonden. Se författningskommentaren till 2 kap. 12 a § aktiebolagslagen. 4 kap. 21 § Emissionsprospekt skall innehålla 1. balansräkningar avseende utgången av de tre senaste räkenskapsår för vilka årsredovisning och revisionsberättelse har avgivits, 2. resultaträkningar för dessa tre räkenskapsår, samt 3. ett sammandrag av de uppgifter som det har ålegat bolaget att ta in i förvaltningsberättelserna för de tre räkenskapsåren. Om handlingarna inte innehåller kapitaltäckningsanalys som avses i 6 kap. 3 § lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, skall de kompletteras med en sådan analys. Bestämmelserna i 3 kap. 5 § andra stycket och tredje stycket första meningen årsredovisningslagen (0000:00) skall tillämpas på emissionsprospekt. Till redovisningen för de tre senaste räkenskapsåren enligt första stycket skall uppgifter lämnas om utvecklingen av in- och utlåning samt likviditet. Om bankaktiebolaget är moderbolag, skall bolaget i emissionsprospektet ta in koncernresultaträkningarna och koncernbalansräkningarna för de tre senaste räkenskapsåren. När redovisningshandlingarna och andra uppgifter för en koncern tas in i prospektet får de uppgifter för bolaget som svarar mot uppgifter i dessa handlingar utelämnas i den mån de kan anses sakna väsentlig betydelse för bedömningen av bolagets aktier. Dock får bolagets resultaträkning och balansräkning för det senaste räkenskapsåret enligt första stycket inte utelämnas. (Jfr 4 kap. 21 § i kommitténs förslag) Ändringarna i första och andra styckena är en följd av att 4 kap. bankrö- relselagen upphävs och ersätts av nya årsredovisningslagen och ÅRKL. Se vidare författningskommentaren till 4 kap. 20 § aktiebolagslagen. 4 kap. 22 § Upplysning skall lämnas i emissionsprospektet om sådana förhållanden och händelser som hänför sig till tiden efter den period, som omfattas av de i 21 § angivna handlingarna, och som är viktiga för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning eller i övrigt av väsentlig betydelse för bolaget. Om emissionsprospektet läggs fram senare än åtta månader efter utgången av det senaste räkenskapsår, för vilket årsredovisning och revisionsberättelse har avgetts, skall prospektet innehålla uppgifter motsvarande delårsrapport enligt 9 kap. 3 och 4 §§ årsredovisningslagen (1995:000) och 9 kap. 3 § 3 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Dessa uppgifter skall avse tiden från utgången av nämnda räkenskapsår till en dag som infaller tidigast tre månader innan emissionsprospektet läggs fram. (Jfr 4 kap. 22 § i kommitténs förslag) Ändringen i andra stycket är en följd av att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och bestämmelserna om delårsrapport överförs till ny lagstiftning. Se vidare författningskommentaren till 4 kap. 21 § aktiebolagslagen. 7 kap. 16 § Styrelsen eller annan ställföreträdare för bankaktiebolaget får inte företa en rättshandling eller annan åtgärd som är ägnad att bereda otillbörlig fördel åt en aktieägare eller någon annan till nackdel för bolaget eller annan aktieägare. En ställföreträdare får inte följa sådana föreskrifter av bolagsstämman eller annat bolagsorgan som inte är gällande därför att de står i strid med denna lag, bankrörelselagen (1987:617), lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller bolagsordningen. (Jfr 7 kap. 16 § i kommitténs förslag) Ändringen i andra stycket är en följd av att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och ersätts av ÅRKL. Se författningskommentaren till 8 kap. 13 § aktiebolagslagen. 8 kap. 16 § Om ett beslut av bolagsstämman inte har kommit till i behörig ordning eller i övrigt strider mot denna lag, bankrörelselagen (1987:617), lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller bolagsordningen, kan talan mot bankaktiebolaget om att beslutet skall upphävas eller ändras föras av aktieägare eller av styrelsen eller styrelseledamot. Sådan talan kan föras även av den som styrelsen obehörigen har vägrat att föra in som aktieägare i aktieboken. Talan skall väckas inom tre månader från dagen för beslutet. Väcks inte talan inom denna tid, är rätten till talan förlorad. Talan får väckas senare än vad som sägs i andra stycket när 1. beslutet är sådant att det inte lagligen kan fattas ens med alla aktieäga- res samtycke, 2. samtycke till beslutet krävs av alla eller vissa aktieägare och sådant sam- tycke inte har getts eller 3. kallelse till stämman inte har skett eller de bestämmelser om kallelse som gäller för bolaget har eftersatts i något väsentligt avseende. En dom varigenom bolagsstämmans beslut upphävs eller ändras gäller även för de aktieägare som inte har fört talan. Rätten kan ändra bolagsstämmans beslut endast om det kan fastställas vilket innehåll beslutet rätteligen borde ha haft. Är bolagsstämmans beslut sådant som enligt denna lag eller bankrörelselagen skall anmälas för registrering, skall rätten underrätta Finansinspektionen för registrering, om beslutet har upphävts eller ändrats genom en dom som vunnit laga kraft eller rätten genom beslut under rättegången har förordnat att bolagsstämmans beslut inte får verkställas. (Jfr 8 kap. 16 § i kommitténs förslag) Ändringen är en följd av att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och ersätts av ÅRKL. Se författningskommentaren till 9 kap. 17 § aktiebolagslagen. 