Post 272 av 5066 träffar
Skatteregler som gynnar forskning och utveckling – en översyn av FoU-avdraget och expertskattereglerna, Dir. 2023:81
Departement: Finansdepartementet
Beslut: 2023-06-08
Beslut vid regeringssammanträde den 8 juni 2023
Sammanfattning
En särskild utredare ska se över nedsättningen av
arbetsgivaravgifterna och den allmänna löneavgiften för personer
som arbetar med forskning eller utveckling (FoU-avdraget), samt
skattelättnaden för utländska experter, forskare eller andra
nyckelpersoner (expertskattereglerna). Syftet är att ge företag
incitament till ökade investeringar i forskning och utveckling
samt att skapa bättre förutsättningar för företag att attrahera
och behålla internationell nyckelkompetens.
Utredaren ska i fråga om FoU-avdraget bl.a.
• utvärdera vilken betydelse FoU-avdraget har haft som
skatteincitament för FoU och om avdraget har fått den effekt som
avsågs vid införandet,
• analysera om det finns behov av att utvidga
socialavgiftslagens definitioner av forskning och utveckling för
att de i högre utsträckning ska omfatta FoU-verksamhet som leder
till positiva externa samhällsekonomiska effekter,
• analysera hur definitionerna av forskning och utveckling ska
utformas för att avgränsningen mot sådant arbete som faller
utanför FoU-avdragets tillämpningsområde ska bli tydligare,
• analysera om storleken på FoU-avdraget behöver justeras för
att avdraget ska utgöra ett effektivt incitament för företag att
öka investeringar i FoU och placera sin FoU-verksamhet i
Sverige,
• analysera om det bör införas ett särskilt
ansökningsförfarande, innefattande en annan myndighet utöver
Skatteverket, för prövning av rätten till avdrag, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Utredaren ska i fråga om expertskatten bl.a.
• i den omfattning det bedöms lämpligt utvärdera om
expertskattereglerna har fått den effekt som avsågs vid
införandet,
• göra en översyn av expertskattereglerna och föreslå de
ändringar som bedöms lämpliga i syfte att öka reglernas
internationella konkurrenskraft och hantera eventuella
svårigheter som identifierats i rättstillämpningen,
• analysera om den procentuella andelen av lönen, arvodet eller
liknande ersättning eller förmån av arbetet som är skattefri
enligt expertskattereglerna bör höjas,
• analysera om tidsgränsen för skattelättnaden bör förlängas,
• analysera om den s.k. kompetensregeln borde utformas på ett
annat sätt för att bli mer förutsebar och konkurrenskraftig
eller slopas och helt ersättas av den s.k. beloppsregeln,
• analysera om lönenivån enligt beloppsregeln bör sänkas och om
lönenivån bör vara differentierad, och då ta hänsyn till att
löneläget kan skilja sig åt mellan olika yrkeskategorier,
• analysera om kravet på medborgarskap bör slopas och, i så
fall, analysera om den period då arbetstagaren inte ska ha varit
bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige bör förlängas, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Uppdraget ska redovisas senast den 15 januari 2025.
Uppdraget att se över FoU-avdraget
FoU-avdraget som incitament för forskning och utveckling
Den 1 januari 2014 infördes FoU-avdraget som ett
skatteincitament för FoU. I korthet innebär reglerna att
arbetsgivare har rätt till ett avdrag vid beräkningen av
arbetsgivaravgifterna för personer som arbetar med FoU. På sådan
ersättning till personer som arbetar med FoU som berättigar till
avdrag från arbetsgivaravgifterna och som utges efter den 31
mars 2020 ska även den allmänna löneavgiften sättas ned i
motsvarande utsträckning.
Vid införandet av FoU-avdraget framhölls att goda
förutsättningar för FoU är av stor betydelse för Sverige för att
skapa tillväxt i en globaliserad ekonomi. Det bedömdes finnas en
risk att det görs för lite FoU i förhållande till vad som är
samhällsekonomiskt optimalt och därför ansågs det vara angeläget
att vidta åtgärder för att underlätta för företag att investera
i FoU. Därutöver hade ett flertal länder inom EU infört
särskilda skattesystem för att öka incitament för FoU och det
kunde inte uteslutas att Sverige, i avsaknad av ett särskilt
skatteincitament, skulle riskera att gå miste om investeringar i
sådan verksamhet. Mot denna bakgrund bedömdes det finnas skäl
att införa ett skatteincitament för FoU och att incitamentet
borde utformas som en nedsättning av arbetsgivaravgifterna
(prop. 2013/14:1).
Reglerna om FoU-avdraget har ändrats vid flera tillfällen i
syfte att förbättra möjligheterna för företag att bedriva FoU.
Storleken på FoU-avdraget har höjts genom att avdraget har
utvidgats till att även innefatta en nedsättning av den allmänna
löneavgiften (prop. 2019/20:68). Kravet på hur stor del av
arbetstiden under kalendermånaden som den anställde ska ha
arbetat med FoU hos den avgiftsskyldige för att avdrag ska få
göras, det s.k. arbetstidsvillkoret, har sänkts från minst tre
fjärdedelar av arbetstiden till minst hälften av arbetstiden
(prop. 2020/21:110). Därutöver har det högsta sammanlagda
avdraget från arbetsgivaravgifterna som får göras för samtliga
personer som arbetar med FoU hos den avgiftsskyldige höjts i
omgångar och kommer fr.o.m. den 1 juli 2023 att uppgå till 1,5
miljoner kronor (prop. 2022/23:79).
