Regeringskansliets rättsdatabaser

Regeringens proposition 1996/97:45 Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 31 oktober 1996 Göran Persson Thomas Östros (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen lämnas förslag om en lättnad i beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i onoterade svenska och utländska företag. Förslaget innebär att ett visst utrymme beräknas varje år och att utdelning inom detta utrymme undantas från beskattning hos aktieägaren. En förutsättning är dock att aktierna ägs av en fysisk person eller ett dödsbo som skall ta upp utdelning och reavinst som intäkt av kapital. Reglerna för beräkning av det enkelbeskattade utrymmet har utformats på samma sätt som de särskilda reglerna för beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Från skatteplikt undantas således utdel- ning inom ett lättnadsutrymme som beräknas genom att en räntesats multipliceras med ett underlag som utgörs av anskaffningskostnaden för aktierna med tillägg för viss del av de löner som har utbetalats i företaget. Räntesatsen är 65 % av statslåneräntan. Lättnadsutrymme som inte utnyttjas för skattefri utdelning ett visst år får sparas till ett senare år. Ett sådant sparat utrymme kan också utnyttjas av aktieägaren vid reavinstbeskattningen. Den del av reavinsten som motsvarar det sparade utrymmet undantas från beskattning. Förslaget innefattar även en ändring i de särskilda reglerna som gäller för aktiva delägare i fåmansföretag. Om en delägare upphör att vara aktivt verksam i företaget tillämpas reglerna under en karenstid på 10 år. Den karenstiden föreslås förkortad till 5 år. I propositionen föreslås även att avdrag för avsättning till periodiserings- fonder begränsas, att det s.k. riskkapitalavdraget slopas och att nuvärdes- avskrivning inte införs. Innehållsförteckning 1 Beslut ......................................4 2 Lagtext 2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.................................4 2.2 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)...................15 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder....................16 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar17 3 Ärendet och dess beredning..................19 4 Beskattning av ägare i små och medelstora företag21 4.1 Företagsskatteutredningens förslag..........21 4.2 En lättnad i ägarbeskattningen..............23 4.3 En lättnad för små och medelstora företag...30 4.3.1 Små och medelstora företag............30 4.3.2 Det enkelbeskattade utrymmet..........36 4.4 Vissa följdfrågor...........................41 4.4.1 Självdeklaration och kontrolluppgifter m.m.41 4.4.2 Ändringar i 3:12-reglerna.............43 5 Kvittning av förlust på onoterade aktier....44 6 Övriga frågor...............................45 6.1 Tidigareläggning av riskkapitalavdragets slopande45 6.2 Begränsning av avdraget för avsättning till periodiseringsfond..........................46 6.3 Nuvärdesavskrivning ........................47 6.4 Skattetillägg...............................49 7 Budgeteffekter och övriga ekonomiska effekter50 7.1 Lättnader i ägarbeskattningen...............51 7.2 Tidigareläggning av slopande av riskkapitalavdraget52 7.3 Begränsning av avdraget för avsättning till periodiseringsfond.....................53 7.4 Förslagens struktureffekter.................53 8 Författningskommentar.......................56 8.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt........................56 8.2 Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)...................61 8.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder....................62 8.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar62 Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser.......63 Bilaga 2 Remitterade lagförslag.................64 Bilaga 3 Lagrådets yttrande.....................77 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 31 oktober 1996.........81 1 1 Beslut Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till 1 lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 2 lag om ändring i taxeringslagen (1990:324), 3 lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder, 4 lag om ändring i lagen (1995:1623) om skattereduktion för risk- kapitalinvesteringar. 2 Lagtext 2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 dels att 3 § 12, 12 a, 12 b, 12 d och 12 e mom. samt 27 § 5 mom. skall ha följande lydelse, dels att det i 3 § skall införas sju nya moment, 1 a -1 g mom., av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § ------------------------------------------------------- ------------------------------------------------------- 1 a mom. Utdelning på aktie i svenskt aktiebolag undantas från skatteplikt i den utsträckning som anges i 1 b-1 d mom. Som förutsättning gäller 1. att bolaget inte är marknadsnoterat, 2. att bolaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser eller un- der något av de fyra före- gående räkenskapsåren inte - direkt eller genom dotter- företag - ägt aktier eller andelar med en röst- eller kapitalandel på 25 procent eller mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, 3. att bolaget, om det är ett förvaltningsföretag, under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser inte ägt någon aktie eller andel i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, 4. att bolaget inte är ett sådant bostadsaktie- bolag som avses i 2 § 7 mom. Ett svenskt aktiebolag är marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är mark- nadsnoterad enligt 27 § 2 mom. andra stycket. Motsvarande gäller i fråga om utländsk juridisk person. 1 b mom.Det belopp som undantas från skatteplikt (lättnadsbeloppet) beräknas som 65 procent av stats- låneräntan vid utgången av november året före beskatt- ningsåret multiplicerad med summan av anskaffnings- kostnaden för aktien och 70 procent av ett löne- underlag beräknat enligt 12 d mom. första stycket. Är aktien en sådan kvali- ficerad aktie som avses i 12 mom. tillämpas även 12 d mom. andra och tredje styckena. Har aktien förvärvats under beskattningsåret och har bolaget tidigare under året lämnat utdelning, får den nye ägaren inte beräkna något lättnadsbelopp. Med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av reali- sationsvinst, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. För aktie som har förvärvats före in- gången av år 1990 respektive ingången av år 1992 får bestämmelserna i 12 c mom. andra respektive tredje styckena tillämpas. 1 c mom. Understiger ut- delningen lättnadsbeloppet, sparas återstående belopp (sparad lättnad) och ökar det lättnadsbelopp som be- räknas för nästa år. Vid beräkning av lätt- nadsbeloppet för det året läggs sparad lättnad också till anskaffningskostnaden för aktien. Övergår aktien till en annan ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv, övertas sparad lättnad av den nye ägaren. 1 d mom.Lättnadsbelopp beräknas också för år då bo- laget inte har lämnat någon utdelning. En förutsättning är att villkoren i 1 a mom. andra stycket är uppfyllda. Härvid skall vad som sägs i 1 a mom. andra stycket 2 och 3 om räkenskapsår som beslutet om utdelning avser i stället gälla det räkenskapsår som har avslutats närmast före ingången av den skatt- skyldiges beskattningsår. Beräkning av lättnadsbelopp enligt första stycket sker vid beskatt- ningsårets utgång, och beloppet behandlas som sparad lättnad nästa år. 1 e mom.Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av aktie, undan- tas ett belopp som svarar mot sparad lättnad från skatteplikt, i den mån lätt- naden inte har utnyttjats vid utdelning på aktien. 1 f mom.Har ett bolag marknadsnoterats efter ut- gången av år 1996, gäller bestämmelserna i 1 a-1 e mom. för utdelning och realisationsvinst på aktie i bolaget till och med det tionde året efter det år då noteringen skedde. Detta gäller dock endast aktier som har getts ut före tid- punkten för notering eller som har förvärvats med stöd av sådan aktie. Aktien får därefter inte ha övergått till en annan ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv. Kvarstående sparad lättnad vid utgången av det tionde året får läggas till anskaffningskostnaden för aktien. 1 g mom.Vad som sägs i 1 a-1 f mom. gäller även andel i annan svensk ekonomisk förening än sådan kooperativ ------------------------------------------------------- förening som avses i 2 § 8 mom. Det gäller även andel i en utländsk juridisk per- son under förutsättning att den utländska juridiska per- sonen är underkastad sådan jämförlig inkomstbeskattning som avses i 7 § 8 mom sjätte stycket 2. ------------------------------------------------------- 12 mom.2 Fysisk person 12 mom. Fysisk person och dödsbo som äger kvali- och dödsbo som äger kvali- ficerad aktie i ett ficerad aktie i ett fåmansföretag skall i den fåmansföretag skall i den omfattning som anges i omfattning som anges i 12 a-12 e mom. ta upp ut- 12 a-12 e mom. ta upp delning på sådan aktie som utdelning på sådan aktie som intäkt av tjänst i stället förintäkt av tjänst i stället för intäkt av kapital. Detsamma intäkt av kapital. Detsamma gäller realisationsvinst vid gäller realisationsvinst avyttring av sådan aktie. vid avyttring av sådan aktie. Av 1 a-1 g mom. framgår att utdelning och realisationsvinst i viss omfattning undantas från skatteplikt. Närmare bestämmelser finns i - 12 a mom. om tillämpningsområdet, - 12 b mom. om behandlingen av utdelning och realisationsvinst, - 12 d mom. om ökning av anskaffningskostnaden med löneunderlag, - 12 e mom. om visst undantag från tillämpningen. Vad som i första stycket sägs om aktie i ett fåmansföretag gäller också andel i ett sådant företag. Med aktie och andel likställs andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. För sådana instrument får dock 12 c och 12 d mom. inte tillämpas. 12 a mom.3 En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om ------------------------------------------------------- 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller un- der någon del av denna tids- period varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som be- driver samma eller likartad verksamhet, eller 2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier i ett annat fåmans- företag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskatt- ningsåret eller något av de tio beskattningsår som när- mast föregått beskattnings- året. Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upp- hörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under tio beskattningsår efter det år då företaget upp- hörde att vara fåmansföretag. Vad som förstås med fåmans- företag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag före- ligger jämställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska före- ningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. ------------------------------------------------------- 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller un- der någon del av denna tids- period varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som be- driver samma eller likartad verksamhet, eller 2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier i ett annat fåmans- företag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskatt- ningsåret eller något av de fem beskattningsår som när- mast föregått beskattnings- året. Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upp- hörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upp- hörde att vara fåmansföretag. Vad som förstås med fåmans- företag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger jämställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska före- ningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående. ------------------------------------------------------- 12 b mom.4 Överstiger ut- 12 b mom. Överstiger ut- delningen på en kvalificerad delningen på en aktie det gränsbelopp som kvalificerad aktie det anges i det följande tas gränsbelopp som anges i det överskjutande belopp upp som följande tas överskjutande intäkt av tjänst. Gräns- belopp upp som intäkt av beloppet utgörs av anskaff- tjänst. Gränsbeloppet utgörs ningskostnaden för aktien av anskaffningskostnaden multiplicerad med statslåne- för aktien multiplicerad räntan vid utgången av novem-med statslåneräntan vid ber året före beskattningsåretutgången av november året med tillägg av fem procent- före beskattningsåret med enheter. Vid beräkning av tillägg av fem procent- gränsbeloppet för andra enheter. Vid beräkning av finansiella instrument än gränsbeloppet för andra aktier och andelar begränsas finansiella instrument än tillägget till statslåneräntanaktier och andelar be- till en procentenhet. Av- gränsas tillägget till yttras efter utdelning statslåneräntan till en aktien till närstående, skallprocentenhet. Har aktien denne ta upp ytterligare förvärvats under beskatt- utdelning som lämnas under ningsåret från närstående och året som intäkt av tjänst. har bolaget tidigare under året lämnat utdelning, får något gränsbelopp inte beräk- nas. Ytterligare utdelning som lämnas under året skall tas upp som intäkt av tjänst. Med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinsten, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdel- ningen. Som utdelning behandlas även vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet i företaget genom inlösen av aktier. ------------------------------------------------------- Understiger utdelningen gränsbeloppet sparas återstående belopp (sparad utdelning) och ökar det gränsbelopp som beräknas nästa år. Vid beräkning av gränsbeloppet läggs sparad utdelning också till anskaffningskostnaden för aktien. Har företaget inte lämnat någon utdelning beräknas gränsbelopp och sparad utdelning vid beskattningsårets utgång. Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Som intäkt av tjänst skall dock högst tas upp ett sammanlagt belopp som för aktieägaren och denne närstående under avyttringsåret och de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för av- yttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Om aktieägarens make eller - såvitt gäller aktieägare under 18 år - förälder är eller under någon del av den senaste tioårsperioden i be- tydande omfattning har varit verksam i företag som avses i 12 a mom. första stycket och om aktieägarens beskattningsbara för- värvsinkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestämmelserna i första- fjärde styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, un- derstiger makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst, skall vid beräkning enligt 10 § av skatt på tjänsteintäkten aktieägarens beskattnings- bara förvärvsinkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst. ------------------------------------------------------- Understiger utdelningen gränsbeloppet, sparas återstående belopp (sparad utdelning) och ökar det gränsbelopp som beräknas för nästa år. Vid beräkning av gränsbeloppet för det året läggs sparad utdelning också till anskaffningskostnaden för aktien. Övergår aktien till en annan ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv, övertas sparad utdelning av den nye ägaren. Gränsbelopp beräknas också för år då företaget inte har lämnat någon utdelning. Beräkning sker i sådant fall vid årets utgång, och be- loppet behandlas som sparad utdelning nästa år. Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Som intäkt av tjänst skall dock högst tas upp ett sammanlagt belopp som för aktieägaren och denne närstående under avyttringsåret och de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för av- yttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Om aktieägarens make eller - såvitt gäller aktieägare under 18 år - förälder är eller under någon del av den senaste femårsperioden i be- tydande omfattning har varit verksam i företag som avses i 12 a mom. första stycket och om aktieägarens beskattningsbara för- värvsinkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestämmelserna i första- femte styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, un- derstiger makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst, skall vid beräkning enligt 10 § av skatt på tjänsteintäkten aktieägarens beskattnings- bara förvärvsinkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst. Är lättnadsbeloppet beräknat enligt 1b-1d mom. större än gränsbeloppet, skall utdelningen vid tillämpning av första stycket första meningen minskas med skill- naden. Är sparad lättnad beräknad enligt 1c och 1 d mom. större än sparad ut- delning, skall realisationsvinsten vid tillämpning av femte stycket första meningen minskas med skillnaden. ------------------------------------------------------- 12 d mom.5 Vid beräkning 12 d mom. Vid beräkning av gränsbeloppet enligt 12 b av gränsbeloppet enligt mom. får till anskaffnings- 12 b mom. får till anskaff- kostnaden för aktien läggas ningskostnaden för aktien 10 procent av ett löneunder- läggas 70 procent av ett lag. Löneunderlaget beräknas löneunderlag. Löneunderlaget på grundval av sådan ersätt- beräknas på grundval av sådan ning som ingår i underlag förersättning som ingår i beräkning av avgifter enligt underlag för beräkning av 2 kap. 3 § lagen (1981:691) avgifter enligt 2 kap. 3 § om socialavgifter och som lagen (1981:691) om under året före beskattnings-socialavgifter och 1 § året har utgått till arbets- lagen (1990:659) om tagarna i företaget och i särskild löneskatt på vissa dess dotterföretag. Av er- förvärvsinkomster och som sättning till arbetstagare i under året före beskatt- dotterföretag som inte är ningsåret har utgått till helägt får medräknas så stor arbetstagarna i företaget del av beloppet som svarar och i dess dotterföretag. mot moderföretagets andel av Av ersättning till arbets- antalet aktier eller tagare i dotterföretag som andelar i dotterföretaget. inte är helägt får medräknas så Löneunderlaget utgörs av den stor del av beloppet som del av det sammanlagda svarar mot moderföretagets ersättningsbeloppet som andel av antalet aktier överstiger ett belopp eller andelar i dotterföre- motsvarande tio gånger det taget. Ersättning till basbelopp enligt lagen arbetstagare som innehar (1962:381) om allmän för- sådant av företaget utgivet säkring som gällde året före finansiellt instrument som beskattningsåret fördelat medavses i 27 § 1 mom. får inte lika belopp på aktierna i beaktas om 12 mom. är företaget. tillämpligt på utdelning eller vinst som är hänförlig till instrumentet. Ersätt- ning som täcks av ett stat- ligt bidrag för löne- kostnader får inte heller beaktas. Löneunderlaget utgörs av den del av det sammanlagda ersättnings- beloppet som överstiger ett belopp motsvarande tio gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. ------------------------------------------------------- Vid tillämpning av första stycket gäller följande. 1. Anskaffningskostnaden för aktien får inte beräknas enligt 12 c mom. tredje stycket. 2. Ersättning till arbets- tagare som innehar sådant av företaget utgivet finan- siellt instrument som avses i 27 § 1 mom. får inte be- aktas om 12 mom. är tillämp- ligt på utdelning eller vinst som är hänförlig till instrumentet. Ersättning som täcks av ett statligt bidrag för lönekostnader får inte heller beaktas. 3. Aktieägaren skall för året före beskattningsåret ha erhållit sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter från företaget eller dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte under- stiger 150 procent av den högsta ersättning som samma år har betalats ut till en arbetstagare och som får räknas in i det underlag som ligger till grund för beräk- ning av löneunderlaget. 4. Den sammanlagda ökning av gränsbeloppet som upp- kommer genom tillägg av löne- underlaget får inte överstiga sådan ersättning till aktieägaren som avses i 3. ------------------------------------------------------- Har aktieägaren i be- tydande omfattning varit verksam i företaget eller i dess dotterföretag, får löne- underlaget läggas till anskaffningskostnaden endast om aktieägaren för året före beskattningsåret från företagen har erhållit sådan ersättning som ingår i under- lag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter och 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av 1. 120 procent av den högsta ersättning som samma år har betalats ut till en arbetstagare och som får räknas in i det underlag som ligger till grund för beräk- ning av löneunderlaget och 2. ett belopp som svarar mot 10 gånger det basbelopp enligt lagen om allmän för- säkring som gällde för året före beskattningsåret. För aktieägare som avses i föregående stycke får det sammanlagda löneunderlaget inte överstiga ett belopp som svarar mot 50 gånger den ersättning som aktieägaren för året före beskattningsåret er- hållit från företagen och som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen om social- avgifter och 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Med innehav av sådana finansiella instrument i ett fåmansföretag som avses i 27 § 1 mom. likställs innehav av finansiella instrument i ett annat företag inom samma koncern. ------------------------------------------------------- 12 e mom.6 Om aktieägaren visar att utomstående i be- tydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmel- serna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid be- aktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattnings- året. Med företag avses det företag i vilket aktieägaren eller denne närstående i betydande omfattning varit verksam under beskattnings- året eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Med utomstående avses annan än fysisk person och dödsbo som - direkt eller genom förmed- ling av juridisk person - äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket. ------------------------------------------------------- 12 e mom. Om aktieägaren visar att utomstående i be- tydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmel- serna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid be- aktas även förhållandena under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattnings- året. Med företag avses det företag i vilket aktieägaren eller denne närstående i betydande omfattning varit verksam under beskattnings- året eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Med utomstående avses annan än fysisk person och dödsbo som - direkt eller genom förmed- ling av juridisk person - äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket. 27 § ------------------------------------------------------- 5 mom.7 Förlust på mark- 5 mom. Förlust på mark- nadsnoterad tillgång som nadsnoterad tillgång som avses i 1 mom. får dras av avses i 1 mom. får dras av från realisationsvinst på från realisationsvinst på marknadsnoterad sådan marknadsnoterad sådan tillgång. I fråga om andel i tillgång. I fråga om andel i värdepappersfond gäller dettavärdepappersfond gäller endast om värdet av fondens detta endast om värdet av innehav av sådana tillgångar fondens innehav av sådana som avses i 1 mom. inte tillgångar som avses i 1 annat än tillfälligtvis mom. inte annat än till- understigit tre fjärdedelar fälligtvis understigit tre av fondförmögenheten. Av fjärdedelar av fondförmögen- förlust som inte dragits av heten. Förlust på aktie i mot vinst på marknadsnoterad svenskt aktiebolag som egendom eller av förlust på inte är marknadsnoterad får egendom som inte är dras av från marknadsnoterad får 70 pro- realisationsvinst på sådan cent dras av. aktie. Motsvarande gäller förlust på andel i utländsk juridisk person som inte är marknadsnoterad. Av förlust som inte dragits av mot vinst får 70 procent dras av. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering. Har den skattskyldige eller någon denne närstående under något av beskattningsåren 1991-1996 avyttrat del av aktierna eller andelarna i företaget, tillämpas äldre bestämmelser i 3 § 12 b mom. fjärde stycket vid 1998 och senare års taxeringar vid avyttring av resterande del av aktierna eller andelarna. Har ett företag marknadsnoteras före utgången av år 1996, tillämpas be- stämmelserna i 3 § 1a-1e mom. för utdelning och realisationsvinst på sådan kvalificerad aktie eller andel i företaget som avses i 3 § 12 mom. Detta gäller dock längst till och med utgången av år 2006. 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senaste lydelse 1995:1626. 3 Senaste lydelse 1995:1626. 4 Senaste lydelse 1995:1626. 5 Senaste lydelse 1995:1626. 6 Senaste lydelse 1995:1626. 7 Senaste lydelse 1994:1859. 2 2.2 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) Härigenom föreskrivs att 5 kap. 4 § taxeringslagen (1990:324) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 5 kap. 4 §1 Skattetillägg tas inte ut 1. vid rättelse av en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen eller av ett annat skriftligt meddelande från den skattskyldige, 2. vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital, om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kon- trolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter och som varit tillgänglig för skatte- myndigheten före november månads utgång taxeringsåret, 3. i den mån avvikelsen avser bedömning av ett skriftligt yrkande, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång, och avvikelsen inte gäller uppgift i sak, 4. om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift. ------------------------------------------------------- Första stycket 2 gäller Första stycket 2 gäller inte i fråga om inte i fråga om kontrolluppgift enligt 3 kontrolluppgift enligt 3 kap. 44 eller 45 § lagen om kap. 32 c, 44 eller 45 § självdeklaration och lagen om självdeklaration kontrolluppgifter. och kontrolluppgifter. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. 1 Senaste lydelse 1991:1902. 3 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 §1 ------------------------------------------------------- För juridisk person får För juridisk person får avdrag för avsättning till avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgå periodiseringsfond uppgå till högst 25 procent av till högst 20 procent av inkomsten för beskatt- inkomsten för beskatt- ningsåret före avdraget. Vad ningsåret före avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej som sagts nu gäller dock ej dödsbo. dödsbo. I fråga om fysisk person I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgåoch dödsbo får avdraget uppgå till högst 25 procent av ett till högst 20 procent av positivt belopp som ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällanunderskottet av enligt lagen (1947:576) om förvärvskällan enligt lagen statlig (1947:576) om statlig in- inkomstskatt före avdrag för komstskatt före avdrag för avsättning till avsättning till periodiseringsfond med periodiseringsfond med följande justeringar. följande justeringar. Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas i fråga om be- skattningsår som avslutas efter den 31 december 1996. 1 Senaste lydelse 1994:785. 4 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar Härigenom föreskrivs att 1 och 7 §§ lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Skattereduktion enligt denna lag medges fysisk person som mot betalning i pengar förvärvar aktier, om de förutsättningar som följer av 2-5 §§ är uppfyllda eller kan antas bli uppfyllda. ------------------------------------------------------- Underlag för Underlag för skattereduktion är betal- skattereduktion är ningar enligt första stycket betalningar enligt första under åren 1996 och 1997. I stycket under år 1996. I underlaget får inräknas underlaget får inräknas betalningar om sammanlagt betalningar om sammanlagt högst 100 000 kronor. högst 100 000 kronor. Be- Betalningar för förvärv av ny-talningar för förvärv av emitterade aktier får dock nyemitterade aktier får inte inräknas i underlaget dock inte inräknas i till den del nyemissionen underlaget till den del avser höjning av aktie- nyemissionen avser höjning kapitalet till ett belopp av aktiekapitalet till ett motsvarande 100 000 kronor belopp motsvarande 100 000 eller motsvarar nedsättning kronor eller motsvarar av aktiekapitalet eller nedsättning av aktie- reservfonden som skett kapitalet eller reserv- efter den 1 januari 1995. fonden som skett efter den 1 januari 1995. Skattereduktionen utgör 30 procent av underlaget men medges endast om underlaget sammantaget uppgår till minst 10 000 kronor. 7 § Ansökan om skattereduktion görs skriftligen hos en skattemyndighet senast den 4 maj 1998. ------------------------------------------------------- Om en ansökan om skatte- Om en ansökan om skatte- reduktion har kommit in reduktion har kommit in senast den 2 maj 1997 och senast den 2 maj 1997 avser förvärv av aktier som skall skattereduktion betalats under år 1996 skall tillgodoräknas vid skattereduktion tillgodo- debitering av skatt på räknas vid debitering av grund av 1997 eller 1998 skatt på grund av 1997 eller års taxering efter vad som 1998 års taxering efter vad anges i ansökan. Kommer som anges i ansökan. Kommer ansökan in senare ansökan in senare tillgodoräknas tillgodoräknas skattereduktionen vid skattereduktionen vid debitering av skatt på debitering av skatt på grund grund av 1998 års taxering. av 1998 års taxering. Ansökan skall innehålla uppgift om sökandens namn, bostadsadress och personnummer samt en försäkran om att sökanden avser att behålla aktierna till utgången av femte beskattningsåret efter det år aktierna förvärvats. Ett intyg utfärdat av det bolag som gett ut aktierna skall bifogas ansökan. Intyget skall innehålla 1.uppgift om bolagets namn, organisationsnummer och säte, 2.uppgift om antalet av den skattskyldige förvärvade aktier, vad som betalats för aktierna och om när full betalning i pengar erlades, 3.en försäkran om att det inte föreligger något sådant förhållande som enligt 1 § andra stycket sista meningen, 3, 4 eller 5 § utgör hinder för skattereduktion och 4.uppgift om hur betalningen för aktierna har investerats eller förbrukats. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997. 5 3 Ärendet och dess beredning Företagsskatteutredningen (Fi 1992:11) fick hösten 1995 genom tilläggsdirektiv (dir. 1995:130) i uppdrag att utreda en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster. Uppdraget gällde i första hand ett generellt system med en lättnad på företagsnivå. Ett företag skulle i ett sådant system från bolagsskatten helt eller delvis kunna avräkna den skatt som betalas i Sverige på utdelning från företaget och på reavinster på aktier i företaget. Om utredningen fann att ett sådant generellt avräkningssystem inte borde införas skulle utredningen i stället lämna förslag till en selektiv lättnad för mindre företag. I prop. 1995/96:222 aviserade regeringen att ett utrymme på 3,5 miljarder kronor avsatts för en lättnad i beskattningen av inkomster i små och medelstora företag. Regeringen gjorde den bedömningen att en sådan lättnad borde införas redan fr.o.m. den 1 januari 1997 för att förbättra villkoren för mindre och medelstora företag och därmed skapa förutsättningar för en expansion av syssel- sättningen i dessa företag. I avvaktan på Företagsskatteutredningens förslag lämnade vi emellertid frågan öppen hur en lättnad för mindre och medelstora företag närmare borde utformas. Företagsskatteutredningen lämnade sitt förslag den 31 juli i år. Betänkandet Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster (SOU 1996:119) har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi96/4308). Regeringen presenterar här sitt förslag till lättnad i ägarbeskattningen. I samband med att regeringen aviserade att en lättnad i beskattningen av inkomster i små och medelstora företag skall genomföras fr.o.m. den 1 januari 1997 aviserade vi också att avdragsrätten för avsättning till periodiserings- fonder skulle begränsas av statsfinansiella skäl. Samtidigt aviserades att det s.k. riskkapitalavdraget skulle slopas från samma tidpunkt. Dessa förslag finns med i denna proposition. Regeringen har haft i uppdrag att bereda frågan huruvida nuvärdesavskrivning bör införas. I propositionen redovisar regeringen sin bedömning. Ett system med nuvärdesavskrivning bör inte införas. Lagrådet Regeringen beslutade den 17 oktober 1996 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 2. Lagrådets yttrande finns i bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa förtydliganden i lagtexten. Regeringen har i propositionen i allt väsentligt följt Lagrådets förslag. Dessutom har några redaktionella ändringar av lagtexten skett i förhållande till lagrådsremissen. Efter lagrådsgranskningen har ett förslag till lag om ändring i taxeringslagen tillkommit. På grund av ändringens enkla beskaffenhet skulle Lagrådets hörande i denna del sakna betydelse. De föreslagna reglerna för lättnad i ägarbeskattningen har utformats på samma sätt som de särskilda reglerna för beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag. Lagrådet har i sitt yttrande anfört att dessa regler är mycket svårtillgängliga. Lagrådet har därför starkt ifrågasatt om de nu föreslagna reglerna bör föranleda lagstiftning. Beträffande regelsystemets utformning kan regeringen till vissa delar instämma i Lagrådets uttalande om dess komplexitet. I första hand är det emellertid nödvändigt att i bedömningen väga in förslagets samhällsekonomiska effekter. Förslaget syftar främst till att snabbt skapa bättre förutsättningar för att öka sysselsättningen i de mindre och medelstora företagen. Det finns därför ett starkt allmänt intresse av att förslaget genomförs. I fråga om den lagtekniska utformningen kan konstateras att det finns flera orsaker till att de särskilda reglerna för aktiva delägare anses svår- tillgängliga. En särskild aspekt som bör beaktas är att reglerna begränsar det belopp som skall behandlas som intäkt av kapital. Ett överskjutande belopp beskattas som intäkt av tjänst. Det kan alltså bli fråga om en skärpt beskattning i förhållande till vad som annars skulle ha varit fallet. Det är förståeligt om sådana bestämmelser uppfattas negativt av de skattskyldiga. De nu föreslagna reglerna om en lättnad i ägarbeskattningen medger att viss del av ett utdelat belopp undantas från beskattning och har således en helt annan inriktning. En viktig faktor vid bedömningen är att de särskilda reglerna för aktiva delägare erbjuder olika alternativ för att beräkna kapitalavkastningen. Förenklingar som innebär att dessa alternativa beräkningsregler slopas skulle drabba de skattskyldiga negativt. Reglerna om lättnad i ägarbeskattningen har utformats med utgångspunkt från detta regelsystem vilket bl.a. innebär att möjligheten till olika beräkningssätt tagits med i förslaget. I detta hänseende skulle förenklingar kunna uppnås men det skulle samtidigt innebära en försämring för vissa aktieägare i förhållande till det förslag som lämnades av Företags- skatteutredningen. Regeringen anser därför att en sådan förenkling inte bör genomföras. Dessutom kan det påpekas att för många aktieägare blir flera av dessa särregler inte tillämpliga beroende på att de gäller aktier som förvärvats före ingången av år 1990 respektive år 1992. En annan faktor som har betydelse i detta sammanhang är att reglerna under senare år varit föremål för ett flertal ändringar. I vissa fall har det varit fråga om ändringar av mindre omfattning men för de skattskyldiga - och skatte- myndigheterna - kan varje förändring innebära en tillkommande komplikation oavsett den materiella innebörden av ändringen. Regeringen tog i lagrådsremissen upp frågan om bestämmelsernas lagtekniska ut- formning och hänvisade till att Skattelagskommittén (Fi 1991:03) arbetar med en systematisk översyn av inkomstskatteförfattningarna. Denna översyn är nu i sitt slutskede och ett betänkande kommer att redovisas vid årsskiftet. Lagrådet har i sitt yttrande konstaterat att de nu föreslagna reglerna efter en tid kan komma att förtydligas men detta förhållande har inte påverkat Lagrådets bedömning. Regeringen anser dock att det inte kan bortses från att ett förtydligande av lagtexten - som blir möjligt inom ramen för en ny uppbyggnad av skatteförfattningarna - kommer att innebära en bättre möjlighet för de skattskyldiga att ta del av och förstå systemet. Vid en sammantagen bedömning är det regeringens uppfattning att det i lagrådsremissen framlagda förslaget bör genomföras. 4 Beskattning av ägare i små och medelstora företag 4.1 Företagsskatteutredningens förslag Företagsskatteutredningens (FSU) arbete hade enligt direktiven som utgångspunkt en metod för lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen på företagsnivån. Med uttrycket dubbelbeskattning avses det förhållandet att aktiebolagens inkomster beskattas två gånger, dels hos företaget som inkomst av näringsverksamhet när inkomsten uppkommer, dels hos aktieägarna som, normalt, inkomst av kapital när inkomsten delas ut eller när ägaren tillgodogör sig värdet av inkomsten genom aktieavyttring. Den i direktiven anvisade metoden - som utredningen benämner omvänd avräkning - innebär att företagen från sin skatt skall få räkna av skatt som aktieägarna erlagt på utdelning och vinst på aktier i företaget. Utredningen ansåg att den nämnda metoden har effekter som gör den olämplig. Den allvarligaste nackdelen är att skattebelastningen i företaget - och därmed kapitalkostnaden för företagets investeringar - beror av i vilken utsträckning ägarna betalar svensk skatt på utdelningsinkomster och aktievinster. Till den del aktierna ägs t.ex. av ett ut- ländskt företag som inte betalar kupongskatt, AP-fonden eller en svensk skatte- priviligierad stiftelse erhåller företaget ingen lättnad. Utredningens bedömning är därför att om utgångspunkten är att skatteuttaget på företagsnivån skall sänkas är en sänkning av bolagsskattesatsen ett bättre alternativ än den omvända avräkningen. Om utredningen inte fann metoden med omvänd avräkning lämplig att införa skulle den enligt direktiven i stället föreslå ett system för lättnad för mindre och medelstora företag. Utredningen har även diskuterat frågan om en generell lättnad i dubbelbeskattningen är motiverad. Vid denna diskussion har utredningen redovisat ett antal argument som brukar anföras för att dubbelbeskattningen bör lindras genom en generell åtgärd. Ett argument är att det finns en olikbehandling av lånat resp. eget kapital. Hos företagen är utgiftsräntor avdragsgilla men inte lämnad utdelning, samtidigt som såväl inkomsträntor som mottagen utdelning beskattas hos mottagaren. Denna olikbehandling gynnar lånefinansiering framför finansiering med eget kapital och leder till en låg soliditet. Utredningen har här gjort en skillnad mellan ett globalt perspektiv och det enskilda landets perspektiv. Globalt snedvrider den skiljaktiga behandlingen av eget och främmande kapital företagens finansiering, vilket får antas ha vissa negativa effekter. Utredningens bedömning är emeller- tid att det inte finns något specifikt svenskt problem eftersom nästan alla länder har liknande beskattning på företagsnivån som Sverige. Ett annat argument mot dubbelbeskattning är det s.k. inlåsningsargumentet. Aktieägaren beskattas hårdare för utdelningsinkomster än för inkomster som hålls kvar i företaget beroende på att kvarhållen inkomst beskattas som aktievinst först när aktien avyttras. Detta innebär att det finns ett icke önskvärt skatte- incitament att hålla kvar inkomster snarare än att dela ut dem. FSU:s slutsats är dock att eftersom skillnaden i behandling av mottagen utdelning och aktievinst är relevant endast för en begränsad andel av ägarna, drygt 27 %, framstår det som tveksamt om inlåsningen är ett större problem. Utredningen redovisar även argumentet att en lättnad i beskattningen på ägarnivån innebär ett önskvärt incitament för svenska skattskyldiga subjekt att öka sina placeringar i aktier. Utredningen konstaterar att det är riktigt att det uppkommer ett sådant incitament men anser att det är oklart om, och i så fall i vilken utsträckning, sådana subjekt utövar ägarrollen på ett samhälls- ekonomiskt effektivare sätt än utländska ägare eller svenska icke skattskyldiga ägare. Slutligen redovisar utredningen argumentet om att dubbelbeskattningen medför att avkastningskravet på investeringar i Sverige är alltför högt. Utredningen konstaterar att Sverige har en internationellt låg bolagsbeskattning samtidigt som övriga skatter är höga. Med hänsyn härtill ifrågasätter utredningen om det skulle vara samhällsekonomiskt lönsamt att sänka skatten på bolagsinkomster och, för att finansiera sänkningen, höja någon annan skatt. Sammantaget anser utredningen att argumenten inte motiverar en generell lättnad i dubbelbeskattningen. Utredningen uppfattar direktiven så att en lättnad skall ha till ändamål att främja investeringar särskilt i Sverige. En sänkning av bolagsskattesatsen sänker kapitalkostnaden för investeringar som görs i Sverige oberoende av om investeringen görs av ett svenskägt svenskt företag, ett utlandsägt svenskt företag eller ett utländskt företag. En sänkning av bolagsskattesatsen anser utredningen därför vara en ändamålsenlig åtgärd om man önskar främja investe- ringar särskilt i Sverige. Några tekniska komplikationer i förhållande till utlandet uppkommer inte. Alternativ i form av rätt till omedelbar avskrivning av anläggningstillgångar och avdrag för lämnad utdelning är däremot enligt utredningen förenade med nackdelar av olika slag. Utredningen konstaterar att svenska skattskyldiga subjekt, t.ex. fysiska personer, endast utgör en liten del av alla aktuella och potentiella ägare till svenska aktier. Det innebär att beteendet hos sådana subjekt, åtminstone på längre sikt, saknar nämnvärd betydelse för kurserna på svenska aktier. Utredningen anser därför att generella lättnader på ägarnivån, t.ex. skatte- frihet för mottagen utdelning och aktievinst, inte får någon eller endast en begränsad effekt på företagens kapitalkostnader. Om en generell lättnad i dubbelbeskattningen anses önskvärd rekommenderar utredningen att det sker genom en sänkning av bolagsskattesatsen. I fråga om lämpligheten av en selektiv skattelättnad är utredningens slutsats följande. En lättnad som sänker kapitalkostnaden för investeringar i mindre företag innebär att sådana investeringar gynnas i förhållande till investeringar i stora företag. Utredningen säger sig inte ha kunnat finna något hållbart resonemang som visar att detta skulle vara samhällsekonomiskt lönsamt och påpekar att traditionell marknadsekonomisk teori säger att alla verksamheter så långt som möjligt skall ges samma skattemässiga villkor. Utredningen konstaterar dock att ekonomisk teori inte ger en heltäckande bild av verkligheten vilket innebär att man inte kan utesluta att särskilda lättnader för mindre företag skulle ha positiva effekter. Utredningens slutsats är att en selektiv lättnad inte kan rekommenderas. I enlighet med sina direktiv presenterar emellertid utredningen en metod för en sådan lättnad. Förslaget innebär att lättnad medges för utdelning och reavinst på onoterade aktier, dvs. aktier som inte noteras på svensk eller utländsk börs eller är föremål för liknande notering. Andelar i utländska företag omfattas inte av lättnaden. Lättnaden avser utdelning och reavinst på aktier, som innehas av fysiska personer och dödsbon vilka är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Metoden för lättnaden anknyter till vad som gäller för beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag. Enligt lättnadsmetoden undantas utdelning och reavinst på onoterade aktier inom ett lättnadsutrymme från beskattning. Lättnadsutrymmet utgörs av ett belopp, som erhålls genom att en lättnadssats multipliceras med ett lättnadsunderlag. Lättnadssatsen är enligt förslaget 65 % av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret. Lättnadsunderlaget utgörs av summan av den skattskyldiges anskaffningskostnad för sina aktier i företaget och 70 % av ett löneunderlag. I fråga om beräkningen av anskaffningskostnaden för aktierna gäller alternativen i de särskilda reglerna för aktiva delägare i fåmansföretag. Utredningen föreslår även vissa övriga ändringar. Dessa beskrivs senare. 4.2 En lättnad i ägarbeskattningen Regeringens förslag: En selektiv lättnad i beskattningen av inkomster i små och medelstora företag medges på ägarnivå. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: En majoritet av näringslivets representanter tillstyrker att en lättnad i ägarbeskattningen införs. Ett flertal av dessa remissinstanser, däribland Företagarnas Riksorganisation, anser att en generell lättnad i ägar- beskattningen bör införas. Näringslivets Skattedelegation hävdar att den föreslagna selektiva lättnaden måste ses som ett första steg i införandet av en generell lättnad. LO anser att en lättnad i dubbelbeskattningen inte kommer att medföra några positiva realekonomiska effekter. Om en selektiv lättnad ändå skall införas bör utredningens förslag omarbetas. Skälen för regeringens förslag: Frågan om beskattningen av inkomster hos bolag och dess ägare har diskuterats intensivt under senare år. Förändringarna i skattereglerna på detta område har också varit många. Det gäller inter- nationellt, men också i Sverige, där alltsedan 1990 års skattereform och de utredningar som föregick denna, olika förslag presenterats och i flera fall också lett till lagstiftning. De senaste årens turbulenta utveckling beror på olika prioriteringar mellan de skattepolitiska målen men också i betydande omfattning på skilda uppfattningar om effekterna av olika åtgärder på detta område. I den senare frågan har FSU lämnat ett väsentligt bidrag till beskrivningen och analysen av dessa olika effekter, inkl. en redovisning av den osäkerhet som i vissa fall råder om effekterna och det motiverade i olika åtgärder. Utredningen har haft två konkreta uppgifter. Den första har gällt en analys av en metod för lättnad i beskattningen av bolagsinkomster som utredningen benämner omvänd avräkning. Regeringen delar utredningens bedömning att metoden inte är lämplig. Liksom utredningen fäster regeringen särskild vikt vid de negativa effekter som skulle följa av att bolagets skattesituation blir beroende av ägarkretsens sammansättning. Som ett alternativ har utredningen haft i uppgift att utforma en selektiv lättnad i beskattningen med inriktning på små och medelstora företags vinster. Innan vi redovisar vår bedömning av utredningens förslag i denna del vill vi i anslutning till utredningens mer allmänna analys av önskvärdheten och lämpligheten av olika metoder för lättnad i beskattningen av bolagsvinster kommentera de centrala frågorna på området. Den första frågan handlar om önskvärdheten av en generell lättnad i beskattningen, den andra om en sådan generell lättnad lämpligen förläggs till företagsnivån eller om i stället en lättnad på ägarnivån är att föredra. En tredje fråga gäller önskvärdheten av selektiva lättnader. Såvitt gäller önskvärdheten av en generellt utformad lättnad uppmärksammar utredningen ett antal vanligt förekommande argument för en sådan lättnad. Ett första argument gäller önskvärdheten av att företagens soliditet förbättras, bl.a. för att minska genomslaget av variationer i efterfrågan. En för låg soliditet torde bl.a. kunna förklaras av att utgiftsräntor till skillnad från utdelningar är avdragsgilla i företaget medan såväl inkomsträntor som utdelningar beskattas hos mottagaren. Utredningen noterar såvitt gäller den skattemässiga olikbehandlingen på företagsnivån att denna inte är något unikt för Sverige utan det helt domine- rande förhållandet i omvärlden. Den asymmetriska skattebehandlingen av avkastningen på eget respektive lånat kapital på företagsnivån kombineras visserligen i flera länder med en motsatt asymmetri på ägarnivån. Utdelningar och reavinster är helt eller delvis skattefria men räntor beskattas. Enligt ut- redningens bedömning är emellertid förekomsten av denna dubbla asymmetri av liten betydelse för företagens finansieringsbeslut och därmed för soliditeten. Regeringen kan i princip ansluta sig till utredningens analys såvitt gäller beskattningens effekter på soliditeten för större företag som har möjlighet till finansiering på de internationella kapitalmarknaderna. I övrigt saknas det empiriska studier där man sökt klarlägga huruvida det finns systematiska skillnader i företagens soliditet mellan länder som tillämpar olika slag av lättnader i beskattningen och länder som tillämpar ett klassiskt system liknande det som för närvarande finns i Sverige. Som kommer att redovisas anser dock regeringen att ägarbeskattningen kan ha betydelse för soliditeten hos mindre företag utan tillgång till de internationella kapitalmarknaderna. Ägarbeskattningen anses vidare bidra till inlåsning av kapital i befintliga verksamheter med de negativa effekter detta kan ha på effektiviteten i användningen av knappa kapitalresurser. Denna inlåsningseffekt uppkommer beroende på att bolagsinkomster som delas ut beskattas hårdare än inkomster som behålls i företagen. I det senare fallet sker beskattningen i ägarledet först när aktien avyttras. I denna fråga anser utredningen att man vid bedömningen av detta inlåsningsproblem bör beakta att effekten föreligger endast för den dryga fjärdedel av ägarna som är skattskyldiga för utdelning och reavinst. Regeringen delar utredningens bedömning i denna fråga. Ett tredje vanligt förekommande argument för generella lättnader i beskattningen baseras på önskemålet att öka incitamenten för aktiesparande. Utredningens bedömning i denna fråga utgår från ett allmänt önskemål, fastlagt i direktiven till utredningen, nämligen att åtgärder på området bör bidra till att förbättra villkoren för investeringar i Sverige. Utifrån detta perspektiv anser utredningen att det är oklart om en förskjutning i ägandet av svenska företag till en högre andel skattskyldiga ägare (i princip hushållen) skulle ge en sam- hällsekonomiskt effektivare inriktning på investeringarna än i dag, något som i så fall skulle bero på att detta slag av ägare skulle utöva ägarrollen på ett effektivare sätt än utländska ägare och svenska skattebefriade ägare. I denna fråga delar regeringen utredningens bedömning. Mot den bakgrunden saknas det skäl att frångå principen om en så långt möjligt likformig beskattning av sparande i Sverige, en princip som lades fast i 1990 års skattereform. Det sista argument utredningen behandlar gäller den höjande effekt som beskattning i flera led antas ha på avkastningskraven för investeringar. Såvitt gäller den allmänna frågan om önskvärdheten att sänka avkastningskraven anser utredningen att skälen för en sådan sänkning är förhållandevis svaga. Bakgrunden till denna bedömning ges av att utgångsläget är att Sverige har en inter- nationellt sett låg bolagsbeskattning och förhållandevis höga skatter i övrigt. Utredningen ifrågasätter om en skatteomfördelning med ytterligare sänkt bolagsskatt är samhällsekonomiskt motiverad. Regeringen delar denna bedömning. Utredningen anser sammanfattningsvis i frågan om önskvärdheten av en generell lättnad i beskattningen av bolagsvinster att de anförda argumenten inte motiverar en sådan lättnad. Om en lättnad ändå skall göras anser utredningen att en sänkning av bolagsskattesatsen är att föredra framför andra åtgärder om man önskar stimulera investeringar i Sverige. Utredningens förord för en sänkt bolagsskattesats, om nu en lättnad skall ges, baseras på bedömningen att en lättnad i beskattningen som skall ge effekter på investeringar i Sverige lämpligen förläggs till företagsnivån. Regeringen delar denna principiella bedömning. I en liten öppen ekonomi som den svenska, där den svenska kapitalmarknaden i tilltagande grad integreras med de internationella kapitalmarknaderna, är det i första hand företagsskattereglerna som är av betydelse för skattekilen på investeringar. Ägarbeskattningen, åtminstone vad gäller större företag med tillgång till internationella kapitalmarknader, är av underordnad betydelse när det gäller avkastningskravets höjd. Regeringen vill något utveckla utredningens analys av dessa frågor och behandlar först frågan om en generell ägarlättnad och dess effekter på avkastningskraven dels för de större företagen, dels för mindre företag vars kapitalförsörjning inte kan ske på de internationella marknaderna. För de större företagen kan en lättnad i ägarbeskattningen inledningsvis för- väntas ge höjda börskurser. Detta sänker avkastningskravet. Denna effekt blir emellertid inte bestående. För utländska ägare och skattebefriade institutioner medför nämligen de höjda börskurserna att avkastningen på aktieplaceringar sjunker i förhållande till andra placeringsalternativ. Dessa placerare kommer därför att avyttra svenska aktier vilket tenderar att återställa börskurserna till deras ursprungliga nivå. Därmed tenderar också avkastningskravet att återgå till nivån före det att lättnaden genomförts vilket i sin tur leder till att inte heller villkoren för investeringar i Sverige förbättras. För mindre företag utan tillgång till internationella kapitalmarknader och där aktierna så gott som uteslutande innehas av ägare som är skattskyldiga i Sverige blir effekterna av en generell lättnad i ägarbeskattningen beroende av hur ägarna värderar olika alternativ till placeringar i mindre företag. En lättnad i beskattningen av utdelningar och reavinster sänker inledningsvis avkast- ningskraven på investeringar. Det sker genom att den lägre skatten i ägarledet reducerar avkastningskravet före ägarskatt - men efter bolagsskatt. Det reducerar i sin tur avkastningskravet före bolagsskatt. Om kurserna på börsaktier i princip är oförändrade har avkastningen efter skatt på börsaktier stigit eftersom ägarbeskattningen har slopats generellt. Detta förhållande kan dock i betydande omfattning bidra till att motverka sänkningen av avkastningskraven i mindre företag. Det sker om ett tillräckligt antal potentiella ägare i mindre företag kan tänka sig att placera sin förmögenhet i börsaktier. Avkastningskravet efter ägarskatt på investeringar i mindre företag stiger alltså som en följd av att avkastningen efter skatt på börsaktier har stigit. I extremfallet där börsaktier utgör s.k perfekta substitut till aktier i mindre företag blir avkastningskraven på investeringar i mindre företag i princip oförändrade. Flera remissinstanser har hävdat att de just beskrivna mekanismerna inte motsvarar de verkliga förhållandena. När det gäller effekterna för de större företagen hävdas exempelvis att kopplingen till de internationella kapital- marknaderna inte är så stark som förutsatts. Därmed skulle också den kurssänkande effekt som följer av förskjutningar i ägarsammansättningen dämpas. För de mindre företagens del hävdas att för många ägare är den alternativa placeringen inte börsaktier utan obligationer eller banksparande, där beskattningen är oförändrad. En sänkt skatt på utdelningar och reavinster från mindre företag skulle därför få fullt genomslag på avkastningskraven på investeringar i dessa företag. Såvitt gäller de större företagen är internationaliseringen av kapital- marknaden ett faktum. Den exakta graden av integration kan visserligen diskuteras men det torde vara svårt att hävda att integrationen inte skulle förstärkas i framtiden. Om önskvärdheten i en sådan utveckling kan råda olika uppfattningar men knappast om de faktiska tendenserna till förstärkt integration. Mot denna bakgrund framstår en lättnad i beskattningen av aktier i större företag (börsaktier) som omotiverad. När det gäller effekterna för de mindre företagen har redan markerats att det finns en större osäkerhet. För nyföretagandet spelar huvudägaren, ofta en entreprenör, en central roll. För denne är i många fall alternativet att placera sparkapitalet i börsaktier knappast aktuellt. Ett av nyföretagandets problem ligger emellertid i svårigheten att attrahera externt riskkapital. För externa placerare med bristande kännedom om företaget och företagsledaren/entreprenören är det rimligt att anta att placeringar i börsaktier, som kännetecknas av bättre information och likviditet, är ett mer realistiskt alternativ än placeringar i mindre företag. Till den del expansionen av det framtida nyföretagandet är be- roende av externa placerare ger likabehandlingen av börsaktier och aktier i mindre företag vid en generell lättnad i ägarbeskattningen de effekter som beskrivits ovan. Sammanfattningsvis anser regeringen att en generell lättnad i ägar- beskattningen skulle ge starkt begränsade positiva effekter på de större före- tagens investeringar till priset av en betydande statsfinansiell kostnad. Detta gäller särskilt i ett längre tidsperspektiv med en allt starkare integration mellan den svenska kapitalmarknaden och de utländska marknaderna. För mindre företag är effekterna av en generell lättnad svårare att bedöma men i ett perspektiv med en allt starkare integration även av den svenska kapitalmarknaden, där potentiella placerare i mindre företag alternativt kan spara i börsaktier, får de positiva effekterna bedömas som osäkra. Regeringen föreslår därför att lättnaden begränsas till mindre och medelstora företag och inte ges i form av en generell lättnad. I själva verket skulle en utvidgning av den selektiva lättnaden till att även avse placeringar i börs- aktier motverka önskemålen att främja investeringar i Sverige. För det första skulle en utvidgning ge starkt begränsat positiva effekter för investeringar i större företag. För det andra skulle den höja avkastningskraven för investe- ringar i mindre företag. Detta beror på att en utvidgning till börsaktier höjer avkastningen efter ägarskatt på alternativ till placeringar i mindre företag, ett förhållande som skärper avkastningskravet för investeringar i dessa företag. En utvidgning förefaller därför kunna motiveras enbart med eventuella önskemål att stimulera sparande i aktier, med högst osäkra verkningar på effektiviteten i investeringsverksamheten. Utredningen konstaterar att en selektiv lättnad i ägarbeskattningen med inriktning på mindre företag, till skillnad från en generell lättnad, sänker avkastningskravet på investeringar i dessa företag. Utredningen anser däremot inte att en sådan sänkning är motiverad. Enligt utredningen beror de högre avkastningskrav som ställs på investeringar i mindre företag på högre informations- och transaktionskostnader och en allmänt sett högre osäkerhet om dessa företag än om börsföretagen. Med referens till Utredningen om ökat hushållssparande (SOU 1992:27) konstaterar utredningen att det visserligen finns svårigheter för mindre företag att anskaffa kapital men - utredningen gör dock här ingen egen bedömning - att dessa svårigheter beror på faktiska skillnader mellan mindre och större företag och inte på brister i det finansiella systemet. Mot denna bakgrund drar utredningen slutsatsen att det är svårt att finna sam- hällsekonomiska skäl att kompensera mindre företag för de högre avkast- ningskraven, som antas reflektera faktiska samhällsekonomiska merkostnader. Utredningen noterar emellertid att det kan finnas faktorer som inte fångas upp vid tillämpningen av traditionell ekonomisk teori och som kan vara av betydelse. Regeringen delar inte utredningens sammanfattande bedömning att en selektiv lättnad inte bör genomföras. Det finns nämligen flera skäl att stimulera investeringar i små och medelstora företag genom att reducera de skillnader i avkastningskrav som föreligger mellan dessa företag och de större företagen. Det svenska näringslivet domineras av ett relativt litet antal stora företag. Tillväxten i dessa företag har under de senaste hundra åren lagt grunden för den svenska välfärden. Lågkonjunkturen i början på 1990-talet visade att ett näringsliv dominerat av stora företag var sårbart för de kraftiga störningarna i ekonomin. För framtiden innebär detta att de större företagen behöver kompletteras med mindre företag för att en långsiktigt stabil och hög tillväxt skall säkerställas. Som en följd av den djupa lågkonjunkturen ökade arbetslösheten kraftigt. En rad små och medelstora företag gick i konkurs. Sysselsättningen i till- verkningsindustrin sjönk kraftigt. När konjunkturen vände uppåt ökade sysselsättningen enbart i begränsad omfattning, bl.a. beroende på kraftiga produktivitetshöjningar. Detta har bidragit till att arbetslösheten ligger på en fortsatt hög nivå. För framtiden är det inte möjligt att förlita sig på att de traditionella näringsgrenarna, dominerade av basindustrier, skall expandera sin verksamhet så kraftigt att efterfrågan på arbetskraft stiger i tillräcklig omfattning för att bemästra arbetslöshetsproblemet. Arbetslösheten är i dag det enskilt största problemet i Sverige. En minskad arbetslöshet förutsätter en god investeringstillväxt. Investeringarna har i viss mån återhämtat sig efter stagnationsåren i början av 1990-talet. Särskilt gäller detta investeringarna i tillverkningsindustrin. Detta hänger bl.a. samman med att Sverige, efter den kostnadssänkning som skett i förhållande till våra konkurrentländer sedan krondeprecieringen i november 1992, har attraherat investeringar som i annat fall skulle ha gjorts i vår omvärld. Investeringarna har dock i stor utsträckning skett i befintliga företag. För framtiden är det angeläget att investeringar kommer till stånd i nya branscher. Kunskaps- och innovationsföretag utgör embryon till nya branscher som kan förväntas bli högavkastande i framtiden, branscher som kan utgöra viktiga komplement till traditionell basindustri. Regeringen anser det angeläget med åtgärder för att underlätta en sådan utveckling. Företag startas ofta i liten skala med små marginaler och utan anställda. Företagaren testar bärkraften hos olika affärsidéer på marknaden. Först i ett senare skede krävs extern finansiering av investeringsprojekt och anställning av personal. Flera studier har visat att det i svenska företag finns en motvilja mot att släppa in externt eget kapital, bl.a. för att inflytandet över företaget då helt eller delvis går förlorat. Många av de nystartade företagen förblir s.k. försörjningsföretag utan vilja och möjlighet att växa och anställa flera personer. För företagare som önskar expandera utan att släppa ifrån sig kontrollen över företaget finns möjligheten till finansiering med lånat kapital. Ett sådant beteende underlättas av att ränteutgifter är avdragsgilla vid beskattningen. Detta tenderar att hålla nere soliditeten vilket ger lägre motståndskraft mot svängningar i efterfrågan. Mot bakgrund av erfarenheterna från den senaste lågkonjunkturen anser regeringen att det är angeläget att sänka kostnaden för investeringar finansierade med eget kapital i mindre företag. Det är också önskvärt att externa ägare ges möjlighet att komma in i företagen. Med externa ägare kommer företagens verksamhet att bedömas mer marknadsmässigt vilket ger en högre intern effektivitet. Externa ägare har också möjlighet att genom en jämförelse av olika potentiella investeringsprojekt välja sådana med högst tillväxtpotential. Som tidigare har redovisats finner utredningen inte något stöd för att det skulle finnas imperfektioner på kapitalmarknaden på grund av brister i det finansiella systemet. Utredningen drar därav slutsatsen att det är svårt att hävda att mindre företags svårigheter att anskaffa riskkapital beror på strukturella orsaker. Dock framhåller utredningen att delägare i små och medel- stora företag ofta har mindre möjligheter än andra placerare på kapitalmarknaden att minska risken i sin förmögenhetsportfölj, bl.a. därför att de tvingas satsa en stor del av sitt kapital i det egna företaget. Detta problem skulle enligt utredningen kunna åtgärdas genom att staten gick in som “riskförsäkrare„ i företagen. I praktiken skulle detta kunna ske genom en skattemässig likabehandling av vinster och förluster, bl.a. bättre möjligheter att utnyttja förluster på onoterade aktier. Regeringen delar dock utredningens bedömning att en sådan lösning inte är möjlig annat än i begränsad omfattning, bl.a. med hänsyn till de möjligheter till skatteundandraganden som skulle öppnas. Som utredningen påpekar innebär gällande regler att investeringar som ger en långsiktig avkastning (efter bolagsskatt) som överstiger den särskilda klyvningsräntan (statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter) beskattas hårdare i fåmansaktiebolag än i andra bolag. De särskilda reglerna har en direkt inverkan på risktagandet hos investerarna. För det första kan en ägare som omfattas av reglerna vid värderingen av ett visst investeringsprojekt notera att lönsamheten efter skatt blir lägre i ett fåmansföretag än om projektet förverkligas i ett annat företag. För det andra kan denne vid värderingen av två olika projekt, som endast skiljer sig åt vad gäller osäkerheten i resultatet, konstatera att lönsamheten efter skatt skiljer sig åt för de två projekten. Ett högriskprojekt missgynnas av de särskilda reglerna. Regeringen delar utredningens uppfattning att dessa neutralitetsbrister kan hämma tillväxten i fåmansaktiebolag med aktiva delägare. Som utredningen framhåller måste emellertid de särskilda reglerna för fåmansaktiebolagen behållas av grundläggande systemskäl. Den inhemska kapitalmarknaden är således segregerad. För institutionella investerare och privata investerare som placerar i noterade aktier och som har goda möjligheter att minska risken i sina placeringar, är informationströskeln mycket hög vad gäller placeringar i mindre företag. Nya företag som efterfrågar investeringskapital tvingas betala en extra premie för detta kapital. Premien beror dels på den asymmetriska behandlingen av vinster och förluster (och beskattningen av ägare i fåmansbolag), dels på de högre informationskostnader som gäller för externa ägare. Vidare är expansion i små företag i sig förknippad med hög risk. Efter överhettningen av finansmarknaderna i slutet av 1980-talet och konkursvågen i början av 1990-talet är förekomsten av sådana premier lätta att förklara. De innebär emellertid att den nödvändiga utvecklingen av nya företag och nya branscher bromsas. Det finns exempelvis indikationer på att utnyttjandet av svenska patent och affärsidéer förläggs till utlandet eftersom man inte hittar finansiärer i Sverige. Vid den föreslagna lättnaden kommer de nu beskrivna svårigheterna i viss mån att bestå. De nya reglerna innebär emellertid att investeraren vid investeringstillfället kan emotse en högre avkastning efter skatt på alla projekt i ett onoterat bolag även om värdet av lättnaden avtar med stigande avkastning. Den selektiva lättnaden i ägarbeskattningen ger också företagen incitament att i högre grad än i dag finansiera investeringar med eget kapital. Detta kan förväntas få positiva effekter på företagens soliditet och innebära att de blir bättre rustade att möta svängningar i ekonomin. Under senare år har det privata sparandet ökat kraftigt. Genom den föreslagna lättnaden skapas bättre förutsättningar för att en större del av detta sparande kanaliseras till vad som kan bli framtidens storföretag. Genom det sänkta avkastningskravet på investeringar i onoterade bolag stimuleras riskkapitalmarknaden för aktier i sådana företag. En bättre fungerade marknad innebär att informationen om de onoterade företagen ökar, något som i sin tur bidrar till sänkta avkastningskrav. Dessa effekter uppstår både på grund av den förbättrade kunskapen om de mindre företagens möjligheter och genom att trans- aktionskostnaderna för kapitalanskaffning till dessa företag reduceras. En stimulans av investeringar i mindre företag kan således skapa en positiv spiral, där kapitaltillförseln till tillväxtföretag blir allt bättre. 