9 kap. 1 § Ett bankaktiebolags medel får betalas ut till aktieägarna endast enligt bestäm- melserna i denna lag om vinstutdelning, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden och utskiftning vid bolagets likvidation. Om bolagets verksamhet helt eller delvis skall ha ett annat syfte än att bereda vinst åt aktieägarna, skall bolagsordningen innehålla bestämmelser om hur vinsten och de behållna tillgångarna vid bolagets likvidation skall användas. (Jfr 9 kap. 1 § i kommitténs förslag) Ändringen i första stycket är föranledd av bestämmelserna att överkurs vid emission skall redovisas som en särskild post i stället för att ingå i reserv- fonden. Se författningskommentaren till 12 kap. 1 § aktiebolagslagen. 9 kap. 2 § Vinstutdelning till aktieägare får inte överstiga vad som i den fastställda ba- lansräkningen och, i fråga om moderbolag som skall upprätta koncernredovisning, i den fastställda koncernbalansräkningen för det senaste räkenskapsåret redovisas som bolagets eller koncernens nettovinst för året, balanserad vinst och fria fonder sedan avdrag gjorts för 1. den redovisade förlusten, 2. det belopp som enligt lag eller bolagsordningen skall avsättas till bundet eget kapital eller, i fråga om moderbolag, det belopp som av det fria egna kapitalet i koncernen enligt årsredovisningarna för företag inom denna skall föras över till det bundna egna kapitalet, och 3. belopp som annars enligt bolagsordningen skall användas för något annat ändamål än utdelning till aktieägarna. Vinstutdelning får inte ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid med god affärssed. Förbud mot vinstutdelning i vissa fall föreskrivs i 6 kap. 5 §. (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) En ändring föranleds av att moderbolag i vissa s.k. underkoncerner inte be- höver upprätta koncernredovisning. Ändringen är av motsvarande slag som den som föreslås i 12 kap. 2 § aktiebolagslagen. Se kommentaren till denna paragraf. 9 kap. 4 § Till reservfonden skall avsättas belopp, som 1. om reservfonden och överkursfonden tillsammans inte uppgår till tjugo procent av aktiekapitalet, motsvarar minst tio procent av den del av netto- vinsten för året som inte går åt för att täcka balanserad förlust, 2. betalats till bolaget av någon som fått en aktie förverkad, 3. enligt 4 kap. 18 § skall tillfalla bolaget, 4. vid utbyte av en fordran enligt skuldebrev mot en aktie, motsvarar skillnaden mellan fordringsbeloppet och aktiens nominella belopp, 5. enligt bolagsordningen skall avsättas till reservfonden, 6. enligt beslut av bolagsstämman i övrigt skall överföras från det i balans- räkningen redovisade fria egna kapitalet till reservfonden. Vid beräkning av det belopp, som enligt första stycket 1 skall avsättas till reservfonden, skall nettovinsten ökas med vad som kan ha tillerkänts styr- elseledamot eller annan som tantiem. Reservfonden och överkursfonden får enligt beslut av bolagsstämman sättas ned endast 1. för att täcka sådana förluster enligt den fastställda balansräkningen, som inte kan täckas av fritt eget kapital, 2. för fondemission, eller 3. för andra ändamål, om rätten med motsvarande tillämpning av 6 kap. 6 § ger tillstånd till nedsättningen. (Jfr 9 kap. 4 § i kommitténs förslag) Ändringarna innebär bl.a. att den tidigare punkten 2 i första stycket om att överkurs vid aktieteckning skall sättas av till reservfonden utgår. Motsvarande överkursbelopp skall i stället sättas av till en överkursfond. Se för- fattningskommentaren till 12 kap. 4 § aktiebolagslagen. 10 kap. 13 § Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som skall läggas fram på den ordinarie bolagsstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på stämman tillämpas inte 8 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 denna lag. Bestämmelserna i 5 kap. 17-23 §§ och 6 kap. 2 § årsredovisningslagen (0000:00) samt 5 kap. 2 § 3 och 6 kap. 3 § lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag behöver inte heller tillämpas. I balansräkningen tas det egna kapitalet upp i en post, varvid aktiekapitalet anges inom linjen, i förekommande fall fördelat på olika aktieslag. Ingen tillgång får tas upp till ett högre värde än den beräknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än det värde som har tagits upp i balansräkningen eller om för en skuld eller en likvidationskostnad kan beräknas åtgå ett belopp som väsentligt avviker från den redovisade avsättningen eller skulden, skall vid tillgångs-, avsättnings- eller skuldposten det beräknade beloppet anges inom linjen. (Jfr 10 kap. 13 § i kommitténs förslag) Paragrafen behandlar den årsredovisning som likvidatorerna i ett bank- aktiebolag skall lägga fram på bolagsstämman. Hänvisningar i första stycket till 4 kap. bankrörelselagen har ersatts med hänvisningar till motsvarande bestämmelser i nya årsredovisningslagen och ÅRKL. Se författningskommentaren till 13 kap. 12 § första stycket aktiebolagslagen. Ändringarna i tredje stycket är en följd av att sådana poster som enligt gäl- lande lag redovisas som skulder skall enligt den nya årsredovisningslagen och ÅRKL delas upp på avsättningar och skulder. Se författningskommentaren till 13 kap. 12 § tredje stycket aktiebolagslagen. 