Utvärdering av FoU-avdraget
I samband med att FoU-avdraget infördes konstaterades det att
reglerna borde följas upp och utvärderas när lagstiftningen
varit i kraft en tid (prop. 2013/14:1). Även om FoU-avdraget har
förstärkts vid flera tillfällen så har reglerna för rätt till
avdrag i huvudsak varit oförändrade sedan de infördes 2014.
Eftersom lagstiftningen har varit i kraft i snart tio år finns
det skäl att följa upp FoU-avdraget och utvärdera hur det har
fungerat i praktiken och om de effekter som avsågs med
lagstiftningen har uppnåtts.
Utredaren ska därför
• utvärdera vilken betydelse FoU-avdraget har haft som
skatteincitament för FoU och om avdraget har fått den effekt som
avsågs vid införandet,
• utvärdera vilken effekt de förstärkningar av FoU-avdraget som
gjorts har haft på företagens investeringar i FoU,
• analysera om FoU-avdraget har medfört några oförutsedda eller
negativa effekter, t.ex. i form av samhällsekonomiska
snedvridningar, och
• identifiera eventuella svårigheter som uppkommit i
rättstillämpningen.
Översyn av FoU-avdraget
I den nationalekonomiska litteraturen beskrivs ett väl etablerat
samband mellan satsningar på FoU, ökad produktivitet och
ekonomisk tillväxt. Mer FoU leder inte bara till ökad
produktivitet hos det företag som utför den, utan har också
positiva externa effekter. Bland annat ökar överföring av teknik
och kunskap till andra företag, s.k. spillover, vilket innebär
att takten i forskningsframstegen kan förväntas öka. Detta kan
också leda till att kunskapskluster inom olika
forskningsintensiva sektorer uppstår eller att redan existerande
kluster växer ytterligare. Samtidigt kan det bli lättare för
företagen att attrahera internationell kompetens och kapital.
Även antalet företagsetableringar förväntas öka. Som
konstaterades vid införandet av FoU-avdraget kan det företag som
står för kostnaden för FoU generellt sett inte tillgodogöra sig
hela avkastningen på investeringen och det finns därför en risk
att det görs för lite FoU i förhållande till vad som är
samhälls-ekonomiskt optimalt. Det finns därför skäl att på olika
sätt subventionera FoU så att marginalkostnaden för att
investera i ytterligare FoU sjunker och fler projekt kan
förväntas bli lönsamma för företagen. Skatteregler som
stimulerar företag att investera i sådan verksamhet är en av
flera ändamåls-enliga åtgärder för att uppnå de positiva
samhällsekonomiska effekterna som investeringar i FoU kan leda
till. FoU-avdraget har en viktig roll i detta sammanhang.
Svenskt Näringsliv har i en skrivelse till regeringen
(Fi2022/02169) anfört att reglerna om FoU-avdraget är förenade
med tolknings- och tillämpningsproblem som motverkar att
avdraget får avsedd effekt och begärt en översyn av regelverket.
En av de frågor som organisationen lyfter som angelägen är
behovet av breddning av socialavgiftslagens definitioner av FoU.
I detta sammanhang anförs bl.a. att Skatteverket dels tillämpar
begreppet utveckling för restriktivt, dels anser att
mjukvaruutveckling normalt sett inte utgör forskning eller
utveckling. Därutöver lyfter Svenskt Näringsliv behov av
vägledande kriterier för vad som omfattas av respektive
definition och en utvärdering av om Skatteverket är bäst lämpad
myndighet att pröva vad som ska betraktas som FoU. Under
beredningen av det senaste förslaget om förstärkning av
FoU-avdraget har liknande synpunkter framförts av ett flertal
remissinstanser (prop. 2022/23:79).
FoU-avdraget är ett viktigt instrument för att främja företagens
investeringar i FoU och det är angeläget att lagstiftningen är
ändamålsenligt utformad. Resultatet från den utvärdering som
utredaren ska göra bör därför användas i syfte att åstadkomma
ett FoU-avdrag som leder till ökade investeringar i FoU i
förhållande till dagens system.
Utredaren ska därför
• göra en översyn av reglerna om FoU-avdraget och föreslå de
ändringar som bedöms lämpliga i syfte att öka företagens
investeringar i FoU och ge företag incitament att placera sin
FoU-verksamhet i Sverige, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Utredaren ska särskilt uppmärksamma de frågor som anges
nedan och utgå från att FoU-avdraget ska vara attraktivt för
företag av alla storlekar. Det ligger inte i utredarens uppdrag
att föreslå att FoU-avdraget ska utformas på något annat sätt än
som en nedsättning av socialavgifterna.
Definitionerna av forskning och utveckling
För att en arbetsgivare ska ha rätt till FoU-avdrag måste
arbetet som utförs av den anställde omfattas av
socialavgiftslagens definition av forskning eller utveckling.