4.3 En lättnad för små och medelstora företag 4.3.1 Små och medelstora företag Regeringens förslag: Lättnad medges för utdelning och reavinst på aktier i svenska och utländska onoterade företag. I fråga om aktier i utländska företag gäller detta endast under förutsättning att företaget har beskattats på ett sätt som kan anses jämförligt med svensk företagsbeskattning. FSU:s förslag: Utredningen föreslog att lättnad skulle medges för aktier i onoterade svenska företag. En förutsättning var att det svenska företaget inte ägde aktier i ett utländskt bolag. Remissinstanserna: RSV avstyrker förslaget med hänsyn till dess komplexitet. Kammarrätten i Göteborg, Sveriges Advokatsamfund m.fl. anser att förslaget är tekniskt komplicerat. I fråga om förslagets utformning påpekar flera remissinstanser att den bestämmelse som innebär att ett svenskt företag inte omfattas av lättnaden om det äger aktier i ett utländskt företag medför bl.a. att svenska koncerner som har ett utländskt försäljningsbolag kommer att ute- slutas. Några remissinstanser, däribland Svea hovrätt och Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet, har diskuterat frågan om förslaget innebär en otillåten diskriminering enligt Romfördraget. Skälen för regeringens förslag: Genom förslaget ges en lättnad i beskattningen för aktier i små och medelstora företag. Lättnaden skall ges på ägarnivå till fysiska personer som är skattskyldiga i Sverige. Även dödsbon är obegränsat skattskyldiga i Sverige och bör medges lättnad. Onoterade företag En avgörande fråga för utformningen av lättnaden är var gränsen för små och medelstora företag skall dras. Utgångspunkten bör vara att lättnaden skall främja investeringar i mindre företag genom att kompensera dem för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i förhållande till stora företag. Utredningen har redovisat olika gränskriterier av typen antal anställda, omsättningen, storleken av lönesumman, storleken av aktiekapitalet eller det egna kapitalet men dragit slutsatsen att dessa är olämpliga, eftersom de skapar godtyckliga trösklar. Slutsatsen blev därför att gränsen för lättnadsområdet borde dras vid någon form av notering. Utredningen stannade för att dra gränsen vid börsnotering och notering på därmed jämställda inofficiella listor men pekade på att det förhållandet att OTC- och O-listorna exkluderas från lättnadssystemet innebär en viss motsättning vad gäller behandlingen av aktier på O- och OTC-listorna i inkomstskattehänseende resp. i förmögenhetsskattehän- seende. Aktier på dessa listor är undantagna från förmögenhetsskatt och förmåns- behandlas således i det senare hänseendet jämfört med aktier på A-listan. Riksdagen har nyligen beslutat att aktier på OTC- och O-listorna även i fortsättningen vara undantagna från förmögenhetsskatt. Många remissinstanser är kritiska till utredningens gränsdragning. En synpunkt som framförts är att gränsdragningen bör göras så att företag som noteras på eventuella lokala riskkapitalbörser inte kommer att uteslutas från lättnaden. En annan synpunkt är att gränsen måste vara så tydlig att inga tveksamheter uppkommer. Förslaget att även notering på inofficiella listor skall beaktas anses innebära osäkerhet om omfattningen av lättnadsområdet. Regeringen konstaterar att det inte finns någon entydig gränsdragning i fråga om företag som är av sådan karaktär att de bör omfattas av lättnaden. Utöver frågan om hur gränsdragningen bör utformas för att omfatta de företag som bör få del av lättnaden tillkommer den praktiska frågan om hur tydlig gränsen kan bli. En fast gräns är börsnotering vilket i praktiken i dag innebär notering vid någon lista på Stockholms Fondbörs. Det innebär dock att inofficiella listor som utgör jämförbara alternativ till börsens OTC- och O-listor erhåller en konkurrensfördel. En annan gräns kan dras mellan publika och privata aktiebolag som bygger på den skillnad som ställs upp i aktiebolagslagen. Enligt uppgift finns det ca 500 publika aktiebolag varav drygt 200 är börsnoterade. Någon närmare uppgift om de onoterade publika bolagen storlek finns inte och inte heller i vilken utsträckning de är noterade på en inofficiell lista. En gränsdragning mellan publika och privata bolag har tidigare inte använts i skattesammanhang. Enligt regeringens mening bör den bättre tillgång till kapitalmarknaden som följer av notering vara avgörande för vilka aktier som skall omfattas av en lättnad. Av konkurrensskäl bör notering inbegripa även inofficiella listor. Utredningen har i sin gränsdragning utgått från den schablonregel som finns i 27 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och som får användas vid beräkning av reavinst på marknadsnoterade aktier. Den innebär att anskaffningsvärdet för aktier och andra finansiella instrument bestäms till 20 % av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för avyttringskostnader. En förutsättning för att bestämmelsen skall vara tillämplig är att instrumentet är "föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig". Regeringen ansluter sig till detta förslag. Det kan naturligtvis inte helt uteslutas att uttrycket “annan kontinuerlig notering„ ger upphov till tolknings- svårigheter. Vid bedömningen av denna fråga är det av betydelse i vilken omfattning en inofficiell lista uppdateras och i vilken utsträckning en notering är tillgänglig för allmänheten. Uttrycket “kontinuerlig notering„ innebär inte ett krav på daglig notering men däremot krävs en viss regelbundenhet i uppdateringen av noteringarna. Aktier som noteras på listor som dagligen publiceras i media får anses uppfylla detta noteringskrav. I sammanhanget bör påpekas att uttryckssättet att “ett bolag skall anses noterat„ i någon mening är missvisande eftersom det är aktierna i bolaget som är föremål för notering. Det saknar för bedömningen betydelse om samtliga aktier i bolaget är noterade eller om endast någon aktieserie har noterats. Förslaget att utesluta noterade aktier reser frågan hur indirekta innehav av noterade aktier skall behandlas, dvs. aktier i onoterade företag som äger noterade aktier. Om sådana innehav inte beaktas kan konsekvenserna av notering undvikas exempelvis genom att notering sker av ett dotterföretag till det företag, i vilket de gamla ägarna innehar aktier. Ett sådant indirekt ägande är dock ointressant om utdelning från det noterade företaget kommer att utgöra skattepliktig intäkt i det mottagande företaget. Utdelning är skattefri för det mottagande företaget om röstetalet för aktierna i det utdelande företaget mot- svarar minst 25 % eller om innehavet betingas av verksamhet i det ägande företaget eller i företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (7 § 8 mom. SIL). Utred- ningen föreslog att med hänsyn till verksamhetskravet skulle lättnad kunna medges om det onoterade företaget - direkt eller genom dotterföretag - äger mindre än 25 % av rösterna i det noterade företaget. Hänsyn bör tas till för- hållandena under det räkenskapsår som ett beslut om utdelning avser och de fyra föregående räkenskapsåren. Näringslivets skattedelegation har invänt mot förslaget med motiveringen att detta kommer att exkludera ett antal svenska tillväxtföretag från lättnaden. Regeringen anser att en förutsättning för att indirekta innehav av aktier i noterade företag inte skall föranleda att det aktieägande företaget utesluts från lättnadssystemet när innehavet uppgår till 25 % eller mer är att värdet av de noterade aktierna inte får ingå i det underlag som ligger till grund för beräkning av lättnaden. Att konstruera en sådan avräkningsmodell innebär stora svårigheter. Som ett exempel kan nämnas att det kan vara fråga om nyförvärvade aktier som har ett anskaffningsvärde motsvarande marknadsvärdet medan aktierna i det direktägda företaget har ägts en längre tid och därmed har en helt annan relation till marknadsvärdet. Med hänsyn till svårigheter som föreligger vid konstruktionen av en sådan modell anser regeringen att någon ändring i utredningens förslag i denna del inte bör göras. Karens vid notering av företaget Ett selektivt system som ger lättnad för aktier i onoterade företag innebär en kostnad när delägaren förlorar rätten till lättnaden. Utredningen har föreslagit att denna kostnad minskas genom att delägare, som innehar en aktie i företaget vid tidpunkten för noteringen, får behålla rätten till lättnad under en viss tid efter noteringen. Ett selektivt system innebär med nödvändighet vissa tröskeleffekter. Regeringen delar därför uppfattningen att det är väsentligt att lättnaden får behållas viss tid efter det att aktien noteras. Här finns emellertid olika aspekter att beakta. För en lång övergångstid talar det faktum att ju längre tiden är, desto lägre är nuvärdet av förlusten av lättnaden vid tidpunkten för noteringen. Å andra sidan innebär en övergångstid en form av inlåsningseffekt eftersom aktieägaren vid en avyttring av aktierna inte får betalt för att han förlorar lättnaden (rätten till framtida lättnad får inte övertas av förvärvaren). Det talar för en kort övergångstid. Regeringen anser - i likhet med utredningen - att en lämplig övergångstid kan vara 10 år. Denna övergångstid bör gälla för aktier som innehas vid tidpunkten för notering men även för aktier som förvärvas därefter med stöd av sådana aktier. Om det finns outnyttjat lätt- nadsutrymme vid utgången av den tioåriga karenstiden bör detta få läggas till anskaffningskostnaden för aktierna. Utredningen diskuterade också frågan om det på motsvarande sätt behövs en övergångstid vid avnotering för att minska incitamentet till avnotering. En sådan regel skulle emellertid träffa även fall där avnotering sker av andra skäl än att erhålla lättnaden. Utredningen ansåg därför att någon övergångsregel vid avnotering inte bör införas. Regeringen delar denna bedömning. Utländska företag Utredningen begränsade sitt förslag till att omfatta aktier i svenska företag. Skälet var utredningens utgångspunkt att syftet med en lättnad är att stimulera investeringar i Sverige. En konsekvens av förslaget är att även indirekta innehav av aktier i utländska företag skall exkluderas från lättnad. Lagtekniskt har detta utformats så att lättnad inte medges om företaget äger aktie i utländskt företag. Flera remissinstanser har påpekat att förslaget bl.a. innebär att svenska koncerner i vilket det ingår ett utländskt försäljningsföretag inte kommer att få del av lättnaden. Dessutom uppkommer en olikbehandling i förhållande till företag som bedriver utlandsverksamhet genom filial. Ett förslag som framförts är att värdet av det utländska bolaget i stället avskiljs från det underlag som skall användas för beräkning av lättnaden. Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. En svensk koncern bör inte uteslutas från lättnaden på grund av innehav av ett utländskt försäljningsbolag. En metod som skiljer av värdet av det utländska bolaget från underlaget för beräkningen av lättnaden medför emellertid samma tekniska komplikationer som vid ett avskiljande av värdet av indirekt ägda noterade aktier. Av likformighetsskäl bör i sådant fall någon skillnad inte heller göras mellan företag som bedriver utlandsverksamhet genom filial resp. genom dotterbolag. Med hänsyn till omständigheterna anser regeringen att den lösning som bör väljas är att svenska bolag som äger andelar i utländska företag skall omfattas av lättnadssystemet om det inte är fråga om innehav av noterade andelar som uppgår till 25 % eller mer.- Av neutralitetsskäl bör även fysiska personers direkta innehav av utländska onoterade aktier omfattas av lättnaden. En förutsättning bör dock vara att det utländska bolaget är “jämförligt beskattat„, dvs. det skall ha varit föremål för en bolagsbeskattning som i princip motsvarar den som ett svenskt företag skulle ha underkastats om inkomsten uppkommit i detta företag. Dessa regler finns redan i dag i fråga om möjligheten för ett svenskt företag att ta emot skattefri utdelning på näringsbetingade aktier i ett utländskt företag (jfr 7 § 8 mom. SIL). Ett sådant villkor behövs för att motverka oberättigade skatteförmåner. Aktieägaren har möjlighet att låna upp ett belopp som sedan tillskjuts ett utländskt företag. Räntan på lånet är avdragsgill. Om lättnad medges för utdelning från det utländska bolaget uppkommer en skatteförmån om detta bolag är lågbeskattat. Förfarandet skulle kunna sättas i system med förvärv i bolaget av exempelvis värdepapper endast i syfte att erhålla skatteförmånen. Utredningen har diskuterat frågan om uteslutande av innehav i utländska företag innebär en otillåten diskriminering enligt Romfördraget. Med den av regeringen föreslagna lösningen faller dock invändningen om otillåten diskriminering. Övriga företag Även i ekonomiska föreningar beskattas inkomsten i två led. För ekonomiska föreningar som i beskattningshänseende anses som kooperativa finns emellertid sådana lättnader att man i praktiken kan hävda att de enkelbeskattas. En förening anses som kooperativ om den är öppen och tillämpar lika rösträtt. Enkelbeskattning åstadkoms genom att föreningen har avdragsrätt för dels s.k. kooperativ utdelning, dvs. återbäring eller efterlikvider på medlemmarnas köp eller försäljningar, dels insatsutdelning och utdelning på förlagsinsatser. Möjligheten att lämna insatsutdelning är dock begränsad till ett belopp mot- svarande insatskapitalet multiplicerat med diskontot plus tre procentenheter. Avdragsrätten för insatsutdelning återinfördes genom lagstiftning hösten 1995 samtidigt som det temporära riskkapitalavdraget infördes (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1623). Riskkapitalavdraget ansågs inte böra omfatta ekonomiska föreningar. I avvaktan på mer långsiktiga lättnader i beskattningen ansågs det i stället motiverat att kooperativa ekonomiska föreningar fick tillbaka avdragsrätten för insatsutdelning och utdelning på förlagsinsatser. Fråga uppkommer därför om den nuvarande lättnaden i beskattningen av ekonomiska föreningar bör ersättas av den nu föreslagna lättnaden på ägarnivå. Företagskooperativa utredningen har i sitt betänkande Attityder och lag- stiftning i samverkan (SOU 1996:31) föreslagit en fullständig enkelbeskattning av ekonomiska föreningar. Betänkandet har remissbehandlats och bereds nu inom regeringskansliet. FSU har diskuterat frågan om behandlingen av innehav i s.k. mellanhänder. Med "mellanhand" avses normalt subjekt som i ekonomisk mening innehar aktier för annans räkning. Exempel på mellanhänder är investmentföretag och värdepappersfonder samt förvaltningsföretag. Ett förvaltningsföretag beskattas inte för mottagen utdelning till den del den motsvaras av utdelning som företaget lämnat. Aktier i ett förvaltningsföretag bör därför inte omfattas av lättnaden om företaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser innehar någon aktie eller andel som inte skulle ha omfattats av lättnaden om den ägts av en fysisk person. Utredningen föreslog i fråga om övriga s.k. mellanhandsinnehav att någon lättnad inte skulle medges. Svenska Bankföreningen anser att förslaget bör ändras i denna del och att värdepappersfondernas innehav av onoterade aktier skall berättiga till lättnad. Regeringen konstaterar att särskilda regler gäller för beskattning av värdepappersfonder. Reglerna har utformas så att det skall råda neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av värdepapper. Aktier i investmentföretag omfattas inte av lättnaden eftersom dessa företag generellt är noterade. För att upprätthålla balansen mellan dessa företag och värdepappersfonderna är det därför inte lämpligt att ge de senare lättnad för deras innehav av onoterade aktier. Till detta kommer den komplexitet som ett sådant förslag skulle innebära. Utdelning och vinst på aktier, som utgör lagertillgång i enskild närings- verksamhet, beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Det är inte motiverat att utsträcka lättnaden till sådana aktier. Kvalificerade aktieägare Utgångspunkten är att fysiska personer och dödsbon som är skattskyldiga i Sverige skall medges lättnad. Utredningen diskuterade även huruvida utländska ägare skulle medges lättnad. Det skulle i så fall vara fråga om en lättnad endast såvitt gäller kupongskatt eftersom det inte är aktuellt att till utländska ägare utbetala belopp motsvarande den skattelättnad som skulle ha medgetts om ägaren skulle ha varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Utredningen ansåg att eftersom syftet med en lättnad är att främja investeringar i Sverige borde lättnaden i och för sig omfatta även kupongskatt. Normalt förhåller det sig emellertid så att kupongskatt, som erlagts i ett annat land än aktieägarens hemland, får räknas av från aktieägarens skatt på utdelningen i hemlandet. I sådana fall skulle en lättnad inte slå igenom hos aktieägaren, utan i stället medföra att skatteintäkten överflyttades från Sverige till aktieägarens hemland. Med hänsyn till detta ansåg utredningen att lättnaden inte bör utsträckas till kupongskatt som erläggs av utländska ägare. Regeringen delar utredningens bedömning i denna fråga. Det finns inte något skäl för Sverige att avstå skatteanspråk om detta inte kommer aktieägaren till del beroende på att hemlandet tar ut en i motsvarande mån ökad skatt. Utredningen har diskuterat om förslaget i denna del kan anses innebära oti- llåten diskriminering enligt Romfördraget men har noterat att man i de utländska lättnadssystemen inte utsträcker lättnaden till ländernas motsvarighet till kupongskatten. Regeringen vill också framhålla att en lättnad omfattande kupongskatt i flertalet fall inte skulle innebära någon minskad beskattning av aktieägaren. Något förslag om en kupongskattelättnad läggs därför inte fram. 4.3.2 Det enkelbeskattade utrymmet Regeringens förslag: Det enkelbeskattade utrymmet utformas med utgångspunkt i de regler som gäller för beskattning av aktiva ägare i fåmansföretag. Det enkelbeskattade beloppet uppgår till 65 % av statslåneräntan multiplicerad med summan av anskaffningskostnaden för aktierna och ett löneunderlag. FSU:s förslag: Motsvarar regeringens förslag med den avvikelsen att förslaget inte omfattande någon särskild bestämmelse för beräkning av det enkelbeskattade utrymmet vid överlåtelser under beskattningsåret. Remissinstanserna: RSV avstyrker förslaget beroende på dess komplexitet. Ett antal remissinstanser inom näringslivet anser att det enkelbeskattade utrymmet bör kunna utvidgas i förhållande till utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag: Det budgetmässiga utrymme som har reserverats för en lättnad är 3,5 miljarder kr. Vid bedömningen av hur detta budgetmässiga utrymme skall utnyttjas måste de särskilda reglerna för beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag beaktas. Reglerna finns i 3 § 12-12 e mom. SIL och begränsar den del av utdelat belopp på aktier i ett fåmansföretag som får tas upp som intäkt i kapital, det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Det bestäms som statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter multiplicerad med - enligt huvudregeln - anskaffningskostnaden för aktierna. Utdelning som överskjuter det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beskattas som intäkt av tjänst. Med utgångspunkt från de särskilda fåmansföretagsreglerna redovisade utredningen en metod som begränsade lättnaden till en viss andel av utdelning resp. aktievinst. Med det budgetmässiga utrymme som reserverats skulle 55 % av utdelade belopp enkelbeskattas. För delägare som omfattas av 3:12-reglerna skulle denna metod kunna tillämpas enligt två olika alternativ. Enligt det ena skulle lättnaden bestämmas till 55 % av utdelning och aktievinst inom utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Det andra alternativet innebar att lättnaden skulle ges för all utdelning och aktievinst. För att kunna upprätthålla systemet för beskattning av förvärvsinkomster i det senare fallet skulle beskattningen enligt de särskilda reglerna behöva skärpas, dvs. en större del av utdelat belopp skulle behöva tas upp som intäkt av tjänst. Regeringen anser det viktigt att slå fast att den olikbehandling av för- värvsinkomst och kapitalinkomst, som infördes genom 1990 års skattereform, gör det nödvändigt att ha sådana regler som de särskilda reglerna för aktiva delägare i systemet. En metod för lättnad bör inte utformas så att de s.k. 3:12- reglerna utsätts för större press. En diskussion av frågan hur lättnadsutrymmet skall utformas bör därför lämpligen ske med utgångspunkt i dessa regler. Metoden bör utformas så att av utdelning och aktievinst som faller inom det kapital- inkomstbehandlade utrymmet - bestämt enligt 3:12-reglerna - skall viss del undantas från beskattning. Det enkelbeskattade utrymmet bestäms alltså på motsvarande sätt som det kapitalinkomstbehandlade utrymmet enligt 3:12-reglerna, dvs. genom att en räntesats multipliceras med ett underlag. Underlaget för det s.k. kapitalinkomstbehandlade utrymmet utgörs enligt huvudregeln av den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna i företaget. För aktie, som har förvärvats före ingången av år 1990, får anskaffningskostnaden räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget fr.o.m. förvärvsåret, dock tidigast fr.o.m. år 1970, till år 1990. Motsvarande gäller för ovillkorliga kapitaltillskott, som gjorts före år 1990. För aktie, som förvärvats före ingången av år 1992, får som anskaffningskostnad tas upp kapitalunderlaget i företaget fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. Kapitalunderlaget avser förhållandena vid utgången av år 1992 och beräknas enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskatt- ning av ägare i fåmansföretag. Det motsvarar i princip summan av tillskjutet kapital och bolagsbeskattat kapital i företaget. Till anskaffningskostnaden för en aktie får läggas 10 % av ett löneunderlag (lönesummeregeln). Löneunderlaget beräknas på grundval av löner och andra ersättningar till arbetstagare i företaget. Även arbetsersättningar i dotterföretag får medräknas, i proportion till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget. Löneunderlaget utgörs av den del av det sammanlagda ersättningsbeloppet, som överstiger ett belopp motsvarande tio gånger bas- beloppet för året före beskattningsåret, fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. För att lönesummeregeln skall få tillämpas skall vissa villkor vara uppfyllda. Regeringen återkommer till dessa. En första fråga är hur stort utrymmet för enkelbeskattning skall vara. Syftet med en lättnad är att främja investeringar hos mindre företag genom att kompensera dessa för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i förhållande till stora företag. Av detta följer att lättnaden i första hand bör grundas på kapital som satsas i företagen. Utredningen har fört en diskussion med utgångspunkt i att grunderna för bestämning av räntesatsen i 3:12-reglerna i princip borde vara den avkastning som kan förväntas i industriell och annan "regelrätt näringsverksamhet". Om det kapitalinkomstbehandlade utrymmet bestäms med utgångspunkt i sådan verksamhet kommer företag som gör riskfria investeringar, t.ex. i statsobligationer, inte att utnyttja hela 3:12-utrymmet för kapitalavkastning på investeringen. Kvarstående kapitalinkomstbehandlat utrymme kan utnyttjas för arbetsinkomst, som då kommer att behandlas som inkomst av kapital hos delägaren. Den räntesats som enligt gällande regler används för att bestämma det kapitalinkomstbehandlade utrymmet (statslåneräntan + 5 procentenheter) har bestämts genom en avvägning av dessa faktorer. I de nuvarande reglerna motverkas lönsamheten av att lägga in t.ex. obligationer i företaget delvis av att avkastningen beskattas i två led om till- gången ligger i företaget, medan den beskattas endast i ett led om ägaren inne- har tillgången direkt. Med en lättnad påverkas den nuvarande balansen genom att avkastning på egendom, som läggs in i företaget, kommer att enkelbeskattas till den del avkastningen ryms inom lättnadsutrymmet. Detta lägger en restriktion på hur stort ett kapitalbaserat lättnadsutrymme kan vara utan att utbytet av att lägga in egendom med låg avkastning i företaget blir för stort. Utredningens förslag innebär att den räntesats som skall användas för att beräkna det enkelbeskattade utrymmet skall vara 65 % av statslåneräntan. Utgångspunkten för detta förslag är att avkastning i företaget motsvarande riskfri ränta, dvs. i praktiken statslåneräntan, skall enkelbeskattas. Om stats- låneräntan antas vara 7 % ger en statsobligation som ägs direkt av en fysisk person en behållning efter skatt för varje krona på (0,7*0,07=) 4,9 öre. Läggs obligationen in i ett aktiebolag kvarstår efter bolagsskatt (0,72*0,07=) 5,04 öre. Om avkastningen efter bolagsskatt delas ut till ägaren erhåller denne samma resultat som vid direktägande om lättnad medges med 65 % av statslåneräntan. Regeringen anser att en lämplig jämförelse vid fastställandet av det enkel- beskattade utrymmet är den avkastning som erhålls efter skatt vid direktinnehav av en statsobligation. Vid bedömningen måste dock även beaktas möjligheterna till ökad avkastning som kan erhållas om en tillgång med låg avkastning läggs in i ett bolag beroende på att den schablonmässigt bestämda avkastningsprocenten i 3:12-reglerna är oförändrad. Som ett exempel kan tas avkastningen på en direktägd räntebärande tillgång som i enlighet med tidigare angivna förutsättningar antas uppgå till 4,90 % efter skatt. Läggs tillgången in i ett företag genom tillskott ökar underlaget för kapitalinkomstbehandling. Den del av det outnyttjade utrymmet för kapital- inkomstbehandling som skapas av tillskottet till företaget, kan i stället användas för kapitalinkomstbehandling av arbetsinkomster som överstiger 7,5 basbelopp vilket med dagens regler ger en avkastning efter skatt på 5,49 %. Om ett utrymme motsvarande 65 % av statslåneräntan enkelbeskattas ökar avkastningen efter skatt till 6,49 %. Utredningen har diskuterat huruvida denna ökning av avkastningen är av sådan storlek att det blir motiverat för aktieägare i mindre företag att lägga in privata räntebärande sparmedel i företaget. Den förväntade avkastningen på aktier är däremot för hög för att det skall vara lönsamt att lägga in dessa i ett företag. Regeringen anser att frågan om möjligheten att tillskjuta lågavkastande egendom och därmed utnyttja utrymmet i 3:12-reglerna på ett ej avsett sätt är en avgörande fråga hur stort det enkelbeskattade utrymmet kan vara. Det finns visserligen inte något som hindrar att detta utrymme bestäms utan hänsyn till det kapitalinkomstbehandlade utrymmet enligt 3:12-reglerna. En sådan skillnad innebär dock att beskattningen enligt 3:12-reglerna måste skärpas för att upprätthålla den nuvarande nivån på förvärvsinkomstbeskattningen. RSV har avstyrkt förslaget att beräkna det enkelbeskattade utrymmet på i huvudsak samma underlag som 