11 kap. 4 § Styrelserna för överlåtande bolag och, vid absorption, övertagande bolag skall upprätta en gemensam, dagtecknad fusionsplan. Planen skall undertecknas av styrelsen i vart och ett av bolagen. I planen skall för varje bolag anges 1. firma, bolagskategori, organisationsnummer och den ort där styrelsen skall ha sitt säte, 2. hur många aktier i det övertagande bolaget som skall lämnas för ett angivet antal aktier i överlåtande bolag samt vilken kontant ersättning som skall lämnas som fusionsvederlag, 3. den tidpunkt och de övriga villkor som skall gälla för utlämnandet av fusionsvederlaget, 4. från vilken tid och på vilka villkor de aktier som lämnas såsom fusionsvederlag medför rätt till utdelning i det övertagande bolaget, 5. den planerade tidpunkten för överlåtande bolags upplösning, 6. vilka rättigheter i det övertagande bolaget som skall tillkomma innehavare av aktier, skuldebrev och andra värdepapper med särskilda rättigheter i överlåtande bolag eller vilka åtgärder som annars skall vidtas till förmån för de nämnda innehavarna, 7. arvode och annan särskild förmån som med anledning av fusionen skall lämnas till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en revisor i överlåtande eller övertagande bolag. Till fusionsplanen skall fogas 1. en kopia av bolagens årsredovisningar och förvaltningsberättelser för de senaste tre räkenskapsåren samt 2. uppgifter motsvarande delårsrapport enligt 9 kap. 3 och 4 §§ årsredo- visningslagen (0000:00) och 9 kap. 3 § 3 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, om fusionsplanen har upprättats senare än sex månader efter utgången av det senaste räkenskapsår för vilket årsredovisning och revisionsberättelse har lämnats. Uppgifterna skall avse tiden från utgången av nämnda räkenskapsår till en dag som infaller tidigast tre månader före dagen för fusionsplanens upprättande. (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Paragrafen innehåller bestämmelser om den fusionsplan som skall upprättas inför en fusion. Ändringarna i andra stycket innebär dels att beteckningarna årsbokslut och förvaltningsberättelse i punkten 1 ändras till årsredovisning och dels att det i punkten 2 görs en hänvisning till bestämmelserna om delårsrapporter i ÅRKL. Slutligen har en redaktionell bearbetning gjorts i den del av bestämmelsen som reglerar hur aktuella uppgifterna måste vara. 12 kap. 1 § Ett beslut om att ett privat bankaktiebolag skall bli publikt fattas av bolags- stämman enligt bestämmelserna i 8 kap. om beslut om ändring av bolagsordningen. Om stämman hålls senare än sex månader efter utgången av det senaste räken- skapsår för vilket årsredovisning och revisionsberättelse har avgivits, skall det på stämman läggas fram uppgifter motsvarande delårsrapport enligt 9 kap. 3 och 4 §§ årsredovisningslagen (0000:00) och 9 kap. 3 § 3 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Uppgifterna skall avse tiden från utgången av nämnda räkenskapsår till en dag som infaller tidigast tre månader före dagen för bolagsstämman. Beslutet får registreras endast om bolagets firma inte strider mot före- skrifterna i 6 kap. 1 och 2 §§ bankrörelselagen (1987:617) om publikt bank- aktiebolags firma. Ett privat bankaktiebolag skall anses ha blivit publikt när beslutet om över- gång till publikt bankaktiebolag har blivit registrerat. (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) En ändring föranleds av att 4 kap. bankrörelselagen skall upphävas och er- sättas av bestämmelser i den nya ÅRKL. Vidare har en redaktionell bearbetning gjorts i den del av bestämmelsen som reglerar hur aktuella uppgifterna måste vara. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Den nya lagstiftningen innebär bl.a. att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och att bankaktiebolag skall börja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i ÅRKL för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 1996. De föreslagna ändringarna i bankaktiebolagslagen bör tillämpas i samband med att de nya redovisningsreglerna börjar att tillämpas. I fråga om bolagsstämma, vinstutdelning eller andra förhållanden som avser ett räkenskapsår som påbörjats före den 1 januari 1996 - och för vilka äldre redovisningsbestämmelser skall tillämpas - skall även äldre bestämmelser i bankaktiebolagslagen tillämpas. 