Med forskning avses systematiskt och kvalificerat arbete med att
i kommersiellt syfte ta fram ny kunskap (1 kap. 11 §
socialavgiftslagen [2000:980], förkortad SAL). Med utveckling
avses systematiskt och kvalificerat arbete med att i
kommersiellt syfte använda resultatet av forskning för att
utveckla nya varor, tjänster eller produktionsprocesser eller
väsentligt förbättra redan existerande sådana (1 kap. 12 § SAL).
Definitionerna av forskning och utveckling har en avgörande
betydelse för FoU-avdragets tillämpningsområde och därmed även
dess effekt. För att reglerna ska fungera väl i praktiken och
risken för tillämpnings- och gränsdragningsproblem begränsas
behöver definitionerna ha en så tydlig avgränsning som möjligt.
Som framgår ovan har det förekommit kritik mot dagens
definitioner, t.ex. att de är för snäva, och det bör därför
utredas om dessa är ändamålsenligt utformade.
Utredaren ska se över hur forskning och utveckling ska
definieras i socialavgiftslagen för att avgränsningen mot sådant
arbete som faller utanför avdragets tillämpningsområde ska bli
tydligare. Tydligare definitioner bör underlätta vid tolkning
och tillämpning av regelverket samt leda till att
förutsebarheten ökar. Utredaren ska även överväga om det finns
behov av att tydliggöra definitionerna av forskning och
utveckling avseende mjukvaruutveckling. Därutöver finns det
också skäl att överväga om den nuvarande avgränsningen på ett
ändamålsenligt sätt omfattar sådan FoU-verksamhet som leder till
positiva externa samhällsekonomiska effekter eller om
FoU-avdragets tillämpningsområde bör utvidgas genom bredare
definitioner av forskning eller utveckling. Definitionerna ska
dock även framöver endast omfatta sådan FoU-verksamhet som
bedrivs i kommersiellt syfte.
För att Sverige inte ska gå miste om investeringar i FoU behöver
reglerna om FoU-avdraget vara internationellt
konkurrenskraftiga. Eftersom definitionerna av forskning och
utveckling har en central roll för att en arbetsgivare ska ha
rätt till FoU-avdrag är det lämpligt att utredaren i detta
sammanhang undersöker hur forskning och utveckling avgränsas
inom motsvarande skatteincitament i jämförbara länder.
Utredaren ska därför
• analysera om det finns behov av att utvidga
socialavgiftslagens definitioner av forskning och utveckling för
att de i högre utsträckning ska omfatta FoU-verksamhet som leder
till positiva externa samhällsekonomiska effekter,
• analysera hur definitionerna av forskning och utveckling ska
utformas för att avgränsningen mot sådant arbete som faller
utanför FoU-avdragets tillämpningsområde ska bli tydligare,
• vid dessa analyser i lämplig omfattning ta hänsyn till hur
forskning och utveckling definieras och avgränsas inom
motsvarande skatteincitament i jämförbara länder, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
FoU-avdragets storlek
FoU-avdraget regleras i 2 kap. 29–31 §§ SAL och innebär att vid
beräkningen av arbetsgivaravgifter för personer som arbetar med
FoU ska avdrag göras med 10 procent av avgiftsunderlaget för
dessa personer. Avdraget får inte medföra att de avgifter som
ska betalas understiger ålderspensionsavgiften. Det sammanlagda
avdraget för samtliga personer som arbetar med FoU hos den
avgiftsskyldige får fr.o.m. den 1 juli 2023 inte överstiga 1,5
miljoner kronor per månad (prop. 2022/23:79). En förutsättning
för avdraget är att personerna har arbetat med FoU i en viss
utsträckning, som huvudregel under minst hälften och minst 15
timmar av sin faktiska arbetstid under kalendermånaden. Vid
bedömningen av avdragsrätten ska flera avgiftsskyldiga som ingår
i samma koncern och som uppfyller villkoren för att få göra
avdrag anses som en avgiftsskyldig. På sådan ersättning till
personer som arbetar med forskning eller utveckling som
berättigar till avdrag från arbetsgivaravgifterna ska även den
allmänna löneavgiften sättas ned med 10 procentenheter, men ska
dock som lägst anses vara 0 procent (3 § lagen [1994:1920] om
allmän löneavgift).
Sedan införandet har FoU-avdraget förstärkts vid flera
tillfällen i syfte att förbättra möjligheterna för företag att
bedriva FoU. Den procentuella nedsättningen, dvs. avdraget som
ska göras från arbetsgivaravgifterna och nedsättningen av den
allmänna löneavgiften, är i dag på en sådan nivå att ytterligare
nedsättningar av avgifterna endast kan ske i begränsad
omfattning eftersom ålderspensionsavgiften inte får reduceras.
Det beloppsmässiga taket för avdraget är så högt att endast en
mindre krets av företag når upp till det.