3:12-reglerna på grund av den komplexitet som uppkommer i systemet. Av den tidigare redogörelsen framgår emellertid att regeringen anser att det är nödvändigt att behålla dessa regler. Eftersom även ett system för enkelbeskattning måste innehålla begränsningar uppnås trots allt vissa förenklingar om de två systemen bygger på samma principer. Det enkelbeskattade utrymmet måste dock bestämmas så att möjligheterna till skatteundandragande begränsas. Regeringen anser att en räntesats på 65 % av statslåneräntan kan anses utgöra en lämplig avvägning. Som en motsvarighet till vad som gäller enligt de särskilda reglerna för aktiva delägare bör lättnadsutrymme, som inte kan utnyttjas ett visst beskattningsår, få sparas med ränteuppräkning. Räntesatsen vid uppräkningen bör utgöras av lättnadssatsen på 65 % av statslåneräntan. Sparat utrymme medför att lättnad även erhålls vid beskattning av aktievinst. För aktieägare som är verksamma i sitt företag och som därför omfattas av 3:12-systemet kommer underlagen för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet resp. av lättnadsbeloppet att vara detsamma. Det förhållandet att räntesatserna är olika i lättnadssystemet resp. i 3:12-reglerna innebär dock att i den mån aktieägaren inte fullt ut utnyttjar utrymmet kommer underlagen att skilja sig åt beroende på att sparad utdelning - som kommer att uppgå till olika belopp i de två systemen - läggs till underlaget. För att undvika detta problem skulle räntesatsen behöva vara densamma i båda systemen. Det skulle i sin tur fordra att räntesatsen i 3:12-systemet sänks. Även om räntesatsen i lättnads- systemet skulle kunna höjas något kommer passiva delägare som inte omfattas av 3:12-reglerna då att få ett högre utbyte efter skatt än aktiva delägare. En sådan effekt är inte önskvärd och regeringen lägger därför inte fram något förslag med den inriktningen. RSV har tagit upp frågan om det skall vara möjligt att beräkna ett enkelbeskattat utrymme för aktieägare som förvärvat aktien under året om bolaget redan lämnat utdelning. I nuvarande 3:12-regler finns en bestämmelse som innebär att det inte är möjligt att beräkna ett kapitalinkomstbehandlat utrymmet när aktie efter utdelning överlåts till närstående. Lämnar bolaget ytterligare utdelning under året skall aktieägaren ta upp denna som intäkt av tjänst. Det kan finnas fall när möjligheten till enkelbeskattad utdelning utnyttjas genom att överlåtelse sker till ny aktieägare som därefter i sin tur tar ut enkelbeskattad utdelning under samma år. Regeringen anser att det bör införas en bestämmelse som förhindrar ett sådant förfarande. Löneunderlaget Lönesummeregeln innebär enligt gällande 3:12-regler att viss del av utbetalade löner får läggas till anskaffningskostnaden för aktierna vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Reglerna finns i 3 § 12 mom. d SIL och innebär att till anskaffningskostnaden för en aktie får läggas 10 % av ett löneunderlag. Löneunderlaget beräknas på grundval av löner och andra ersättningar till arbetstagare i företaget. Även arbetsersättningar i dotterföretag får medräknas, i proportion till moderföre- tagets ägarandel i dotterföretaget. Löneunderlaget utgörs av den del av det sammanlagda ersättningsbelopp som överstiger ett belopp motsvarande 10 gånger basbeloppet för året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. Det är inte lämpligt att löneunderlaget utformas på olika sätt i lättnads- systemet och i 3:12-reglerna. Det är alltså den nuvarande lönesummeregeln som bör utgöra utgångspunkt för diskussionen. Utredningens förslag är att löneunderlaget höjs från 10 till 70 % av löne- summan. Svenska Arbetsgivareföreningen och Företagarnas Riksorganisation anser att även de första 10 basbeloppen bör få räknas med i underlaget. Regeringen har tidigare understrukit vikten av att gynna små och medelstora företag. Inslaget i lönesummeregeln som innebär att de första 10 basbeloppen inte får räknas med kan i vissa fall anses innebära att småföretag missgynnas. Ett slopande av den begränsningen innebär emellertid att med det reserverade budgetmässiga utrymmet kan löneunderlaget inte höjas till av utredningen föreslagna 70 % utan endast till 50 %. Regeringens uppfattning är att de första 10 basbeloppen bör avräknas så att lättnaden kan koncentreras till expanderande företag. Det innebär att underlaget kan höjas till 70 %. Enligt nuvarande 3:12-regler får lönesummeregeln inte användas när kapital- underlaget tas upp som anskaffningskostnad för aktierna. Regeln tillkom av statsfinansiella skäl men den bör nu kunna slopas. Enligt gällande regler skall aktieägaren för året före beskattningsåret ha erhållit lön eller annan ersättning från företaget eller dess dotterföretag med ett belopp som inte understiger 150 % av den högsta ersättning som samma år har betalats ut till en arbetstagare i företaget som inte är aktiv delägare (jämförelseregeln). Regeln syftar till att lönesummeregeln skall få utnyttjas endast under förutsättning att delägaren tagit ut en rimlig lön från företaget. Denna bestämmelse bör behållas men regeringen anser att kravet på ägarens löneuttag bör kunna sänkas. Regeringen ansluter sig till utredningens förslag som innebär att löneuttaget skall uppgå till minst 120 % av den högsta ersätt- ning som samma år har betalats ut till en arbetstagare, som inte är aktiv delägare i företaget eller, om detta är lägre, 10 basbelopp (362 000 kr år 1996). Den ökning av 3:12-utrymmet som uppkommer genom tillämpning av lönesummeregeln får enligt gällande regler inte överstiga summan av lön eller annan ersättning som ägaren tar ut från företaget (takregeln). Höjningen av den andel av lönesumman, som får läggas till anskaffningsvärdet för aktierna, från 10 % till 70 % motiverar en höjning av taket i ungefär motsvarande mån. Med hänsyn till att takregeln skall tillämpas såväl i fråga om reglerna för aktiva delägare som för lättnadsreglerna kan den inte längre anknytas till 3:12-utrymmet. Den bör i stället anknytas till löneunderlaget. Regeln kan lämpligen utformas så att löneunderlaget inte får utnyttjas till den del det överstiger 50 gånger den egna lönen. Jämförelseregeln och takregeln är tillämpliga även på en delägare, som är när- stående till en aktiv delägare men som inte själv är anställd i företaget och således inte uppbär lön från detta. Det innebär att en sådan delägare inte kan använda sig av lönesummeregeln. Eftersom regeringens förslag innebär att löneunderlaget skall få betydelse även för beräkningen av det enkelbeskattade utrymmet bör denna regel inte tillämpas på delägare som inte själva är aktiva men som är närstående till en aktiv delägare. Reglerna bör inte heller vara tillämpliga på övriga passiva delägare. 4.4 Vissa följdfrågor 4.4.1 Självdeklaration och kontrolluppgifter m.m. I anslutning till förslaget om en lättnad i ägarbeskattningen bör några frågor av mer teknisk natur beröras. Ett antal av de svenska aktiebolagen är s.k. avstämningsbolag. Det innebär att aktier och vissa andra aktierelaterade instrument som bolagen gett ut är registrerade i ett “papperslöst„ aktiekontosystem, VP-systemet, som administreras av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag (VPC). Enligt 3 kap. 27 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) skall den som har betalt ut utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag lämna kontrolluppgift om denna utdelning. Av 3 § 2 mom. tredje stycket uppbörds- lagen (1953:272) följer att i ett sådant fall föreligger även, såvitt gäller fysiska personer bosatta i Sverige och svenska dödsbon, en skyldighet att göra avdrag för den preliminärskatt som belöper på det utdelade beloppet. Enligt uppgift finns ca 500 avstämningsbolag varav ca 200 är noterade på börsen. Uppgift saknas om ägarstrukturen i de företag som är onoterade. Det kan i vart fall inte för närvarande undvikas att VPC måste göra avdrag för preliminärskatt även i sådana fall då viss del av det utdelade beloppet skall undantas från skatteplikt, eftersom lättnadssystemet utgår från den enskilde aktieägarens förhållanden. I de fall aktieägaren inte begär och medges jämkning av uttag av preliminärskatt återbetalas skatten som överskjutande skatt. RSV har i sitt yttrande påpekat att systemet med en lättnad på ägarnivå fordrar utredning om hur stor del av inkomsten som skall undantas från skatteplikt hos aktieägaren. Det krävs därför att den skattskyldige på särskild blankett lämnar de uppgifter som behövs för bedömningen av det enkelbeskattade utrymmet. En sådan blankett fordrar en särskild granskning jämförbar med deklarationen för delägare i fåmansföretag. Enligt RSV:s bedömning ryms inte en sådan kvalificerad granskning inom ramen för hanteringen av den förenklade deklarationen. Regeringens strävan är att skattskyldiga som äger aktier i onoterade bolag och som i dag lämnar förenklad självdeklaration skall kunna göra detta även i fortsättningen. Skattskyldiga som omfattas av 3:12-reglerna skall redan enligt nuvarande bestämmelser lämna särskild självdeklaration. För att underlätta för såväl den skattskyldige vid deklarerandet som för skattemyndigheten vid granskningen bör uppgift om det enkelbeskattade utrymmet i så stor utsträckning som möjligt förtryckas. Detta förutsätter att företaget lämnar skattemyndigheten de upplysningar som är nödvändiga. Företaget har genom aktieboken tillgång till uppgifter om vilka som är aktieägare och om hur stort innehavet är (för de onoterade bolag som är avstämningsbolag kan dessa uppgifter erhållas via VPC). Företaget har även tillgång till övriga relevanta uppgifter med ett undantag och det avser den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna. Enligt regeringens mening bör det nu föreslagna systemet med lättnadsregler kompletteras med bestämmelser om deklarations- och kontrolluppgiftsskyldighet. Några sådana bestämmelser har inte föreslagits av FSU. Regeringen avser därför att återkomma i denna del sedan frågan beretts inom Finansdepartementet. I det sammanhanget kommer regeringen även att ta upp den ändring i 3 kap. 27 § LSK som utredningen föreslog. 4.4.2 Ändringar i 3:12-reglerna Regeringens förslag: Den karenstid som innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas under 10 år efter det att delägaren har upphört att vara aktivt verksam i företaget sänks till 5 år. FSU:s förslag: Frågan behandlas inte i betänkandet. Remissinstanserna: Några remissinstanser anser att karenstiden skall sänkas. Andra synpunkter som framställs är att syskon skall uteslutas ur när- ståendekretsen. Skälen för regeringens förslag: De s.k. 3:12-reglerna har varit föremål för ändringar ett antal gånger, senast hösten 1995. Vid det tillfället gjordes en relativt omfattande redaktionell omarbetning av lagtexten. Reglerna har alltsedan tillkomsten i samband med 1990 års skattereform kritiserats för att vara svårförståeliga och komplexa. Det har också framförts krav på att en översyn skall företas i syfte att förenkla regelsystemet. Regeringen har tidigare uttalat att reglerna bör ses över sedan ställning tagits till detalj- utformningen av lättnaden i beskattningen av bolagens vinster och att möjlig- heten att förenkla systemet då skall beaktas (prop. 1995/96:222 s. 4.13). Frågan om en översyn av reglerna har tagits upp av ett antal remissinstanser. Vissa har framfört att reglerna bör utformas annorlunda och hävdat att tjänsteinkomstbeskattning av utdelat belopp inte bör ske om aktieägaren tagit ut marknadsmässig lön. Ett förslag är att marknadsmässig lön skall anses föreligga om lönen överstiger 10 basbelopp. Regeringen har redan tidigare slagit fast att de särskilda reglerna för be- skattning av aktiva delägare i fåmansföretag skall finnas kvar. Det kan i sammanhanget noteras att i de ursprungliga regler som infördes i 1990 års skattereform fanns en undantagsregel som gjorde det möjligt för den skatt- skyldige att visa att en reavinst vid försäljning av aktierna i ett fåmans- företag inte skulle hänföras till hans arbetsinsatser i företaget. Den be- stämmelsen slopades senare och ersattes med ett beloppstak som maximerar den reavinst som skall redovisas som inkomst av tjänst (prop. 1990/91:54). Skälet till att bestämmelsen slopades var att varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst. I samband med att lönesummeregeln infördes under den föregående regeringens mandatperiod gjordes den bedömningen att det inte är möjligt att göra en prövning av vad som i varje enskilt fall skall anses utgöra en normal lön och att det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag (prop. 1993/94:234 s.77). Det bör även påpekas att det av några remissinstanser framförda förslaget att en schablonmässigt fastställd marknadsmässig lön på exempelvis 10 basbelopp innebär att arbetsinkomster i exempelvis konsultverksamhet överstigande 10 basbelopp kommer att kapitalbeskattas. Effekten skulle i många fall bli att betydande arbetsinkomster varje år skulle undantas från tjänste- inkomstbeskattning. För små företag med lägre lönsamhet innebär däremot ett sådant förslag i många fall en försämring. Regeringen anser inte att det är aktuellt med någon förändring i dessa regler. I frågan om en översyn av systemet i förenklingssyfte har regeringen redan i anslutning till redovisningen av Lagrådets yttrande (se avsnitt 3) konstaterat att en inte oväsentlig faktor i bedömningen av komplexiteten är att ett antal ändringar skett i systemet sedan reglernas tillkomst. Systemet måste därför nu få vara i kraft under ett par års tid utan att det genomförs ytterligare änd- ringar. Först därefter är det möjligt att ta ställning till frågan om ändringar bör göras i något eller några avseenden. Regeringen anser dock att det i ett hänseende är motiverat att redan nu föreslå en regelförändring som även innebär en förenkling och det gäller frågan om karenstiden. Utan särskilda karensregler i 3:12-reglerna skulle det vara möjligt att upphöra med verksamheten och omedelbart eller i vart fall under påföljande beskattningsår ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. I 3 § 12 mom. SIL finns därför regler som innebär att de särskilda reglerna skall tillämpas under en övergångstid av 10 år efter det att ägaren upphört att vara aktiv i företaget. Regeringen gör den bedömningen att det är möjligt att sänka karenstiden till 5 år utan att det därigenom uppkommer någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering. Som en konsekvens av förslaget om en sänkning av karenstiden bör även den s.k. takbeloppsregeln justeras. Den bestämmelsen begränsar den del av reavinsten som vid avyttring skall tas upp som intäkt av tjänst till högst 100 basbelopp. Hänsyn tas även till de reavinster som redovisats under en tioårsperiod (och reavinster som under denna period har redovisats av närstående till den skattskyldige.) Denna period bör sänkas till 5 år. Förslaget föranleder ändringar i 3 § 12 mom. SIL 5 Kvittning av förlust på onoterade aktier Regeringens förslag: Förlust på onoterade aktier får kvittas mot vinst på onoterade aktier. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan tillstyrker förslaget. Vissa anser att kvittningsrätten skall utsträckas till vinster på noterade aktier. Skälen för förslaget: Enligt gällande regler medges avdrag för förlust på aktier i inkomstslaget kapital med 70 % av förlusten. Förlust på noterade aktier får dock kvittas mot vinst på andra noterade aktier som uppkommit under samma beskattningsår. Motsvarande regler gäller inte för förlust på onoterade aktier. Reglerna om kvotering av aktieförluster (avdragskvoteringen) infördes genom 1990 års skattereform. Om förluster behandlades symmetriskt i förhållande till vinster skulle, framhölls det i propositionen (prop. 1989/90:110 s. 391), de skattskyldiga kunna "plocka russinen ur kakan" genom att tidigt sälja egendom, som minskat i värde, och vänta med att sälja egendom med värdestegring. Genom förfarandet skulle en skattekredit uppkomma, som ansågs strida mot reformens mål om likformig beskattning. Kvoteringen kunde, anfördes det i propositionen (samma sida), antas inte i nämnvärd utsträckning försvåra företagens risk- kapitalförsörjning. På annat ställe i propositionen (s. 428) anfördes i huvudsak följande. En generell avdragsbegränsning till 70 % för reaförluster skulle innebära en omotiverat hård behandling av aktieförsäljningar och det risktagande som aktieinnehav är förenat med. Full kvittning av förluster mot vinster borde därför medges i fråga om gruppen marknadsnoterade aktier (och värdepapper som skall beskattas som aktier). Med hänsyn till de kontrollsvårigheter som ansågs föreligga beträffande icke marknadsnoterade aktier och för att motverka effekterna av tidig realisation av förluster och uppskjuten realisation av vinster, fanns det anledning att behandla dessa aktier mindre generöst. Regeringen föreslår här att förlust på onoterade aktier får dras av mot vinst på sådana aktier. Skälet är att all verksamhet i ett aktiebolag utgör en förvärvskälla. Resultatet av olika verksamhetsgrenar i samma aktiebolag kan därför utjämnas mot varandra. Det saknas därför anledning att bibehålla kvoteringen vid kvittning av förlust på onoterade aktier. Någon ändring av möjligheten att kvitta förlust på onoterade aktier mot vinst på noterade aktier finns det däremot inte skäl att genomföra Förslaget tas in i 27 § 5 mom. SIL. 6 Övriga frågor 6.1 Tidigareläggning av riskkapitalavdragets slopande Regeringens förslag: Skattereduktionen för riskkapitalinvesteringar slopas för investeringar under år 1997. Skälen för regeringens förslag: Systemet med skattereduktion för risk- kapitalinvesteringar (riskkapitalavdrag) tillkom som en provisorisk åtgärd i avvaktan på permanenta åtgärder för att stimulera de små och medelstora företagens försörjning med riskkapital (prop. 1995/96:109 s. 46). Systemet tidsbegränsades till att gälla aktieköp under åren 1996 och 1997. När regeringen i propositionen Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten till år 2000, ändrade anslag för budgetåret 1995/96, finansiering m.m. aviserade att en permanent lättnad i beskattningen av inkomster i mindre och medelstora företag skulle genomföras redan fr.o.m. den 1 januari 1997 framhölls följaktligen att riskkapitalavdraget borde slopas fr.o.m. samma dag (prop. 1995/96:222 s. 4.9). Enligt gällande regler medges skattereduktion för riskkapitalinvesteringar vid 1997 och 1998 års taxeringar. Skattereduktionen uppgår till 30 % av ett underlag bestående av betalningar för nyemitterade aktier på sammanlagt 100 000 kr för de två åren. Ansökan skall göras senast den 4 maj 1998. Avser ansökan aktier som förvärvas under år 1996 och kommer ansökan in till skattemyndigheten senast den 2 maj 1997 tillgodoräknas skattereduktionen vid 1997 eller 1998 års taxering efter vad som anges i ansökan. I annat fall medges skattereduktionen vid 1998 års taxering. Reglerna bör ändras så att skattereduktion endast medges för aktier som betalas under år 1996. Den nuvarande avdragsramen om 100 000 kr bör kvarstå. Likaså bör möjligheten att yrka skattereduktion vid 1998 års taxering behållas. Det kan nämligen tänkas att det finns skattskyldiga som förvärvat aktier under år 1996 i avsikt att helt eller delvis tillgodogöra sig skattereduktionen vid 1998 års taxering på grund av att reduktionen beräknas överstiga skatten vid 1997 års taxering. Regeringens förslag föranleder ändringar i 1 och 7 §§ lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 6.2 Begränsning av avdraget för avsättning till periodiseringsfond Regeringens förslag: Avdraget för avsättning till periodiseringsfond begränsas till 20 procent av inkomsten. Skälen för regeringens förslag: Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet finns sedan 1995 års taxering en generell reserveringsmöjlighet, nämligen avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Avsättningsmöjligheten gäller både för juridiska och fysiska personer. Avdrag medges för juridiska personer med högst 25 % av beskattningsårets inkomst före avdraget. För enskilda näringsidkare medges avdrag med högst 25 % av ett motsvarande inkomstunderlag. Avdraget skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter avsättningsåret. Avdraget ger alltså - förutom uppskjuten beskattning för en del av den intjänade inkomsten - även en möjlighet till förlustutjämning bakåt under en femårsperiod. I regeringens proposition Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten till år 2000, ändrade anslag för budgetåret 1995/96, finansiering m.m. (prop. 1995/96:222) aviserades att avdragsrätten vid avsättning till periodiseringsfond borde begränsas av statsfinansiella skäl. En minskning av avdraget med fem procentenheter till 20 % borde enligt den då gjorda bedömningen kunna ske utan att några mer påtagliga olägenheter uppkommer. Begränsningen av avdragsrätten skulle gälla fr.o.m. 1998 års taxering. Av propositionen framgår att samma bedömning gjordes beträffande enskilda näringsidkares avsättningar. Näringslivets Skattedelegation anser att sänkningen av utrymmet för avsättning till periodiseringsfond bör utgå eftersom förslaget enligt delegationen är överfinansierat. Som framgår av avsnitt 7.3 är emellertid en sänkning av avdragsutrymmet med fem procentenheter nödvändig för att finansiera de ifrågavarande skattelättna- derna. Det kvarvarande avdragsutrymmet - 20 procent av inkomsten fem år i följd - måste ändå betecknas som ett väl tilltaget reserveringsutrymme. Av samma skäl finns det inte heller, såsom Svenska Bankföreningen hemställt i en framställning hos Finansdepartementet (dnr Fi94/1205), anledning att ge kreditinstituten ökade reserveringsmöjligheter. Regeringen vidhåller således den i prop. 1995/96:222 aviserade avdragsbegränsningen. Förslaget föranleder ändringar i 3 § lagen om periodiseringsfonder. 