238 23.4 Förslaget till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619) 1 kap. 2 § En sparbank är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om sparbanken 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensam utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget. Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. (Jfr 1 kap. 2 § i kommitténs förslag) Genom den föreslagna ändringen införs en ny koncerndefinition i sparbanks- lagen. Den nya koncerndefinitionen är i sak likalydande med den som föreslås i bl.a. aktiebolagslagen och ÅRKL. Se författningskommentaren till 1 kap. 5 § aktiebolagslagen. 1 kap. 3 § I de fall som avses i 2 § första stycket 1-3 och andra stycket skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag beaktas inte de aktier eller andelar i dotterföretaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller aktier eller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller dess dotterföretags räkning. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Paragrafen är ny. Bestämmelsen motsvaras av 1 kap. 6 § aktiebolagslagen. Se författningskommentaren till denna paragraf. 2 kap. 2 § Stiftarna anger villkoren för sparbankens bildande. När en sparbank bildas skall till en grundfond avsättas ett belopp, vars storlek skall bestämmas med hänsyn till omfattningen och beskaffenheten av den planerade rörelsen. Grundfonden skall betalas med pengar. Sparbanken skall när rörelsen påbörjas ha fonder som vid tidpunkten för beslut om oktroj motsvarar minst en miljon ecu. I 5 kap. 4 § 4 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag finns bestämmelser om vad som utgör fonder. (Jfr 2 kap. 2 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 1 kap. 4 § bankaktiebolagslagen. 3 kap. 15 § Styrelsen eller annan ställföreträdare för sparbanken får inte följa sådana föreskrifter av sparbanksstämman eller annat sparbanksorgan som inte är gällande därför att de står i strid med denna lag, bankrörelselagen (1987:617), lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller reglementet. (Jfr 3 kap. 15 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 8 kap. 13 § aktiebolagslagen. 4 kap. 17 § Om ett beslut av sparbanksstämman inte har tillkommit i behörig ordning eller i övrigt strider mot denna lag, bankrörelselagen (1987:617), lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller reglementet, kan talan mot sparbanken om att beslutet skall upphävas eller ändras föras av huvudman, styrelsen eller styrelseledamot. Talan skall väckas inom tre månader från dagen för beslutet. Väcks inte talan inom denna tid, är rätten till talan förlorad. Talan får väckas senare än vad som sägs i andra stycket när 1. beslutet är sådant att det inte lagligen kan fattas ens med alla huvud- männens samtycke, 2. samtycke till beslutet krävs av alla eller vissa huvudmän och sådant sam- tycke inte har getts, eller 3. kallelse till stämman inte har skett eller de bestämmelser om kallelse som gäller för sparbanken har eftersatts i något väsentligt avseende. Rätten kan ändra sparbanksstämmans beslut endast om det kan fastställas vilket innehåll beslutet rätteligen borde ha haft. Är sparbanksstämmans beslut sådant som enligt denna lag eller bankrörelselagen skall anmälas för registrering, skall rätten underrätta Finansinspektionen för registrering, om beslutet har upphävts eller ändrats genom en dom som har vunnit laga kraft eller rätten genom beslut under rättegången har förordnat att sparbanksstämmans beslut inte får verkställas. (Jfr 4 kap. 17 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 9 kap. 17 § aktiebolagslagen. 6 kap. 11 § Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som skall läggas fram på den ordinarie sparbanksstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på stämman tillämpas inte 4 kap. 6 § andra stycket 1 och 2 denna lag. Bestämmelserna i 5 kap. 17-23 §§, 6 kap. 2 § årsredovisningslagen (0000:00) samt 5 kap. 2 § 3 och 6 kap. 3 § lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag behöver inte heller tillämpas. Ingen tillgång får i balansräkningen tas upp till ett högre värde än den be- räknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än det värde som har tagits upp i balansräkningen eller om för en skuld eller en likvidationskostnad kan beräknas åtgå ett belopp som väsentligt avviker från den redovisade avsättningen eller skulden, skall vid tillgångs-, avsättnings- eller skuldposten det beräknade beloppet anges inom linjen. (Jfr 6 kap. 11 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 10 kap. 13 § bankaktiebolagslagen. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Se kommentaren till ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till ändringarna i bankaktiebolagslagen. 