Storleken på FoU-avdraget är viktig för att regelverket ska ha
en betydande inverkan på omfattningen av företagens
FoU-verksamhet och vid företagens beslut om placering av sådan
verksamhet i Sverige. Med det som utgångs-punkt finns det skäl
att överväga om den nuvarande nivån på FoU-avdraget är
ändamålsenlig eller om ett högre avdrag skulle kunna leda till
att mer FoU genereras till en offentligfinansiell effekt som är
proportionerlig i förhållande till den samhällsekonomiska
nyttan. Mot bakgrund av att den nuvarande utformningen av
FoU-avdraget innebär att det finns begränsade möjligheter att
höja avdraget, finns det skäl att överväga om FoU-avdraget bör
utformas på ett annat sätt än i dag. Syftet är att skapa bättre
förutsättningar för att dimensionera avdragets storlek till den
avsedda incitamentseffekten. FoU-avdraget ska dock fortfarande
vara utformat som en nedsättning av socialavgifterna. Det kan
t.ex. övervägas om FoU-avdraget ska utformas som en nedsättning
av socialavgifterna där endast ålderspensionsavgiften betalas på
ersättning upp till ett visst belopp. En ändrad utformning av
FoU-avdraget kan också övervägas utan att en höjning av
avdragets storlek föreslås, men den ska i så fall leda till en
förenkling av regelverket och innebära att den praktiska
hanteringen av avdraget hos företag och myndigheter underlättas.
Om utredaren föreslår att FoU-avdragets tillämpningsområde ska
utvidgas genom t.ex. en bredare definition av forskning och
utveckling, ska utredaren särskilt överväga om, och i så fall
hur, storleken på avdraget ska anpassas för att den ska vara
proportionerlig i förhållande till FoU-avdragets förväntade
samhällsekonomiska effekt.
Utredaren ska därför
• analysera om storleken på FoU-avdraget behöver justeras för
att avdraget ska utgöra ett effektivt incitament för företag att
öka investeringar i FoU och placera sin FoU-verksamhet i
Sverige,
• analysera om det finns ett mer ändamålsenligt sätt att utforma
FoU-avdraget på än som ett avdrag vid avgiftsberäkningen och
nedsättning av den allmänna löneavgiften i syfte att skapa ett
större utrymme att höja avdraget eller för att förenkla
regelverket,
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Prövning av rätten till FoU-avdrag
Arbetsgivare som vill utnyttja FoU-avdraget gör det genom att i
arbetsgivardeklarationen begära avdrag med ett visst belopp och
fylla i underlag för avdraget, dvs. den ersättning som utgetts
till de anställda som arbetar med FoU. Skatteverket fattar
beslut om arbetsgivaravgifter för varje redovisningsperiod för
sig med ledning av innehållet i deklarationen. Om deklarationen
har lämnats in i rätt tid och på rätt sätt anses ett beslut om
avgifterna ha fattats i enlighet med deklarationen (s.k.
automatiskt beslut).
Ett skäl till att utforma FoU-avdraget som en nedsättning av
arbetsgivaravgifterna var att avdraget, genom att kopplas till
arbetsgivardeklarationen, inte skulle kräva ett
ansökningsförfarande och skulle vara förhållandevis enkelt att
administrera. Det är viktigt att prövningen av rätten till
FoU-avdrag präglas av enkelhet, men detta behöver vägas mot
behovet av ett förutsebart och rättssäkert system. De övriga
förslag som utredaren ska lämna med anledning av översynen, inte
minst förslag i fråga om definitionerna av forskning och
utveckling, bör innebära att reglerna om FoU-avdraget blir
tydligare och mer förutsebara. Det är lämpligt att vid översynen
överväga om ändrade förfaranderegler vid prövningen av rätten
till avdrag kan leda till ytterligare förbättringar i detta
avseende. Det finns därför skäl att utreda om ett särskilt
ansökningsförfarande bör införas i syfte att säkerställa att
bedömningar av vad som utgör sådan FoU som omfattas av
lagstiftningens tillämpningsområde görs av en myndighet som har
bäst förutsättningar att göra sådana bedömningar. Utgångspunkten
är dock att Skatteverket fortfarande ska pröva att
förutsättningarna i övrigt för rätt till FoU-avdrag är uppfyllda
och att samma typ av förfarande ska gälla för samtliga
avgiftsskyldiga.
Införandet av en ny ordning för prövningen av rätten till avdrag
behöver övervägas noggrant. Utredaren ska överväga eventuella
förbättringar inom det nuvarande förfarandet men det står
utredaren fritt att lämna andra förslag om de bedöms mer
ändamålsenliga.
Utredaren ska därför
• analysera om reglerna för Skatteverkets prövning av rätten
till FoU-avdrag behöver kompletteras när det gäller bedömningen
av vad som ska anses utgöra forskning och utveckling för att
säkerställa ett effektivt och rättssäkert förfarande,
• analysera om det bör införas ett särskilt
ansökningsförfarande, innefattande en annan myndighet utöver
Skatteverket, för prövning av rätten till avdrag och om det
bedöms lämpligt lämna förslag på ett sådant förfarande,
• vid analysen enligt punkterna ovan, ta särskild hänsyn till
att den administrativa bördan och den ekonomiska kostnaden för
företag och berörda myndigheter inte får bli oproportionerligt
stor eller leda till att handläggningstiden ökar i avsevärd
utsträckning, och
• lämna nödvändinga författningsförslag.