6.3 Nuvärdesavskrivning Regeringens bedömning: Nuvärdesavskrivning bör inte införas. Skälen för regeringens bedömning: Ett system med nuvärdesavskrivning skulle innebära att företagen i stället för ordinarie avskrivningar omedelbart fick möjlighet att göra engångsavdrag med ett belopp som motsvarar nuvärdet av de skattemässiga avskrivningarna på tillgången. Ett förslag om nuvärdesavskrivning och periodiseringsfonder presenterades i betänkandet Reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:34). Syftet med förslaget var att i ett system utan investeringsfonder främja investeringar genom att förstärka företagens likviditet och stimulera till risktagande. Förslaget mötte hård kritik under remissbehandlingen. Företrädare för näringslivet var i huvudsak positiva, men ansåg att förslaget borde gå längre. RSV avstyrkte förslaget med hänvisning till att det öppnade möjligheter till skatteplanering och att reglerna var komplicerade, administrativt betungande och internationellt avvikande. Bokföringsnämnden avstyrkte med hänvisning till den bristande överensstämmelsen mellan redovisning och beskattning. Vid genomförandet av skattereformen frångick man utredningens förslag såvitt gällde nuvärdesavskrivning och periodiseringsfonder. I propositionen Reformerad inkomst- och företagsbeskattning (prop. 1989/90:110 s. 541 f.) anfördes bl.a. följande. Ett system med periodiseringsfonder och nuvärdesavskrivning skulle utgöra ett komplicerande drag i beskattningen för såväl företag som skattemyndigheter. Det skulle innebära nackdelar i form av redovisningsproblem och svårigheter för externa bedömare, särskilt i ett internationellt perspektiv. Vidare kunde det befaras att systemet skulle utnyttjas för skatteplanering och skatteundandragande. Mot bakgrund av de förtjänster förslaget trots allt kunde rymma borde dock frågan utredas vidare. Professor Jan Södersten fick därför i uppdrag att från ett nationalekonomiskt perspektiv analysera de ekonomiska effekterna av systemet. Söderstens analys omfattade förslagens likviditetsverkningar samt dess effekter för investeringars lönsamhet och företagens risktagande. Enligt Södersten kan nuvärdesavskrivningen sammanfattningsvis från likviditetssynpunkt sägas ge en temporär fördel. Vid investeringstillfället tar företaget upp en skattekredit som sedan betalas av genom högre skattebetalningar i framtiden på grund av bortfallande reguljära avskrivningar. Likviditetsverkningarna påverkas av tillväxttakten i företagets bruttoinvesteringar - ju högre tillväxttakt desto mer värd är nuvärdesavskriv- ningen. För varje inflationstakt finns en kritisk tillväxtgräns över vilken den effektiva skattebelastningen är lägre vid nuvärdesavskrivning än vid reguljär avskrivning. Med ett givet nuvärdestal satt utifrån vissa inflations- förväntningar blir investeringen lönsam om inflationstakten blir högre än vad som antogs när nuvärdestalet bestämdes. Även när det gäller lönsamhetskalkyler är finansieringskostnaden för den skattekredit som nuvärdesavskrivning ger beroende av inflationstakten. En väsentlig slutsats är att eventuellt positiva effekter på risktagandet i första hand är knutna till något slag av periodiseringsfonder, inte till avskrivningsmetoden som sådan. Även Företagsskatteutredningen (FSU) fick i uppdrag att göra en förnyad prövning. I betänkandet Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1 (SOU 1992:67 s. 65.) fann utredningen argumenten för såväl nuvärdesavskrivning som periodiseringsfonder svaga. FSU avrådde från införande av såväl periodiseringsfonder som nuvärdesavskrivning. FSU ansåg att ett system med periodiseringsfonder kombinerade med nuvärdesavskrivning var ett sämre alternativ än ett system med enbart periodiseringsfonder. I enlighet med sina direktiv redovisade utredningen en ny modell för periodiseringsfonder. En förnyad genomgång av argumenten för och emot nuvärdesavskrivning och periodiseringsfonder gjordes i en inom Finansdepartementet utarbetad promemoria, Beskattning av enskild näringsverksamhet, m.m. Ändringar i bolagsbeskattningen (Ds 1993:28 s. 225). En allmän uppfattning ansågs vara att positiva effekter av periodiseringsfonder uppkommer även i förening med de vanliga avskrivningsreglerna. Med hänsyn härtill och till den kritik som framförts mot nuvärdesavskrivning avvisades tanken på en sådan avskrivningsmetod. I stället redovisades ett nytt (tredje) förslag till periodiseringsfonder. Efter ett splittrat remissutfall redovisade den förra regeringen ett nytt (fjärde) förslag till periodiseringsfonder i propositionen Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (prop. 1993/94:50 s. 209). I enlighet därmed genomfördes det nu gällande systemet med periodiseringsfonder. Något förslag om nuvärdesavskrivning lades inte fram i propositionen. Istället uttalades att frågan borde beredas ytterligare. Även Skatteutskottet fann vid behandlingen av propositionen det angeläget att bereda frågan ytterligare. Enligt utskottets mening borde regeringen så snart som möjligt presentera resultatet av beredningsarbetet. Utskottet framhöll dock att ett system med nuvärdesavskrivning måste finansieras fullt ut (bet. 1993/94:SkU15 s. 155). FSU har vidare i sin senaste utredningsetapp snuddat vid ämnet. I sin diskussion av generella tänkbara investeringsfrämjande åtgärder förkastar FSU ett direktavdrag för investeringar (SOU 1996:119 s. 66). Efter fortsatt beredning av ärendet har regeringen inte kunnat finna några nya argument eller omständigheter som talar för att nuvärdesavskrivning bör införas. Tvärtom talar vårt deltagande i EU mot att vi inför nya särlösningar som markant avviker från omvärlden. Nuvärdesavskrivning är ett instrument som motverkar inflationens urholkande effekt på värdet av avskrivningarna. Vid låg inflation finns inga skäl för en sådan värdesäkring. Fördelen med nuvärdesavskrivning kan sägas vara att den i någon mån kan inverka positivt på företagens likviditet. Denna inverkan är dock mycket begränsad. För företagens risktagande synes nuvärdesavskrivning inte alls ha någon betydelse. Vad gäller lönsamheten för företagen resp. kostnaden för staten är den förväntade inflationstakten av avgörande betydelse. Det nuvärdestal på 84 som Utredningen för reformerad företagsbeskattning föreslog i sitt betänkande år 1989 motsvarar en nominell ränta efter skatt på 14,5 %. Vid förväntningar om låg eller ingen inflation bör nuvärdestalet sättas lägre. Utifrån det satta nuvärdestalet kan företagen spekulera i huruvida inflationen blir högre eller lägre än vad som antogs när nuvärdestalet bestämdes. Blir inflationen högre tjänar företagen på att välja nuvärdesavskrivning framför ordinarie avskrivning. Blir inflationen lägre bör de välja ordinarie avskrivning. Regeringens ekonomiska politik är inriktad på att sanera statsfinanserna, öka sysselsättningen och hålla tillbaka inflationen. Det är olämpligt att genom nuvärdesavskrivning komplicera systemet och tillskapa en nytt, numera tämligen obehövligt, inslag som kan störa företagens beteende. De skäl mot nuvärdesavskrivning som redovisats i det föregående kvarstår alltjämt. Nuvärdesavskrivning skulle utgöra ett komplicerande inslag i skattesystemet för såväl företag som skattemyndigheter. Det skulle innebära redovisningsproblem och svårigheter för externa bedömare att värdera företag. I internationellt hänseende skulle ett införande av nuvärdesavskrivning innebära en kraftig avvikelse. Vidare utgör skattekrediter och andra begränsningar av skattebasen främmande inslag i ett system med bred bas och låg skattesats. Det kan också befaras att systemet skulle utnyttjas för skatteplanering och skatteundandragande. Enligt regeringens bedömning står det klart att fördelarna med nuvärdes- avskrivning inte på långt när uppväger de nackdelar som är förknippade med ett sådant system. Regeringen har därför kommit till slutsatsen att ett system med nuvärdesavskrivning inte bör införas och att det inte finns någon anledning till ytterligare beredning av denna fråga. 6.4 Skattetillägg Regeringens förslag: Undantagsregeln i taxeringslagen att skattetillägg inte skall tas ut om rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital har gjorts eller kunnat göras med ledning av kontrolluppgift skall inte gälla i fråga om kontrolluppgift avseende avyttring av finansiellt instrument enligt 3 kap. 32 c § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Skälen för regeringens förslag: Enligt 5 kap. 1 § första stycket taxerings- lagen (1990:324, TL) skall skattetillägg påföras en skattskyldig som lämnat oriktig uppgift i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande som han avgett till ledning för taxeringen. Skattetillägg tas enligt andra stycket vid inkomstbeskattningen ut med 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften godtagits, inte skulle ha påförts honom. Enligt tredje stycket skall skattetillägget i stället tas ut med 20 procent om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november månad taxeringsåret. 5 kap. 4 § TL innehåller fyra undantag till bestämmelserna i 1 §. Enligt första stycket punkt 2 skall skattetillägg inte tas ut vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital om rättelsen gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt LSK och som varit tillgänglig för myndigheten före utgången av november månad taxeringsåret. Detta undantag gäller dock enligt andra stycket inte i fråga om vissa kontrolluppgifter avseende bostadsrätter enligt 3 kap. 44 och 45 §§ LSK. Skälet till att denna undantagsregel införts är att uppgifterna i sig inte är tillräckliga för att beräkna den skattepliktiga inkomsten i fråga. Den skattskyldige måste därför själv redovisa uppgiften även i den förenklade självdeklarationen. Detta innebär att om rättelse av oriktig uppgift gjorts med ledning av en sådan kontrolluppgift skall skattetillägg tas ut med 20 procent enligt bestämmelserna i 5 kap.1 § tredje stycket TL. Från och med 1997 års taxering skall värdepappersinstitut lämna kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument (3 kap. 32 c § LSK). Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. På samma sätt som nyss nämnts i fråga om bostadsrätter kan skattepliktig reavinst eller reaförlust inte beräknas enbart med ledning av kontrolluppgiften och kan följaktligen inte heller förtryckas i den förenklade självdeklarationen. Den skattskyldige måste således även i dessa fall fortsättningsvis själv redovisa detta. Det framstår i sådana fall naturligt att undantaget i 5 kap. 4 § första stycket 2 TL inte omfattar de fall där kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK lämnats. Regeringen föreslår därför att ett förtydligande i denna del intas i 5 kap. 4 § andra stycket TL. 7 Budgeteffekter och övriga ekonomiska effekter I detta avsnitt redovisas inledningsvis de olika förslagens finansiella effekter för den offentliga sektorn. Därefter beskrivs förslagens struktur- effekter, dvs. hur skattebelastningen förväntas påverka olika slag av företag. 7.1 Lättnader i ägarbeskattningen Vad gäller förslaget om en selektiv lättnad i ägarbeskattningen för onoterade bolag har en utförlig redovisning av bedömningen av budgeteffekterna lämnats i betänkandet från Företagsskatteutredningen. Då regeringens förslag i allt väsentligt överensstämmer med utredningsförslaget saknas anledning att här lämna en detaljerad redovisning av grunderna för den finansiella bedömningen. Utredningen beräknade den varaktiga kostnaden för förslaget till 3,43 miljarder kronor. I detta förslag exkluderades emellertid utländska onoterade aktier från lättnad. I denna del avviker regeringens förslag från utredningens, då vårt förslag innebär att sådana aktier får del av lättnaden. Detta motiverar en viss uppjustering av den varaktiga kostnaden, som bedöms uppgå till 3,50 miljarder kronor. Av denna kostnad belöper 2,39 miljarder kronor på den lättnad som är knuten till kapitalunderlaget. Resterande del av kostnaden, 1,11 miljarder kronor, beror på att en större del av lönesumman, 70 % i stället för 10 %, får läggas till det underlag som tillsammans med räntesatsen enligt 3 § 12 mom. SIL bestämmer fördelningen av utdelningar och reavinster mellan inkomstslagen kapital och tjänst och att denna större del av lönesumman också påverkar lättnadsutrymmet. Den finansiella kostnaden om 3,50 miljarder kronor avser den varaktiga kostnaden för förslaget, där bl.a. den lägre skatten på reavinster beaktas. Vad gäller effekterna knutna till reavinsterna kan dessa förväntas uppkomma med viss tidsfördröjning. Det är svårt att periodisera dessa effekter och det är över huvud taget svårt att bedöma i vilken utsträckning ägarna väljer att redan från början utnyttja det maximala utrymmet för lättnad, bl.a. med tanke på att reglerna medger att icke utnyttjat utrymme kan sparas till ett senare år och att detta utrymme ränteuppräknas. I den redovisning som lämnas i tabell 7.1 av de olika förslagens effekter för staten och den offentliga sektorn görs en försiktig bedömning, innebärande att budgetförsvagningen för år 1998 beräknas uppgå till 3,20 miljarder kronor för att därefter öka något. Det bör noteras att de effekter som redovisas i tabell 7.1 avser de kassa- mässiga effekterna för staten och den offentliga sektorn. Detta är förklaringen till att det inte uppkommer några effekter för år 1997 trots att de föreslagna reglerna träder i kraft den 1 januari 1997. Eftersom lättnaden avser skatten på utdelningar och reavinster på onoterade aktier kommer nämligen de kassamässiga effekterna att inträffa först året efter inkomståret, vilket innebär att den första effekten uppkommer först år 1998. Tabell 7.1 Budgeteffekter av föreslagna åtgärder. Kassamässiga effekter för staten och offentlig sektor åren 1997-2000 samt varaktiga effekter för offentlig sektor. Miljarder kronor. Staten Offentlig sektor Varaktigt 1997 1998 1999 2000 1997 1998 1999 2000 Lättnad i ägarbeskattningen0,00-3,20-3,24-3,280,00 -3,20-3,24-3,28 -3,50 Begränsat riskkapitalavdrag-0,210,400,020,01 -0,21 0,40 0,02 0,01 0,01 Begränsad periodiseringsfond0,002,184,532,37 0,00 2,40 4,97 2,59 1,18 SUMMA -0,21-0,62 1,31 -0,90 -0,21 -0,40 1,75-0,68 -2,31 Administrativa kostnader Riksskatteverket har i sitt remissyttrande angett att de administrativa kost- naderna för ett genomförande av förslaget kan uppskattas till 65 miljoner kronor första året och därefter ca 30 miljoner kronor per år. Det är bl.a. fråga om kostnader för utökad deklarationsgranskning och framtagande av informationsmaterial. Vad gäller införandeåret är det enligt regeringens mening uppenbart att genomförandet av förslaget orsakar inte obetydligt merarbete för skatte- myndigheterna, liksom även kostnader av annat slag, bl.a. för informations- insatser. Enligt vad regeringen inhämtat finns det dock möjligheter att klara genomförandet utan att övrig verksamhet påverkas genom att en del av anslags- sparandet tas i anspråk för detta ändamål. Frågan om vilken omfattning merarbetet kommer att ha efter införandeåret är mera svårbedömd. Det hänger bl.a. samman med osäkerheten om i vilken utsträckning de nya reglerna kommer att utnyttjas av de skattskyldiga. Regeringen är därför inte beredd att nu redovisa någon bedömning av resurskonsekvenserna i ett längre perspektiv. 7.2 Tidigareläggning av slopande av riskkapitalavdraget De förändrade reglerna för riskkapitalavdraget innebär att skattereduktion enbart medges för aktier som förvärvats under år 1996. Som tidigare gäller att skattereduktion kan åtnjutas vid 1997 eller 1998 års taxering. Den tidigare beslutade avdragsramen om 100 000 kronor är oförändrad. Detta torde medföra att avdrag till viss del kommer att tidigareläggas. Som framgår av tabell 7.1 medför detta en viss budgetförsvagning för år 1997 som emellertid tas igen under år 1998. Den varaktiga inkomstförstärkningen utgörs av ränteeffekten av den omperiodiserade kostnaden för avdraget och beräknas uppgå till 10 miljoner kronor. 7.3 Begränsning av avdraget för avsättning till periodiseringsfond Förslaget innebär att den maximala avsättningen till periodiseringsfond fr.o.m. 1998 års taxering begränsas till 20 % av årsvinsten (tidigare 25 %). När sysselsättningspropositionen presenterades i juni 1996 beräknades denna regeländring medföra en inkomstförstärkning om 3 miljarder kronor för åren 1998 och 1999. Förnyade bedömningar, som bl.a. baseras på användande av data avseende enskilda aktiebolag och information om företagens utnyttjande av gällande regler, ger en något modifierad bild. För år 1998 beräknas inkomstförstärkningen för offentlig sektor till 2,40 miljarder kronor medan effekten för år 1999 kan beräknas till 4,97 miljarder kronor. Liksom vid den tidigare bedömningen beräknas de förändrade reglerna inte ge några kassamässiga effekter för år 1997 beroende på att företagens betalningar av preliminärskatt för detta år inte påverkas av regeländringen. Den förhöjda effekten för år 1999 beror dels på fyllnadsbetalningar av skatt avseende år 1998, dels på att den förhöjda preliminärskatten på grund av regeländringen 1997 får genomslag först år 1999. Denna förhöjda effekt är enbart temporär, vilket framgår av att den beräknade effekten för år 2000, 2,59 miljarder kronor, ungefär ligger på nivån för år 1998. Den varaktiga effekten av regeländringen beräknas uppgå till 1,18 miljarder kronor. Att den varaktiga effekten blir lägre än de första kalenderårseffekterna beror på att lägre avsättningar till periodiseringsfond under inkomståren 1997-2001 delvis balanseras av att återföringen av fonder åren därefter blir mindre, vilket ger en budgetförsvagning under dessa år. Den varaktiga effekten utgörs i princip av räntan på de nuvärdeberäknade förändringarna av framtida skattebetalningar. De nu föreslagna åtgärderna finansieras genom utnyttjande av resterande del av den särskilda ram för åtgärder på företagsskatteområdet som avsattes hösten 1994 i prop. 1994/95:25 Vissa ekonomisk-politiska åtgärder, m.m. Enligt den redovisning som lämnades i prop. 1995/96:222 Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten till år 2000, ändrade anslag för budgetåret 1995/96, finansiering m.m. uppgår denna resterande ram för åren 1997-1999 till 0,8, 0,7 respektive 1,6 miljarder kronor. För åren därefter uppgår den outnyttjade ramen till ca 1,6 miljarder kronor. 7.4 Förslagens struktureffekter Den föreslagna lättnaden i ägarbeskattningen för små och medelstora företag finansieras delvis genom en begränsning i möjligheterna att göra avsättningar till periodiseringsfonder. Sänkningen av periodiseringsfondsavsättningarna till 20% är en generell åtgärd som berör alla typer av företag. Utöver aktiebolagen omfattas ekonomiska föreningar, handelsbolag och enskild näringsverksamhet. Mot denna bakgrund är det av intresse att studera hur en lättnad i ägarbeskattningen finansierad på detta sätt omfördelar skatteuttaget mellan olika grupper av företag. Endast icke-finansiella företag har studerats med undantag för fördelningen av nettoeffekterna efter ägarkategori. Här har enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag tagits med. Figur 1: Nettoeffekterna av skatteomläggningen för olika kategorier av majoritetsägare. Mkr. I figur 1 visas nettoeffekterna av skatteomläggningen för olika kategorier av majoritetsägare, dvs. företag i vilka minst 50 % av rösterna innehas av personer som tillhör resp. ägarkategori. Av figuren framgår att det är fåpersonsägda företag med och fåpersonsägda företag utan koncernanknytning som sammantaget får en lättnad. De som främst bidrar till finansieringen är företag noterade på A-listan och företag i koncern med dessa, samt utlandsägda företag. Vidare bidrar enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. De två gynnade ägarkategorierna har dock bidragit med ca 34% av finansieringen genom begränsningen av periodi- seringsfondsavsättningarna. I figur 2 visas nettoeffekterna av skatteomläggningen fördelat över bran- scher. Av figuren framgår att fördelningen är relativt jämn. Den enda bransch som missgynnas genom omläggningen är “brytning av mineraliska produkter„. De branscher som gynnas mest är varuhandel, hotell och restaurang samt uppdrags- verksamhet. De tjänsteorienterade branscherna gynnas i större utsträckning än de varuproducerande branscherna. Figur 2: Nettoeffekterna av skatteomläggningen för olika branscher. Mkr. Vad gäller fördelningen enligt storleksklass framgår denna av figur 3. För företag med över 500 anställda innebär skatteomläggningen en nettoförlust. För företagen i de mindre storleksklasserna innebär omläggningen ett nettotillskott. Företag med mellan 10 och 49 anställda gynnas mest. Figur 3: Nettoeffekterna av skatteomläggningen för företag fördelade efter storlek. Mkr. Av figuren framgår att åtgärderna leder till en sänkning av kostnaderna för små och medelstora företag och att sänkningen är störst för företag med mindre än 200 anställda. 6 8Författningskommentar 8.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 3 § 1 a mom. I det nya momentets första stycke anges att utdelning på aktie i svenskt aktie- bolag i viss utsträckning undantas från skatteplikt. Bestämmelserna i 3 § behandlar inkomstslaget kapital och undantaget från skatteplikt gäller därför endast när utdelning skall tas upp som intäkt av kapital, dvs. för fysiska per- soner och dödsbon. Av andra stycket 1 framgår att lättnaden endast omfattar aktier i svenska aktiebolag som inte är marknadsnoterade. Begreppet marknadsnoterad har här samma innebörd som i 27 § 2 mom. andra stycket SIL. Förutom aktier som är noterade vid svensk eller utländsk börs omfattar begreppet “marknadsnoterad„ aktier som är noterade på någon lista utanför börsen om det är fråga om “annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig„. Däremot anses aktier inte marknadsnoterade om ett erbjudande riktas till allmänheten vid enstaka tillfälle att köpa aktier i bolaget. Enligt andra stycket 2 får det bolag som gett ut aktien inte i sin tur äga aktier i noterade svenska och utländska företag. Denna begränsning gäller dock endast i de fall innehavet under det räkenskapsår utdelningen avser eller något av de fyra föregående räkenskapsåren någon gång uppgått till 25 % eller mer av röstetalet eller av aktiekapitalet. Här beaktas även innehav via dotterbolag. I andra stycket 3 finns ett särskilt undantag för förvaltningsföretag om detta äger marknadsnoterad aktie. Här beaktas innehav under det räkenskapsår som ut- delningen avser. Begreppet förvaltningsföretag definieras i 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Undantaget i andra stycket 4 avser schablonbeskattade bostads- aktiebolag. I momentet har begreppet “marknadsnoterat„ av lagtekniska skäl knutits till att bolaget är marknadsnoterat. Formellt är det emellertid aktierna i bolaget som är marknadsnoterade. I tredje stycket finns därför en definition av ett marknadsnoterat svenskt aktiebolag och en marknadsnoterad utländsk juridisk person. 3 § 1 b mom. Från skatteplikt undantas den del av det utdelade beloppet som ryms inom ett lättnadsutrymme. Detta benämns i lagtexten “lättnadsbeloppet„ efter mönster av gränsbeloppet i 12 b mom. Beräkning görs alltid per aktie. I momentet finns bestämmelser om hur lättnadsutrymmet skall beräknas. Räntesatsen utgör 65 % av statslåneräntan. Eftersom statslåneräntan faställs med två decimaler är det lämpligt att motsvarande gäller för denna räntesats. Löneunderlaget skall beräknas enligt 12 d mom. första stycket. För aktieägare som skall tillämpa 3:12-reglerna gäller även villkoren i 12 d mom. andra och tredje styckena vilket bl.a. innebär att aktieägare som är verksamma i företaget kan utnyttja löne- underlaget endast under förutsättning att villkoret om eget löneuttag är uppfyllt. Enligt andra stycket får ett lättnadsbelopp inte beräknas om aktien har förvärvats under beskattningsåret och företaget tidigare under året lämnat utdelning. Bestämmelsen gäller den nye ägarens möjlighet att beräkna ett lättnadsbelopp för förvärvsåret. Anknytningen i tredje stycket till det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid en reavinstberäkning om aktien sålts vid utdelningstillfället innebär bl.a. att den allmänna bestämmelsen om kontinuitet vid benefika förvärv gäller, dvs. överlåtarens anskaffningsvärde övertas. Vid beräkning av lättnadsutrymmet får användas en alternativ anskaffningskostnad enligt 12 c mom. andra och tredje styckena, dvs. antingen en uppräknad anskaffningskostnad eller ett värde beräknat med utgångspunkt i kapitalunderlaget. Här gäller även villkoret i 12 c mom. tredje stycket att kapitalunderlaget får användas endast under förutsättning att metoden används för samtliga aktier i företaget som aktieägaren förvärvat före ingången av år 1992. 3 § 1 c mom. Om den lämnade utdelningen understiger lättnadsbeloppet får den outnyttjade delen av lättnadsutrymmet sparas. För att skilja detta från begreppet sparad utdelning som används inom 3:12-systemet används här uttrycket “sparad lättnad„. Ett belopp motsvarande sparad lättnad får även läggas till underlaget för beräkning av lättnadsbeloppet för nästa år. Ett exempel visar den använda tekniken. Aktieägaren har ett sammanlagt underlag för beräkning av lättnadsutrymme på 250 000 kr. Statslåneräntan antas vara 7 %. Lättnadssatsen blir då (65 % x 7 %=) 4,55 % och lättnadsbeloppet (4,55 % x 250 000=) 11 375 kr. Om bolaget år 1 inte lämnar någon utdelning kommer hela lättnadsbeloppet att sparas. År 2 uppgår underlaget för beräkning av lättnadsbeloppet till (250 000 + 11 375=) 261 375 kr och lättnadsbeloppet till (4,55 % x 261 375=) 11 893 kr. Den sparade lättnaden ökar dessutom lättnadsbeloppet som år 2 totalt kommer att uppgå till (11 893 + 11 375=) 23 268 kr. Av andra stycket framgår att sparad lättnad får övertas vid benefika förvärv. 