248 23.5 Förslaget till lag om ändring i föreningsbankslagen (1987:620) 1 kap. 4 § För en föreningsbanks förpliktelser svarar endast bankens tillgångar, med undan- tag av vad som följer av 7 §. Det åligger varje medlem att betala insats i föreningsbanken i enlighet med vad som föreskrivs i stadgarna. Betalningen skall alltid fullgöras i pengar. En central föreningsbank skall tillsammans med anslutna lokala föreningsbanker när den centrala föreningsbankens rörelse påbörjas ha ett bundet eget kapital som vid tidpunkten för beslut om oktroj motsvarar minst fem miljoner ecu. I 5 kap. 4 § 5 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag finns bestämmelser om vad som utgör bundet eget kapital. (Jfr 1 kap. 4 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 1 kap. 4 § bankaktiebolagslagen. 1 kap. 8 § En föreningsbank är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om föreningsbanken 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensam utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget. Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. (Jfr 1 kap. 8 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 1 kap. 5 § aktiebolagslagen. 1 kap. 9 § I de fall som avses i 8 § första stycket 1-3 och andra stycket skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag beaktas inte de aktier eller andelar i dotterföretaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller aktier eller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller dess dotterföretags räkning. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Paragrafen är ny. Bestämmelsen motsvaras av 1 kap. 6 § aktiebolagslagen. Se författningskommentaren till denna paragraf. 4 kap. 1 § När en medlem har avgått ur en föreningsbank har han rätt att sex månader efter avgången få ut sina inbetalda medlemsinsatser. Beloppet får dock inte överstiga vad som belöper på honom i förhållande till övriga medlemmar av föreningsbankens egna kapital enligt den balansräkning som hänför sig till tiden för avgången. Vid beräkningen av bankens egna kapital skall bortses från reservfonden, fonden för orealiserade vinster, uppskrivningsfonden och förlagsinsatserna. Den avgångne har vidare rätt att i samma ordning som övriga medlemmar få ut vad som belöper på honom av beslutad vinstutdelning. Träder föreningsbanken i likvidation inom sex månader från avgången eller meddelas inom samma tid beslut om att försätta föreningsbanken i konkurs, skall den avgångnes rätt att få ut medlemsinsatser bedömas enligt grunderna för reglerna om skifte av föreningsbankens tillgångar. En medlems rätt enligt första-tredje styckena kan begränsas i stadgarna. Detta gäller dock inte i sådana fall som avses i 7 kap. 15 § tredje stycket eller 10 kap. 3 § andra stycket eller 8 a § andra stycket. (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Förslaget till ÅRKL möjliggör värdering av vissa tillgångar till verkligt värde. När detta värde överstiger anskaffningsvärdet skall avsättning ske till en Fond för orealiserade vinster. Ändringen i första stycket innebär att denna fond skall exkluderas vid beräkning av föreningsbankens egna kapital vid återbetalning av medlemsinsatser. 6 kap. 15 § Styrelsen eller annan ställföreträdare för föreningsbanken får inte företa rättshandling eller annan åtgärd som är ägnad att bereda otillbörlig fördel åt en medlem eller någon annan till nackdel för föreningsbanken eller annan medlem. En ställföreträdare får inte följa sådana föreskrifter av föreningsbanks- stämman eller annat föreningsorgan som inte är gällande därför att de står i strid med denna lag, bankrörelselagen (1987:617), lagen (0000:00) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller stadgarna. (Jfr 6 kap. 15 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 8 kap. 13 § bankaktiebolagslagen. 7 kap. 18 § Om ett beslut av föreningsbanksstämman inte har kommit till i behörig ordning eller i övrigt strider mot denna lag, bankrörelselagen (1987:617), lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller stadgarna, kan talan mot föreningsbanken om att beslutet skall upphävas eller ändras föras av medlem, innehavare av förlagsandelar, styrelsen eller styrelseledamot. Talan skall väckas inom tre månader från dagen för beslutet. Väcks inte talan inom denna tid, är rätten till talan förlorad. Talan får väckas senare än vad som sägs i andra stycket när 1. beslutet är sådant att det inte lagligen kan fattas ens med alla medlemmars samtycke, 2. samtycke till beslutet krävs av alla eller vissa medlemmar och sådant sam- tycke inte har getts, eller 3. kallelse till stämman inte har skett eller de bestämmelser om kallelse som gäller för föreningsbanken har eftersatts i något väsentligt avseende. En dom varigenom föreningsbanksstämmans beslut upphävs eller ändras gäller även för de medlemmar och innehavare av förlagsandelar som inte har fört talan. Rätten kan ändra föreningsbanksstämmans beslut endast om det kan fastställas vilket innehåll beslutet rätteligen borde ha haft. Är föreningsbanksstämmans beslut sådant som enligt denna lag eller bankrörelselagen skall anmälas för registrering, skall rätten underrätta Finansinspektionen för registrering, om beslutet har upphävts eller ändrats genom en dom som har vunnit laga kraft eller rätten genom beslut under rättegången har förordnat att föreningsbanksstämmans beslut inte får verkställas. (Jfr 7 kap. 18 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 8 kap. 13 § aktiebolagslagen. 