Uppdraget att se över expertskattereglerna
Expertskatteregler för att stärka Sveriges internationella
konkurrenskraft
Gällande expertskatteregler, som ersatte tidigare regler med
vissa skattelättnader för utländska forskare vid tillfälligt
arbete i Sverige, fick sin huvudsakliga utformning 2001 och
finns i 11 kap. 22–23 a §§ inkomstskattelagen (1999:1229),
förkortad IL. Reglerna innebär att utländska experter, forskare
eller andra nyckelpersoner ges en viss skattelättnad i Sverige
under förutsättning att de uppfyller vissa kvalifikationer.
Samtidigt minskar underlaget för socialavgifter i motsvarande
mån. Syftet med reglerna är att stärka Sveriges internationella
konkurrenskraft, skapa incitament för internationella företag
att välja Sverige för nyetableringar och stimulera företag att
se till att koncernledande funktioner som kräver utländsk
personal finns/placeras i Sverige. Minskade lönekostnader skulle
göra det möjligt för svenska företag att erbjuda en
marknadsanpassad lön och därmed kunna konkurrera om
kvalificerade personer. Ytterligare ett viktigt syfte med
expertskatten är att stärka Sveriges internationella
konkurrensförmåga genom att främja forskning och
produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och
forskningsinstitutioner och bidra till att ny kunskap och teknik
kommer svensk ekonomi till del (prop. 2000/01:12 s. 18).
Med anledning av att expertskattereglerna kritiserats för att
vara oförutsebara ändrades reglerna 2012 genom införandet av den
s.k. beloppsregeln (prop. 2011/12:1 s. 240). Beloppsregeln
innebär i korthet att en arbetstagare som har en ersättning per
månad som överstiger två gånger prisbasbeloppet ska ges
skattelättnad utan att det görs någon prövning av arbetstagarens
kvalifikationer.
Utvärdering av expertskattereglerna
I skatteutskottets rapport Utvärdering av skattelättnader för
utländska experter, specialister, forskare och andra
nyckelpersoner (2014) kommer skatteutskottets uppföljnings- och
utvärderingsgrupp fram till att problemen med
expertskattereglernas oförutsebarhet alltjämt kvarstår (s.
130–133). Gruppen noterar att trots den ökade förutsebarheten
som beloppsregeln innebär har den förväntade ökningen av antalet
personer som omfattas av skattelättnaden inte infunnit sig.
Vidare konstateras i rapporten att antalet forskare som beviljas
skattelättnad i Danmark är högre än i Sverige och att denna
skillnad sannolikt är en konsekvens av att de danska
expert-skattereglerna i flera avseenden är mer generösa än
motsvarande svenska regler när det gäller kategorin forskare.
Skillnader i expertskattereglernas utformning mellan Sverige och
andra länder kan enligt rapporten få betydelse för i vilken
utsträckning de svenska expertskattereglerna används och
skillnader i reglernas utformning ter sig än viktigare när det
gäller närliggande konkurrentländer.
Sedan skatteutskottet överlämnade sin rapport 2014 och fram till
2019 har den procentuella ökningen av det totala antalet
personer som omfattas av expertskatt varit lägre i Sverige än i
Danmark. Under 2019 uppgick antalet personer med expertskatt i
Sverige till 2 958 enligt Skatteverket medan motsvarande siffra
i Danmark var 7 699 enligt det danska Skatteministeriet.
Mot denna bakgrund och då lagstiftningen har varit i kraft i
drygt tjugo år finns det skäl att följa upp och utvärdera hur
expertskattereglerna har fungerat i praktiken och om de effekter
som avsågs med lagstiftningen har uppnåtts.
Utredaren ska därför
• i den omfattning det bedöms lämpligt utvärdera om
expertskattereglerna har fått den effekt som avsågs vid
införandet, och
• identifiera eventuella svårigheter som uppkommit i
rättstillämpningen.
Översyn av expertskattereglerna
För att syftet med de svenska expertskattereglerna ska uppnås är
det viktigt att reglerna är konkurrenskraftiga ur ett
internationellt perspektiv. Företag som är etablerade i Sverige
riskerar annars att ha sämre förutsättningar att rekrytera
experter, forskare och andra nyckelpersoner från utlandet
jämfört med företag i viktiga konkurrentländer.
Svenskt Näringsliv har i en skrivelse till regeringen
(Fi2017/02556) begärt vissa ändringar av expertskattereglerna. I
skrivelsen anförs bl.a. att expertskattereglerna upplevs som
oförutsägbara, att förfarandet är såväl resurskrävande som
långsamt och att det uppställs alltför höga krav för att
skattelättnad ska medges. I samband med beredningen av förslaget
att förlänga skattelättnaden enligt expertskattereglerna från
tre till fem år 2021 framförde flera remissinstanser liknande
synpunkter (prop. 2020/21:37).