3 § 1 d mom. Möjlighet att beräknad sparad lättnad finns även när aktieägaren inte har erhållit någon utdelning under beskattningsåret. Även i dessa fall gäller att bolaget skall ha uppfyllt de villkor som finns i 1 a mom. andra stycket. Bolaget får exempelvis inte vara marknadsnoterat. Begränsningarna i möjligheten för bolaget att inneha marknadsnoterade aktier (1 a mom. andra stycket 2 och 3) knyter an till det räkenskapår för vilket utdelning lämnas. I de fall utdelning inte lämnas skall bedömningen av om detta villkor är uppfyllt avse förhållandena under det räkenskapsår som avslutats närmast före ingången av den skattskyldiges beskattningsår. I andra stycket anges tidpunkten för beräkning av lättnadsbelopp i det nu avsedda fallet. 3 § 1 e mom. Lättnadsreglerna tillämpas även i fråga om reavinst. Momentet har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Undantaget från skatteplikt gäller den del av reavinsten som svarar mot sparad lättnad som kvarstår outnyttjad vid avyttringstillfället. I klargörande syfte anges att sparad lättnad får utnyttjas endast i den mån den inte har utnyttjats vid utdelning på aktien. Villkoren i 1 a mom. andra stycket gäller endast vid beräkning av sparad lättnad. Finns kvarstående sparad lättnad vid avyttringstillfället får den utnyttjas även om bolaget då äger exempelvis 50 % av aktierna i ett marknadsnoterat bolag. 3 § 1 f mom. Momentet innehåller en regel som blir tillämplig om ett bolag marknadsnoterar sina aktier eller aktier av ett visst slag. Om notering sker efter utgången av år 1996 gäller undantaget från skatteplikt under en period av 10 år från noteringstidpunkten. Undantaget omfattar dock endast aktier som getts ut innan bolaget marknadsnoterats eller som har förvärvats med stöd av sådana aktier. Dessa aktier får därefter inte heller ha övergått till annan ägare på annat sätt än genom ett benefikt förvärv. Kvarstående sparad lättnad vid utgången av tioårsperioden får läggas till anskaffningskostnaden för aktien. Det tillägget kommer att påverka det resultat som skall redovisas vid en försäljning av aktien, oavsett om det är fråga om en reavinst eller en reaförlust. 3 § 1 g mom. I momentet anges att lättnad i ägarbeskattningen gäller även i fråga om andelar i andra ekonomiska föreningar än kooperativa föreningar. Detsamma gäller utdelning och reavinst på andelar i utländska onoterade företag. En förutsättning är att villkoren i 1 a mom. andra stycket är uppfyllda. I fråga om utländska juridiska personer gäller även villkoret att det utländska företaget är underkastat en inkomstbeskattning som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning. Vad som avses med “jämförlig beskattning„ framgår av 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL. Enligt 7 § 8 mom. SIL är utdelning på ett näringsbetingat andelsinnehav skattebefriad om den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt svenska regler om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. I praktiken är det fråga om att beskattning skall ha skett efter minst 15 % på ett underlag beräknat enligt svenska regler. Enligt en presumtionsregel skall jämförlighets- kravet anses uppfyllt i fråga om juridiska personer i ett land med vilket Sverige ingått ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall den också anses underkastad jämförlig beskattning. 3 § 12 mom. I 12-12 e mom. finns bestämmelser som tillämpas när en aktieägare i betydande omfattning är verksam i ett fåmansföretag. Bestämmelserna reglerar i första hand i vilken utsträckning utdelade belopp skall behandlas som intäkt av kapital. Detta gäller för utdelning till den del den ryms inom ett utrymme för kapitalinkomstbehandling. Överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Av den nu föreslagna hänvisningen i första stycket framgår att av den del av det utdelade beloppet som hänförs till det kapitalinkomstbehandlade utrymmet undantas viss del från skatteplikt. Ett exempel kan illustrera mekanismen. Aktieägaren har ett sammanlagt underlag för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet på 250 000 kr. Statslåneräntan antas vara 7 % vilket ger en räntesats på (7 % + 5 % =) 12 % för beräkning av det kapital- inkomstbehandlade utrymmet. Detta blir 30 000 kr. Lättnadsutrymmet enligt 3 § 1 a mom. uppgår till (65% x 7 % x 250 000=) 11 375 kr. Det beloppet undantas från skatteplikt och resterande del av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet (30 000 - 11 375=) 18 625 kr beskattas som intäkt av kapital. Om utdelat belopp överstiger 30 000 kr skall den överskjutande delen tas upp som intäkt av tjänst. Om utdelat belopp antas motsvara lättnadsbeloppet, 11 375 kr, får resterande del av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet sparas inom 3:12-systemet. Påföljande år kommer underlagen för beräkning av lättnadsutrymmet resp. det kapitalinkomstbehandlade utrymmet inom 3:12 att vara olika. Lättnadsunderlaget är 250 000 kr och lättnadsutrymmet (4,55 % x 250 000=) 11 375 kr. Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet får till underlaget läggas det sparade beloppet på 18 625 kr. Det ger ett kapitalinkomstbehandlat utrymme på [12% x (250 000 + 18 625)=] 32 235 kr. Det sparade utrymmet läggs till detta belopp. Det belopp som år 2 behandlas som kapitalinkomst utgör således (32 235 + 18 625=) 50 860 kr, varav lättnadsbeloppet 11 375 kr undantas från beskattning. 3 § 12 a mom. I momentet anges under vilka förutsättningar en aktie skall anses kvalificerad. Är aktieägaren eller någon närstående verksam i betydande omfattning är aktien kvalificerad. Här beaktas även verksamhet som förekommit under tidigare år och det innebär att bestämmelserna i 3:12 blir tillämpliga under en viss karenstid efter det att verksamheten har upphört. Den nuvarande karenstiden på 10 år föreslås sänkt till 5 år vilket har föranlett ett antal ändringar i momentet. 3 § 12 b mom. I första stycket har skett en redaktionell anpassning till motsvarande bestämmelse i 1 b mom. I förtydligande syfte har i tredje stycket angetts att sparad utdelning får övertas vid benefika förvärv. Sista meningen i nuvarande tredje stycket finns i ett nytt fjärde stycke som utformats på samma sätt som 1 d mom. I det nya sista stycket finns bestämmelser som fått en ändrad lydelse i förhållande till lagrådsremissen. Bestämmelserna är tillämpliga när lättnads- beloppet beräknat enligt 1 b-1 d mom. överstiger gränsbeloppet. Detta kan in- träffa någon enstaka gång när en passiv aktieägare har ett sparat lättnads- utrymme och övergår till att bli aktivt verksam i företaget. Den del av det utdelade beloppet som överstiger gränsbeloppet skulle utan särskilda regler anses utgöra överskjutande utdelning som skall tas upp som intäkt av tjänst. Om lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet skall enligt den aktuella bestämmelsen skillnaden minska utdelningen. Skillnadsbeloppet kommer därmed att behandlas som intäkt av kapital och undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 1 a mom. Första stycket första meningen i 12 b mom. tillämpas på det resterande utdelningsbeloppet. Andra meningen innehåller en motsvarande bestämmelse i fråga om reavinst. Det är således endast den del av reavinsten som överstiger sparad lättnad som till hälften skall tas upp som intäkt av tjänst enligt femte stycket första meningen. Ett annat sätt att uttrycka detta är att som intäkt av tjänst skall tas upp hälften av den del av reavinsten som överstiger summan av sparad utdelning och skillnaden mellan sparad lättnad och sparad utdelning. 3 § 12 d mom. I momentet finns bestämmelser om löneunderlaget. I första stycket har införts ett tillägg som innebär att även lön för vilken särskild löneskatt tagits ut likställs med lön som belagts med arbetsgivar- avgifter och kan räknas in i löneunderlaget. Nuvarande andra stycket 2 har flyttats till första stycket. Nuvarande andra stycket 1 har slopats vilket innebär att löneunderlaget får utnyttjas även i de fall kapitalunderlaget används. Ändringen i andra stycket - nuvarande andra stycket 3 - innebär att kravet att aktieägaren skall ta ut en viss lägsta lön endast gäller aktieägare som i betydande omfattning är verksam i företaget eller i ett dotterföretag. För aktieägare som skall tillämpa 3:12-reglerna på grund av att de är närstående till en aktiv delägare har kravet på löneuttag slopats. För aktieägare som är verksamma i företaget har den s.k. jämförelseregeln mjukats upp. Den lägsta lön som skall tas ut utgör det lägsta av 120 % av den lön som betalats till den högsta betalde anställde i företaget och ett belopp som svarar mot 10 basbelopp. Den s.k. takregel som tidigare fanns i andra stycket 4 har med ändrat innehåll flyttats till tredje stycket. Det sammanlagda löneunderlaget får enligt den nya takregeln inte överstiga 50 gånger den lön aktieägaren har tagit ut från bolaget och dess dotterföretag. 3 § 12 e mom. Ändringen följer av att karenstiden har sänkts till 5 år. 27 § 5 mom. I momentet har införts en kvittningsrätt för förluster på icke marknadsnoterade aktier från reavinst på sådana aktier. För att avdrag för förlust skall medges skall det vara fråga om en verklig förlust. I de fall det är fråga om förlust på andel i utländskt företag måste särskilda krav ställas på den skattskyldige att visa att dett villkor är uppfyllt. Övergångsregler De nya reglerna tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering. I ett hänseende skall emellertid den gamla “takregeln„ i 3 § 12 b mom. tillämpas även vid 1998 och senare års taxeringar. Har den skattskyldige sålt några av aktierna under åren 1991 t.o.m. 1996 skall den tidigare gränsen för takregeln på 10 år tillämpas även vid senare års avyttring. Det innebär att om reavinst har uppkommit vid en tidigare avyttring skall den del av vinsten som tagits upp som intäkt av tjänst tillgodoräknas när resterande aktier senare avyttras under en tioårsperiod. I andra stycket anges att undantag från skatteplikt enligt 3 § 1 a mom. gäller även för utdelning och reavinst på aktier och andelar som enligt 3 § 12 mom. är kvalificerade. Det är sådana aktier och andelar som inte omfattas av den tioåriga övergångsbestämmelsen i 3 § 1 f mom. på grund av att bolaget har marknadsnoterats före utgången av år 1996. Undantaget från skatteplikt gäller alltså endast om utdelning och reavinst på aktien eller andelen behandlas enligt bestämmelsen i 3 § 12 mom. Lättnad medges längst till och med år 2006 men den upphör dessförinnan om aktien inte längre omfattas av regelsystemet i 3 § 12 mom. 8.2 Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) 5 kap. 4 § I andra stycket har intagits ett förtydligande som innebär att undantaget i första stycket 2 från skattetillägg inte gäller när oriktig uppgift har kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift om avyttring av finansiella instrument enligt 3 kap. 32 c § LSK. 8.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder 3 § Genom ändringarna i första och andra styckena begränsas avdraget för avsättning till periodiseringsfond. 8.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar 1 § Genom ändringen i andra stycket begränsas lagen till att enbart gälla förvärv av aktier under år 1996. 7 § I andra stycket görs en följdändring med anledning av att skattereduktionen begränsas till att avse enbart aktier som förvärvas under år 1996. 7 8 9 10 11 Förteckning över de remissinstanser som avgett yttrande över Företagsskatteutredningens betänkande (SOU 1996:119) Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster Efter remiss har yttrande över betänkandet inkommit från Riksskatteverket, Riksbanken, Svea hovrätt, Kammarrätten i Göteborg, Konkurrensverket, Riksrevisionsverket, Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet, Byggentreprenörerna, Centralorganisationen SACO, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas riksorganisation, Grossistförbundet Svensk Handel, Landsorganisationen i Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund, Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Industriför- bund, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges Redovisningskonsulters förbund, Tjänstemännens Centralorganisation, Värdepapperscentralen VPC AB, Aktiefrämjandet och Sveriges Aktiesparares Riksförbund. Yttrande har också inkommit från Fondbolagens Förening, Stockholms Handels- kammare, Svensk industriförening och Föreningen Den nya Välfärden. Riksskatteverket har till sitt yttrande fogat yttranden som inhämtats från skattemyndigheterna i Stockholms, Jönköpings, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Värmlands och Västernorrlands län. Sveriges Industriförbund, Svensk Industriförening och Stockholms Handelskammare har åberopat yttrande från Näringslivets Skattedelegation. Svenska Arbetsgivareföreningen och Svenska Bankföreningen har förutom egna yttranden åberopat detta yttrande. 12 Remitterade lagförslag 1 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 dels att 3 § 12, 12 a, 12 b, 12 d och 12 e mom. samt 27 § 5 mom. skall ha följande lydelse, dels att det i 3 § skall införas två nya moment, 1 a mom. och 1 b mom., av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § ------------------------------------------------------- ------------------------------------------------------- 1 a mom. Utdelning och realisationsvinst på aktie i svenskt aktiebolag un- dantas från skatteplikt i den utsträckning som anges i detta moment. Som förutsättning gäller dock 1. att bolaget inte är marknadsnoterat, 2. att bolaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser eller under något av de fyra före- gående räkenskapsåren inte - direkt eller genom dotter- företag - ägt aktier eller andelar med en röst- eller kapitalandel på 25 procent eller mer i ett svenskt marknadsnoterat bolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, 3. att bolaget, om det är ett förvaltningsföretag, under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser inte ägt någon aktie i ett svenskt mark- nadsnoterat bolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, 4. att bolaget inte är ett sådant bostadsaktie- bolag som avses i 2 § 7 mom. Det belopp som undantas från skatteplikt (lättnads- beloppet) beräknas som 65 procent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret multiplicerad med summan av anskaffningskostnaden för aktien och 70 procent av ett löneunderlag beräknat enligt 12 d mom. första stycket. Är aktien en sådan kvalificerad aktie som avses i 12 a mom. tillämpas även 12 d mom. andra och tredje stycke- na. Har aktien förvärvats under beskattningsåret och har bolaget tidigare under året lämnat utdelning får den nya ägaren inte beräkna något lättnadsbelopp. Med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisations- vinst, om aktien avyttrats vid tidpunkten för ut- delningen. För aktie som har förvärvats före ingången av år 1990 respektive ingången av år 1992 får bestämmelserna i 12 c mom. andra respektive tredje styckena tillämpas. Understiger utdelningen lättnadsbeloppet sparas återstående belopp (sparad lättnad) och ökar det lätt- nadsbelopp som beräknas nästa år. Vid beräkning av lättnadsbeloppet läggs spa- rad lättnad också till anskaffningskostnaden för aktien. Har bolaget inte lämnat någon utdelning, be- räknas lättnadsbelopp och sparad lättnad vid beskatt- ningsårets utgång. Övergår aktien till annan ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv övertas sparad lättnad av den nya ägaren. Uppkommer reali- sationsvinst vid avyttring av aktie undantas ett be- lopp som svarar mot sparad lättnad från skatteplikt. Har ett bolag marknads- noterats efter utgången av år 1996, gäller bestämmelserna i detta moment för utdelning och realisationsvinst på aktie i bolaget till och med det tionde året efter det år då noteringen skedde. Detta gäller dock endast aktier som getts ut före tid- punkten för notering eller som har förvärvats med stöd av sådan aktie. Aktien får därefter inte ha övergått till annan ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv. Kvarstående sparad lättnad vid utgången av det tionde året får läggas till anskaffningskostnaden för aktien. Utgör aktie sådan kvalificerad aktie som avses i 12 mom. tillämpas bestämmelserna i första-femte styckena även om bolaget har marknads- noterats före utgången av år 1996. Ett bolag är mark- nadsnoterat och en utländsk juridisk person är marknadsnoterad om någon aktie i bolaget och andel i den utländska juridiska personen är marknadsnote- rad. 1 b mom.Bestämmelserna i 1 a mom. gäller även andel i annan svensk ekonomisk förening än sådan kooperativ förening som avses i 2 § 8 mom. De gäller även andel i en utländsk juridisk per- son under förutsättning 1. att företaget inte är marknadsnoterat, 2. att företaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser eller under något av de fyra föregående räken- skapsåren inte - direkt eller genom dotterföretag - ägt aktier eller andelar ------------------------------------------------------- med en röst- eller kapital- andel på 25 procent eller mer i ett svenskt marknads- noterat bolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, 3. att den utländska juridiska personen är under- kastad sådan jämförlig inkomstbeskattning som av- ses i 7 § 8 mom sjätte stycket 2. ------------------------------------------------------- 12 mom.2 Fysisk person 12 mom. Fysisk person och dödsbo som äger kvali- och dödsbo som äger kvali- ficerad aktie i ett ficerad aktie i ett fåmansföretag skall i den fåmansföretag skall i den omfattning som anges i omfattning som anges i 12 a-12 e mom. ta upp ut- 12 a- 12 e mom. ta upp delning på sådan aktie som utdelning på sådan aktie som intäkt av tjänst i stället förintäkt av tjänst i stället för intäkt av kapital. Detsamma intäkt av kapital. Detsamma gäller realisationsvinst vid gäller realisationsvinst avyttring av sådan aktie. vid avyttring av sådan aktie. Av 1 a mom. framgår att utdelning och realisationsvinst i viss omfattning undantas från skatteplikt. Närmare bestämmelser finns i - 12 a mom. om tillämpningsområdet, - 12 b mom. om behandlingen av utdelning och realisationsvinst, - 12 d mom. om ökning av anskaffningskostnaden med löneunderlag, - 12 e mom. om visst undantag från tillämpningen. Vad som i första stycket sägs om aktie i ett fåmansföretag gäller också andel i ett sådant företag. Med aktie och andel likställs andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. För sådana instrument får dock 12 c och 12 d mom. inte tillämpas. 12 a mom.3 En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om ------------------------------------------------------- 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskatt- ningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verk- samhet, eller 2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier i ett annat fåmans- företag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskatt- ningsåret eller något av de tio beskattningsår som när- mast föregått beskattnings- året. Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upp- hörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under tio beskattningsår efter det år då företaget upp- hörde att vara fåmansföretag. Vad som förstås med fåmans- företag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag före- ligger jämställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska före- ningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. ------------------------------------------------------- 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller un- der någon del av denna tids- period varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som be- driver samma eller likartad verksamhet, eller 2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier i ett annat fåmans- företag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskatt- ningsåret eller något av de fem beskattningsår som när- mast föregått beskattnings- året. Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upp- hörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upp- hörde att vara fåmansföretag. Vad som förstås med fåmans- företag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger jämställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska före- ningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående. ------------------------------------------------------- 12 b mom.4 Överstiger ut- delningen på en kvalificerad aktie det gränsbelopp som anges i det följande tas överskjutande belopp upp som intäkt av tjänst. Gräns- beloppet utgörs av anskaff- ningskostnaden för aktien multiplicerad med statslåne- räntan vid utgången av novem- ber året före beskattningsåret med tillägg av fem procent- enheter. Vid beräkning av gränsbeloppet för andra finansiella instrument än aktier och andelar begränsas tillägget till statslåneräntan till en procentenhet. Av- yttras efter utdelning aktien till närstående, skall denne ta upp ytterligare utdelning som lämnas under året som intäkt av tjänst. ------------------------------------------------------- 12 b mom. Överstiger ut- delningen på en kvalificerad aktie det gränsbelopp som anges i det följande tas överskjutande belopp upp som intäkt av tjänst. Gräns- beloppet utgörs av anskaff- ningskostnaden för aktien multiplicerad med statslåne- räntan vid utgången av novem- ber året före beskattningsåret med tillägg av fem procent- enheter. Vid beräkning av gränsbeloppet för andra finansiella instrument än aktier och andelar begränsas tillägget till statslåneräntan till en procentenhet. Har aktien förvärvats under beskattningsåret från när- stående och har bolaget tidigare under året lämnat utdelning får något gräns- belopp inte beräknas. Ytter- ligare utdelning som lämnas under året skall tas upp som intäkt av tjänst. Med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinsten, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdel- ningen. Som utdelning behandlas även vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet i företaget genom inlösen av aktier. ------------------------------------------------------- Understiger utdelningen gränsbeloppet sparas återstående belopp (sparad utdelning) och ökar det gränsbelopp som beräknas nästa år. Vid beräkning av gräns- beloppet läggs sparad utdel- ning också till anskaff- ningskostnaden för aktien. Har företaget inte lämnat någon utdelning beräknas gränsbelopp och sparad utdelning vid beskattnings- årets utgång. Uppkommer reali- sationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Som intäkt av tjänst skall dock högst tas upp ett sammanlagt belopp som för aktieägaren och denne närstående under avyttringsåret och de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för av- yttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Om aktieägarens make eller - såvitt gäller aktieägare under 18 år - förälder är eller under någon del av den senaste tioårsperioden i be- tydande omfattning har varit verksam i företag som avses i 12 a mom. första stycket och om aktieägarens beskattningsbara förvärvs- inkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestämmelserna i första- fjärde styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, un- derstiger makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst, skall vid beräkning enligt 10 § av skatt på tjänsteintäkten aktieägarens beskattnings- bara förvärvsinkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst. ------------------------------------------------------- Understiger utdelningen gränsbeloppet sparas återstående belopp (sparad utdelning) och ökar det gränsbelopp som beräknas nästa år. Vid beräkning av gräns- beloppet läggs sparad utdel- ning också till anskaff- ningskostnaden för aktien. Har företaget inte lämnat någon utdelning beräknas gränsbelopp och sparad utdelning vid beskattnings- årets utgång. Övergår aktien till annan ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv övertas sparad utdelning av den nya ägaren. Uppkommer reali- sationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Som intäkt av tjänst skall dock högst tas upp ett sammanlagt belopp som för aktieägaren och denne närstående under avyttringsåret och de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för av- yttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Om aktieägarens make eller - såvitt gäller aktieägare under 18 år - förälder är eller under någon del av den senaste femårsperioden i be- tydande omfattning har varit verksam i företag som avses i 12 a mom. första stycket och om aktieägarens beskattningsbara förvärvs- inkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestämmelserna i första- fjärde styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, un- derstiger makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst, skall vid beräkning enligt 10 § av skatt på tjänsteintäkten aktieägarens beskattnings- bara förvärvsinkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst. Är lättnadsbeloppet beräknat enligt 1 a mom. större än gränsbeloppet skall skill- naden tas upp som intäkt av kapital. ------------------------------------------------------- 12 d mom.5 Vid beräkning av gränsbeloppet enligt 12 b mom. får till anskaffnings- kostnaden för aktien läggas 10 procent av ett löneunder- lag. Löneunderlaget beräknas på grundval av sådan ersätt- ning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och som under året före beskattnings- året har utgått till arbets- tagarna i företaget och i dess dotterföretag. Av er- sättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får medräknas så stor del av beloppet som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller ande- lar i dotterföretaget. Löne- underlaget utgörs av den del av det sammanlagda ersätt- ningsbeloppet som överstiger ett belopp motsvarande tio gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. ------------------------------------------------------- 12 d mom. Vid beräkning av gränsbeloppet enligt 12 b mom. får till anskaff- ningskostnaden för aktien läggas 70 procent av ett löneunderlag. Löneunderlaget beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i under- lag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgif- ter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattnings- året har utgått till arbets- tagarna i företaget och i dess dotterföretag. Av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får medräknas så stor del av beloppet som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller ande- lar i dotterföretaget. Er- sättning till arbetstagare som innehar sådant av före- taget utgivet finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. får inte beaktas om 12 mom. är tillämpligt på utdelning eller vinst som är hänförlig till instrumentet. Ersättning som täcks av ett statligt bidrag för löne- kostnader får inte heller beaktas. Löneunderlaget ut- görs av den del av det sammanlagda ersättnings- beloppet som överstiger ett belopp motsvarande tio gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. ------------------------------------------------------- Vid tillämpning av första stycket gäller följande. 1. Anskaffningskostnaden för aktien får inte beräknas enligt 12 c mom. tredje stycket. 2. Ersättning till arbets- tagare som innehar sådant av företaget utgivet finan- siellt instrument som avses i 27 § 1 mom. får inte be- aktas om 12 mom. är tillämp- ligt på utdelning eller vinst som är hänförlig till instrumentet. Ersättning som täcks av ett statligt bidrag för lönekostnader får inte heller beaktas. 3. Aktieägaren skall för året före beskattningsåret ha erhållit sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter från företaget eller dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte under- stiger 150 procent av den högsta ersättning som samma år har betalats ut till en arbetstagare och som får räknas in i det underlag som ligger till grund för beräk- ning av löneunderlaget. 4. Den sammanlagda ökning av gränsbeloppet som upp- kommer genom tillägg av löne- underlaget får inte överstiga sådan ersättning till aktieägaren som avses i 3. ------------------------------------------------------- Har aktieägaren i be- tydande omfattning varit verksam i företaget eller i dess dotterföretag får löne- underlaget läggas till anskaffningskostnaden endast om aktieägaren för året före beskattningsåret från företagen har erhållit sådan ersättning som ingår i under- lag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter och 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av 1. 120 procent av den högsta ersättning som samma år har betalats ut till en arbetstagare och som får räknas in i det underlag som ligger till grund för beräk- ning av löneunderlaget och 2. ett belopp som svarar mot 10 gånger det basbelopp enligt lagen om allmän för- säkring som gällde för året före beskattningsåret. För aktieägare som avses i föregående stycke får det sammanlagda löneunderlaget inte överstiga ett belopp som svarar mot 50 gånger den ersättning som aktieägaren för året före beskattningsåret er- hållit från företagen och som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen om social- avgifter och 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Med innehav av sådana finansiella instrument i ett fåmansföretag som avses i 27 § 1 mom. likställs innehav av finansiella instrument i ett annat företag inom samma koncern. ------------------------------------------------------- 12 e mom.6 Om aktieägaren 12 e mom. Om aktieägaren visar att utomstående i be- visar att utomstående i be- tydande omfattning äger del tydande omfattning äger del i företaget och har rätt tilli företaget och har rätt utdelning, skall bestämmel- till utdelning, skall be- serna i 12 b mom. inte stämmelserna i 12 b mom. tillämpas, om inte särskilda inte tillämpas, om inte skäl föreligger. Härvid särskilda skäl föreligger. beaktas även förhållandena Härvid beaktas även för- under de tio beskattningsår hållandena under de fem som närmast föregått beskatt-beskattningsår som närmast ningsåret. föregått beskattningsåret. Med företag avses det Med företag avses det företag i vilket aktieägaren företag i vilket aktieägaren eller denne närstående i eller denne närstående i betydande omfattning varit betydande omfattning varit verksam under beskattnings- verksam under året eller något av de tio beskattningsåret eller något beskattningsår som närmast av de fem beskattningsår föregått beskattningsåret. Medsom närmast föregått beskatt- utomstående avses annan än ningsåret. Med utomstående fysisk person och dödsbo som avses annan än fysisk per- - direkt eller genom förmed- son och dödsbo som - direkt ling av juridisk person - eller genom förmedling av äger kvalificerad aktie i juridisk person - äger företaget eller i ett annat kvalificerad aktie i fåmansföretag som avses i företaget eller i ett annat 12 a mom. första stycket. fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket. 27 § ------------------------------------------------------- 5 mom.7 Förlust på mark- nadsnoterad tillgång som avses i 1 mom. får dras av från realisationsvinst på marknadsnoterad sådan tillgång. I fråga om andel i värdepappersfond gäller detta endast om värdet av fondens innehav av sådana tillgångar som avses i 1 mom. inte annat än tillfälligtvis understigit tre fjärdedelar av fondförmögenheten. Av förlust som inte dragits av mot vinst på marknadsnoterad egendom eller av förlust på egendom som inte är marknadsnoterad får 70 pro- cent dras av. ------------------------------------------------------- 5 mom. Förlust på marknads- noterad tillgång som avses i 1 mom. får dras av från realisationsvinst på marknadsnoterad sådan tillgång. I fråga om andel i värdepappersfond gäller detta endast om värdet av fondens innehav av sådana tillgångar som avses i 1 mom. inte annat än tillfälligtvis understigit tre fjärdedelar av fondförmögenheten. Förlust på aktie som inte är mark- nadsnoterad får dras av från realisationsvinst på sådan aktie. Av förlust som inte dragits av mot vinst får 70 procent dras av. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering. Har den skattskyldige eller någon denne närstående under något av beskattningsåren 1991-1996 avyttrat del av aktierna eller andelarna i företaget tillämpas äldre bestämmelser i 3 § 12 b mom. fjärde stycket vid 1998 och senare års taxeringar vid avyttring av resterande del av aktierna eller andelarna. 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senaste lydelse 1995:1626. 3 Senaste lydelse 1995:1626. 4 Senaste lydelse 1995:1626. 5 Senaste lydelse 1995:1626. 6 Senaste lydelse 1995:1626. 7 Senaste lydelse 1994:1859. 13 2 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 §1 ------------------------------------------------------- För juridisk person får För juridisk person får avdrag för avsättning till avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgå periodiseringsfond uppgå till högst 25 procent av till högst 20 procent av inkomsten för beskatt- inkomsten för beskatt- ningsåret före avdraget. Vad ningsåret före avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej som sagts nu gäller dock ej dödsbo. dödsbo. I fråga om fysisk person I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgåoch dödsbo får avdraget uppgå till högst 25 procent av ett till högst 20 procent av positivt belopp som ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällanunderskottet av enligt lagen (1947:576) om förvärvskällan enligt lagen statlig (1947:576) om statlig inkomstskatt före avdrag för inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodi- avsättning till periodi- seringsfond med följande seringsfond med följande justeringar. justeringar. Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas i fråga om be- skattningsår som avslutas efter den 31 december 1996. 1 Senaste lydelse 1994:785. 14 3 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar Härigenom föreskrivs att 1 och 7 §§ lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Skattereduktion enligt denna lag medges fysisk person som mot betalning i pengar förvärvar aktier, om de förutsättningar som följer av 2-5 §§ är uppfyllda eller kan antas bli uppfyllda. ------------------------------------------------------- Underlag för skatte- Underlag för skatte- reduktion är betalningar reduktion är betalningar enligt första stycket under enligt första stycket under åren 1996 och 1997. I under- år 1996. I underlaget får laget får inräknas inräknas betalningar om betalningar om sammanlagt sammanlagt högst 100 000 högst 100 000 kronor. Betal- kronor. Betalningar för ningar för förvärv av ny- förvärv av nyemitterade emitterade aktier får dock aktier får dock inte inräk- inte inräknas i underlaget nas i underlaget till den till den del nyemissionen del nyemissionen avser avser höjning av aktie- höjning av aktiekapitalet kapitalet till ett belopp till ett belopp motsvaran- motsvarande 100 000 kronor de 100 000 kronor eller eller motsvarar nedsättning motsvarar nedsättning av av aktiekapitalet eller aktiekapitalet eller reservfonden som skett reservfonden som skett efter den 1 januari 1995. efter den 1 januari 1995. Skattereduktionen utgör 30 procent av underlaget men medges endast om underlaget sammantaget uppgår till minst 10 000 kronor. 7 § Ansökan om skattereduktion görs skriftligen hos en skattemyndighet senast den 4 maj 1998. ------------------------------------------------------- Om en ansökan om skatte- Om en ansökan om skatte- reduktion har kommit in reduktion har kommit in senast den 2 maj 1997 och senast den 2 maj 1997 avser förvärv av aktier som skall skattereduktion betalats under år 1996 skall tillgodoräknas vid skattereduktion tillgodo- debitering av skatt på räknas vid debitering av grund av 1997 eller 1998 skatt på grund av 1997 eller års taxering efter vad som 1998 års taxering efter vad anges i ansökan. Kommer som anges i ansökan. Kommer ansökan in senare ansökan in senare tillgodo- tillgodoräknas räknas skattereduktionen vid skattereduktionen vid debitering av skatt på grund debitering av skatt på av 1998 års taxering. grund av 1998 års taxering. ------------------------------------------------------- Ansökan skall innehålla uppgift om sökandens namn, bostadsadress och personnummer samt en försäkran om att sökanden avser att behålla aktierna till utgången av femte beskattningsåret efter det år aktierna förvärvats. Ett intyg utfärdat av det bolag som gett ut aktierna skall bifogas ansökan. Intyget skall innehålla 1.uppgift om bolagets namn, organisationsnummer och säte, 2.uppgift om antalet av den skattskyldige förvärvade aktier, vad som betalats för aktierna och om när full betalning i pengar erlades, 3.en försäkran om att det inte föreligger något sådant förhållande som enligt 1 § andra stycket sista meningen, 3, 4 eller 5 § utgör hinder för skatte- reduktion och 4.uppgift om hur betalningen för aktierna har investerats eller förbrukats. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997. 15 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1996-10-23 Närvarande: justitierådet Staffan Magnusson, f.d. presidenten i Försäkrings- överdomstolen Leif Ekberg, regeringsrådet Leif Lindstam. Enligt en lagrådsremiss den 17 oktober 1996 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1.lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 2.lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder, 3.lag om ändring i lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapital- investeringar. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet Ingrid Melbi. Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Förslaget till lag om ändring i lagen om statlig inkomstskatt Förslaget innebär att det införs vissa lättnader i beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i onoterade svenska och utländska företag. Enligt vad som anges i remissprotokollet syftar förslaget bl.a. till att stimulera investe- ringar i små och medelstora företag. Genom att företagen får ett incitament att i högre grad än i dag finansiera investeringar med eget kapital kan det enligt remissprotokollet väntas uppstå positiva effekter på företagens soliditet, något som innebär att de blir bättre rustade att möta svängningar i ekonomin. Lagrådet saknar för sin del möjlighet att bedöma i vad mån de angivna syftena med lagförslaget kan antas bli tillgodosedda. Det finns emellertid anledning att kommentera den lagtekniska utformningen av förslaget. Det remitterade lagförslaget överensstämmer i allt väsentligt med det förslag som lades fram av 1992 års företagsskatteutredning i betänkandet SOU 1996:119. Under remissbehandlingen anmärkte flera remissinstanser på att förslaget var alltför komplicerat. Till dessa remissinstanser hörde Riksskatteverket, som ansåg att förslaget skulle medföra högst betydande informations-, hanterings- och kontrollproblem för skatteförvaltningen. I motsvarande utsträckning kunde det enligt Riksskatteverkets mening förutsättas att reglerna skulle bli svåra att förstå och tillämpa för deklaranterna. Med hänsyn till det föreslagna regelsystemets komplexitet ansåg sig Riksskatteverket inte kunna tillstyrka att förslaget lades till grund för lagstiftning. Lagrådet kan i stor utsträckning ansluta sig till Riksskatteverkets syn- punkter. Redan nu är de bestämmelser som rör företagsbeskattning i vissa avseenden mycket svårtillgängliga. Detta gäller bl.a. de speciella reglerna för aktiva aktieägare i fåmansföretag. Att nu ytterligare öka regelsystemets komplexitet inger starka betänkligheter. Regeringen har i detta sammanhang, liksom vid andra tillfällen när reglerna om företagsbeskattning har föreslagits bli ändrade, hänvisat till att skattelagskommittén (Fi 1991:03) arbetar med en mera systematisk översyn av inkomstskatteförfattningarna och att det, i avvaktan på resultatet av kommitténs arbete, inte finns så stor anledning att vidta särskilda åtgärder beträffande regelsystemets lagtekniska utformning. Även med beaktande av att de nu föreslagna reglerna efter en tid kan komma att förtydligas anser Lagrådet att reglerna är så svårtillgängliga att det starkt kan ifrågasättas om de bör föranleda lagstiftning. Om det ändå anses att det remitterade lagförslaget bör genomföras, förordar Lagrådet att lagtexten justeras på några punkter. 3 § 1 a mom. I upptakten till första stycket sägs att "utdelning och realisationsvinst" på aktie i svenskt aktiebolag undantas från skatteplikt i den utsträckning som anges i 1 a mom. Såväl första styckets fortsättning som andra - fjärde styckena tar emellertid enbart sikte på den situationen att det är fråga om utdelning på aktie, medan frågan om undantag från skatteplikt vid realisationsvinst behandlas i femte stycket. Med hänsyn härtill föreslår Lagrådet att orden "och realisa- tionsvinst" i inledningen till första stycket får utgå. I fjärde stycket har tagits in bestämmelser om s.k. sparad lättnad m.m. Lagrådet anser att bestämmelserna bör förtydligas. Det finns bl.a. anledning att ha utförligare regler om beräkning av lättnadsbelopp för år då bolaget inte har lämnat någon utdelning. Det bör framgå att spärreglerna i 1 a mom. första stycket 1-4 är tillämpliga även i denna situation. Härvid bör man lämpligen, i stället för "det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser" (1 a mom. första stycket punkterna 2 och 3), tala om " det räkenskapsår som har avslutats närmast före ingången av den skattskyldiges beskattningsår". Riksskatteverket har i sitt remissyttrande föreslagit en liknande formulering. Även bestämmelsen i femte stycket om undantag av ett belopp vid realisa- tionsvinst bör enligt Lagrådets mening göras tydligare. Det bör sålunda uttryckligen framgå att ett belopp som svarar mot sparad lättnad får undantas endast i den mån lättnaden inte har utnyttjats för undantag från skatteplikt vid utdelning på aktien. Sammantagna är bestämmelserna i 3 § 1 a mom. mycket omfattande. De avser också flera olika situationer. Med hänsyn härtill anser Lagrådet att bestämmelserna bör omstruktureras och delas upp på ett antal olika moment, 1 a-1 f mom. Lagrådet förordar att momenten får följande lydelse: “1 a mom. Utdelning på aktie i svenskt aktiebolag undantas från skatteplikt i den utsträckning som anges i 1b-1d mom. Som förutsättning gäller 1. att bolaget inte är marknadsnoterat, 2. att bolaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser eller under något av de fyra föregående räkenskapsåren inte - direkt eller genom dotterföretag - ägt aktier eller andelar med en röst- eller kapitalandel på 25 procent eller mer i ett svenskt marknadsnoterat bolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, 3. att bolaget, om det är ett förvaltningsföretag, under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser inte ägt någon aktie eller andel i ett svenskt mark- nadsnoterat bolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, 4. att bolaget inte är ett sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. Ett bolag är marknadsnoterat och en utländsk juridisk person är mark- nadsnoterad, om någon aktie i bolaget eller andel i den utländska juridiska personen är marknadsnoterad enligt 27 § 2 mom. andra stycket. 1 b mom. Det belopp som undantas från skatteplikt (lättnadsbeloppet) beräknas som 65 procent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskatt- ningsåret multiplicerad med summan av anskaffningskostnaden för aktien och 70 procent av ett löneunderlag beräknat enligt 12 d mom. första stycket. Är ak- tien en sådan kvalificerad aktie som avses i 12 a mom. tillämpas även 12 d mom. andra och tredje styckena. Har aktien förvärvats under beskattningsåret och har bolaget tidigare under året lämnat utdelning, får den nye ägaren inte beräkna något lättnadsbelopp. Med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinst, om aktien avyttrats vid tidpunkten för ut- delningen. För aktie som har förvärvats före ingången av år 1990 respektive ingången av år 1992 får bestämmelserna i 12 c mom. andra respektive tredje styckena tillämpas. 1 c mom. Understiger utdelningen lättnadsbeloppet, sparas återstående belopp (sparad lättnad) och ökar det lättnadsbelopp som beräknas för nästa år. Vid beräkning av lättnadsbeloppet för det året läggs sparad lättnad också till an- skaffningskostnaden för aktien. Övergår aktien till en annan ägare på annat sätt än genom köp, byte eller där- med jämförligt förvärv, övertas sparad lättnad av den nye ägaren. 1 d mom. Lättnadsbelopp beräknas också för år då bolaget inte har lämnat någon utdelning. En förutsättning är att villkoren i 1 a mom. andra stycket är upp- fyllda. Härvid skall vad som sägs i 1 a mom. andra stycket 2 och 3 om räkenskapsår som beslutet om utdelning avser i stället gälla det räkenskapsår som har avslutats närmast före ingången av den skattskyldiges beskattningsår. Beräkning av lättnadsbelopp enligt första stycket sker vid beskattningsårets utgång, och beloppet behandlas som sparad lättnad för nästa år. 1 e mom. Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av aktie, undantas ett belopp som svarar mot sparad lättnad från skatteplikt, i den mån lättnaden inte har utnyttjats vid utdelning på aktien. 1 f mom. Har ett bolag marknadsnoterats efter utgången av år 1996, gäller bestämmelserna i 1 a- 1 e mom. för utdelning och realisationsvinst på aktie i bolaget till och med det tionde året efter det år då noteringen skedde. Detta gäller dock endast aktier som har getts ut före tidpunkten för notering eller som har förvärvats med stöd av sådan aktie. Aktien får därefter inte ha övergått till en annan ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv. Kvarstående sparad lättnad vid utgången av det tionde året får läggas till anskaffningskost- naden för aktien. Utgör aktie sådan kvalificerad aktie som avses i 12 mom., tillämpas be- stämmelserna i 1 a-1 e mom. även om bolaget har marknadsnoterats före utgången av år 1996.“ 3 § 1 b mom. Godtas Lagrådets förslag till uppdelning av bestämmelserna i 3 § 1 a mom. på olika moment, får 3 § 1 b mom. i det remitterade förslaget betecknas 3 § 1 g mom. Vidare bör momentet inledas med orden "Bestämmelserna i 1 a - 1 f mom. ...." I punkterna 1 och 2 bör ordet "företaget" bytas ut mot "den utländska juridiska personen" (jfr punkt 3). 12 b mom. Genomförs Lagrådets förslag till utbyggnad och omstrukturering av bestämmelserna 3 § 1 a mom. fjärde stycket, bör bestämmelserna i 12 b mom. tredje stycket ändras på motsvarande sätt. Övriga lagförslag Lagrådet lämnar förslagen utan erinran. 16 Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 31 oktober 1996 Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén, Peterson, Freivalds, Wallström, Tham, Schori, Blomberg, Andersson, Winberg, Uusmann, Ulvskog, Sundström, Lindh, Johansson, von Sydow, Klingvall, Östros, Messing Föredragande: statsrådet Thomas Östros Regeringen beslutar proposition 1996/97:45 Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag. 17 18