9 kap. 13 § Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår avge en årsredovisning, som skall läggas fram på den ordinarie föreningsbanksstämman för godkännande. I fråga om likvidatorernas redovisning och dess behandling på stämman tillämpas inte 7 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 denna lag. Bestämmelserna i 5 kap. 17-23 §§ och 6 kap. 2 § årsredovisningslagen (0000:00) samt 5 kap. 2 § 3 och 6 kap. 2 och 3 §§ lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag behöver inte heller tillämpas. I balansräkningen tas det egna kapitalet upp i en post, varvid insatskapitalet anges inom linjen och i förekommande fall delas upp på medlemsinsatskapital och förlagsinsatskapital. Ingen tillgång får tas upp till ett högre värde än den beräknas inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om en tillgång kan beräknas inbringa ett väsentligt högre belopp än det värde som har tagits upp i balansräkningen eller om för en skuld eller en likvidationskostnad kan beräknas åtgå ett belopp som väsentligt avviker från den redovisade avsättningen eller skulden, skall vid tillgångs-, avsättnings- eller skuldposten det beräknade beloppet anges inom linjen. (Jfr 9 kap. 13 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 13 kap. 12 § aktiebolagslagen. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Se kommentaren till ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till ändringarna i bankaktiebolagslagen. 252 23.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:981) om värdepappersrörelse 2 kap. 5 § Ett värdepappersbolag skall när verksamheten påbörjas ha ett bundet eget kapital som vid tidpunkten för beslut om tillstånd enligt 1 § motsvarar minst 1. fem miljoner ecu om bolagets verksamhet skall innefatta mottagande av medel på konto enligt 3 kap. 4 § 4, 2. 730 000 ecu om bolaget skall bedriva verksamhet som avses i 1 kap. 3 § 3 eller 5, 3. 125 000 ecu om inte högre belopp krävs enligt 1 eller 2, och 4. 50 000 ecu om bolaget skall driva enbart verksamhet som avses i 1 kap. 3 § 2 och denna skall avse endast andelar i värdepappersfonder eller sådana utländska fondföretag som avses i 7 a och 7 b §§ lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. Finansinspektionen får medge undantag från det högre kapitalkrav som i 2 föreskrivs för bedrivande av verksamhet enligt 1 kap. 3 § 5, om den verksamheten bara avser annan medverkan vid emissioner än garantigivning. I 5 kap. 4 § 3 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag finns bestämmelser om vad som utgör bundet eget kapital. (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 1 kap. 4 § bankaktiebolagslagen. 6 kap. 2 § Regeringen, eller efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om 1. vilka upplysningar ett värdepappersinstitut skall lämna till inspektionen samt 2. förvaring och inventering av värdehandlingar hos ett värdepappersinstitut. (Jfr 6 kap. 2 § i kommitténs förslag) Ändringen innebär att nuvarande bemyndigande i andra punkten, att meddela föreskrifter om ett värdepappersinstituts löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning, utmönstras ur lagen och ersätts av de bemyndigande som intas i ÅRKL och lagen (1992:160) om utländska filialer. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna är av motsvarande slag som de som föreskrivits för lagförslagen avseende bl.a. bankrörelselagen. Se kommentaren till till dessa bestämmelser. 256 23.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag 2 kap. 4 § Ett kreditmarknadsbolag skall när verksamheten påbörjas ha ett bundet eget kapital som vid tidpunkten för beslut om tillstånd enligt 1 § motsvarar minst fem miljoner ecu. I 5 kap. 4 § 3 lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag finns bestämmelser om vad som utgör bundet eget kapital. Om nettovärdet av tillgångarna i den planerade verksamheten uppgår till högst etthundra miljoner kronor, får Finansinspektionen medge att bolaget har lägre bundet eget kapital än som anges i första stycket, dock lägst motsvarande en miljon ecu. I nettovärdet skall inte räknas in värdet av tillgångarna i sådan finansieringsverksamhet som anges i 1 kap. 3 § första stycket. (Jfr 2 kap. 4 § i kommitténs förslag) Se författningskommentaren till 1 kap. 4 § bankaktiebolagslagen. 