Sammantaget finns det tecken på att de svenska
expertskattereglerna inte är konkurrenskraftiga ur ett
internationellt perspektiv. Det finns därför skäl att se över på
vilket sätt reglerna kan förändras för att bli mer
internationellt konkurrenskraftiga och på så sätt säkerställa
att reglerna uppfyller sitt syfte. En sådan översyn bör även
inkludera på vilket sätt reglerna kan förändras för att hantera
eventuella svårigheter som identifierats i rättstillämpningen.
Utredaren ska därför
• göra en översyn av expertskattereglerna och föreslå de
ändringar som bedöms lämpliga i syfte att öka reglernas
internationella konkurrenskraft och hantera eventuella
svårigheter som identifierats i rättstillämpningen, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Utredaren ska särskilt uppmärksamma de frågor som anges
nedan.
Kartläggning
För att kunna säkerställa att Sverige har konkurrenskraftiga
expertskatteregler är det viktigt att kartlägga hur motsvarande
regler ser ut i jämförbara länder. De danska
expertskattereglerna användes som förebild vid införandet av
beloppsregeln 2012 (prop. 2011/12:1 s. 244). De danska reglerna
bör därför särskilt analyseras vid denna kartläggning, framför
allt då antalet personer som omfattas av expertskatt är
betydligt högre i Danmark än i Sverige.
Utredaren ska därför
• i den omfattning det bedöms lämpligt kartlägga motsvarande
expertskatteregler i andra europeiska länder, bl.a. Danmark.
Skattelättnadens omfattning
För personer som uppfyller villkoren för att beviljas
expertskatt undantas i dag dels 25 procent av lön, arvode eller
liknande ersättning eller förmån av arbetet, dels vissa
ersättningar för utgifter som arbetstagaren har haft på grund av
vistelsen i Sverige från beskattning (11 kap. 23 § första
stycket IL). Skattelättnaden tillämpas under högst fem år räknat
från den dag vistelsen i Sverige påbörjades (11 kap. 22 § fjärde
stycket IL).
När expertskattereglerna fick sin huvudsakliga utformning 2001
ansåg regeringen att storleken på den föreslagna skattelättnaden
torde ligga i nivå med den skattelättnad som erbjuds enligt
motsvarande regler i flera andra länder inom Europeiska unionen
(prop. 2000/01:12 s. 21). De svenska expertskattereglerna har
varit i kraft i över tjugo år och det finns därmed anledning att
se över om storleken på skattelättnaden bör justeras för att de
svenska reglerna ska vara konkurrenskraftiga vid en
internationell utblick. I samband med detta ska utredaren även
överväga om tidsgränsen för skattelättnaden bör förlängas. Det
ska noteras att inför budgetpropositionen för 2024 har
regeringen remitterat en promemoria med förslag om att
skattelättnaden enligt expertskattereglerna ska utvidgas till
att gälla under högst sju år.
Utredaren ska därför
• analysera om den procentuella andelen av lönen, arvodet eller
liknande ersättning eller förmån av arbetet som är skattefri bör
höjas,
• analysera om tidsgränsen för skattelättnaden bör förlängas
och, i sådant fall, om skattelättnaden successivt bör trappas
ned mot slutet av tidsgränsen, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Vid analysen ska utredaren beakta risken för
undanträngningseffekter på arbetsmarknaden för svensk
arbetskraft och konkurrenssnedvridningar genom att t.ex. vissa
företag gynnas på ett oproportionerligt sätt.
Vilka personer bör omfattas av skattelättnaden?
Enligt den s.k. kompetensregeln omfattar expertskattereglerna
experter, forskare och andra nyckelpersoner om arbetet avser 1)
specialistuppgifter med sådan inriktning eller på sådan
kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att
rekrytera inom landet, 2) kvalificerade forsknings- eller
utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan
kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att
rekrytera inom landet, eller 3) företagsledande uppgifter eller
andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag (11
kap. 22 § första stycket IL). Arbetstagare kan även beviljas
skattelättnad om de får lön och annan ersättning för arbetet i
Sverige per månad som överstiger två gånger prisbasbeloppet, den
s.k. beloppsregeln (11 kap. 22 § tredje stycket IL). Det innebär
att en arbetstagare som har en ersättning som överstiger denna
nivå alltid ska ges skattelättnad utan att det görs någon
prövning av arbetstagarens kvalifikationer.
En förutsättning för att expertskattereglerna ska kunna
utnyttjas och faktiskt påverka förutsättningarna för en
anställning är att parterna någorlunda säkert kan veta att
reglerna är tillämpliga redan när förhandlingar om anställningen
börjar. Kompetensregeln har kritiserats för att vara
oförutsebar, vilket skulle kunna motverka att expertskatten
används i rekryteringssyfte (prop. 2011/12:1 s. 240).
Beloppsregeln infördes i syfte att förenkla reglerna och öka
förutsebarheten, men av skatteutskottets rapport framgår att
kritiken mot kompetensregelns oförutsebarhet kvarstår.
Av skatteutskottets rapport framgår att kritik även har riktats
mot att kompetensregeln ställer alltför höga krav för att
skattelättnad ska medges för forskare (s. 115–116) och att de
danska expertskattereglerna i flera avseende är mer generösa än
de svenska reglerna. Som exempel nämns bl.a. att prövningen i
Danmark utgår från OECD:s riktlinjer för grundforskning och
tillämpad forskning, vilket innebär att det i Danmark räcker att
forskaren har en doktorsexamen, medan det enligt praxis i
Sverige förutom avlagd doktorsexamen också krävs två års
postdoktorstjänstgöring för att skattelättnad ska medges (s.
133).
När beloppsregeln infördes 2012 bestämdes lönenivån utifrån den
genomsnittliga årslönen för de personer som omfattades av
expertskatten (prop. 2011/12:1 s. 244). Regeringen beaktade då
att en lönenivå på två prisbasbelopp i princip motsvarade den
lönenivå som fanns i de danska expertskattereglerna. Sedan 2012
har lönenivån i Danmark ökat från 69 300 danska kronor (2012)
till 72 500 danska kronor (2023) medan lönenivån i Sverige har
ökat från 88 000 kronor (2012) till 105 000 kronor (2023), dvs.
i Danmark har lönenivån ökat med ca 5 procent medan den i
Sverige har ökat med ca 19 procent. I Svenskt Näringslivs
skrivelse från 2017 anförs att jämförelsen med den danska
lönenivån vid beloppsregelns införande inte tog hänsyn till hur
socialavgifterna skiljer sig åt mellan länderna samt att den
danska lönenivån sänktes kraftigt 2015, dvs. efter införandet av
den svenska beloppsregeln. Den omständigheten att lönenivån
bestäms utifrån prisbasbeloppet, som följer inflationen, innebär
att lönenivån har ökat markant under de senaste åren då
inflationen har varit hög.
Mot denna bakgrund bedöms det sammantaget finnas skäl att se
över såväl behovet av kompetensregeln och dess utformning som
lönenivån enligt beloppsregeln i syfte att uppnå mer förutsebara
och internationellt konkurrenskraftiga regler. När det gäller
beloppsregeln bör det övervägas om en differentierad lönenivå är
lämplig, dvs. om olika yrkeskategorier bör ha olika lönenivåer,
särskilt för det fall att utredaren föreslår att kompetensregeln
ska slopas och helt ersättas av beloppsregeln. Ett skäl till det
är att t.ex. forskare typiskt sett har lägre löner än de andra
yrkeskategorierna och att en bedömning som grundar sig enbart på
lönenivån kan vara problematisk för forskare.
Utredaren ska därför
• analysera om kompetensregeln borde utformas på ett annat sätt
för att bli mer förutsebar och konkurrenskraftig eller slopas
och helt ersättas av beloppsregeln,
• analysera om lönenivå enligt beloppsregeln bör sänkas och om
lönenivån bör vara differentierad, och då ta hänsyn till att
löneläget kan skilja sig åt mellan olika yrkeskategorier, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Vid analysen ska utredaren beakta risken för
undanträngningseffekter på arbetsmarknaden för svensk
arbetskraft och konkurrenssnedvridningar genom att t.ex. vissa
typer av företag gynnas på ett oproportionerligt sätt.
Vilka utbetalningar bör omfattas av skattelättnaden?
För att skattelättnad ska medges enligt expertskattereglerna
krävs att arbetsgivaren hör hemma i Sverige eller är ett
utländskt företag med fast driftställe i Sverige (11 kap. 22 §
andra stycket IL).
Högsta förvaltningsdomstolen har fastslagit att ersättning som
betalas ut till arbetstagaren av någon annan än dennes
arbetsgivare i Sverige kan beaktas vid prövningen av om
lönenivån enligt beloppsregeln är uppnådd (HFD 2021 ref. 60).
Domstolen konstaterar att det krav som gäller enligt lagtexten
för att en ersättning ska beaktas vid bedömningen av om
beloppsregeln är uppfylld är att den ska avse arbete i Sverige
och att det avgörande måste vara att ersättningen utgör en
kostnad i den svenska arbetsgivarens verksamhet. Genom domen är
det klargjort vilka ersättningar som ska beaktas vid
Forskarskattenämndens prövning av om arbetstagaren uppfyller
förutsättningarna för skattelättnad. Det finns däremot inte
något avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen som klargör om
skattelättnaden enligt expertskattereglerna ska tillämpas på
ersättning som betalas ut från någon annan än arbetsgivaren i
Sverige i de fall då ersättningen beaktas vid prövningen av om
beloppsregeln är uppnådd.
I syfte att öka reglernas förutsebarhet och konkurrenskraft
finns det skäl att se över om det bör tydliggöras vilka
ersättningar som Forskarskattenämndens beslut är tillämpligt på
i Skatteverkets beskattningsbeslut.
Utredaren ska därför
• analysera om reglerna kan ändras på sådant sätt att det
framgår vilka ersättningar som Forskarskattenämndens beslut ska
tillämpas på, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Vilka krav bör ställas på medborgarskap och vistelse i Sverige?
För att skattelättnad ska medges enligt expertskattereglerna
krävs att arbetstagaren inte är svensk medborgare och att
arbetstagaren inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i
Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregått det
kalenderår då arbetet påbörjas (11 kap. 22 § andra stycket IL).