2 kap. 7 § För kreditmarknadsbolag gäller vad som är föreskrivet om aktiebolag i allmänhet, om inte annat följer av denna lag. Den som är revisor i ett kreditmarknadsbolag får inte stå i skuld till eller ha annan ekonomisk förpliktelse mot bolaget. Lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag är tillämplig på kreditmarknadsbolag. (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Tredje stycket har tillkommit för att undanta första stycket och därmed slå fast att ÅRKL gäller för kreditmarknadsbolag i stället för de redovisnings- bestämmelser som gäller för aktiebolag i allmänhet. 5 kap. 2 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om 1. vilka upplysningar som ett kreditmarknadsbolag skall lämna till inspektionen, 2. brottsförebyggande åtgärder hos ett kreditmarknadsbolag, och om 3. förvaring och inventering av värdehandlingar hos ett kreditmarknadsbolag. (Jfr 5 kap. 2 § i kommitténs förslag) Ändringen i paragrafen innebär att nuvarande bemyndigande i tredje och fjärde punkten, att meddela föreskrifter om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning, utmönstras ur lagen och ersätts av de bemyndigande som föreslås intagna i ÅRKL och lagen (1992:160) om utländska filialer. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna är av motsvarande slag som de som föreslagits för ändringarna i bankrörelselagen. Se kommentaren till dessa bestämmelser. 258 23.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:759) om Sveriges allmänna hypoteksbank 13 § Om kreditmarknadsbolaget har ett dotterföretag, skall vad som föreskrivs i 10 § om bankens och kreditmarknadsbolagets gemensamma kapitalkrav även omfatta dotterföretaget (konsoliderat kapitalkrav), om inte annat följer av tredje stycket. Kreditmarknadsbolagskoncernens kapitalbas och placeringar skall bestämmas med tillämpning av de regler som enligt 7 kap. lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag gäller för upprättande av koncernbalansräkningen. Även den del av kapitalbasen som belöper på minoritetsandelar skall ingå. Redovisad goodwill som belöper på företag som omfattas av det konsoliderade kapitalkravet skall räknas av från primärt kapital. Placeringarna skall tas upp till de värden som föreskrivs i 12 § eller, om dotterföretaget inte är ett kreditmarknadsbolag, i annan lag. Det konsoliderade kapitalkravet omfattar inte försäkringsföretag och sådana dotterföretag till försäkringsföretag som inte driver någon form av finansiell verksamhet. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen - som tillkommit efter lagrådets hörande - är föranlett av att 11 kap. aktiebolagslagen föreslås upphävt och att bestämmelserna om års- och koncernredovisning i hypoteksinstitut intagits i ÅRKL. 260 23.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag Lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag (kapitaltäckningslagen), som i huvudsak trätt i kraft den 1 januari 1995, har tillkommit efter det att Redovisningskommittén avgett sitt delbetänkande. Kapitaltäckningslagen har dock kunnat beaktas under departementsbehandlingen och i det till lagrådet remitterade förslaget. I det lagstiftningsarbete som föregick kapitaltäckningslagen beaktades dock flera av de förslag som redovisningskommittén hade lämnat i sitt delbetänkande, bl.a. i fråga om metoder för intagande av dotterföretag och intresseföretag i den gruppbaserade redovisningen. 1 kap. 2 § Ett institut, ett holdingföretag med finansiell verksamhet eller ett holding- företag med blandad verksamhet är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om institutet eller holdingföretaget 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen, 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget. Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag inom samma koncern. (Bestämmelserna saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Genom den föreslagna ändringen införs en ny koncerndefinition som blir i sak likalydande med den definition som föreslås i årsredovisningslagarna. Se författningskommentaren till 1 kap. 5 § aktiebolagslagen. 1 kap. 3 § I de fall som avses i 2 § första stycket 1-3 och andra stycket samt 1 § 10 skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag eller ägarintresse be- aktas inte de aktier eller andelar i dotterföretaget eller ägarintresset som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller aktier eller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller ägarintressets eller dess dotterföretags räkning. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) I paragrafen, som är ny, har vissa sakliga ändringar gjorts i förhållande till lagrådsremissens förslag. Bestämmelsen motsvarades i lagrådsremissen av 1 kap. 6 § aktiebolagslagen och beaktade endast dotterföretag. Genom den ändrade lydelsen följer att de särskilda reglerna om beräkning av röster skall gälla även för ägarintressen. Paragrafen motsvarar därmed vad som gäller för dotterföretag och intresseföretag enligt 1 kap. 6 § nya årsredovisningslagen. Se författningskommentaren till denna paragraf. 