Det krävs även att vistelsen i Sverige är avsedd att vara högst
fem år (11 kap. 22 § andra stycket IL). Det ska noteras att den
promemoria som har remitterats med förslag om att
skattelättnaden ska utvidgas till att gälla under högst sju år
även inkluderar ett förslag om att vistelsen i Sverige ska vara
avsedd att vara högst högst sju år. Av skatteutskottets rapport
framgår att flera företag ifrågasätter om det verkligen behövs
ett krav på medborgarskap, bl.a. nämns att personer med dubbelt
medborgarskap och personer med svenskt medborgarskap som arbetar
i utlandet under ett antal år och tillgodogör sig värdefull
kompetens och internationell erfarenhet inte kan ansöka om
skattelättnaden (s. 89–90). Det kan även konstateras att i
Danmark ställs inget krav på medborgarskap vid tillämpningen av
de motsvarande danska reglerna. Av skatteutskottets rapport
framgår vidare att företag anser att kravet om vistelsetid i
Sverige är problematiskt för forskare som har genomfört sina
forskarstudier i Sverige, eftersom de automatiskt
diskvalificeras från att beviljas skattelättnad direkt efter sin
avslutade utbildning (s. 89). I Danmark finns vissa undantag för
forskare vid prövningen av kravet om vistelsetid. Problematiken
kring kravet på medborgarskap och vistelsetid i Sverige för
forskare lyfts även fram i Svenskt Näringslivs skrivelse från
2017. Mot denna bakgrund finns det anledning att se över om
kraven bör ändras för att göra reglerna mer konkurrenskraftiga.
När det gäller kravet om att vistelsen i Sverige ska vara avsedd
att vara högst fem år, framhåller Svenskt Näringsliv i sin
skrivelse att det är svårt att visa att kravet är uppfyllt.
Forskarskattenämnden har även svårt att kontrollera om kravet är
uppfyllt (skatteutskottets rapport s. 90–91). Skatteverket
justerar inte heller beskattningen i de fall då arbetstagaren
stannar i Sverige längre än fem år (Skatteverkets
ställningstagande den 28 februari 2006, dnr 131 129981-06/111).
Det finns därför skäl att överväga om detta krav fyller någon
funktion eller om det bör slopas.
Utredaren ska därför
• analysera om kravet på medborgarskap bör slopas och, i så
fall, analysera om den period då arbetstagaren inte ska ha varit
bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige bör förlängas eller
inte,
• analysera om det bör införas ett undantag för forskare från
kravet om att arbetstagaren inte ska ha varit bosatt eller
stadigvarande vistats i Sverige under en viss tid, t.ex. ett
undantag för bosättning och vistelse i Sverige i samband med
doktorandstudier,
• analysera om kravet på att vistelsen i Sverige ska vara avsedd
att vara under högst fem år bör slopas, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Ansökningsfristen
Det är Forskarskattenämnden som prövar om förutsättningarna för
skattelättnad är uppfyllda (1 § första stycket lagen om
[1999:1305] Forskarskattenämnden). En ansökan ska ha kommit in
till nämnden senast tre månader efter det att arbetstagaren
påbörjat arbetet i Sverige och ansökan får göras av
arbetsgivaren eller arbetstagaren (6 § lagen om
Forskarskattenämnden).
Av skatteutskottets rapport framgår att flera företag anser att
ett tillämpningsproblem med expertskattereglerna är
tremånadersgränsen för att lämna in ansökan till
Forskarskattenämnden. Företagen anser att tidsgränsen är för
snäv, bl.a. nämns att arbetstagare som inleder arbetet i Sverige
genom tjänsteresor för att sedan bosätta sig i Sverige riskerar
att missa ansökningsfristen (s. 87–88). Det finns därmed
anledning att överväga om denna ansökningsfrist bör förlängas.
Utredaren ska därför
• analysera om ansökningsfristen bör förlängas, och
• lämna nödvändiga författningsförslag.
Konsekvensbeskrivningar
Utöver vad som anges i kommittéförordningen (1998:1474) ska
utredaren analysera hur förslagen påverkar incitamenten att
bedriva forskning och utveckling i Sverige samt företagens
förutsättningar för att rekrytera och behålla internationell
nyckelkompetens. Vidare ska utredaren analysera konsekvenserna
för Forskarskattenämnden, Skatteverket och andra myndigheter
samt beräkna och redovisa eventuella kostnadsökningar och hur
dessa ska finansieras.
Kontakter och redovisning av uppdraget
Utredaren ska hålla sig informerad om och beakta relevant arbete
som pågår inom Regeringskansliet. Utredaren ska även hålla sig
informerad om andra utredningar samt om studier och rapporter
som kan vara relevanta för uppdraget.
Utredaren ska samråda med Myndigheten för tillväxtpolitiska
utvärderingar och analyser (Tillväxtanalys) och informera sig om
Tillväxtanalys pågående utvärdering av expertskatten (se avsnitt
4.3 i Tillväxtanalys analys- och utvärderingsplan för perioden
2023–2025, Kunskap för tillväxt, PM 2023:02).
Uppdraget ska redovisas senast den 15 januari 2025.
(Finansdepartementet)