6 kap. 5 § För tillämpning av 3 och 4 §§ skall för en finansiell företagsgrupp upprättas gruppbaserad redovisning. Gruppbaserad redovisning skall upprättas med tillämpning av de regler som gäller för upprättandet av koncernbalansräkning och koncernresultaträkning enligt 7 kap. lagen (0000:00) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Vad nu sagts gäller inte om annat följer av denna lag eller föreskrifter som har meddelats med stöd av denna lag. (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Ändringen är föranledd av att 4 kap. bankrörelselagen och 11 kap. aktie- bolagslagen upphävs och att redovisningsbestämmelserna för kreditinstitut och värdepappersbolag sammanförs i ÅRKL. 6 kap. 7 § Ett företag som det finns ägarintresse i enligt 1 § första stycket 2 skall konsolideras med tillämpning av klyvningsmetoden enligt 7 kap. 29 § årsredo- visningslagen (1995:000). (Bestämmelsen saknar motsvarighet i kommitténs förslag) Enligt paragrafen skall det ske en proportionell konsolidering om det före- ligger ett s.k. samriskföretag. Med detta menas att en verksamhet drivs gemensamt av några ägare men utan att någon av dem har ett ensamt bestämmande inflytande. Ägarnas ansvar skall också vara begränsat till ägarandelen. Den metod som skall användas vid den proportionella konsolideringen i detta fall är klyvningsmetoden. Vad som i dag anges i paragrafen är endast en kort beskrivning av vad denna metod innebär. Finansinspektionen har med stöd av ett särskilt bemyndigande i lagen utfärdat föreskrifter om hur proportionell konsolidering skall ske i samband med att klyvningsmetoden används (FFFS 1994:45). Ändringen innebär att gemensamma bestämmelser gäller för användning av klyvningsmetoden enligt kapitaltäckningslagen och årsredovisningslagarna. I paragrafen hänvisas till den paragraf i årsredovisningslagen som behandlar klyvningsmetoden. Det bör anmärkas att en sådan hänvisning inte förhindrar möjligheterna för regeringen eller Finansinspektionen att meddela sådana preciserande eller kompletterande föreskrifter beträffande t.ex. klyvningsmetoden som kan visa sig erforderliga med hänsyn till den gruppbaserade redovisningens syften. 6 kap. 8 § I de fall som avses i 2 § får Finansinspektionen medge antingen att konso- lidering sker på det sätt som anges i 7 § eller med tillämpning av kapital- andelsmetoden enligt 7 kap. 24-28 §§ årsredovisningslagen (1995:000). (Bestämmelserna saknar motsvarighet i kommitténs förslag) I paragrafen medges Finansinspektionen att, i vissa angivna fall, tillåta kapitalandelsmetoden. Denna metod kan i detta sammanhang beskrivas som en partiell konsolidering som innebär att endast det ägande företagets andel i det ägda företagets resultat och eget kapital tas med i konsolideringen. I förarbetena till paragrafen anges (prop. 1994/95:50 s. 268) att man i avvaktan på att Redovisningskommitténs förslag till kapitalandelsmetod kunde träda i kraft endast kortfattat ville reglera hur kapitalandelsmetoden skulle användas. I stället skulle Finansinspektionen meddela närmare föreskrifter om metodens användning. Finansinspektionen har också meddelat närmare föreskrifter om hur metoden skall användas (FFFS 1994:45). På motsvarande sätt som för klyvningsmetoden hänvisas till den paragraf i nya årsredovisningslagen som behandlar kapitalandelsmetoden (se även vad som i övrigt har anförts i kommentaren till 7 §). I nya årsredovisningslagen behandlas kapitalandelsmetoden i två avseenden. I det första fallet avses den situationen att ett dotterföretag skall redovisas med stöd av kapitalandelsmetoden. Det andra fallet avser kapitalandelsmetodens tillämpning på andra företag än dotterföretag. Eftersom kapitaltäckningslagen förutsätter fullständig konsolidering för dotterföretag bör hänvisningen ske till de bestämmelser i lagförslaget som reg- lerar kapitalandelsmetodens tillämpning på andra företag än dotterföretag. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. I fråga om förhållanden som avser ett räkenskapsår vilket har inletts före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser. Den nya lagstiftningen innebär bl.a. att 4 kap. bankrörelselagen upphävs och att kreditinstitut, värdepappersbolag och sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL skall börja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i ÅRKL för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 1996. De föreslagna ändringarna i kapitaltäckningslagen bör tillämpas i samband med att de nya redovisningsreglerna i ÅRKL skall börja att tillämpas. I fråga om rapporter eller andra förhållanden som avser ett räkenskapsår som påbörjats före den 1 januari 1996 - och för vilka äldre redovisningsbestämmelser skall tillämpas - skall dock äldre bestämmelser i denna lag tillämpas. 261